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BOLETÍN TRIBUTARIO - ABRIL 2015
DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
I. ASPECTOS DOCTRINARIOS SOBRE LA DETERMINACION DE LA
OBLIGACION TRIBUTARIA.
CONCEPTO Y FUNCIÓN DE LA DETERMINACIÓN:
En nuestro ordenamiento jurídico, me refiero al Código Tributario, establece, en
forma objetiva y general, las circunstancias o presupuestos de hecho de cuya
producción deriva la sujeción al tributo. Dicho de otra manera, la situación objetiva
contemplada por la ley se concreta y exterioriza en cada caso particular.
En materia tributaria, esta operación se llama determinación de la obligación. En
algunos casos suelen emplearse o indicarse entre nosotros la palabra
liquidación, pero esta expresión o término, en verdad, tiene un sentido restringido,
vinculado al aspecto final del proceso de determinación, se estima que todos los
impuestos, sin excepción, deben ser “determinados y posteriormente liquidados” y
que no hay razón jurídica valedera para decir que el acto de determinación, deba
emanar únicamente de la administración, tanto más en el derecho guatemalteco.
Si se pretendiera dar una definición de determinación de la obligación tributaria, se
puede decir que la determinación de la obligación tributaria, consiste en el acto o
conjunto de actos emanados de la Administración Tributaria, de los particulares o
de ambos coordinadamente destinados a establecer en cada caso particular, la
configuración del presupuesto de hecho, la medida de la imponible y el alcance de
la obligación.
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NATURALEZA JURÍDICA DE LA DETERMINACIÓN:
Pudiendo agruparse las diversas interpretaciones en dos categorías bien
diferenciadas, a saber: a) las que pretenden que la obligación nace con el
presupuesto del tributo, de modo tal que la determinación tiene simple efecto
declarativo; b) Las que le atribuyen carácter constitutivo de la obligación.
a) EFECTO DECLARATIVO:
La doctrina germánica se manifiesta a favor del efecto declarativo del acto de
determinación.
En la doctrina española a pesar de que el art. 28 de la Ley General Tributaria nos
parece terminante cuando dice que la realización del hecho imponible “origina el
nacimiento de la obligación tributaria”, y así lo reconoce Sainz de Bujanda en mi
opinión con todo acierto-.
b) EFECTO CONSTITUTIVO:
En oposición a la corriente doctrinal examinada en el punto anterior, algunos
tratadistas se pronuncian a favor del efecto constitutivo de la determinación. Para
estos datos no basta que se cumplan las circunstancias de hecho previstas.
Por la ley como determinantes del tributo, sino que es menester un acto expreso
de la administración tributaria estableciendo la existencia de la obligación y
precisando su monto, esto es, fijando el an debeatur y el quantum debeatur.
A pesar de que el art. 28 de la Ley General Tributaria de España establece
claramente que el hecho imponible determina “el nacimiento de la obligación
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tributaria”. Uno de sus comentaristas considera “que la interpretación sistemática
de la ley nos lleva a la afirmación de que la obligación tributaria surge de la mera
realización del hecho imponible.
La obligación tributaria nace al producirse el presupuesto material asumido por la
ley como determinante de la sujeción al gravamen, y tanto el deber de satisfacerla
como el correlativo derecho a exigirla, no pueden estar condicionados a ningún
acto sustancial posterior.
El acto de determinación, que no debe ineludiblemente emanar de la
administración (puede estar a cargo del contribuyente, sin perjuicio del derecho
de rectificación del fisco), tiene carácter declarativo y cumple la función de
reconocimiento formal de una obligación pre- existente.
Es la única solución acorde con la naturaleza ex lege de la obligación tributaria. El
deudor o el responsable al formular la “declaración” impositiva (o al sellar un
documento) o la administración al efectuar una determinación de oficio”, no crean
nada, ni perfeccionan obligación alguna; simplemente, reconocen o declaran en
cuanto ha lugar por derecho, para usar la terminología forense, la existencia de
una situación individual de carácter obligacional, nacida por imperio de la ley.
PROCEDIMIENTOS DE DETERMINACIÓN:
Siguiendo la clasificación tripartita, que considero adecuada a los principios
jurídicos expuestos y a las características del derecho guatemalteco, pueden
señalarse tres tipos o procedimientos de determinación: a) la que realiza el
deudor o responsable en forma espontánea (impropia e innecesariamente
llamada “ autodeterminación”) y que se denomina determinación por el sujeto
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pasivo; b) la efectuada mutuo propio por la administración sin cooperación del
sujeto pasivo o determinaron de oficio; c) la determinación realizada por la
administración con la colaboración del sujeto pasivo o determinación mixta, que
puede considerarse como una combinación de los sistemas anteriores.
DETERMINACION POR EL SUJETO PASIVO:
Se efectuara sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los
responsables, obligación que puede hacerse extensiva a los terceros que
intervengan en operaciones afectadas por tributos.
Basta lo expuesto para comprender que la declaración jurada no constituye en
este sistema un simple medio de “informar” a la administración la existencia de un
hecho imponible, por lo cual es impropia la terminología.
La determinación efectuada por el sujeto pasivo es definitiva y lo responsabiliza
por sus constancias, sin perjuicio de su verificación y eventual rectificación por
parte de la Administración Tributaria, empero en los tributos regidos por la ley
ordinaria que se trate, aquel puede corregir errores de cálculo.
II. ASPECTOS LEGALES SOBRE LA DETERMINACION DE LA
OBLIGACION TRIBUTARIA.
El artículo 103 del Código Tributario de Guatemala, regula: La determinación de la
obligación tributaria es el acto mediante el cual el sujeto pasivo o la Administración
Tributaria, según corresponda conforme a la ley, o ambos coordinadamente,
declaran la existencia de la obligación tributaria, calculan la base imponible y su
cuantía, o bien declaran la inexistencia, exención o inexigibilidad de la misma.
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Determinada la obligación tributaria, el contribuyente o responsable, deberá
cumplirla sin necesidad de requerimiento por parte de la Administración.
El contribuyente o responsable podrá bajo su absoluta responsabilidad, presentar
formularios electrónicos o por cualquier otro medio establecido en este Código (se
refiere al Código Tributario de Guatemala), para lo cual podrá contratar los
servicios de un Contador Público y Auditor o un Perito Contador. La
Administración Tributaria establecerá los procedimientos y condiciones para que el
contribuyente o responsable autorice al Contador Público y Auditor o al Perito
Contador (artículo 104 del Código Tributario de Guatemala).
El artículo 105 del mismo cuerpo legal establece que la determinación se
efectuará de acuerdo con las declaraciones que deberán presentar los
contribuyentes o los responsables, en su caso, en las condiciones que establezca
esta ley.
En Guatemala está permitido por parte de la Superintendencia de Administración
Tributaria, autorizar a los sujetos pasivos para que presenten las declaraciones,
estados financieros, sus anexos o cualquier información que estén obligados
proporcionar conforme a la ley, por vía electrónica o en medios distintos al papel,
cuya lectura pueda efectuarse utilizando dispositivos electrónicos.
Los medios que no constituyan papel, deberán llenar entre otros los requisitos
principalmente, los que identifiquen a través de una clave electrónica al sujeto
pasivo de la obligación tributaria, lo que es sinónimo de firma electrónica, la que
vendría a sustituir la firma autógrafa, siempre que se acredite quien es el autor.
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Otro requisito lo es que se asegure la integridad de la información, de forma que
no pueda ser alterada en la declaración, anexo o información presentada, y que
Administración Tributaria entregue al sujeto pasivo una constancia de recepción
de la declaración, anexo o información, en forma física o electrónica.
Conforme se ha avanzado en la actualización de la tecnología en cuanto a la
presentación de las declaraciones juradas de los impuestos, lo que conlleva la
determinación de la obligación tributaria, la Superintendencia de Administración
Tributaria ha establecido los procedimientos y formalidades a seguir para la
presentación de las declaraciones, estados financieros, anexos e informaciones
vía electrónica, en papel u otros medios distintos al papel.
Aún, cuando las declaraciones juradas, estados financieros, anexos e
informaciones que de conformidad con la ley deben presentarse bajo juramento,
también podrán presentarse por vía electrónica, o en otros medios distintos al
papel, utilizando la clave de acceso electrónica autorizada para el contribuyente.
Es importante mencionar y como así lo establece la ley, que la impresión en papel
que realice la Administración Tributaria, debidamente certificada, de las
declaraciones, anexos e informaciones presentadas en papel, por vía electrónica o
en medios distintos al papel, se tendrá por auténtica y de pleno valor probatorio,
salvo prueba en contrario.
La presentación de cualquier declaración por los medios que establece este
Código, distintos al papel, que por disposición legal o reglamentaria deban
acompañarse a la declaración, como lo constituyen los anexos la
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Superintendencia de Administración Tributaria, podrá autorizar que dichos medios
permanezcan en poder de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, por el
plazo legal establecido que actualmente es de cuatro años para que opere la
prescripción ordinaria (contribuyentes inscritos) y deban exhibirse a requerimiento
de la Administración Tributaria.
El artículo 106 también del Código Tributario, establece que el contribuyente o
responsable que hubiere omitido su declaración o quisiere corregirla, podrá
presentarla o rectificarla, siempre que ésta se presente antes de ser requerido o
fiscalizado. Lo anterior significa que si se rectifica una declaración jurada del
impuesto que se trate debe hacerse siempre y cuando el contribuyente no haya
sido fiscalizado, ya que con ello la Administración Tributaria, impide la
regularización de la declaración jurada evitando que el sujeto pasivo podria
desvanecer los ajustes antes efectuados en su contra. Otro elemento importante
que encontramos en esta disposición, es el hecho que a partir de la fecha de la
rectificación de la declaración se computa un nuevo plazo de prescripción, en
otros términos, la rectificación de la declaración interrumpe el plazo de la
prescripción.
El artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que
contiene el principio de legalidad o reserva de ley, dispone que los impuestos
ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, deberán ser
decretados conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y
justicia tributaria, así como determinar las bases de recaudación, especialmente el
hecho generador de la relación jurídica tributaria, las exenciones, el tipo
impositivo, las deducciones, los descuentos, reducciones, etc elementos que
esencialmente importantes para determinar la obligación tributaria.
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Del precepto constitucional antes citado, se desprende que para exista una
determinación justa de la obligación tributaria en Guatemala, debe considerarse
los elementos ahí mencionados que intervienen en la relación jurídica tributaria.
De acuerdo al sistema tributario guatemalteco, la determinación de la obligación
tributaria, para efectos del Impuesto sobre la Renta, se entiende que es el acto de
depurar la renta bruta y para efectos del Impuesto al Valor Agregado, es depurar
la base imponible, que consiste en compensar los débitos y créditos fiscales entre
si.
Para efectos ilustrativos, a continuación presentaré como se determina en
términos generales la obligación tributaria en los impuestos sobre la Renta e
Impuesto al Valor Agregado.
El Impuesto sobre la Renta vigente, se encuentra o forma parte de la Ley de
Actualización Tributaria, Decreto número 10-2012 y sus reformas del Congreso de
la República, el objeto de la ley se encuentra en el artículo 1, el artículo 2, regula
lo referente a las categorías de rentas según su procedencia, los hechos
generadores globales, se encuentran en los artículos: 10 que se refiere a las
Rentas de Actividades Lucrativas; 68, regula las Rentas de Trabajo en Relación de
Dependencia; 83, se refiere a las Rentas de Capital, Ganancias y Pérdidas de
Capital, y en el artículo 97 que se refiere a las Rentas de No Residentes,
considerado este como hecho generador cedular.
Para determinar la obligación tributaria en el Impuesto sobre la Renta, deben
tomarse en cuenta los regímenes contemplados en la ley para tributar, si se trata
del Régimen de Actividades Lucrativas, se debe tomar en cuenta lo relativo al
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artículo 21 de la ley, que se refiere a los costos y gastos deducibles en este
régimen si procede determinar la renta anual en forma justa y equitativa y de
acuerdo a lo preceptuado en el artículo 239 constitucional antes mencionado.
La otra forma de tributar es bajo el régimen Opcional Simplificado sobre Ingresos
de Actividades Lucrativas, cuyos tipos impositivos son del 5% sobre la renta
imponible que no exceda de Q.30,000.00 y del 7% sobre el excedente de
Q.30,000.00 en mi leal saber y entender bajo este esquema, es improcedente
determinar la obligación tributaria, puesto que se tributa sobre los ingresos brutos,
lo cual a mi criterio es una tributación injusta e inconstitucional puesto que viola el
principio de capacidad contributiva.
A la suma total de la renta bruta del ejercicio, para depurarla la ley permite la
determinación de la renta imponible la deducción de la renta bruta de los costos y
gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas
gravadas, sumando los costos y gastos no deducibles y restando sus rentas
exentas.
Es muy evidente la armonía normativa existente entre el artículo 21 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta y el precepto constitucional contenido en el artículo 239
literal e), y no solo la armonía normativa, sino adiciono la congruencia evidente,
en el sentido que ambos preceptos coinciden con el proceso de depuración de la
renta bruta del ejercicio que se trate, considerándolo como el procedimiento
idóneo para determinar la obligación tributaria en forma justa y equitativa para el
cumplimiento formal y material de sus obligaciones tributarias.
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Para no discriminar las rentas, es imperativo considerar los presupuestos
implícitamente contenidos en el referido artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, norma tributaria antes citada, que regula la procedencia de la deducción de
los costos y gastos del Impuesto sobre la Renta del período impositivo que
fehacientemente ocurrieron, se ha aceptado en varias legislaciones que para
dichos gastos sean objeto de aceptación como costos y gastos deducibles de la
renta bruta del Impuesto sobre la Renta del ejercicio que se trate, deben darse las
siguientes condiciones, que los costos y gastos deducibles siempre que sean
útiles, necesarios, pertinentes o indispensables para producir o conservar la fuente
productora de rentas gravadas. El gasto necesario es el normal para producir o
facilitar la obtención de la renta bruta. La norma general es que sin el gasto
respectivo no podría obtenerse una renta bruta.
Cuando puede prescindirse de un gasto sin que implique ausencia de renta o su
disminución, es innecesario y, por lo tanto, no es deducible; pero esto, como se
dijo, debe calificarse con criterio comercial, no contrario a la ley. El gasto normal o
necesario no siempre requiere regularidad en el tiempo. Puede ser un gasto
intermitente o esporádico, con tal que esté vinculado. Puede ser un gasto
intermitente o esporádico, con tal que esté vinculado a la producción de la renta,
en el presente caso se tipifica como un gasto esporádico pero con efectos
productores de renta o conservación de la misma.
De conformidad con la ley, la forma de determinar la obligación tributaria en el
Impuesto sobre la Renta, los gastos deducibles juegan un papel muy importante,
pues definen con suma propiedad, justicia y equidad tributaria la obligación
tributaria del sujeto pasivo y ante todo no se viola el principio de capacidad de
pago o contributiva del contribuyente sea este individual o social.
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Posteriormente, de deducir de la renta bruta determinada dentro del ejercicio
impositivo, se obtiene la utilidad del ejercicio; para establecer la renta imponible
del período anual que se liquida, se le debe sumar los gastos no deducibles y
restarle las rentas exentas, y sobre el dato que esta operación surja (que es la
renta imponible) se le aplica la tarifa o tipo impositivo, en este caso el veinticinco
por ciento (25%) de conformidad con lo establecido en el artículo 36 de la Ley de
Actualización Tributaria.
En el caso del Impuesto al Valor Agregado, la determinación de la obligación
tributaria, es menos compleja que del Impuesto sobre la Renta. En el Impuesto al
Valor Agregado, como antes lo mencioné para determinar la obligación tributaria,
la ley establece claramente el procedimiento para ello, el cual consiste en depurar
la base imponible que consiste en compensar débitos y créditos fiscales entre si.
En la Ley del Impuesto al Valor Agregado en el artículo 1, se encuentra regulado
el objeto o materia del Impuesto, en el artículo 3, se refiere al hecho generador; el
artículo 19 establece lo relativo a la tarifa única del 12% y en el artículo contempla
la determinación de la obligación tributaria o el impuesto a pagar a cargo del sujeto
pasivo de la relación jurídica tributaria.
Para observar el formalismo para determinar en forma correcta la obligación
tributaria, el contribuyente además de sus obligaciones establecidas en el Código
de Comercio, lleva dos libros para asentar las facturas, un libro de Ventas o
Prestación de Servicios y un libro de Compras o Servicios Adquiridos, al final del
período impositivo mensual, se suman todos los débitos fiscales y todos los
créditos fiscales generados en el período impositivo mensual y se compensan
entre si y surge el Impuesto al Valor Agregado que el contribuyente debe cancelar
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dentro de los treinta días siguientes al período que se liquida, ante la
Administración Tributaria.
En el presente ensayo se ha tomado en cuenta por su importancia los Impuestos
sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado, pero es obvio y necesario
mencionar, que todos los tributos están estructurados bajo los mismos principios
constitucionales y tributarios y de igual manera se puede determinar la obligación
tributaria, atendiendo las disposiciones contenidas en la Constitución Política de la
República de Guatemala, Código Tributario y las leyes ordinarias que los regulan.
Ponente: Santos Octavilo Flores Sarmiento
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