-1- EXPOSICIÓN a cargo del Ilmo. Sr. D. LUIS SEGURA AMADOR

III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría

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EXPOSICIÓN a cargo del Ilmo. Sr. D. LUIS SEGURA AMADOR Contador Nacional de la República de Costa Rica

Tema: CONTABILIDAD DE GESTION EN EL SECTOR PÚBLICO.

DESARROLLO:

1. INTRODUCCION

La Contabilidad puede dividirse en dos clases, en función de los objetivos que se persiguen: la contabilidad financiera y la contabilidad de gestión.

La contabilidad general o financiera tiene como propósito fundamental proporcionar la información financiera referente a una empresa, o entidad económica. La contabilidad financiera, tiene como objetivo conocer el patrimonio, los bienes, derechos y obligaciones. Asimismo, suele ir dirigida a personas y entidades ajenas a la empresa como, por ejemplo, a los bancos, a los socios, a la Administración, a los clientes, a los proveedores. A tal fin está estructurada a través de unos estándares y normas.

La contabilidad de gestión se entiende como aquella información que tiene como destinatarios a los responsables de la empresa y, como finalidad, la toma de decisiones. Por tal motivo, la contabilidad de gestión, denominada también contabilidad analítica, es una contabilidad interna, es decir, no va dirigida a nadie que sea ajeno a la empresa. Por tal motivo no se basa en estándares y modelos preestablecidos, sino en modelos de gestión que, si bien están generalmente muy definidos, deben ser adaptados en cada empresa de conformidad con sus necesidades específicas.

Esta disertación procura exponer, de forma detallada, la contabilidad de costos y el control presupuestario.

Contabilidad

FinancieraSociedades:en razón del sujeto

Control PresupuestarioGestión

Costos

General


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La contabilidad de costos, era llamada hace unos treinta años contabilidad industrial, ya que eran básicamente las instituciones de este sector las que la utilizaban. Con el paso de los años la situación ha cambiado y actualmente cualquier institución, ya sea comercial, industrial o de servicios, debe estar interesada en disponer de una contabilidad de costos. De esta forma puede controlar estos últimos e intentar reducirlos.

En la primera parte se explica el concepto y la utilidad de la contabilidad de costos en una institución o empresa. Para ello se desarrollan los sistemas de costos que se pueden utilizar costos directos, costos totales y sistema de costos basado en las actividades. El conocimiento del costo de cualquier producto o servicio ayuda a tomar decisiones tales como la fijación de precios de venta, la eliminación o potenciación de un producto, la subcontratación de una parte del ciclo productivo, la privatización de servicios públicos, y otras decisiones similares.

Así como la contabilidad financiera informa del pasado de la institución o empresa, ya que sus datos son históricos, la contabilidad presupuestaria, que es el tema de la segunda parte, es la contabilidad del futuro.

El control presupuestario ayuda, en la fase de elaboración de los presupuestos, a planificar y organizar el futuro a corto plazo de la institución o empresa. Una vez aprobados los presupuestos, la comparación entre lo previsto y la realidad permite detectar los problemas con la máxima antelación y contribuye a la toma rápida de medidas correctivas.

1.1. EFICACIA, EFICIENCIA Y ECONOMÍA EN EL CONTEXTO DEL SECTOR PUBLICO

Toda entidad capta y emplea recursos para producir bienes o prestar servicios. Los términos eficacia, eficiencia y economía se usan, en ocasiones, en forma ambigua y es necesario aclarar esta terminología.

El término eficacia, nos pone de manifiesto el grado de cumplimiento de los objetivos previstos en un período de tiempo. El grado de eficacia obtenido puede medirse por el porcentaje en que se ha conseguido un objetivo, pero con este término no se tiene en cuenta los costos en que se ha incurrido en la consecución del objetivo previsto, ni si existen modos alternativos de alcanzarlo.

La eficiencia es el parámetro que relaciona el costo de los recursos empleados con los objetivos alcanzados, es decir, en qué medida se ha alcanzado el objetivo previsto con un mínimo en el costo de los recursos utilizados.


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La economía es el parámetro que relaciona el costo de los recursos empleados con los presupuestados, hace referencia al consumo racional de los factores de producción necesarios para la realización de un producto o servicio determinado.

Casi todos los países encaran procesos de modernización en los sectores más relevantes. Existe algún grado de consenso en que los niveles de eficiencia, especialmente en el sector público, no son adecuados.

Mantener altos niveles de ineficiencia implica que los recursos disponibles o agregados no podrán brindar todo su potencial de aporte al desarrollo y bienestar de la población.

La búsqueda de la eficiencia es un elemento común a todo proceso de cambio. Cualquiera sea la ideología subyacente en los procesos de modernización, alcanzar niveles óptimos de eficiencia implica liberar recursos para ofrecer más y mejores servicios y para aliviar las presiones sobre los recursos escasos disponibles para el desarrollo económico y social de los países. En última instancia, la eficiencia es un factor positivo, quizás una condición necesaria en la búsqueda de cualquier objetivo organizacional.

El uso de la contabilidad de gestión es un instrumento que brinda excelentes aportes en la optimización de recursos. Pero lo hace en el contexto de los principios complementarios de economía y eficacia, conformando así tres postulados fundamentales de las políticas que han adoptado la mayoría de los países de la región.

De hecho, hay una natural relación entre estas tres dimensiones de los procesos de extensión, de cobertura de servicios. La productividad conduce a la liberación de recursos para incrementar la producción y ésta para ampliar la cobertura de servicios (salud, educación, seguridad, vivienda, etc.).

Podemos dimensionar la contabilidad de gestión con las modalidades de organización, prestación de servicios y uso de los recursos que son las que determinan la capacidad productiva real de la organización, para luego relacionarla con la producción y ésta hacia la cobertura de los objetivos establecidos. La figura 1 presenta esta relación.


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PRODUCTIVIDAD PRODUCCION COBERTURA

Objetivo

C

P P

FIGURA No.1: CAPACIDAD PRODUCTIVA DE LA ORGANIZACION

Por otra parte, hay un marco institucional más amplio y una diversidad de factores que condicionan la relación productividad/producción/cobertura (PPC). Este se sustenta en cinco variables principales:

Dirección: es decir, las coordenadas fundamentales que orientan el comportamiento institucional y determinan las modalidades de aplicación de los recursos. La Dirección emana de las políticas, estrategias y prioridades y generalmente se expresa en los planes o metas institucionales o sectoriales.

Estilos de gerencia: en términos del comportamiento de ciertos niveles de gerencia, determinantes de las iniciativas sectoriales y del tipo de acciones y relaciones que se establecen entre individuos y grupos de individuos en la organización. De alguna forma que no corresponde caracterizarla aquí, se busca un sentido institucional en el manejo de las organizaciones: participación, remoción de factores de incertidumbre, uso de métodos cuantitativos, focalización en la noción del usuario como “cliente”, mayor consideración por opciones de costo/beneficio y costo/eficacia, visión de conjunto, actuación estratégica, etc.

Cultura:, referida a un conjunto de valores compartidos, que condicionan nuestra respuesta a los problemas. El concepto de clientela es particularmente importante en el sector público, que con frecuencia antepone los intereses de su burocracia a los de los usuarios.

Sistemas:, es decir, la tecnología que seleccionamos en la aplicación y movilización de recursos, y

Recursos:, especialmente referidos a los patrones de asignación, distribución, combinación y uso.

Las relaciones de productividad son afectadas por estas variables y, a su vez, su aplicación potencializa su efecto favorable en la relación P.P.C.. Ejemplo de ello es el macro - análisis institucional, facilita la direccionalidad de los procesos de


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cambio; las características mismas de la Contabilidad de Gestión tienden a fortalecer los estilos de gestión participativa, sustentadas en una relación cuantificable de insumo/proceso/producto y priorizando opciones de costo/beneficio y costo/eficacia; el énfasis en los procesos analíticos que favorecen una cultura de productividad, opuesta a la tendencia a asociar los problemas con escasez de recursos; el desarrollo de los sistemas de organización y funcionamiento como producto del análisis institucional.

El que se considere necesario el uso de una contabilidad de gestión, parte de una hipótesis sustentada en información sobre la calidad de los servicios sociales brindados en los distintos países de la región: hay volúmenes importantes de ineficiencia, cuantitativamente verificables, que limitan el impacto de los recursos existentes y agregados en los servicios brindados a la población.

Conviene reflexionar si los déficit que se presentan en la mayoría de los servicios sociales brindados, es un problema de escasez de recursos o de los modelos de organización y gerencia, que empleamos, especialmente en el sector público. Pero aún si aceptáramos a priori que los recursos agregados son esenciales, tendríamos que cuestionar si tenemos la capacidad para hacer un uso institucional y socialmente responsable de dichos recursos.

A ello, se debe que la variable recursos se ubique conscientemente en el último lugar. Sería insensato negar la importancia de los recursos. Pero también, lo es priorizarlos como fuente principal en la solución de los problemas. De hecho, la gestión mantiene una fuerte tendencia a establecer entre recursos y problemas una relación de causa y efecto que carece de fundamentación objetiva. Este enfoque desafortunadamente ha tenido un cierto dominio en la literatura sobre el financiamiento de los servicios, que destaca las “fuentes de financiamiento”, la “recuperación de costos”, las “fuentes alternativas de financiamiento”, etc. En otras palabras, el tema sustantivo de la productividad es, con frecuencia, puesto en un plano de importancia secundaria. La figura 2 presenta el análisis de la productividad, según factores condicionantes.


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ANÁLISIS DE PRODUCTIVIDAD: VARIABLES DEL MODELO

Objetivos

C

P P

Cultura

Recursos

Dirección

Estilos deGestión

Sistemas

P = ProducciónP = ProductividadC = Cobertura

FIGURA No.2: ANALISIS DE LA PRODUCTIVIDAD

2. CONTABILIDAD DE GESTIÓN

El tránsito desde un punto de vista histórico desde la Contabilidad de Costos a la Contabilidad de Gestión, se produce después, de la II Guerra Mundial, configurándose la Contabilidad Interna en un sistema de información cada vez más necesario para la gerencia, asumiendo un contenido más amplio que el simple cálculo del costo de la producción y abarcando nuevas técnicas instrumentales.

Siguiendo la evolución de la Contabilidad de Costos, surge la Contabilidad de Gestión para hacer frente a las mayores demandas informativas. Se puede decir que la Contabilidad de Costos habría de perseguir, de forma específica, el control de los costos, mientras que la Contabilidad de gestión abarcaría asimismo temas de planificación, presupuestación y, por tanto, un ámbito de estudio más amplio en el


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tiempo y en el espacio. La Contabilidad de costos constituye un subconjunto fundamental de la Contabilidad de Gestión.

Los modelos de la Contabilidad de Gestión tienen que ser ágiles y flexibles, responder a las necesidades de la dirección, permitir la toma de decisiones con rapidez y suministrar la información necesaria y lo más sencilla posible.

Como una definición de Contabilidad de Gestión (o Managerial Accounting) podemos utilizar la realizada por la “Report Of the Comittee on Management Accounting”.

“Aplicación de las técnicas y conceptos apropiados al procesar los datos económicos históricos y previstos de una entidad, con el fin de asistir a la dirección en el establecimiento de un plan en base a objetivos económicos racionales y a tomar las decisiones más ordenadas de cara a la consecución de tales objetivos”.

El contenido de la Contabilidad de Gestión viene dado por las exigencias informativas para la toma de decisiones, y así, desde una mera cuantificación del producto se pasó a una racionalización del mismo, estableciendo los diferentes objetivos de costo, cuyos responsables precisan una información adecuada para fomentar los juicios de valor y adoptar de una manera racional las decisiones con el menor riesgo posible, relacionadas con los temas siguientes:

* La organización del proceso productivo.

* La optimización de la capacidad existente.

* La utilización de los medios disponibles.

* El factor humano.

* El aprovisionamiento de los factores corrientes de la producción.

* La asignación de responsabilidades, etc.

Como se ha dicho anteriormente la Contabilidad de Costos es un subconjunto de la Contabilidad de Gestión, y es por ello que esta última contempla tanto el cálculo del Costo como la racionalización del mismo. A veces se habla de Contabilidad de Costos y Contabilidad de Gestión indistintamente. Las dos se basan en unos datos comunes para cumplir sus objetivos, pero los utilizan de forma diferente. La diferencia está en que los objetivos que tratan de cumplir son diferentes. En la figura 3 se establecen las finalidades de una y otra:


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Contabilidad deCostos

Informes elaborados deacuerdo con principioscontables de general

aceptación

Contabilidad deGestión

Planificación Los informes seelaboran en base

al conceptoRELEVANCIA

Control

Sistemas deContabilidad

FIGURA No.3: OBJETIVOS DE LOS SISTEMAS DE CONTABILIDAD

Dado que las decisiones que se toman por los responsables han de evaluarse a la luz de sus resultados, es necesario comprender el proceso de decisión para entender mejor las finalidades de la Contabilidad de Gestión. Este se presenta en la figura 4.

1. Identificación de los objetivos

2. Investigar los cursos de acción alternativos

3. Obtener datos acerca de las alternativas

4. Seleccionar las alternativas apropiadas.

5. Tomar la decisión

6. Comparar resultados obtenidos con los previstos

7. Tomar las acciones correctoras.

GESTION

PROCESODE

PLANIFICACION

PROCESO DECONTROL

FIGURA No.4: PROCESO DE DECISION DE UNA CONTABILIDAD DE GESTION


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Para tomar buenas decisiones es preciso tener claro cuáles son los objetivos que pretendemos alcanzar. La segunda etapa en el proceso consiste en investigar sobre las diferentes estrategias, que permitan alcanzar los objetivos.

En cuanto a los aspectos formales, la Contabilidad de Gestión puede contribuir notablemente a facilitar el control de la institución al suministrar información financiera que puede ser relevante para influir en la actuación de las personas que forman parte de aquella. En particular, la elaboración del Presupuesto es un importante medio para realizar el control “a priori”, dado que la negociación y cuantificación de los objetivos pueden promover el compromiso para su logro. Por otro lado, el cálculo de las desviaciones presupuestarias es un importante instrumento para realizar el control posterior de la eficacia y eficiencia en la actuación de cada centro y de cada responsable, así como guiar las acciones correctivas a partir del análisis de las causas de dichas desviaciones.

2.1. VENTAJAS DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN

* Contribuye notablemente a facilitar el control de la institución o empresa, al suministrar información financiera que puede ser relevante para influir en el accionar de las personas que forman la organización.

* Es un importante medio para realizar el control "a priori", con la elaboración del presupuesto, dado que la negociación y cuantificación de los objetivos previstos en el presupuesto pueden promover el compromiso de las partes para su logro.

* Permite el control, por medio del cálculo de las desviaciones presupuestarias. Este importante instrumento permite realizar el control posterior de la eficacia y eficiencia en la actuación de cada centro y de cada responsable, así como guiar las acciones correctivas a partir del análisis de las causas de dichas desviaciones.

A continuación se explica en detalle las áreas de la Contabilidad de Gestión, a saber, la Contabilidad de Costos y la Contabilidad Presupuestaria.

3. CONTABILIDAD DE COSTOS

3.1. CONCEPTOS BASICOS DE CONTABILIDAD DE COSTOS Concepto de Costo: La palabra “costo” es un término complejo que se emplea en

una variedad de conceptos que conllevan diferentes matices. En la literatura contable nos encontramos con una importante variedad de definiciones aportadas por distintos autores, y una de las definiciones más aceptadas, lo delimita como “la medida y valoración de los consumos necesarios en la actividad productiva”.


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Medida: significa la obtención de la dimensión del costo, por ejemplo los kilogramos de materias primas por unidad terminada.

Valoración: es el aspecto económico y contable de la medida, por ejemplo el costo por unidad terminada.

Consumos necesarios: El consumo representa utilización; no todos los consumos que se realizan son necesarios. La Contabilidad analítica únicamente tomará los consumos necesarios, aunque el gasto real sea superior. Existen a veces consumos sobrantes o innecesarios, y éstos no han de ser tomados como costos.

Por lo tanto, el costo estará formado por el conjunto de cargas incorporables al proceso productivo. No todas las cargas de la contabilidad general van a constituir costo, por lo que la primera etapa en la determinación del costo será la reclasificación de las cargas en incorporables y no incorporables. Serán cargas no incorporables las que no afecten a la explotación normal y corriente, como son las cargas extraordinarias, las de ejercicios anteriores, amortizaciones extraordinarias, carga de la cartera de valores. Además existen en el ámbito de la Contabilidad Analítica unas cargas supletorias que no tienen esta consideración en Contabilidad General, son los costos de oportunidad de recursos financieros y de la remuneración del empresario. Estos costos de oportunidad reflejan el beneficio que podría obtenerse si los bienes, servicios o capacidad de la institución se empleasen de manera alternativa.

Los costos de oportunidad de recursos financieros reflejan el interés que se deja de percibir por utilización de los mismos en el proceso productivo, en lugar de colocarlos en el mercado, y los costos de oportunidad por remuneración del empresario, la remuneración que deja de obtener si pusiera sus servicios profesionales al servicio de un tercero en lugar de aportar su trabajo a la institución.

La incorporación o no de estos costos de oportunidad dependerá de la filosofía económica institucional y contable con que se quiera elaborar el modelo contable, de tal manera que podemos hablar de la existencia de un modelo base de costos históricos, y el modelo complementario de costos de oportunidad.

De lo expuesto anteriormente, concluimos que no todos los gastos son costos, ni todos los costos son gastos. Existen unos principios de determinación de los costos que habrán de ser tenidos muy en cuenta cuando se establezcan los procedimientos de cálculo. En primer lugar, no deben cargarse costos antes que los mismos se hayan producido. Por ejemplo, el consumo de embalajes (empaque) en la sección de distribución no pueden formar parte de los costos de transformación, ni por lo tanto de los productos que se terminan y almacenan, ya que en este caso el


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embalaje, se incorpora después del almacenamiento, cuando los productos se entregan a clientes.

En segundo lugar, la aplicación de costos requiere que el consumo necesario sea cierto, aunque su cesantía no este perfectamente determinada. Un ejemplo lo constituye la periodificación contable, que calcula un costo que aunque no ha sido facturado al cierre, el consumo ha tenido lugar, ha sido cierto, aunque su cuantía será aproximada, al no haberse recibido el documento acreditado del importe exacto.

En tercer lugar, el consumo ha de referirse al período de cálculo. Si por ejemplo, se ha periodificado un costo por 40.000., y al período siguiente se recibe la factura por un importe de 45.000., el exceso de 5.000 que no fue considerado costo del período anterior al que se refería, tampoco será costo del período siguiente, con el que no tiene nada que ver.

Una vez identificadas las cargas incorporables, es necesario hacer referencia a las tres fases de análisis e investigación de costos. En la figura 5 se relacionan estas faces:

A) Clasificación,

B) Localización y

C) Imputación.

CENTROSLocalización IMPUTACION

Determinacióndel costo de los

factoresPRODUCTOS

COMPARACION

INGRESOS

CALCULODE MARGENESY RESULTADOS

COSTOS NO ATRIBUIBLESA CENTOS/PRODUCTOS

FIGURA No.5: FASES DE ANALISIS E INVESTIGACION DE COSTOS

Los costos se pueden clasificar atendiendo a su naturaleza, al origen o procedencia contable, a la función que se destinan, etc.

Una vez clasificados los costos es necesario localizarlos, es decir, distribuirlos entre los centros o secciones en los que se encuentra dividido el proceso productivo.


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La imputación, comprende la atribución de los costos a los objetos, unidades de productos o servicios obtenidos como salidas del proceso productivo; aquí en algunos casos se habla de imputación o afectación, según que fuesen costos indirectos o directos.

Por último, haremos referencia a los componentes del costo industrial o costo de producción de los productos, que se forma con la suma de la materia prima, la mano de obra directa y los costos indirectos (gastos generales de fabricación).

Las materias primas deben formar parte del producto terminado y deben ser controlables, es decir, que sea posible determinar el consumo de materia prima para determinado producto.

La mano de obra puede ser directa o indirecta. La directa se configura por el costo de los salarios, seguridad social, etc. que se incorporan de manera directa al producto, lógicamente requiere de control, porque un obrero puede trabajar para distintos productos. La mano de obra indirecta comprende la de los técnicos y obreros que realizan tareas muy dispersas (vigilancia, limpieza, etc.) y que no se relacionan directamente con el producto.

Las materia primas y la mano de obra directa constituyen los costos directos. En cuanto a los costos indirectos o gastos generales de fabricación son aquellos que no son controlables de forma individualizada, pero que son ocasionados por el proceso productivo. Los dos grandes componentes son los servicios de fábrica (materias auxiliares, mano de obra indirecta, energía eléctrica, combustibles, etc.) y las depreciaciones industriales que recogen la amortización de todos los inmuebles afectos a fabricación, equipos industriales, herramientas, etc. No obstante no existe una lista de factores que puedan ser considerados como de costos generales de fabricación, como no existe una única división entre factores directos e indirectos, estas divisiones deben de efectuarse en cada institución y en cada uno de los períodos de producción.

Ingresos calculados: valor calculado de los trabajos realizados por la institución que puede venir dado, tanto en términos de costo necesario para su obtención, como del precio que la institución hubiera tenido que pagar de haberlo adquirido en el exterior.

Margen: es la diferencia entre los ingresos y los costos de producción vinculados a la obtención y venta de productos. Existen dos tipos de márgenes: industrial y comercial. El primero refleja la comparación entre los ingresos por venta y los costos industriales de los productos y el segundo se calcula por la diferencia entre el margen industrial y los costos comerciales de los productos.


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Resultado: el excedente o ganancia de la producción en un período determinado, que se obtiene a través de la diferencia entre los ingresos y los costos determinados en la Contabilidad Analítica.

Actividad y producto: la actividad se puede definir como un conjunto de actuaciones que tienen como objetivo la aplicación de un valor añadido a un objeto, o de permitir añadir este valor.

La actividad es la utilización combinada de factores en el proceso productivo para obtener, un producto (o varios) o la prestación de uno o varios servicios. Así el producto sería la concreción material de una o varias actividades. Los costos son consecuencia de la realización de actividades, las cuales a su vez son consecuencia de la obtención de productos o servicios.

Objeto de costo: Cualquier magnitud que sea relevante para el cálculo del costo.

Factor: cada uno de los recursos económicos que son utilizados en la función de transformación económica, sea perteneciente al sector primario (empresa extractivas o de explotación de recursos en estado natural), al secundario (empresa de transformación) o al terciario (empresa de servicios).

Proceso: se define como el conjunto de operaciones que, utilizando una tecnología determinada y bajo una estructura dada, transforma factores en productos.

Amortizaciones contables patrimoniales y analíticas: el fenómeno de la depreciación puede ser considerado, desde un triple punto de vista, técnico, económico y financiero. Desde el punto de vista técnico la depreciación incide sobre el activo inmovilizado de que se trate, haciéndole perder parte de su poder para generar productos, o pérdidas de rendimiento potencial del activo; no obstante esta pérdida de rendimiento no es seguida en el diseño de la amortización, normalmente por no ser homogénea. Desde el punto de vista económico, es el costo que se incorpora al producto como consecuencia de la depreciación de un factor productivo, mientras que desde la óptica financiera supone la recuperación, a través de los ingresos obtenidos por la venta de los productos o servicios, del dinero que se invertirá en el factor utilizado.

La amortización refleja el costo imputado por la depreciación efectiva sufrida por el inmovilizado material e inmaterial , por su aplicación al proceso productivo.

Una estimación adecuada de las amortizaciones es muy importante porque tienen un peso considerable dentro de la estructura de costos.

Concepto de subactividad y de gastos no necesarios: el concepto de subactividad hace referencia a las interrupciones de servicio ocasionales o coyunturales, el


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concepto de gastos no necesarios corresponde a una estructura inadecuada de las instalaciones productivas.

Se distingue:

* Subactividad que se produce porque la instalación está parada durante parte del tiempo que estaba previsto trabajar.

* Las instalaciones trabajan sin interrupción, pero a un ritmo menor del previsto como consecuencia de la menor demanda de productos.

* Las instalaciones trabajan a tope dentro de la producción programada, pero parte de las instalaciones no son utilizadas porque no son útiles para la producción que se realiza; en estos casos nos encontraríamos ante una situación de gastos no necesarios.

Centro de costo: un centro de costo podríamos definirlo como el lugar donde, como consecuencia del proceso productivo, un gasto se transforma en costo; por tanto, en sentido estricto, hay tantos centros de costo como lugares donde se está realizando la actividad productiva. La Contabilidad de costos en la imposibilidad de convertir en centro de costo cada punto de la institución en el que trabaja un hombre o una máquina, tiene que parcelar ésta en centros de costo en los que se agrupen actividades homogéneas.

La estructura organizativa y funcional de la institución no es arbitraria, sino que la divide en áreas funcionales lo más homogéneas posible, a fin de facilitar la labor del responsable de cada área; esto nos pone de manifiesto una relación íntima entre áreas de responsabilidad y la estructura de centros de costos, aunque no una correspondencia biunívoca. Así, un área de responsabilidad puede dividirse contablemente en varios centros de cálculo de costos para facilitar la labor de control del responsable del área y ayudarle a detectar los fallos en el funcionamiento de la unidad a él encomendada.

Hay que poner de manifiesto una cuestión importante: la necesidad de obtener la información contable por áreas de responsabilidad, los nuevos objetivos de planificación y control que la moderna Contabilidad de Gestión ha asumido, y el hecho de que la información contable pueda servir para adoptar decisiones, implican la superación del concepto de centro de costo como repartidor de costos indirectos a los productos, no incluyendo aquellos costos que se puedan afectar directamente a los productos, lo que impide que la asignación a centros facilite el reparto.

Los centros de costo pueden ser clasificados de la siguiente forma:


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* Centros de costo principales: Son los encargados de realizar actividades o productos finales del ente.

* Centros auxiliares: son aquellos que realizando una actividad específica, no trasciende al exterior, sino que ayuda a las actividades de los centros principales.

* Centros directivos y generales: Son aquellos que están encargados de coordinar la actividad de otros centros dependientes de ellos, o de realizar actividades de tipo administrativo o general que permitan el funcionamiento interno de la institución.

3.2. PLANTEAMIENTO, SELECCIÓN Y ESTRUCTURACIÓN DE UN SISTEMA DE COSTOS:

Para diseñar un sistema de costos es necesario tener una buena idea del tipo de institución o empresa para el que se diseña. No es necesario conocer en detalle lo que hace el empleado o todas las funciones que en forma detallada se realizan en cada área. Es necesario, sin embargo, poder identificar los procesos que se llevan a cabo y de acuerdo con la teoría de los costos plantear los instrumentos que permitan identificar y registrar los componentes de costo: mano de obra, materiales y gastos fabriles aplicables a cada proceso.

Por lo que respecta a qué es lo que se va a costear es necesario identificar el producto o servicio y cómo se va a medir. La determinación de los costos requiere, adicionalmente, la utilización de métodos de prorrateos a fin de asignar con base en los medios más adecuados posibles, aunque nunca totalmente óptimos, los gastos que no son directamente identificables con un producto o servicio.

3.2.1. CLASIFICACIÓN DE LAS INSTITUCIONES

Las instituciones para fines de los sistemas de costos aplicables se pueden clasificar dentro de los siguientes grandes grupos:

* Industriales:

- extractivas

- de transformación

* Comerciales

* De servicio

3.2.2. CLASIFICACIÓN DE LOS COSTOS

Las instituciones a las cuales se hizo referencia anteriormente, necesitan efectuar desembolsos, erogaciones y consumos para llevar a cabo sus actividades. Dichos


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desembolsos, erogaciones y consumos se convierten en costos. En consecuencia, los costos se pueden clasificar atendiendo al tipo de entidad que los incurre. Dicha clasificación es la siguiente:

* Costos de explotación: Estos son los propios de las industrias extractivas.

* Costos de producción: Que corresponden a las industrias de transformación.

* Costos de operación: Estos corresponden a las instituciones de servicios.

3.2.3. ELEMENTOS DEL COSTO

Los elementos o componentes del costo de un bien o servicio son tres:

* Materiales:

- Directos

- Indirectos

* Mano de obra:

- Directa

- Indirecta

* Gastos indirectos de fabricación o servicio.

3.2.4. SISTEMA DE COSTOS

Los principales sistemas de costos a utilizar en los diferentes tipos de industrias son los siguientes:

1. Según la fecha en que se obtiene o utiliza la información:

* Históricos o reales

* Predeterminados o normados.

2. Según la forma como operan los sistemas:

* Absorbentes

* Directos o marginales

Esto implica una separación de los costos en sus componentes fijos o variables en caso que se utilice el segundo método.

3. Según la forma como se acumulan los costos:

* Por órdenes de producción

* Por procesos o áreas departamentales.

Es importante comentar que no debe pensarse que la aplicación de uno de ellos excluya la posibilidad de emplear simultáneamente los fundamentos de los demás.


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3.2.5. DETERMINACIÓN METODOLÓGICA

Los costos se clasifican desde muchos puntos de vista, sin embargo, desde el punto de vista de su acumulación hay básicamente dos sistemas:

1. Costos por órdenes de trabajo.

2. Costos por procesos.

3.2.6. IDENTIFICACIÓN DE PROCESOS

Para determinarse el costo de un servicio tienen que acumularse todos aquellos que tienen una directa relación con dicho servicio. En la figura 6 se presentan diversas opciones para combinar sistemas de costos.

3.2.7. COEFICIENTES TÉCNICOS

Para la distribución del costo directo de cada proceso a cada servicio se debe determinar un coeficiente técnico de forma tal que permita asignarlo o imputarlo adecuadamente en función de los recursos que para él se utilizaron.

Hay dos formas de hacerlo:

1. Con base en los tiempos empleados directamente en su trámite o proceso o,

2. Con base en equivalencias con relación a un servicio que sirva como unidad de comparación.


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Según formaen que seobtiene la

información

Históricos

Predetermi-nados

Absorbentes

Directos

Estimados

Estándares

• Absorbentes• Directos


Sistemasde Costos

Según formaen que operanlos sistemas

Absorbentes

Directos

Según formacomo se

acumulan losdatos de costo

Procesos

Ordenes deproducción

Históricos

Históricos

Predetermi-nados

Predetermi-nados

• Estimados• Estándar



• Estimados• Estándar



FIG

URA No.6: OPCIONES PARA COMBINAR DIFERENTES SISTEMAS DE COSTOS

3.2.8. INFORMACIÓN FUENTE

El sistema de costos obtendrá su información fuente de las interrelaciones con los siguientes sistemas:

1. Contabilidad.

2. Estadísticas.

En la figura 7 se muestra el esquema de vinculación entre ambos sistemas con el de costos así como la información que en principio ambos le proporcionarán.


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S I S T E M A D EP L A N I L L A

S I S T E M A D EC O N T A B I L I D A D

S I S T E M A D EC O N T R O L D E

A C T I V O S F I J O S


P R E S U P U E S T O

S I S T E M A D EC O N T A B I L I D A D

D E C O S T O S

S I S T E M A D EI N F O R M A C I O NE S T A D I S T I C A


I N V E N T A R I O S

FIGURA No.7: VINCULACION DE LOS SISTEMAS DE CONTABILIDAD Y ESTADISTICOS

3.3. CALCULO DE LOS COSTOS

A continuación se expone el cálculo de los costos por:

funciones y secciones.

institución de servicios

institución comercial

institución industrial.

Esta clasificación por grandes grupos puede ser aplicable a instituciones públicas, o empresas privadas, a sectores estratégicos, etc., en cualquiera de los casos interesa el control de la gestión, caracterizado por el hecho de que contempla los siguientes aspectos:

1. Identificación de centros de responsabilidad.

2. Especificación de las normas de costos.

3. Identificación de los costos controlables en cada área de responsabilidad.

4. Emisión de informes de costos.

5. Permitir a través de la información producida la identificación potencial de reducción de costos.

Para esto último es conveniente comparar los costos totales reales incurridos durante un período con los siguientes instrumentos:

1. Costos totales presupuestados.

2. Costos totales estándares o por lo menos predeterminados.


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3. Costos totales reales del período con los períodos anteriores.

3.3.1. CALCULO DE COSTOS POR FUNCIONES Y SECCIONES

Clasificación por Funciones:

En toda institución, con independencia de su tamaño, se realizan unas funciones. Estas funciones, por lo general, consisten en tareas repetitivas y homogéneas especializadas, que se realizan dentro de un sistema operativo que la institución debe diseñar para optimizar esa estructura y lograr que sea lo más eficiente posible.

Para su normal funcionamiento, la división en funciones crea distintas secciones que las agrupan, sin perjuicio de que una función se desarrolle en varias secciones.

Desde la adquisición de la materia prima hasta la venta o entrega del producto se ha pasado por las siguientes etapas:

* Compra

* Transformación

* Distribución

* Venta

* Administración.

Estas etapas constituyen las distintas funciones que se realizan y cada una de ellas origina, por lo general, una sección.

Así, la empresa o institución podría perfectamente dividirse en las siguientes funciones:

* Aprovisionamientos

* Transformación

* Ventas

* Administración

Todas estas funciones, denominadas también centros de costo, son las que concentran y asumen aquellos costos que consumen tanto asignados directamente como recibidos indirectamente.

Por un lado, el conocimiento de los costos de una sección servirá para saber cuál es el costo de los servicios que presta esa sección.

Por otro lado, los costos de estas secciones deben ser incorporados al producto, bien directamente si se trata de un costo directo, bien a través de otras secciones, en forma de los servicios o asistencias que prestan a las mismas.

Resumiendo, la creación de unas secciones permite a la institución o empresa no sólo estructurar sus costos para llegar al cálculo final del costo del producto sino


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también conocer los costos y rendimientos de las secciones, cómo trabajan y si cubren los objetivos que se les ha asignado.

GASTO SD E

GESTIO N

COSTOS POR NATURALEZA

M ATERIAPR IM A

CO STOPER SO NAL

AM O RTI-ZACIO N

TR ABAJO S YSU M IN ISTRO SEXTER IO R ES

TR AN SPO R-TES Y

FLETES

COSTOS POR FUNCIONES

APRO VISIO NAM IEN TO S- C O M PRAS- TRAN SP. EX TER IO R- R EC EPCIO N- ALM AC EN- TRAN SP. INTER IO R

TR AN SFO RM ACIO N- SEC CIO NES PRIN- CIPALES- SEC CIO NES AUX I- LIARES

CO M ER CIAL- M AR K ETING- PUBLIC ID AD- D ISTRIBUC IO N- D ELEGAC IO N ES

COSTO DEL PRODUCTO(VINCULADO AL M ISM O)

AD M IN ISTRACIO N- C O NTABILID AD- TESO R ERIA- C REDIDO S- FACTU RACIO N- FINANZAS

COSTO DEL PERIO DO(VINCULADO EN EL TIEM PO)

FIGURA No. 8: DISTRIBUCIÓN DE COSTOS POR FUNCIONES Y SECCIONES.

Conocer el costo de las secciones permitirá a su vez decidir si el costo interno de las mismas justifica su existencia o sí, por el contrario, le es más rentable a la institución o empresa prescindir de esa sección y subcontratar en el exterior esos servicios por resultar más económicos.

Las decisiones sobre subcontratar y calcular los costos por actividad se basan en este principio.

Clasificación por secciones:

Sentadas las bases anteriores, pasaremos a continuación a analizar una primera división de las secciones. En principio se pueden distinguir dos grandes grupos.

* Las secciones cuyos costos están vinculados a la producción.

* Las secciones cuyos costos están vinculados al tiempo, es decir, en el período en que se producen.


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En las primeras, destacan los costos de aprovisionamiento y los costos de transformación. Estas secciones están vinculadas a la producción porque ambas intervienen directamente en el cálculo del costo del producto.

En cambio, las secciones de costos comerciales y costos de administración se vinculan al tiempo, ya que no intervienen en el costo de los productos.

La vinculación de unos costos a la producción y otros al tiempo incide sobre los resultados de la institución.

Mientras los primeros tienen una repercusión directa en el momento en que se produzca la entrega o venta de los productos, los vinculados al tiempo formarán parte en el cálculo desde el mismo momento en que se producen.

Como se puede observar en la figura 8, la información que procede de la contabilidad financiera facilitar la clasificación de los costos por naturaleza.

3.3.2. CALCULO DE COSTOS EN LAS EMPRESAS DE SERVICIOS

Las empresas de servicios:

Se definen como aquellas que se constituyen para la prestación de unos determinados servicios a otras instituciones o empresas, colectivos o a la sociedad en general.

Algunos ejemplos de instituciones o empresas de servicios son:

* Servicios financieros: Bancos, cajas de ahorros, entidades de crédito, compañías de financiación.

* Aseguradoras: Compañías destinadas a la cobertura de seguros.

* Consultorías: Todas aquellas instituciones cuya actividad se relaciona con los servicios de asesoramiento a nivel contable, fiscal, mercantil, laboral o de otra índole, a personas individuales o colectivas.

* Suministros: Las compañías de suministro de energía eléctrica, agua, gas, teléfono, son clásicos ejemplos de éstas.

* Comunicaciones: Compañías de transporte de personas y mercancías, navieras, líneas aéreas, ferrocarriles, explotación de autopistas, correos, telégrafos.

* Sanidad: Clínicas, hospitales, geriátricos.

* Enseñanza: Universidades, escuelas, colegios.

* Hostelería: Hoteles

Todas éstas son algunas de las actividades que desarrollan las instituciones de servicios. Cada grupo de institución presentan y plantean características distintas, ya que también difieren mucho en sus necesidades y exigencias, así como en la información que precisan.


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Conocer el costo de las secciones que componen la institución, así como el del servicio a ofrecer, es condición indispensable para establecer el precio a ofertar, aunque este objetivo es también común a las instituciones comerciales e industriales.

Salvo casos muy concretos, como hoteles, restaurantes, hospitales, escuelas y otros, en la institución de servicios no suelen haber inventario en proceso ni finales, por lo que en este tipo de institución no se suele presentar gran complejidad en lo que al cálculo de los costos se refiere.

En la institución de servicios, como en cualquier institución, se dan una serie de costos que difieren mucho según la actividad que desarrolle.

Los costos más comunes a las mismas pueden ser:

* Costos de dirección.

* Costos de administración.

* Costos comerciales.

* Consumos: arrendamientos, energía, tributos, comunicaciones.

En cuanto a costos más particulares destacaremos, a título de ejemplos:

* Institución de hostelería: costos de personal, costos de comida, amortización de útiles, publicidad.

* Institución de consultoría: costos de personal propio y ajeno, minutas de profesionales, suscripciones de libros y revistas.

* Sanidad: amortización de inversiones como camas, instalaciones, sueldos de personal, medicamentos, sábanas y mantas.

* Bancos: costos de personal, publicidad, intereses, amortización de inmovilizado.

Y así, sucesivamente, en definitiva, todos aquellos costos propios de una institución de servicios.

Metodología para la implantación de costos en una institución de servicios:

A fin de resumir, en la figura 9, se pone de manifiesto en forma esquemática todo el proceso.


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VENTAS O INGRESOS(CONTABILIDAD GENERAL)

GASTOS POR NATURALEZACONTABILIDAD GENERAL

DISTRIBUCION DE COSTOSPOR SECCIONES

DISTRIBUCION DE COSTOS A LOS SERVICIOS

ANALISIS DE LARENTABILIDAD POR SECCION

Y POR SERVICIO

CUENTA DE PERDIDASY GANANCIAS

(CONTABILIDAD GENERAL)

FIGURA No.9: METODOLOGÍA PARA LA IMPLANTACIÓN DE UN SISTEMA DE COSTOS EN UNA

INSTITUCIÓN DE SERVICIOS.

En la misma, se puede observar cómo a partir de los datos de la contabilidad general o financiera, en la que aparecen los ingresos y gastos, se procede de la siguiente forma:

1. Clasificación de los gastos por naturaleza.

2. Distribución de los mismos a las secciones o centros de costos

establecidos.

3. Distribución o asignación de los costos a los productos.

4. Análisis de la rentabilidad por sección y producto.

Con ello la institución estará en condiciones óptimas de conocer el costo de los servicios y el costo de las secciones que, al compararlas con los ingresos, indicarán el margen de aportación de cada una de ellas.

3.3.3. COSTOS EN LA EMPRESA COMERCIAL

La actividad principal de la empresa comercial consiste en la adquisición de unos productos, sin realizar sobre los mismos ningún proceso de transformación, los


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revende cargando un determinado margen que le permite la cobertura de los costos fijos o de estructura.

A diferencia de la empresa de servicios que, por lo general, carece de inventario, las empresas comerciales si suelen tener inventario de productos.

El reparto de los gastos fijos aporta mucha información sobre el grado de eficacia de las secciones. La imputación de los costos a los distintos centros o secciones contribuye a mejorar la calidad de la información.

No obstante, el hecho de que los costos fijos o de estructura tengan carácter de fijos obliga a extremar las precauciones a fin de evitar una deficiente información.

En primer lugar es conveniente poner en evidencia que los principios que rigen en las empresas de servicios son aplicables a las comerciales y, a las industriales.

La actividad de las empresas comerciales:

La actividad de comercializar consiste, básicamente, en la adquisición de unos productos que posteriormente se revenderán. En primer lugar se calcula el costo de compra de esos productos, junto con todos los costos que lo suelen acompañar, como transporte, derechos de aduana. A este costo se le deben añadir los propios de la institución, tanto fijo como variables, lo que conduce al costo total del mismo.

Algunos ejemplos de empresas cuya actividad es la de comercializar son las grandes superficies de venta, como supermercados e hipermercados, almacenes mayoristas, venta de automóviles, inmobiliarias y comercio en general; en definitiva, todas aquellas empresas que adquieran productos a otras para volverlas a vender a otras empresas, colectivos o a las personas físicas.

Es conveniente también clasificar a las empresas comerciales en otra subclasificación:

* Comercialización al por mayor.

* Comercialización a través de detallistas.

* Comercialización directa al cliente.

* Comercialización mixta.

Al basar su actividad principal en la compra y venta de productos, el cálculo del valor de los mismos representa una misión fundamental en la implantación de una contabilidad de costos.


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3.3.4. COSTOS EN LA EMPRESA INDUSTRIAL

Características de la empresa industrial:

Las empresas industriales, al transformar, comercializar y prestar servicios, son de aplicación todos los principios y métodos correspondientes a las empresas de servicios y comerciales.

La empresa industrial, a diferencia de las de servicios y comerciales, es aquella que realiza una actividad económica que consiste principalmente en:

* Adquisición de unas materias primas y su posterior almacenamiento.

* Transformación y manipulación de la materia prima.

* Distribución y venta del producto final.

La compra de materias primas y su almacenamiento también son actividades que desarrollan las empresas comerciales.

Asimismo, la distribución y venta del producto también son objeto de la actividad de las empresas de servicios y las comerciales.

De este modo, la novedad que presentan las empresas industriales es que transforman o fabrican bienes, además de comercializar y prestar unos servicios. Por consiguiente, la característica de la empresa industrial es que necesita adaptar un método de costos que le permita calcular el valor de los inventario en proceso de acabado.

Esquemáticamente, podríamos representar las secuencias de la actividad de una empresa industrial, tal como se representa en la figura 10.

PROCESO

TRANSFOR-M ACION

ALM ACENPRODUCTO

FINAL

VENTA ODISTRIBU-

CION

COM PRAM ATERIAPRIM A

PROCESO 2PROCESO 1 PROCESO 3

FIGURA No.10: ESQUEMA DE LA ACTIVIDAD DE UNA EMPRESA INDUSTRIAL.

El proceso se inicia con la adquisición de una materia prima que la institución precisa para la fabricación de su producto.

Posteriormente se llega al proceso de transformación de la misma, pasando por todas las etapas necesarias para la obtención del producto final. En todas estas fases se van incorporando al propio costo de la materia prima los costos directos e indirectos de


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fabricación, con lo cual el costo del producto va experimentando un incremento en cada uno de los procesos por donde va pasando.

Acabada esta fase y obtenido el producto final, éste pasa al almacén de productos acabados. En esta fase, además de los costos directos e indirectos de fabricación que se han aplicado, se han incorporado, también otros costos procedentes de las secciones que han participado en la obtención del producto.

El costo del producto agrupa todos aquellos costos que han participado en las fases o secuencias por donde han ido transcurriendo en su proceso de elaboración.

Objetivos de un sistema de costos en la empresa industrial:

A continuación enunciaremos los objetivos que se persiguen con su aplicación:

* Analizar la situación económica de la empresa, comparándola con la del sector donde opera, e intentar permanentemente la mejora de aquellos aspectos que le supongan una ventaja sobre los competidores.

* Tomar decisiones con rapidez, e incluso antes que se produzcan los hechos.

* La conveniencia de producir un producto, o contrariamente, no hacerlo.

* Subcontratar algunas fases de fabricación.

* Invertir en automatización para reducir costos.

* Buscar materias alternativas para reducir costos.

* Buscar materias alternativas más baratas.

* Optimizar la capacidad de producción.

* Controlar los costos que produce un producto o sección.

* Establecer el precio del producto acabado, así como la valoración de los productos que están en curso de fabricación.

El costo de los productos en proceso de transformación:

Los productos en proceso de transformación, denominados también en curso de fabricación, lo constituyen aquellos que aún no han culminado todo su proceso de fabricación, es decir, en el momento determinado en que se deseen valorar los inventario, se debe establecer un sistema que facilite calcular el valor del producto en cualquier nivel o proceso en que se encuentre.

Todo ello constituye la característica más destacable de toda empresa industrial; es decir, la existencia de unos productos en proceso de transformación.

Esta característica es, precisamente, lo que diferencia a la empresa industrial de la comercial y la de servicios.

Por ello es indispensable establecer un sistema de costos que permita conocer, el cálculo de los productos en proceso, y obviamente, los productos acabados.


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Proceso de implantación de una contabilidad de costos a la empresa industrial:

El proceso de fabricación que se realiza en la empresa industrial se produce de la siguiente forma:

* La adquisición de materias primas para su posterior transformación requiere que se haga una correcta valoración. Al precio de compra se deben incorporar aquellos otros que la misma haya podido producir, tales como gastos de almacenamiento, transporte, gastos de pedido.

* Todo ello origina un precio interno de la materia prima, al introducir todos los costos adicionales al precio externo al que se ha comprado ésta. Este precio interno responderá a la siguiente fórmula:

Pi = Pe + gastos adicionales

Donde:

Pi = precio interno

Pe= precio externo.

Conocido el consumo de materia prima y, a su vez, su precio interno, se podrá imputar éste a las distintas secciones o productos que los hayan consumido.

La mano de obra directa (M.O.D.) que precise cada uno de los productos o secciones se debe imputar a aquéllas o aquéllos. Esta imputación de M.O.D. se debe realizar mediante las unidades de obra que la empresa haya elegido.

En función de la maquinaria instalada y del grado de tecnificación de la misma, así como del volumen de mercado y del número de productos que fabrique, una empresa industrial puede optar entre distintos sistemas de producción. Los dos más utilizados son:

* Producción continua.

* Producción bajo pedido.

La producción o fabricación continua consiste en mantener la capacidad productiva a pleno rendimiento sin tener en cuenta la cartera de pedidos o la posible demanda. Es decir, predomina la capacidad de producción por encima de la demanda del mercado

La producción o fabricación bajo pedido obedece a la demanda concreta de un cliente y acostumbra a tener unas características especiales, lo que exige cambios de distinta índole en el sistema productivo.

Los gastos que se producen en el proceso de producción, aparte de los anteriormente mencionados, como pueden ser el consumo de electricidad, de gas, reparación de


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maquinaria, mano de obra indirecta, pasarán a formar los gastos indirectos de fabricación (G.I.F.).

Al finalizar un período, generalmente habrá cierta cantidad de producto acabado y además, otro de producto semielaborado.

Estas cantidades de producto acabado y de producto semielaborado se deben valorar para determinar la situación económica de la empresa, y esta valoración de las existencias se efectúa a partir de la implantación de un sistema de costos.

3.4. LOS COSTOS DE SUBACTIVIDAD

3.4.1. LA NORMALIDAD Y LA SUBACTIVIDAD

Cuando una empresa se crea, sus fundadores, deciden hacerlo a través de una decisión empresarial para lograr unos fines concretos. Esta decisión origina la conformación de unos medios (medios de producción, número de personas necesarias, instalaciones eléctricas, vehículo) que originan unas cargas denominadas costos fijos, que están sujetos a ser subutilizados cuando no trabajan a plena capacidad, es decir, cuando no utilizan todo su potencial.

El nivel de actividad de la empresa y de los servicios que en ella se desarrollan es aquel que, en condiciones normales de trabajo, se debe realizar.

Cuando una empresa no alcanza, por diversas razones, el nivel de actividad normal o prefijado es cuando se produce la subactividad, es decir, trabaja por debajo de la actividad normal u ordinaria.

En ocasiones, el hecho de desarrollar una actividad inferior a la normal puede plantear ciertas dificultades para el tratamiento de los costos y el análisis de los resultados y márgenes. No obstante, la incidencia mayor recae sobre el comportamiento en los costos fijos, dado que éstos, por definición, se producen con independencia de la actividad de la empresa.

3.4.2. CONCEPTO DE SUBACTIVIDAD:

Se deben distinguir dos modelos claramente diferenciados para la definición de los costos de subactividad, en función de la capacidad de los medios de producción.

a) En función de la capacidad máxima instalada, denominada también capacidad teórica.

b) En función de una capacidad que se suele denominar normal.


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CAPACIDADM AX IM A

INSTALADA

(A)

(B )

ACTIVIDADREAL

CAPACIDADNO RM AL

FIGURA No.11: RELACIÓN ENTRE LA SUBACTIVIDAD TEÓRICA Y LA NORMAL.

En la figura 11 se puede observar la relación que existe entre la capacidad máxima instalada, la capacidad normal y la actividad real.

3.4.3. EFECTO DE LA SUBACTIVIDAD EN LOS COSTOS

Uno de los problemas que plantea la subactividad es el que hace referencia al tratamiento de los costos fijos.

Por definición, un costo variable suele ser proporcional a la actividad. En cambio,. el comportamiento del costo fijo es independiente de la misma. Por esta razón, el costo fijo influye sobre el costo unitario inversamente proporcional al volumen de actividad. Cuanto mayor sea la actividad, menos supondrá el costo fijo sobre el producto unitario y viceversa.

3.4.4. SUBACTIVIDAD POR PARALIZACIÓN TOTAL

En determinados momentos se puede originar una paralización total e involuntaria. Los costos de esta paralización producirán también unos costos de subactividad que quedarán comprendidos en la subactividad global del proceso de transformación o actividad que se trate.

La paralización total puede ser controlada para cada una de sus causas, por lo que conviene separar su repercusión sobre los costos totales fijos.

3.4.5. SUBACTIVIDAD E INACTIVIDAD

Los motivos que pueden originar una situación más o menos prolongada de subactividad pueden ser muchos y de distinta índole.

El tratamiento, pues, debe ser distinto, según se trate de subactividad o inactividad. La subactividad es, generalmente, un aspecto repetitivo y medible, mientras que la inactividad se suele producir de forma imprevista, lo cual constituye una pérdida a registrar como tal en el resultado del período.


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3.5. SISTEMA BASADO EN EL MÉTODO ABC

3.5.1. EL POR QUÉ DEL MÉTODO ABC

Del método ABC (del inglés activity based costing, que se puede traducir como “costos basados en las actividades”). Este método se basa en calcular el costo de las actividades en lugar de imputar los costos a las secciones o productos.

El método ABC se asocia más a la contabilidad de gestión, y para implantar la misma es preciso disponer de una contabilidad de costos.

3.5.2. PRINCIPIOS DEL MÉTODO ABC

El método ABC consiste en calcular el costo de una actividad que se desee medir a fin de considerar estos costos como referencia del costo concreto de esa actividad.

El método tradicional, los costos del departamento de mercadeo que se consideraba como centro no operativo se distribuían a los centros operativos en base a un coeficiente en función de un criterio subjetivo.

En cambio, el método ABC puede calcular el costo de las actividades de ese departamento, es decir, cuánto cuesta a la empresa una actividad propia.

El conocimiento de esa actividad permitirá incorporar los costos de ese departamento en función de las actividades prestadas a otros, como si se tratara de una sección ajena a la empresa que factura un servicio convenido.

Asimismo, si la empresa establece este sistema, conocerá el costo de gran parte de las actividades que se realizan en ella, lo cual le permitirá compararlos con otros servicios similares que puedan ofrecer otras empresas.

En definitiva, este método permite identificar aquellas tareas que, sin proporcionar una contrapartida, sí producen un costo.

Conocidas las tareas superfluas o eliminables, y cuantificando su costo, la empresa podrá, en caso de no ser interesante, determinar su eliminación.

El sistema ABC se constituye en un modelo basado en la eliminación de costos, por encima de limitarse sólo a una distribución de los mismos.

3.5.3. OBJETIVOS DEL MÉTODO ABC

Los objetivos del método ABC consisten básicamente en calcular los costos de las actividades, es decir, saber lo que a la empresa le cuesta cada actividad que realiza.

Estos objetivos los pasamos a detallar a continuación:

* Analizar los costos indirectos en función de su actividad para conocer el costo unitario de cada una de ellas.


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* Dar un tratamiento distinto a los costos indirectos, a fin de conseguir un costo directo de la actividad.

* Comparar los costos de las actividades con otros costos alternativos, bien sean internos o externos.

* Planificar la empresa en base de concentración de actividades, eliminación de centros, etc.

* Eliminar todo costo indirecto que no aporte un valor añadido o beneficio suficiente.

En definitiva, el sistema ABC también es útil para eliminar costos en lugar de limitarse sólo a distribuirlos.

3.5.4. DEFINICIÓN DE ACTIVIDAD

La actividad se define como aquel conjunto de actuaciones o tareas que tienen como objetivo prioritario la generación de un valor añadido, bien sea para el producto o para otra actividad.

La actividad de la mano de obra produce un costo que incrementa el valor de la materia prima utilizada. Este incremento de valor constituye un valor añadido.

La verificación de un producto para evaluar su nivel de calidad es una actividad que desarrolla la empresa. Si esa calidad que otorga la empresa es valorada por el cliente, el costo de esa calidad aporta un valor añadido a la empresa.

En cambio, si el cliente no valora la calidad del producto, o si el mercado no está dispuesto a pagar mayor precio por un servicio, el costo que suponga la calidad o el servicio es un costo innecesario y, por lo tanto, se debe eliminar.

Por ello el sistema ABC ayuda a evaluar todas las actividades de la institución, a fin de poder analizar la relación costo/valor añadido.

Para que un proceso, operación o servicio puedan ser clasificados como una actividad es preciso que tengan las tres características siguientes:

* Que consuman unos factores, es decir, tengan unos medios y recursos asignados.

* Que tengan una finalidad definida. Es decir, que produzcan un efecto deseado y medible.

* Que estén integrados en unos sistemas que faciliten su conducción.

* Algunos ejemplos de actividad:

* Mantenimiento y reparación de máquinas y útiles.

* Ajuste y preparación de máquinas.

* Atención al cliente.


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* Transporte y suministro interno de materiales

Estas actividades, que en los sistemas convencionales se engloban en el grupo de costos indirectos, en este método representan actividades que tienen un costo determinado y medible, con lo que su asignación se produce en base al número de actividades que presta a otro u otros centros de costo.

3.5.5. LOS INDUCTORES DE COSTOS

Se denominan inductores de costos a los factores que generan costos. En lo sucesivo, lo denominaremos Inductores de costos.

En cada empresa se debe proceder a la identificación de los generadores de costos de las actividades. Mientras algunas actividades son fácilmente identificables con el producto, otras presentan mayor dificultad para establecer su relación con aquél.

Para una mejor comprensión de este proceso, presentamos la figura 12 que pasaremos a comentar:

ACTIVIDAD3

CENTROS DECOSTES

ACTIVIDAD1

ACTIVIDAD2

INDUCTOR DECOSTOS 1

INDUCTOR DECOSTOS 2

INDUCTOR DECOSTOS 3

IM PUTACION AL PRODUCTO O SERVICIO

FIGURA No.12: FASES DE LA IMPUTACIÓN DE COSTOS.

En la misma se puede observar que, a partir de los costos y a través de su clasificación por su naturaleza, se impulsan los mismos a las actividades que hemos definido.

Para hacer una imputación directamente al producto o servicio es necesario agrupar las actividades.

Los inductores de costos equivalen a una actividad final. El conjunto de todas estas actividades constituye un inductor de costo.


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3.5.6. DETERMINACIÓN DEL COSTO DEL PRODUCTO A TRAVÉS DEL MÉTODO ABC

En forma esquemática, todo el proceso de asignación a los productos es el siguiente:

PRODUCTOS

ASIGNACIONINDIRECTA

ASIGNACIONDIRECTA

ASIGNACIONA TRAVES DEINDUCTORES

COSTOS

FIGURA No.13: DETERMINACIÓN DEL COSTO DEL PRODUCTO.

De acuerdo con la figura 13, el proceso es como sigue:

* Asignación de los costos directos en función de la clasificación de gastos por naturaleza.

* A los inductores a través de las actividades.

* Asignación indirecta de aquellos costos que por su poco volumen o entidad no han participado en la asignación de los anteriores. Esta imputación se realizará en base a la aplicación de los métodos tradicionales.

4. CONTROL PRESUPUESTARIO

La implementación de un sistema de control presupuestario surge de la necesidad de mejorar los sistemas de información de carácter económico - financiero, con el fin de facilitar el control y la eficacia de la gestión.

En este sentido, el control presupuestario se ha ido extendiendo entre las instituciones o empresas, al ser demandado cada vez con mayor frecuencia por sus órganos rectores (dirección, administradores, gestores, etc.).

El éxito del control presupuestario reside en ofrecer una perspectiva de futuro de las principales magnitudes de la institución o empresa, para cuya obtención se ha


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tenido que plantear una estrategia que, desde la dirección de la institución, se transmite a los responsables de los distintos centros operativos para que, a su vez, elaboren los respectivos presupuestos parciales. De esta forma, se consigue que los distintos responsables operativos asuman compromisos de futuro, cuyo cumplimiento real será evaluado en la fase de control y análisis de las desviaciones.

4.1. CONCEPTO Y OBJETIVOS DEL CONTROL PRESUPUESTARIO

El control presupuestario se enmarca, dentro de la organización, como un sistema de control económico - financiero de carácter contable que tiene como objetivo último servir de ayuda a la toma de decisiones y al control de gestión.

Para poder entender mejor el significado de la anterior definición, lo mejor es estudiar el proceso de su implementación, en el que se siguen las siguientes fases:

PRESUPUESTOPREVISION CONTROL

El punto de partida de todo proceso presupuestario será realizar una previsión de lo que pueda acontecer a la institución o empresa en un plazo de tiempo corto - mediano; es decir, de uno a tres años. Para ello, deberán definirse los objetivos de la institución o empresa, analizar las posibilidades de consecución de estos objetivos y finalmente, evaluar los medios de que se dispone.

En otras palabras, deberá partirse de una planificación estratégica de la institución o empresa. En ella se fijarán unos objetivos a los que se aspira alcanzar, que irán acompañados de un plan de acciones necesarias para conseguir dichos objetivos.

Para que la planificación estratégica pueda llevarse a cabo de forma eficiente será necesario realizar una previsión de la evolución que pueda sufrir el entorno, analizando los requerimientos para la adecuada adaptación de la institución o empresa a los cambios previstos.

El presupuesto, consistirá en plasmar en cifras las previsiones realizadas al elaborar la planificación estratégica, llegando a confeccionar unos estados financieros previsionales: cuenta de resultados, balance previsional y presupuesto de tesorería.

Para llegar a establecer dichos estados financieros, también denominados documentos de síntesis, se seguirá un proceso de elaboración, que se resume esquemáticamente en la figura 14, en el que se confeccionarán distintos presupuestos operativos que culminarán en la obtención de estos estados financieros previsionales.


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Presupuestogastos indir.fabricación

Presupuestomano de obra

directa

Programade

inversiones

Presupuestoaprovisiona-

mientoPresupuesto

tesorería

Cuenta deresultadosprevisional

BalancePrevisional

Presupuestofinanciacióninversiones

Previsionesde

ingresos

Presupuestode

Inversiones

Presupuestode

ingresos

Presupuestogasto poractividad

Presupuestoexistencias

Presupuestogastos deestructura

Programade

producción

Presupuestoproducción

Presupuestomateriasprimas

FIGURA No.14: PROCESO DE ELABORACION DEL PRESUPUESTO

No hay que confundir, pues, el presupuesto de una actividad o proceso como medio de plasmar en cifras unos objetivos y previsiones, con el presupuesto entendido como autorización o asignación de gastos, que es el tipo que habitualmente se da en la organizaciones para un determinado período.


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Concretamente, el presupuesto denominado de asignación consiste en disponer cantidades fijas que podrían gastarse en un período determinado. Este método es útil en organizaciones que quieren someter el gasto a un estricto control, aunque esta ventaja puede transformarse en desventaja cuando el gasto quede por debajo del asignado, ya que entonces la tendencia puede ser el agotar, aún sin necesidad, el nivel de gasto aprobado en el presupuesto.

Tampoco debe confundirse la realización del presupuesto con una mera previsión de tesorería, ya que ésta, en el entorno presupuestario, será, tal y como se ha indicado, una de las diversas informaciones que se obtendrá de su elaboración.

Otra característica que debe tenerse en cuenta al planificar la elaboración del presupuesto es que las previsiones realizadas no deben hacerse de forma pasiva para cumplir con una obligación, sino que deben reflejar unos objetivos alcanzables que supongan un equilibrio entre lo que se quiera para la institución o empresa y lo que se puede conseguir.

La fase de control que cierra el proceso presupuestario consiste en la obtención de las denominadas desviaciones (diferencia entre realidad y presupuesto) y su posterior análisis y estudio.

Las desviaciones, en general, se obtienen a partir de la siguiente ecuación:

Desviaciones = Presupuesto - Realidad

4.1.1. VENTAJAS Y DESVENTAJAS EN EL DESARROLLO E IMPLEMENTACIÓN DE UN SISTEMA PRESUPUESTARIO EN UNA INSTITUCIÓN O EMPRESA

Ventajas:

* Obliga a la dirección a realizar un esfuerzo de planificación estratégica para poder elaborar el presupuesto.

* En una organización por centros de responsabilidad, vincula a los responsables de cada uno de ellos en la consecución de los objetivos globales, mediante la elaboración y ejecución de su propio presupuesto.

* Permite tener una visión anticipada de los resultados y de las principales magnitudes económicas antes de que éstas se produzcan, con lo que se pueden tomar medidas correctivas en caso de ser necesario.


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* Facilita, de forma previsional, una mayor información sobre magnitudes relevantes para la institución o empresa, como puede ser el resultado de explotación en general y de cada centro de responsabilidad en particular.

* Induce a la realización de una labor de anticipación y simulación de hechos económicos futuros, con lo que ayuda a tomar decisiones cuando dichos hechos acontecen realmente.

* Puede servir de fórmula de autorización de los gastos a realizar por un departamento o centro durante el ejercicio económico presupuestado.

* En una gestión participativa de la institución o empresa, la elaboración del presupuesto facilita la motivación e integración del equipo humano, ayudando a la resolución de conflictos y a la negociación.

Desventajas:

La implantación de un sistema de control presupuestario también presenta algunas dificultades. Estas residen, básicamente, en la necesidad de contar con una organización en que existe una cultura presupuestaria generalizada, y que cuente con un personal especialmente calificado en la elaboración de presupuestos.

4.1.2. CONTROL PRESUPUESTARIO Y ENTORNO CONTABLE

Control presupuestario y contabilidad tienen gran interrelación, aunque no puede decirse que uno sea un subsistema del otro, sino que tienen características distintas, como se resume en la figura 15.


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Contabilidad General

Contabilidad Analítica

Contabilidad Presupuestaria

Horizonte temporal Pasado Pasado Presente

Futuro

Visión de la institución Global Por sectores de actividad

Global y por centros de responsabilidad

Instrumento de Análisis Comparando con ejercicios anteriores

Detallado por sectores de actividad

Control al analizarse las desviaciones.

FIGURA 15: CUADRO COMPARATIVO DE CARACTERÍSTICAS DE LAS DISTINTAS

CONTABILIDADES: GENERAL, ANALÍTICA Y PRESUPUESTARIA.

La contabilidad general permite obtener los documentos de síntesis (balances, cuentas de resultados, cuadro de financiación, etc.) que resumen la actividad de la institución en un período determinado. Estos documentos de síntesis tienen, sin embargo, un horizonte histórico, ya que nos informan de los hechos cuando éstos ya han ocurrido.

De esta forma la contabilidad general se revela como una herramienta de análisis insuficiente ya que no facilita información de las perspectivas futuras del negocio.

Además, la información histórica que nos facilita la contabilidad es global para toda la institución, sin hacer una distinción más detallada, como sería, por ejemplo, por centros de responsabilidad o por sectores de actividad.

Este vacío lo viene a cubrir la contabilidad analítica, que nos informa, por ejemplo, de los costos y márgenes por sector de actividad y productos. Estos datos pueden tener usos tan relevantes como pueden ser el aplicarlos como herramienta para la fijación de precios o el servir como base para el análisis y control del costo de los productos.

No obstante, la información que provee la contabilidad analítica, a pesar de ser completa, es todavía insuficiente. Además, la dirección precisa de una herramienta que suministre, como previsión del futuro próximo (un ejercicio económico), las mismas informaciones que facilitan la contabilidad general y la analítica para el pasado.


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En este contexto se enmarca la contabilidad presupuestaria que, tras una tarea de análisis y previsión, permite obtener:

* Los documentos de síntesis previsionales: cuenta de resultados previsional, balance previsional, cuadro de financiación previsional, etc. O sea, en un ámbito previsional, los mismos documentos que la contabilidad general facilitaba para el ejercicio transcurrido.

* La cuenta de resultados previsional para cada uno de los centros de responsabilidad, así como por sector o unidad de gestión. De esta forma cubre la información facilitada por la contabilidad analítica en el horizonte pasado - presente.

4.2. CONTROL PRESUPUESTARIO Y CONTROL DE GESTIÓN

Por control de gestión se entienden los procedimientos que sirven de análisis de la toma de decisiones en la institución o empresa, de forma que se consiga que dicha toma de decisiones sea lo más eficaz posible para la institución o empresa en términos de rentabilidad y de consecución de sus objetivos globales.

Tanto el control presupuestario como el control de gestión persiguen que la institución se encuentre preparada para afrontar los cambios, a menudo muy rápidos, que se producen en su entorno (competencia, mercado, clientes, proveedores, distribuidores, etc.).

El control de gestión se centra, en la limitación de la toma de decisiones de los responsables con dicha capacidad, con el fin de conseguir que las decisiones tomadas redunden en el beneficio global de toda la organización y no sólo en un beneficio aislado de un departamento determinado.

Para que este control pueda llevarse a cabo se precisará, una definición clara de los objetivos de la organización, teniendo en cuenta para ello las características del entorno y la posibilidad de adaptación de la institución a dicho entorno.

Definidos dichos objetivos, la organización deberá estructurar para lograr conseguir su cumplimiento. Para ello se fijarán las responsabilidades de los centros de decisión, delimitando el abanico de decisiones que puedan tomar cada uno de estos responsables. De esta forma se delimitan las responsabilidades de cada uno de los departamentos y, por extensión, de sus responsables. Ello permite analizar el cumplimiento de los objetivos mediante la asignación de objetivos parciales a cada centro de decisión.

Por último, para poder desarrollar adecuadamente un sistema de control de gestión, la organización se dotará de una serie de puntos clave que permitirán conocer cuál es


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el grado de cumplimiento de los objetivos fijados para cada responsable. Los datos sobre la evolución de dichos puntos clave podrán provenir de medios organizados y analíticos, o bien de percepciones no formales.

Mediante el control presupuestario se puede conocer el cumplimiento, a nivel de cifras (ventas, resultados, etc.), de los objetivos fijados para cada uno de los centros de decisión de la institución o empresa. En este sentido, el sistema de control presupuestario se convierte en una herramienta más al servicio del control de gestión, en su fase de control, al estudiar las desviaciones presupuestarias.

El control presupuestario toma como base de partida el sistema de responsabilidades y de toma de decisiones diseñado al plantearse el control de gestión.

4.3. LOS TIPOS DE PRESUPUESTO

En el ámbito de las instituciones existen distintas clases de presupuesto, que constituyen formas de programar aspectos de la diversificada gestión productiva y que por su relevancia ameritan un seguimiento permanente por parte de la administración.

Para una mejor comprensión, se presentarán por separado los tipos de presupuesto de mayor uso, en la práctica institucional éstos se combinan, buscando aquellas respuestas más idóneas a la programación de la gestión de las diversas clases de instituciones y circunstancias por las cuales atraviesa su gestión.

4.3.1. PRESUPUESTOS POR RESPONSABILIDADES, PRODUCTOS, PROGRAMAS, BASE CERO, RIGIDOS Y FLEXIBLES

Presupuesto por responsabilidades:

Esta modalidad de presupuesto de amplia aplicación en la administración pública, también denominado por actividades o departamentos, es un típico instrumento de control, que busca fijar responsabilidades dentro de la estructura de la organización a nivel de las unidades que la componen.

Pone especial énfasis en los aspectos vinculados a las compras, los gastos y las obligaciones que se generan. Se organiza de acuerdo a la estructura organizacional o sea el organigrama; se asignan recursos a cada una de las gerencias, departamentos o divisiones y se controla el uso de los mismos por parte de los ejecutivos responsables.

Es un presupuesto eminentemente de control, por responsabilidades, pero no existe forma de vincular los gastos realizados con los bienes y servicios producidos, ni con los costos de producción. La figura 16 presenta una estructura organizacional a nivel de unidades.


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P R E S U P U E S T O P O R R E S P O N S A B I L I D A D E S

P R E S I D E N C I A

G E R E N C I AG E R E N C I A

D e p a r t a m e n t o D e p a r t a m e n t o D e p a r t a m e n t o D e p a r t a m e n t o D e p a r t a m e n t o

FIG

URA No.16: ESTRUCTURA ORGANIZACIONAL POR UNIDADES

Presupuesto por productos:

Es un presupuesto, generalmente aplicado a nivel institucional, basado en la programación de niveles de rentabilidad por productos o líneas de productos; a partir de estimaciones de costos y de ventas unitarias, se analizan los márgenes de utilidad y se determinan las estrategias de producción y comercialización más adecuadas a los objetivos de rentabilidad global esperados por la institución en el ejercicio. Para obtener los costos detallados, es necesario prorratear los costos indirectos de los departamentos de servicio y de apoyo, por lo tanto se pierde la referencia departamental en el gasto.

Esta forma de presupuestar , es un corte diferente de la gestión institucional, no permite fijar responsabilidades directas en la ejecución, por lo cual muchas instituciones lo aplican en forma complementaria a otro tipo de presupuesto de enfoque global. La figura 17 representa la programación o líneas de productos.


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PRODUCTO

A

PRODUCTO

B

PRODUCTO

C

PRESUPUESTO POR PRODUCTOS

FIGURA No.17: REPRESENTACIÓN PROGRAMATICA POR LINEAS DE PRODUCTOS

Presupuesto por programas:

Este tipo de presupuesto busca determinar las funciones básicas de las instituciones, enmarcándolas dentro de las actividades productivas del sector público establecidas a nivel nacional.

Estas se expresan a través de programas institucionales cuyos productos - bienes y servicios- contribuyen al cumplimiento de las metas de otros programas de mayor nivel establecidos sobre bases sectoriales, regionales o globales; estos productos motivan un control de eficacia, para evaluar su contribución al cumplimiento de los objetivos institucionales y globales, pero también implica un control de eficiencia, para conocer la relación entre las metas y los costos en que incurre la institución para cumplirlas.

La apertura programática determina, también, centros de responsabilidad por el cumplimiento de las metas, con lo cual, aunque con distintos objetivos, se conjugan los aspectos básicos de las modalidades analizadas en los apartados anteriores.

El presupuesto por programas es un instrumento de programación y control de la gestión global, por lo cual los vínculos entre metas - costos - utilidad no se establecen generalmente por productos, sino por programas, ya que estas variables, además de constituirse en instrumentos de coherencia interna de la propia gestión deben agregarse para ser estudiadas dentro del marco de los programas globales, tal como fue establecido anteriormente. La figura 18 representa un presupuesto por programas, subprogramas, actividades y obras.


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PRESUPUESTO POR PROGRAMAS

P R E S U P U E S T O P O R P R O G R A M A S

A C T I V I D A D

A C T I V I D A D

A C T I V I D A D

A C T I V I D A D

A C T I V I D A D

A C T I V I D A D

A C T I V I D A D

A C T I V I D A D

A C T I V I D A D

A C T I V I D A D

S U B P R O G R A M A

A C T I V I D A D

A C T I V I D A D


O B R A

A C T I V I D A D

P R O Y E C T O

A C T I V I D A D

A C T I V I D A D


PROGRAMA

PROGRAMA

FIGURA No.18: PRESUPUESTO POR PROGRAMAS, SUBPROGRAMAS, ACTIVIDADES Y OBRAS

El presupuesto base cero:

El presupuesto base cero supone elaborar el presupuesto partiendo de cero, esto es, sin tener en cuenta los presupuestos elaborados en ejercicios anteriores.

Con ello se persigue que cada partida presupuestaria sea explicada y analizada, estudiando su rentabilidad en términos de costo - beneficio. Es decir, habrá que demostrar, para cada una de las partidas presupuestarias, que los ingresos superan a los costos, con lo que se conseguirá un beneficio.

El hecho de que una determinada actividad se venga desarrollando desde hace muchos años no será motivo suficiente para justificar su continuidad. Con el presupuesto base cero se analizará la rentabilidad de todas la áreas de actividad, facilitando el análisis y ayudando a tomar decisiones con respecto a la necesidad de continuar desarrollando un área de actividad determinada.


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El presupuesto rígido:

Este tipo de presupuesto suele darse en organizaciones cuyos gastos no dependen de otra magnitud, como las unidades vendidas o las unidades producidas; sino que se mantienen fijos independientemente del nivel de actividad que se produzca.

Este es el caso, por lo general, de organizaciones sin fines de lucro, que suelen hacer uso de un tipo de presupuesto de asignación, consistente en asignar a los distintos departamentos de la organización cantidades fijas que podrán gastarse en un período determinado.

El problema que presenta el presupuesto rígido cuando el nivel de actividad varía mucho del presupuestado, es que el análisis de las desviaciones carece de sentido ya que, en buena parte, dependen de la variación existente en el volumen de actividad. Ello provoca que no se puedan pedir explicaciones a un responsable por la desviación obtenida en su departamento, ya que ésta puede venir provocada por la desviación en la actividad.

El presupuesto flexible:

El presupuesto flexible se basa en el principio de que la institución se halla en un entorno cambiante, por ello calcula diferentes presupuestos en que tanto los costos fijos como los variables pueden variar en función de distintos niveles de actividad.

En este tipo de presupuesto, por lo tanto, es muy importante que se detallen y se diferencien muy claramente los costos fijos de los variables.

4.4. FASES EN LA ELABORACION DEL PRESUPUESTO

4.4.1. ORGANIZACIÓN DEL PROCESO PRESUPUESTARIO

La organización del proceso presupuestario dependerá en gran medida del estilo de dirección imperante en la institución, que, a su vez, determinará el tipo de organización de la misma.

De ello dependerá el método utilizado para la elaboración del presupuesto, que se puede distinguir en dos tipos:

* Método descendente: Consiste en marcar los objetivos del presupuesto desde la dirección, que, a su vez, fijará las líneas generales de organización y realización.

* Método ascendente: El presupuesto se basaría en las previsiones realizadas por los responsables de los distintos centros de responsabilidad.

La implementación del método está directamente relacionada con el estilo de dirección de la organización:

* Método descendente: Dirección centralizada.


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* Método ascendente: Dirección descentralizada.

La representación gráfica de la orientación de ambos métodos en la organización institucional, simbolizada por la clásica pirámide, sería la que se muestra en la figura 19.

Las principales características que, a su vez, marcan las ventajas e inconvenientes de ambos métodos son las siguientes:

Método descendente:

* Centralización de las decisiones y de la organización del presupuesto.

* Lógica en el presupuesto.

* Compatibilidad de los distintos programas que compongan el presupuesto.

* Rapidez en la elaboración del presupuesto.

* Inexistencia de corresponsabilidad de los encargados de los distintos centros de responsabilidad en el presupuesto.

* Imposición de los objetivos a los distintos responsables.

DIRECCIÓN GENERAL

Metododescendente

Metodoascendente

FIGURA No.19: Representación de los métodos de elaboración del presupuesto.

Método ascendente:

* Debe existir una adecuada coordinación entre los distintos centros de responsabilidad.

* Corresponsabilidad en la elaboración del presupuesto.

* Es participativo por los distintos órganos componentes de la institución.

* Su elaboración tiende a prolongarse durante más tiempo que siguiendo el método descendente.

Independientemente del estilo de dirección imperante en la institución y del método de implementación del presupuesto empleado, deberá definirse una serie de variables al plantearse la organización de un proceso presupuestario:


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* Persona o departamento que inicie el proceso presupuestario.

* Papel de los responsables de los centros de responsabilidad y de la dirección general en dicho proceso.

* Calendario del presupuesto.

* Líneas generales del presupuesto.

* Información que deben facilitar los distintos responsables.

* Período que debe abarcar el presupuesto.

* Objetivos de cada centro de responsabilidad y de la institución.

4.4.2. ELABORACIÓN DEL PRESUPUESTO POR CENTROS DE RESPONSABILIDAD

Para poder proceder a la elaboración del presupuesto por centros de responsabilidad deberán determinarse previamente las siguientes cuestiones:

* Identificar los distintos centros de responsabilidad de que se compone la institución o empresa.

* Responsables de cada centro a quienes corresponderá la realización del presupuesto del centro.

* Grado de delegación dentro de cada centro en la realización del presupuesto.

* Nivel de participación de la dirección general en los presupuestos de cada uno de los centros.

* Instrucciones individualizadas para cada centro en función de sus características en la elaboración del presupuesto.

La determinación de los anteriores parámetros dependerá en gran medida del tipo de institución y de su sistema de organización, siendo distinta para cada institución en particular.

La diferenciación por centros de responsabilidad se realizará según los centros de decisión en que esté organizada la institución. Así, cada centro de decisión supondrá un centro de responsabilidad y deberá realizar su propio presupuesto.

La persona a quién corresponderá la tarea de elaboración del presupuesto de cada centro de responsabilidad dependerá de la distribución de funciones en la institución, aunque lo habitual es que la función de planificación y coordinación recaiga en el responsable del centro.

Aun cuando el presupuesto del centro sea realizado por el responsable es importante que dentro del propio centro exista un alto grado de participación de sus componentes, consiguiéndose de esta manera que el presupuesto sea participativo y


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se alcancen los objetivos de fiabilidad y exactitud de las previsiones, así como ahondar en la cohesión de los componentes de los centros.

Previamente a la realización de los presupuestos individualizados por centros, la dirección de la institución fijará los principales parámetros que deberán guiar la realización de los distintos presupuestos, entre los que se pueden destacar los siguientes:

* Objetivos del presupuesto.

* Parámetros técnicos homogéneos para los distintos centros en la confección de los presupuestos.

* Reuniones periódicas de la dirección con los responsables de los centros para guiar la elaboración del presupuesto y aclarar dudas que puedan ir surgiendo durante el proceso.

Noción y aplicación de los centros de responsabilidad:

La institución está dividida en tantos centros de responsabilidad como órganos decisorios existan, según la estructura de toma de decisiones que se haya marcado desde la dirección.

Como resulta poco lógico, la división en centros de responsabilidad sólo es aplicable cuando el tamaño de la organización revista una envergadura de cierta importancia y, además, el grado de delegación de las decisiones es elevado.

Así, según el tamaño y las características de la institución o empresa, se puede determinar la utilidad de organizar un sistema presupuestario por centros de responsabilidad:

* Organizaciones pequeñas debido al tamaño acostumbra a existir un solo centro de decisión, por lo que también existirá un único centro de responsabilidad. En este entorno carece de sentido montar un presupuesto por centros de responsabilidad. Lo mismo puede ocurrir con otro tipo de organización en que, a pesar de su tamaño, existe un único órgano decisorio.

* Organizaciones de tamaño medio - grande en que se produce una descentralización de las decisiones: tiene sentido la organización de un presupuesto por centros de responsabilidad.

En definitiva, la necesidad de establecer un presupuesto por centros de responsabilidad tiene su fundamento en la organización de la toma de decisiones de la institución.


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Estructura del presupuesto de los centros de responsabilidad:

Los centros de responsabilidad tienen, por definición, un funcionamiento autónomo, por lo que cada uno de ellos deber elaborar su propio presupuesto.

Puede establecerse un contenido tipo del presupuesto de un centro de responsabilidad.

* Servicios a otros centros: Son los ingresos del centro, que pueden provenir de una institución externa o internamente, por la prestación de servicios o cesión de bienes a otros centros.

* Costos del centro: Se determinarán los costos necesarios para la obtención de los anteriores ingresos, distinguiéndose entre variables (gastos dependientes de la actividad) y de estructura (los que precisa el centro para su funcionamiento y que se mantienen fijos independientemente del nivel de actividad de la institución.

* Margen del centro: La diferencia entre los ingresos y los costos del centro.

Como puede comprobarse, la estructura es muy parecida al de una cuenta de resultados analítica, ya que se obtienen los ingresos y los costos (diferenciándose entre fijos y variables) para llegar a determinar un resultado global para el centro.

Tipos de centros de responsabilidad:

Los centros de responsabilidad se pueden diferenciar, en general, en cuatro categorías, según las funciones que la dirección atribuya al centro. Es de destacar que un mismo departamento, en institución distintas, puede situarse en categorías diferentes según el enfoque que se le dé desde la dirección de la institución.

Los cuatros tipos de centros de responsabilidad aludidos son los siguientes:

1) Centros de beneficio.

2) Centros de gasto

3) Centros de costo

4) Centros de ingreso.

Composición del presupuesto de un centro de responsabilidad:

El presupuesto de un centro de responsabilidad se compone de unos documentos en que se sintetizan en cifras las previsiones de ingresos y gastos del centro para el ejercicio presupuestario. Dichos documentos serían los siguientes:

1) Presupuesto de ingresos.

2) Presupuesto de costos.

3) Presupuesto de márgenes.

Los presupuestos a realizar para cada uno de los tipos de centro de responsabilidad serían los siguientes:


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* Centros de beneficio: Corresponderá la realización de los tres presupuestos; de ingresos, de costos y de márgenes.

* Centros de gasto: Sólo se realizará el presupuesto de costos; más concretamente, el de costos de estructura.

* Centros de costo: Se realizará el presupuesto de costos, distinguiéndose costos variables y de estructura asociados al centro.

* Centros de Ingresos: Realización, únicamente, el presupuesto de ingresos.

4.4.3. LAS DESVIACIONES PRESUPUESTARIAS

En el proceso de presupuestación, la última fase en dicho proceso consiste, precisamente, en el control presupuestario.

Dicho control reviste una gran importancia en todo el proceso, ya que supone evaluar si las previsiones realizadas se corresponden con la realidad mediante la comparación de ambas magnitudes: realidad y presupuesto.

La importancia del control reside en la propia esencia del hecho presupuestario, que consiste en presentar en cifras de objetivos y estrategias futuras. Así, en la fase de control se mide hasta qué punto dichos objetivos han podido ser llevados a la práctica, utilizando para ello las desviaciones.

Las desviaciones en este contexto suponen la confrontación entre previsiones y realizaciones.

Cabe destacar que el proceso presupuestario carecería de sentido si no fuese seguido, tras la previsión. y presupuestación, del control, ya que supondría dejar sin evaluar la consecución de los objetivos previstos previamente en la elaboración del presupuesto.

Esta evaluación que supone el cálculo de desviaciones debe realizarse de forma continuada durante el transcurso del ejercicio, para permitir su análisis y poder, de esta manera, adoptar las medidas correctivas que sean precisas.

Otra característica que deben reunir las desviaciones es que comparen partidas que tengan exactamente el mismo contenido. Esta característica de homogeneidad, reviste carácter de esencialidad, ya que sin dicha homogeneidad el cálculo de las desviaciones resulta equívoco, siendo su análisis, por lo tanto, inútil.

Ello no significa que las partidas de los diversos documentos que integran el presupuesto deban ser las mismas que las que componen los estados financieros de la contabilidad general, sino que unas u otras partidas deberán adaptarse para obtener un formato unificado que permita establecer dicha comparación.


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El objetivo de todo proceso presupuestario es detectar las deficiencias de gestión en los distintos centros de responsabilidad y aplicar las medidas correctivas que sean precisas.

Cuando se establezca la organización de la difusión de los resultados del control presupuestario y de las desviaciones, deberá estudiarse a quién deben dirigirse dichos resultados y su forma de presentación, teniendo en cuenta lo siguiente:

* Los informes en que se comuniquen las desviaciones deberán ser claros, informando tan sólo de las desviaciones con mayor peso específico o de mayor trascendencia.

* Los informes deberán ir dirigidos a los responsables de los distintos centros de responsabilidad y, concretamente, a aquellas personas que tienen poder decisorio en la obtención de la cifra estudiada.

* Se facilitará a la dirección general un informe sintetizado de las principales desviaciones, que incluirá, además, un análisis de los motivos que las han ocasionado.

* En la elaboración de los informes que se dirijan a los responsables de los centros de responsabilidad deberá tenerse en cuenta adecuar la información, que originariamente tendrá un formato contable, a formatos y conceptos que sean claramente entendibles para personas que no posean unos conocimientos contables profundos.


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BIBLIOGRAFIA

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Alfredo Rocafort Nicoleau, Contabilidad de Costes, Editorial Hispano Europea, S.A., Barcelona – España (1983).

Documents

-1- EXPOSICIÓN a cargo del Ilmo. Sr. D. LUIS SEGURA AMADOR