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Efectos de las NIA-ES sobre el área de existencias Índice

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ÍNDICE

EFECTOS DE LAS NIA‐ES SOBRE EL ÁREA DE EXISTENCIASPlanifi cación de la auditoría de estados fi nancieros

Acuerdo de los términos del encargo de auditoría

Documentación de auditoría

Responsabilidades del auditor con respecto al fraude

Evidencia de auditoría

Evidencia de auditoría -consideraciones específi cas para determinadas áreas-

Confi rmaciones externas

Encargos iniciales de auditoría –saldos de apertura

Muestreo de auditoría

Manifestaciones escritas

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Efectos de las NIA-ES sobre el área de existencias


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EFECTOS DE LAS NIA‐ES SOBRE EL ÁREA DE EXISTENCIAS2168

Las nuevas Normas Internacionales de Auditoría aplicables a España (NIA-ES) publicadas por Resol ICAC 15-10-13, pueden afectar a diversas áreas de trabajo ya que por su estructura lo más frecuente que afecte a varias áreas y no a una sola.

No obstante, hemos intentado realizar una labor de búsqueda y síntesis, para localizar en las normas las que pueden afectar, de un modo u otro al área de existencias.

De este modo, después de realizar una revisión de las mismas, podemos identifi car una serie de cuestiones, que afectan al área de existencias, y por las cuales podría ser de aplicación algunas de las NIA-ES. Estas cuestiones, son las siguientes:

– Plan de auditoría. NIA-ES 300 (nº 2169);

– Limitaciones al alcance. NIA-ES 210 (nº 2170);

– Documentación y papeles de trabajo. NIA-ES 230 (nº 2171);

– Fraudes en existencias. NIA-ES 240 (nº 2172);

– Métodos para obtener evidencia. NIA-ES 500 (nº 2174);

– Evidencia mediante la realización de los inventarios. NIA-ES 501 (nº 2175);

– Confi rmaciones externas, para las mercancías en depósito. NIA-ES 505 (nº 2178);

EFECTOS DE LAS NIA‐ES SOBRE EL ÁREA DE EXISTENCIAS




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– Evidencia sobre saldos iniciales. NIA-ES 510 (nº 2180);

– Muestreo de auditoría. NIA-ES 530 (nº 2181);

– Manifestaciones escritas sobre: compromisos, litigios sobre existencias. NIA-ES 580 (nº 2182).




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PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS NIA‐ES 300

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Se puede decir que la NIA-ES 300 «Planifi cación de la auditoría de estados fi nancieros», afecta a todas las áreas de auditoría, pues se deben tener en cuenta todos los temas propios de la estrategia global de auditoría para decidir el plan de auditoría en el que se indicarán todas las pruebas a realizar sobre las distintas áreas de auditoría.

Con respecto a la estrategia global de auditoría (NIA-ES 300 aptdo.A8), se indica que el proceso del establecimiento de la estrategia global de auditoría facilita al auditor la determinación, después de haber fi nalizado sus procedimientos de valoración del riesgo, de cuestiones como las siguientes:

• Los recursos a emplear en áreas de auditoría específi cas, tales como la asignación de miembros del equipo con la adecuada experiencia para las áreas de riesgo elevado o la intervención de expertos en cuestiones complejas.

• La cantidad de recursos a asignar a áreas de auditoría específi cas, tal como el número de miembros del equipo asignados a la observación del recuento de existencias en centros de trabajo que resulten materiales, la extensión de la revisión del trabajo de otros auditores en el caso de auditorías de grupos o las horas del presupuesto de auditoría que se asignan a las áreas de riesgo elevado».




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ACUERDO DE LOS TÉRMINOS DEL ENCARGO DE AUDITORÍA NIA‐ES 210

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En el acuerdo de encargo de la auditoría, como norma general, no se puede aceptar ninguna limitación al alcance en la carta de contratación, salvo las que vengan impuestas por las circunstancias, como el caso de la limitación al alcance sobre las existencias iniciales que se puede producir cuando el auditor es nombrado con posterioridad al cierre del ejercicio, en el que se explicará su efecto.

En primer lugar, en el sentido de no aceptar ninguna limitación al alcance, se indica que: «si la dirección o los responsables del gobierno de la entidad incluyen en la propuesta de los términos de un encargo de auditoría la imposición de una limitación al alcance del trabajo del auditor de tal forma que el auditor considere que tendrá que denegar la opinión sobre los estados fi nancieros, el auditor no aceptará dicho encargo con limitaciones como encargo de auditoría, salvo que esté obligado a ello por las disposiciones legales o reglamentarias» (NIA-ES 210 aptdo.7).




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DOCUMENTACIÓN DE AUDITORÍA NIA‐ES 2302171

Es aplicable directamente, por lo que tiene que ver con la necesidad de documentar dos procedimientos de auditoría necesarios en esta área:

1. Inventario físico.

2. Corte de operaciones.

De este modo, se indica que el objetivo es conseguir que el auditor prepare una documentación que proporcione (NIA-ES aptdo.5):

– un registro sufi ciente y adecuado de las bases para el informe de auditoría; y

– evidencia de que la auditoría se planifi có y ejecutó de conformidad con las NIA y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables.

En este sentido, se indica que la documentación en una auditoría debe ser sufi ciente para permitir a un auditor experimentado, que no haya tenido contacto previo con la auditoría, la comprensión de (NIA-ES 230 aptdo.8):

– la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría aplicados en cumplimiento de las NIA y de los requerimientos legales y reglamentarios aplicables;

– los resultados de los procedimientos de auditoría aplicados y la evidencia de auditoría;

– las cuestiones signifi cativas que surgieron durante la realización de la auditoría, las conclusiones alcanzadas sobre ellas, y los juicios profesionales signifi cativos aplicados para alcanzar dichas conclusiones.




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RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN LA AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS CON RESPECTO AL FRAUDE NIA‐ES 240

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En esta NIA-ES las cuestiones que se pueden encontrar referentes al área de existencias se relacionan con el hecho apropiación indebida de activos y sustracción de activos.

En este sentido, se indica que, «la apropiación indebida de activos implica la sustracción de los activos de una entidad y, a menudo, se realiza por empleados en cantidades relativamente pequeñas e inmateriales. Sin embargo, la dirección también puede estar implicada, al tener, generalmente, una mayor capacidad para disimular u ocultar las apropiaciones indebidas de forma que sean difíciles de detectar. La apropiación indebida de activos puede lograrse de diversas formas (NIA-ES 240 aptdo.A5), entre otras:

• Mediante una malversación de ingresos (por ejemplo, apropiación indebida de ingresos procedentes de cuentas a cobrar o desvío de importes recibidos por cuentas canceladas contablemente hacia cuentas bancarias personales).

• Por medio de la sustracción de activos físicos o de propiedad intelectual (por ejemplo, sustracción de existencias para uso personal o para su venta; sustracción de material de desecho para su reventa; colusión con la competencia al revelar datos tecnológicos a cambio de un pago).

• Haciendo que una entidad pague por bienes o servicios que no ha recibido (por ejemplo, pagos a proveedores fi cticios, pago por los proveedores de comisiones ilegales a los agentes de compras de la entidad a cambio de sobrevalorar los precios, pagos a empleados fi cticios).

• Utilizando los activos de la entidad para uso personal (por ejemplo, como garantía de un préstamo personal o de un préstamo a una parte vinculada).

La apropiación indebida de activos, a menudo, va acompañada de registros o documentos falsos o que inducen a error, a fi n de ocultar que los activos han desaparecido o se han pignorado sin la debida autorización».

Como solución a posibles riesgos de fraude con respecto a las existencias, se indica que: «si el auditor identifi ca un riesgo de incorrección material debida a




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fraude que afecta a la cantidad de existencias, el examen de los registros de las existencias de la entidad puede ayudar a identifi car las ubicaciones o las partidas que requieren una atención específi ca durante el recuento físico de existencias, o después de éste. Dicha revisión puede llevar a la decisión de observar el recuento de existencias en determinadas ubicaciones sin previo aviso, o a realizar recuentos de existencias en todas las ubicaciones en una misma fecha» (NIA-ES 240 aptdo.A.38).

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La misma norma indica con respecto a los riesgos, que determinadas características o circunstancias pueden aumentar el grado de exposición de los activos a una apropiación indebida. Por ejemplo, las oportunidades para la apropiación indebida de activos aumentan cuando hay:

• Mantenimiento en caja o manipulación de grandes cantidades de efectivo.

• Partidas de existencias de tamaño reducido, gran valor o muy demandadas.

• Activos fácilmente convertibles en dinero, como bonos al portador, diamantes o chips informáticos.

• Activos no corrientes de tamaño reducido, comercializables o que carecen de una identifi cación de titularidad visible.

Una importancia fundamental lo tiene el control interno de la compañía, y en la norma se indica que un control interno inadecuado sobre los activos puede aumentar el grado de exposición de dichos activos a una apropiación indebida. Por ejemplo, una apropiación indebida de activos puede producirse porque haya (entre otros): medidas inadecuadas de salvaguarda física del efectivo, de las inversiones, de las existencias o de los activos no corrientes.

Como solución, en el área concreta de existencias, se indica que el auditor debe:

– visitar ubicaciones o realizar determinadas pruebas por sorpresa o sin previo aviso. Por ejemplo, observando el recuento de existencias en ubicaciones en las que no se haya anunciado previamente la visita del auditor, o realizando un recuento de efectivo por sorpresa en una fecha determinada.

– Solicitar que los recuentos de existencias se lleven a cabo al cierre del




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periodo o en una fecha más próxima al cierre del periodo para minimizar el riesgo de manipulación de saldos en el periodo comprendido entre la fecha de fi nalización del recuento y la fecha de cierre.

– estar presente en una o más ubicaciones al cierre del periodo para observar las mercancías que se están enviando o preparando para ser enviadas (o las devoluciones pendientes de procesar) y aplicar otros procedimientos de verifi cación del corte de ventas y existencias.

Finalmente, con respecto al área de existencias, también se indica en la norma:

1. Examinar los registros de existencias de la entidad para identifi car las ubicaciones o las partidas que requieren atención específi ca durante el recuento físico de las existencias, o después de éste.

2. Observar el recuento de existencias en determinadas ubicaciones sin previo aviso o realizar recuentos de existencias en todas las ubicaciones en la misma fecha.

3. Realizar recuentos de existencias en la fecha de cierre del periodo de información o en una fecha cercana a ésta, para minimizar el riesgo de manipulación inadecuada durante el periodo comprendido entre el recuento de existencias y el cierre del periodo.

4. Aplicar procedimientos adicionales durante la observación del recuento; por ejemplo, examinar de forma más rigurosa el contenido de artículos embalados, la forma en que se almacenan (por ejemplo, espacios vacíos) o etiquetan las mercancías, y la calidad (es decir, pureza, grado o concentración) de las sustancias líquidas, como perfumes o productos químicos. Recurrir a los servicios de un experto puede ser útil a este respecto.

5. Comparar las cantidades del periodo actual con las de periodos anteriores por clase o categoría de existencias, ubicación u otros criterios, o comparación de las cantidades del recuento con los registros permanentes.

6. Utilizar técnicas de auditoría asistidas por ordenador para comprobar con más detalle la compilación de los recuentos físicos de existencias. Por ejemplo, ordenar por número de etiqueta para realizar pruebas sobre los controles de etiquetas, o por número de serie de los artículos para realizar




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pruebas sobre la posibilidad de que se haya omitido o duplicado un artículo.

Se indican ejemplos de respuestas a la valoración por el auditor de los riesgos de incorrección material debida a una apropiación indebida de activos, entre los que se encuentran:

a) Medidas inadecuadas de salvaguarda física del efectivo, de las inversiones, de las existencias o de los activos fi jos.

b) Analizar las faltas de existencias por ubicación o tipo de producto.

c) Comparar los ratios clave de existencias con la media del sector.

Evidencia contradictoria o falta de evidencia, que incluye (referente a las existencias): desaparición de existencias o de activos físicos de magnitud signifi cativa.




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EVIDENCIA DE AUDITORÍA NIA‐ES 5002174

También, podría ser aplicable la NIA 500 «Evidencia de Auditoría», en concreto en los párrafos relativos a la Inspección.

En este sentido, podemos citar los párrafos A14. A15 y A16, al indicar:

«La inspección implica el examen de registros o de documentos, ya sean internos o externos, en papel, en soporte electrónico o en otro medio, o un examen físico de un activo. El examen de los registros o documentos proporciona evidencia de auditoría con diferentes grados de fi abilidad, dependiendo de la naturaleza y la fuente de aquéllos, y, en el caso de registros y documentos internos, de la efi cacia de los controles sobre su elaboración. Un ejemplo de inspección utilizada como prueba de controles es la inspección de registros en busca de evidencia de autorización (NIA-ES 500 aptdo.A14).

«Algunos documentos constituyen, directamente, evidencia de auditoría sobre la existencia de un activo; por ejemplo, un documento que sea un instrumento fi nanciero, como una acción o un bono. Es posible que la inspección de dichos documentos no proporcione necesariamente evidencia de auditoría sobre su propiedad o su valor. Adicionalmente, la inspección de un contrato ejecutado puede proporcionar evidencia de auditoría relevante con respecto a la aplicación de las políticas contables por la entidad, como el reconocimiento de ingresos» (NIA-ES 500 aptdo.A15).

«La inspección de activos tangibles puede proporcionar evidencia de auditoría fi able con respecto a su existencia, pero no necesariamente sobre los derechos y obligaciones de la entidad o sobre la valoración de los activos. La inspección de partidas individuales de las existencias puede añadirse a la observación del recuento de las existencias» (NIA-ES 500 aptdo.A16).

También, relacionado con la observación:

«La observación consiste en presenciar un proceso o un procedimiento aplicados por otras personas; por ejemplo, la observación por el auditor del recuento de existencias realizado por el personal de la entidad o la observación




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de la ejecución de actividades de control. La observación proporciona evidencia de auditoría sobre la realización de un proceso o procedimiento, pero está limitada al momento en el que tiene lugar la observación y por el hecho de que observar el acto puede afectar al modo en que se realiza el proceso o el procedimiento. Véase la NIA 501 para orientaciones adicionales sobre la observación de un recuento de existencias» (NIA-ES 500 aptdo.A17).

Con respecto a la evidencia en el corte de operaciones, establece que «un conjunto determinado de procedimientos de auditoría puede proporcionar evidencia de auditoría que sea relevante para determinadas afi rmaciones, pero no para otras. Por ejemplo, la inspección de documentos relacionados con el cobro de cuentas a cobrar después del cierre del periodo puede proporcionar evidencia de auditoría con respecto a la existencia y a la valoración, pero no necesariamente con respecto al corte de operaciones. De forma similar, la obtención de evidencia de auditoría con respecto a una afi rmación concreta, como por ejemplo, la realidad de ciertas existencias, no sustituye la obtención de evidencia de auditoría referente a otra afi rmación, como, por ejemplo, la valoración de dichas existencias. Por otra parte, con frecuencia, evidencia de auditoría procedente de diferentes fuentes o de naturaleza diferente puede ser relevante para una misma afi rmación» (NIA-ES 500 aptdo.A28).




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EVIDENCIA DE AUDITORÍA‐CONSIDERACIONES ESPECÍFICAS PARA DETERMINADAS ÁREAS NIA‐ES 501

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En relación al área de existencias, la NIA-ES 501 aptdo.4 a 8 indica:

«Si las existencias son materiales para los estados fi nancieros, el auditor obtendrá evidencia de auditoría sufi ciente y adecuada con respecto a su realidad y a su estado mediante:

a) Su presencia en el recuento físico de las existencias, salvo que no sea factible, con el fi n de (NIA-ES 501 aptdo.A1 a A3):

– evaluar las instrucciones y los procedimientos de la dirección relativos al registro y control de los resultados del recuento físico de las existencias de la entidad (NIA-ES 501 aptdo.A4);

– observar la aplicación de los procedimientos de recuento de la dirección (NIA-ES 501 aptdo.A5);

– inspeccionar las existencias (NIA-ES 501 aptdo.A6); y

– realizar pruebas de recuento (NIA-ES 501 aptdo.A7 y A8).

b) Aplicar procedimientos de auditoría a los registros fi nales de existencias de la entidad con el fi n de determinar si refl ejan con exactitud los resultados reales del recuento de las existencias.

Si el recuento físico de las existencias se realiza en una fecha distinta de la de los estados fi nancieros, adicionalmente a los procedimientos requeridos en el aptdo.4, el auditor aplicará procedimientos de auditoría con el fi n de obtener evidencia de auditoría sobre si se han registrado correctamente las variaciones de las existencias, producidas entre la fecha del recuento y la fecha de los estados fi nancieros» (NIA-ES 501aptdo.A9 a A11).

A continuación la norma se refi ere, en cuanto a las existencias, a los siguientes aspectos (NIA-ES 501aptdo.A1a A16):




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1. Presencia en el recuento físico de existencias (inventario).

«La dirección habitualmente establece procedimientos de acuerdo con los cuales se realiza un recuento físico de existencias al menos una vez al año con el fi n de que sirvan de base para la preparación de los estados fi nancieros y, en su caso, para determinar la fi abilidad del sistema de inventario permanente de la entidad» (NIA-ES 501 aptdo.A1).

2. Evaluación de las instrucciones y los procedimientos de la dirección en cuanto al inventario de existencias.

La presencia en el recuento físico de existencias (NIA-ES 501 aptdo.A2), conlleva:

– la inspección de las existencias para determinar su realidad y evaluar su estado, así como la realización de pruebas de recuento;

– la observación del cumplimiento de las instrucciones de la dirección y la aplicación de procedimientos para el registro y control de los resultados del recuento físico de existencias; y

– la obtención de evidencia de auditoría con respecto a la fi abilidad de los procedimientos de recuento de la dirección.

Dichos procedimientos pueden servir como pruebas de controles o como procedimientos sustantivos, en función de la valoración del riesgo realizada por el auditor, del enfoque previsto y de los procedimientos específi cos llevados a cabo.

Entre las cuestiones relevantes para la planifi cación de la presencia en el recuento físico de existencias –o para el diseño y la aplicación de procedimientos de auditoría según lo establecido en los aptdo.4 a 8 de esta NIA– se incluyen (NIA-ES 501 aptdo.A3), por ejemplo:

– los riesgos de incorrección material relacionados con las existencias;

– la naturaleza del control interno relacionado con las existencias;

– si cabe prever que se establezcan procedimientos adecuados y que se emitan instrucciones apropiadas para el recuento físico de existencias;

– el momento de realización del recuento físico de las existencias;




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– si la entidad mantiene un sistema de inventario permanente;

– las ubicaciones en que se almacenan las existencias, la importancia relativa de las existencias y los riesgos de incorrección material correspondientes a las distintas ubicaciones, a efectos de decidir en qué ubicaciones es adecuada la asistencia. La NIA 600 trata de la participación de otros auditores y, por consiguiente, puede resultar relevante si dicha participación está relacionada con la presencia en un recuento físico de existencias en un lugar lejano;

– Si es necesaria la ayuda de un experto del auditor. La NIA 620 trata de la utilización del trabajo de un experto del auditor para facilitar al auditor la obtención de evidencia de auditoría sufi ciente y adecuada.

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3. Observación de la aplicación de los procedimientos de recuento de la dirección.

La observación de la aplicación de los procedimientos de recuento de la dirección, por ejemplo, de los que están relacionados con el control de los movimientos de las existencias antes, durante y después del recuento, facilita al auditor la obtención de evidencia de auditoría sobre si las instrucciones y los procedimientos de recuento de la dirección se han diseñado e implementado adecuadamente. Adicionalmente, el auditor puede obtener copias de la información de corte, como detalles del movimiento de existencias, que le faciliten la aplicación de procedimientos de auditoría en una fecha posterior sobre la contabilización de dichos movimientos (NIA-ES 501 aptdo.A5).

4. Inspección de las existencias.

La inspección de las existencias, al presenciar un recuento físico, facilita al auditor la determinación de su realidad (aunque no necesariamente de su propiedad) y la identifi cación, por ejemplo, de existencias obsoletas, dañadas o antiguas (NIA-ES 501 aptdo.A6).




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5. Realización de pruebas de recuento.

La realización de pruebas de recuento, por ejemplo, localizando en las existencias físicas elementos seleccionados en los registros de recuento de la dirección, y localizando en los registros de recuento de la dirección elementos seleccionados de las existencias físicas, proporciona evidencia de auditoría sobre la integridad y exactitud de dichos registros (NIA-ES 501 aptdo.A7).

Además de registrar las pruebas de recuento realizadas por el auditor, la obtención de una copia de los registros de la dirección relativos a los recuentos físicos de existencias realizados facilita al auditor la aplicación de procedimientos de auditoría posteriores con el fi n de determinar si los registros de existencias fi nales de la entidad refl ejan con exactitud los resultados reales de los recuentos de existencias (NIA-ES 501 aptdo.A8).

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6. Recuento físico de existencias realizado en una fecha distinta a la de los estados fi nancieros.

Por razones prácticas, el recuento físico de existencias se puede realizar en una fecha o fechas distintas a la de los estados fi nancieros. Esto se puede realizar con independencia de que la dirección establezca las cantidades de existencias mediante un recuento físico anual o mediante un sistema de inventario permanente. En cualquiera de los dos casos, la efi cacia del diseño, de la implementación y del mantenimiento de los controles sobre las variaciones de existencias, determina si es adecuada, a efectos de la auditoría, la realización del recuento físico de existencias en una fecha o fechas distintas a la de los estados fi nancieros. La NIA 330 aptdo.22 y 23 establece requerimientos y proporciona orientaciones sobre los procedimientos sustantivos aplicados en una fecha intermedia (NIA-ES 501 aptdo.A9).

Cuando se utiliza un sistema de inventario permanente, la dirección puede realizar recuentos físicos u otras pruebas para determinar la fi abilidad de la información sobre cantidades de existencias incluida en los registros de inventario permanente de la entidad. En algunos casos, la dirección o el auditor pueden identifi car




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diferencias entre los registros de inventario permanente y las cantidades de existencias físicas reales en ese momento; esto puede indicar que los controles sobre las variaciones de las existencias no están operando efi cazmente (NIA-ES 501 aptdo.A10).

Entre las cuestiones relevantes que pueden tenerse en cuenta en el diseño de procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría sobre si se han registrado correctamente las variaciones de las cantidades de existencias entre la fecha (o fechas) del recuento y los registros de existencias fi nales (NIA-ES 501 aptdo.A11), se incluyen:

– si los registros de inventario permanente se han ajustado adecuadamente.

– la fi abilidad de los registros de inventario permanente de la entidad.

– las razones de las diferencias signifi cativas entre la información obtenida durante el recuento físico y los registros de inventario permanente.

7. Caso de que la presencia en el recuento físico de existencias no es factible.

En algunos casos, puede no ser factible presenciar el recuento físico de existencias. Esto se puede deber a factores tales como la naturaleza y ubicación de las existencias. Por ejemplo, cuando las existencias se almacenan en un lugar que puede suponer una amenaza para la seguridad del auditor. Sin embargo, los inconvenientes de carácter general que ello cause al auditor no bastan para justifi car la decisión del auditor de que su presencia no es factible. Tal y como se explica en la NIA 200 (párrafo A48), la difi cultad, el tiempo o el coste que implique, en sí mismo, no es un fundamento válido para que el auditor omita un procedimiento de auditoría para el que no existan procedimientos alternativos, o para que se conforme con una evidencia de auditoría que no alcance el grado de convincente (NIA-ES 501 aptdo.A12).

En algunos casos en los que no sea factible la asistencia, procedimientos de auditoría alternativos, como la inspección de documentación de la venta posterior de determinadas partidas de inventario adquiridas o compradas antes del recuento físico de existencias, pueden proporcionar evidencia de auditoría sufi ciente y adecuada sobre la realidad y el estado de las existencias (NIA-ES 501 aptdo.A13).




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En otros casos, sin embargo, puede no ser posible obtener evidencia de auditoría sufi ciente y adecuada sobre la realidad y el estado de las existencias, mediante la aplicación de procedimientos alternativos de auditoría. En estos casos, la NIA 705 (párrafo 13) requiere que el auditor exprese en el informe de auditoría una opinión modifi cada (con salvedades) como consecuencia de la limitación al alcance (NIA-ES 501 aptdo.A14).

8. Existencias custodiadas y controladas por un tercero.

En este caso es necesaria la realización de confi rmaciones por terceros, siguiendo los requerimientos de NIA-ES 505 «Confi rmaciones externas».

9. Otros procedimientos de auditoría.

Dependiendo de las circunstancias; por ejemplo, cuando se obtenga información que origine dudas sobre la integridad y objetividad del tercero, el auditor puede considerar adecuado aplicar otros procedimientos de auditoría, en lugar de, o además de, confi rmar con el tercero (NIA-ES 501 aptdo.A16). Ejemplos de dichos procedimientos incluyen los siguientes:

– la asistencia, o la organización de la asistencia de otro auditor, al recuento físico de existencias realizado por el tercero, si es factible;

– la obtención de un informe de otro auditor, o de un informe del auditor de la entidad prestadora del servicio, sobre la adecuación del control interno del tercero, para asegurarse de que el recuento de las existencias se realiza correctamente y que las existencias se custodian de forma adecuada;

– la inspección de la documentación relativa a las existencias que obren en poder de terceros; por ejemplo, recibos de almacenes;

– la solicitud de confi rmación de terceros, cuando las existencias se hayan pignorado.




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CONFIRMACIONES EXTERNAS NIA‐ES 5052178

Es de aplicación la NIA-ES 505 en el caso de que existan productos de la empresa custodiados por un tercero como depósito.

En este sentido, tiene como objetivo ofrecer al auditor una guía de los procedimientos de confi rmación externa para obtener evidencia sufi ciente y adecuada en auditoría sobre la existencia de estos productos.

La confi rmación externa, es la «evidencia de auditoría obtenida mediante una respuesta directa escrita de un tercero (la parte confi rmante) dirigida al auditor, en formato papel, en soporte electrónico u otro medio» (NIA-ES 505 aptdo.6).

También se indica que las solicitudes de confi rmación pueden ser:

1. Confi rmación positiva: solicitud a la parte confi rmante para que responda directamente al auditor, indicando si está o no de acuerdo con la información incluida en la solicitud, o facilite la información solicitada.

2. Confi rmación negativa: solicitud a la parte confi rmante para que responda directamente al auditor únicamente en caso de no estar de acuerdo con la información incluida en la solicitud»

Y con respecto a las contestaciones, éstas pueden ser:

a) Sin contestación: falta de respuesta, o respuesta parcial, de la parte confi rmante, a una solicitud de confi rmación positiva, o una solicitud de confi rmación devuelta sin entregar.

b) Contestación en disconformidad: respuesta que pone de manifi esto una discrepancia entre la información sobre la que se solicitó confi rmación a la parte confi rmante, o aquella contenida en los registros de la entidad, y la información facilitada por la parte confi rmante».

En cuanto a los procedimientos de confi rmación externa, la NIA-ES indica que el auditor mantendrá el control de las solicitudes de confi rmación externa, lo cual implicará una serie de actuaciones (NIA-ES 505 aptdo.7).




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Ante la negativa de la dirección al envío de las solicitudes de confi rmación (NIA-ES 505 aptdo.8), el auditor:

1. Indagará sobre los motivos de la dirección para ello, y buscará evidencia de auditoría sobre la validez y razonabilidad de tales motivos.

2. Evaluará las implicaciones de la negativa de la dirección sobre la valoración por el auditor de los correspondientes riesgos de incorrección material, incluido el riesgo de fraude, y sobre la naturaleza, el momento de realización y la extensión de otros procedimientos de auditoría; y

3. Aplicará procedimientos de auditoría alternativos diseñados con el fi n de obtener evidencia de auditoría relevante y fi able.

Ahora bien, si el auditor concluye que la negativa de la dirección a que el auditor envíe una solicitud de confi rmación no es razonable, o no puede obtener evidencia de auditoría relevante y fi able mediante procedimientos de auditoría alternativos (NIA-ES 505 aptdo.9):

– se pondrá en contacto con los responsables del gobierno de la entidad de conformidad con la NIA 260 «Comunicación con los responsables de gobierno de la entidad»;

– determinará las implicaciones de estas circunstancias sobre la auditoría y sobre la opinión del auditor, de conformidad con la NIA 705 «Opinión modifi cada en el informe emitido por un auditor independiente».

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En cuanto al control sobre los resultados de los procedimientos de confi rmaciones externas (NIA-ES 505 aptdo.10 s.), se establece que:

• Si se detectan factores que originen dudas sobre la fi abilidad de la respuesta obtendrá evidencia de auditoría adicional para resolver dichas dudas.

• Si se detecta que una confi rmación no es fi able, evaluará las implicaciones de esta circunstancia sobre la valoración de los correspondientes riesgos de incorrección material, incluido el riesgo de fraude, y sobre la naturaleza, el momento de realización y la extensión de otros procedimientos de auditoría relacionados.




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En el caso de solicitudes sin contestación, el auditor realizará procedimientos de auditoría alternativos con el fi n de obtener evidencia de auditoría sufi ciente y adecuada (NIA-ES 505 aptdo.12).

Ahora bien, en el caso de que el auditor haya determinado que es necesaria una respuesta a una solicitud de confi rmación positiva para obtener evidencia de auditoría sufi ciente y adecuada, los procedimientos de auditoría alternativos no proporcionarán la evidencia de auditoría que el auditor necesita. Si el auditor no obtiene dicha confi rmación, determinará las implicaciones de esta circunstancia sobre la auditoría y sobre la opinión del auditor de conformidad con la NIA 705 «Opinión modifi cada en el informe emitido por un auditor independiente» (NIA-ES 505 aptdo.13).

En cuanto a las confi rmaciones en disconformidad, el auditor deberá investigarlas determinar si son indicativas o no de incorrecciones (NIA-ES 505 aptdo.14).

Finalmente, respecto de la evaluación de la evidencia obtenida se indica que «el auditor evaluará si los resultados de los procedimientos de confi rmación externa proporcionan evidencia de auditoría relevante y fi able, o si es necesaria evidencia de auditoría adicional» (NIA-ES 505 aptdo.16).




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ENCARGOS INICIALES DE AUDITORÍA‐SALDOS DE APERTURA NIA‐ES 510

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La NIA 510 se dedica a los saldos de apertura. En cuanto a las existencias, puede ser aplicada esta NIA-ES en lo referente a la limitación al alcance de primera auditoría cuando el auditor no puede verifi car las existencias iniciales ni realizar procedimientos alternativos, por haber sido nombrado en fecha posterior.

Con respecto a la evidencia sobre los saldos de apertura se indica lo siguiente:

1. Si el auditor no puede obtener evidencia de auditoría sufi ciente y adecuada con respecto a los saldos de apertura, expresará una opinión con salvedades o denegará la opinión sobre los estados fi nancieros, según corresponda, de conformidad con la NIA 705 «Opinión modifi cada en el informe emitido por un auditor independiente» (NIA-ES 510 aptdo.10)

2. Si el auditor concluye que los saldos de apertura contienen una incorrección que afecta de forma material a los estados fi nancieros del periodo actual, y si el efecto de la incorrección no se registra, se presenta o se revela adecuadamente, el auditor expresará una opinión con salvedades o una opinión desfavorable, según corresponda, de conformidad con la NIA 705 «Opinión modifi cada en el informe emitido por un auditor independiente» (NIA-ES 510 aptdo.11).

Ahora bien, en el caso de que la entidad haya sido auditada previamente por otro auditor, indica, que:

a) Si los estados fi nancieros del periodo anterior fueron auditados por un auditor predecesor, es posible que el auditor pueda obtener evidencia de auditoría sufi ciente y adecuada en relación con los saldos de apertura mediante la revisión de los papeles de trabajo del auditor predecesor. Dicha revisión proporcionará evidencia de auditoría sufi ciente y adecuada en función de la competencia profesional y la independencia del auditor predecesor (NIA-ES 510 aptdo.A4).

b) Las comunicaciones del auditor actual con el auditor predecesor ¡se regirán por los requerimientos de ética y profesionales




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aplicables (NIA-ES 510 aptdo.A5).

También pueden ser aplicados procedimientos alternativos para obtener evidencia sobre los saldos iniciales de existencias. A este respecto la NIA-ES 510 aptdo.A6, indica:

En el caso de los activos y pasivos corrientes, los procedimientos de auditoría del periodo actual pueden proporcionar algo de evidencia sobre los saldos de apertura. Por ejemplo, el cobro (pago) de los saldos a cobrar (a pagar) de apertura durante el periodo actual proporcionará alguna evidencia de auditoría sobre su existencia, sobre derechos y obligaciones, y sobre su integridad y valoración al inicio del periodo. Sin embargo, en el caso de las existencias, los procedimientos de auditoría del periodo actual aplicados a los saldos de cierre proporcionan poca evidencia de auditoría con respecto a las existencias disponibles al inicio del periodo. En consecuencia, pueden necesitarse procedimientos de auditoría adicionales, y uno o más de los siguientes procedimientos pueden proporcionar evidencia de auditoría sufi ciente y adecuada:

• La observación del recuento físico de existencias actual y la conciliación con las cantidades de existencias de apertura.

• La aplicación de procedimientos de auditoría en relación con la valoración de las partidas de existencias iniciales.

• La aplicación de procedimientos de auditoría en relación con el benefi cio bruto y el corte de operaciones.

Finalmente, como ejemplo de opinión modifi cada (NIA-ES 510 Anexo), se establece que puede ser por:

1. El auditor no presenció el recuento físico de existencias al inicio del periodo actual y no pudo obtener evidencia de auditoría sufi ciente y adecuada en relación con los saldos de apertura de las existencias.

2. Los posibles efectos de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría sufi ciente y adecuada sobre los saldos de apertura de las existencias se consideran materiales pero no generalizados en los resultados y los fl ujos de efectivo de la entidad (si, a juicio del auditor, los posibles efectos se consideran materiales y generalizados en los resultados y los fl ujos de




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efectivo de la entidad, el auditor denegará la opinión sobre las cuentas anuales).




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MUESTREO DE AUDITORÍA NIA‐ES 5302181

Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es de aplicación cuando el auditor ha decidido emplear el muestreo de auditoría en la realización de procedimientos de auditoría. Trata de la utilización por el auditor del muestreo estadístico y no estadístico para diseñar y seleccionar la muestra de auditoría, realizar pruebas de controles y de detalle, así como evaluar los resultados de la muestra.

En el área de existencias es importante cuando se decide el muestreo en el recuento del inventario y en el corte de operaciones.

Siguiendo lo establecido en aptdo.7 y 8 de la NIA-ES 530:

• El auditor determinará un tamaño de muestra sufi ciente para reducir el riesgo de muestreo a un nivel aceptablemente bajo (NIA-ES 530 aptdo.A10-A11).

• El auditor seleccionará los elementos de la muestra de forma que todas las unidades de muestreo de la población tengan posibilidad de ser seleccionadas (NIA-ES 530 aptdo.A12-A13).




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MANIFESTACIONES ESCRITAS NIA‐ES 5802182

Esta NIA-ES trata sobre las manifestaciones escritas que se le deben solicitar a la dirección de la sociedad en la carta de manifestaciones.

En el párrafo 6 de la norma se indica que:

Los objetivos del auditor (NIA-ES 580 aptdo.6), son:

– la obtención de manifestaciones escritas de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad relativas a que consideran haber cumplido su responsabilidad en cuanto a la preparación de los estados fi nancieros y a la integridad de la información proporcionada al auditor;

– fundamentar otra evidencia de auditoría relevante para los estados fi nancieros o para afi rmaciones concretas contenidas en los estados fi nancieros mediante manifestaciones escritas, cuando el auditor lo considere necesario o lo requieran otras NIA; y

– responder de modo adecuado a las manifestaciones escritas proporcionadas por la dirección y, cuando proceda, por los responsables del gobierno de la entidad, o si la dirección o, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad no proporcionan las manifestaciones escritas solicitadas por el auditor.

En lo referente al área de existencias, puede ser objeto de manifestaciones escritas importantes y distintas a las recogidas en el propia NIA como contenido mínimo, por ejemplo si el auditor quiere dejar constancia de que no existen compromisos de compra venta que no hayan sido recogidos en la contabilidad, litigios embargos referentes a las existencias, que no existe mercancía en tránsito o en depósito más allá de la que consta en las Cuentas anuales, y que no existen otros riesgos específi cos respecto de las existencias.


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