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TRIBUTARIO Y COMERCIO EXTERIOR
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Derecho tributario El Derecho tributario o llamado también Derecho fiscal en otras
legislaciones, es una rama del Derecho público, que estudia las normas
jurídicas a través de las cuales el Estado ejerce su poder tributario con el
propósito de obtener de los particulares ingresos que sirvan para sufragar
el gasto público en áreas de la consecución del bien común.
Podríamos decir en forma resumido que es el conjunto de normas y
principios del derecho que atañen a los tributos
TEXTO ÚNICO ORDENADO DEL CODIGO TRIBUTARIO
DECRETO SUPREMO NO. 135-99-EF (Publicado el 19 de agosto de 1999)
I. CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO
El contenido del Derecho tributario se divide en dos:
Parte general → que comprende los aspectos materiales y los de
naturaleza formal o procedimental, entre los que se encuentran: los
principios tributarios constitucionales, las fuentes de las normas, la
aplicación temporal y espacial, la interpretación de las normas, la
clasificación de los tributos y sus características, los métodos de
determinación de las bases tributarias, las infracciones y sanciones
tributarias, la extensión de la deuda, los procedimientos de
recaudación, inspección y revisión de los actos administrativos y el
estudio de los órganos de la Administración tributaria.
Parte especial → se centra en las disposiciones específicas de cada
uno de los tributos que componen el sistema fiscal de un país.
El derecho tributario, dentro de su estudio se divide también en ramas del
derecho a efecto de su estudio especializado, que se subdividen en:
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Derecho tributario constitucional (delimita el ejercicio del poder
estatal y distribuye las facultades que de él emanan entre los
diferentes niveles y organismos de la organización estatal)
Derecho tributario sustantivo o material: (lo componen el
conjunto de normas que definen los supuestos de las obligaciones
tributarias y los sujetos, desde una concepción de la obligación
similar a la del derecho privado)
Derecho penal tributario (es el conjunto de normas que define las
infracciones)
Derecho tributario internacional (conformado por los acuerdos en
los cuales la nación es parte a efectos de evitar la doble imposición y
asegurar la colaboración de los fiscos para detectar evasiones)
1.1 Fuentes del Derecho Tributario.-
Son fuentes del Derecho Tributario, aquellos medios que rigen la creación
y aplicación de normas jurídicas tributarias. En ese sentido, las fuentes
pueden ser de aplicación obligatoria (caso de la Constitución, las Leyes,
Resoluciones de observancia obligatoria emitidas por el Tribunal Fiscal) o
pueden servir de referencia para los operadores del derecho en la práctica
tributaria (caso de la doctrina y resoluciones emitidas por el tribunal fiscal
que no constituyan jurisprudencia de observancia obligatoria).
Son fuentes del Derecho Tributario:
a) Las disposiciones constitucionales;
b) Los tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratificados por
el Presidente de la República;
c) Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente;
d) Las leyes orgánicas o especiales que norman la creación de tributos
regionales o municipales;
e) Los decretos supremos y las normas reglamentarias;
f) La jurisprudencia;
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g) Las resoluciones de carácter general emitidas por la Administración
Tributaria; y,
h) La doctrina jurídica.
Son normas de rango equivalente a la ley, aquéllas por las que conforme a
la Constitución se puede crear, modificar, suspender o suprimir tributos y
conceder beneficios tributarios. Toda referencia a la ley se entenderá
referida también a las normas de rango equivalente.
1.2. Los Principios del Derecho Tributario.-
Tal como señalamos anteriormente, el artículo 74º de la Constitución
señala que el Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los
principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos
fundamentales de la persona.
Adicionalmente, señala que ningún tributo puede tener carácter
confiscatorio. Por lo tanto, entendemos que la Potestad Tributaria de la
que goza el Estado no es ilimitada, sino que la misma debe ejercerse en
armonía con los principios tributarios antes mencionados, según
exponemos a continuación:
A) Principio de Reserva de Ley
El Principio de Reserva de Ley se traduce en la obligación que tiene el
Estado de crear tributos sólo por ley o norma con rango de Ley. En igual
medida, mediante una norma con tal jerarquía normativa se crearán
también los elementos constitutivos de la obligación tributaria, tales como:
el acreedor de la obligación tributaria, el deudor tributario, el hecho
generador de la obligación tributaria, la base imponible y la tasa del
impuesto.
B) Principio de Legalidad
Consiste en los elementos esenciales que deben estar contenidos en la Ley
Tributaria, en concordancia con lo dispuesto por el artículo 74º de la
Constitución Política del Estado y respetando la legalidad y la seguridad
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jurídica. Así se establece que sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en
caso de delegación, se puede:
a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la
obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor
tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción, sin
perjuicio de lo establecido en el Artículo 10;
b) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios;
c) Normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los
administrativos en cuanto a derechos o garantías del deudor tributario;
d) Definir las infracciones y establecer sanciones;
e) Establecer privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria;
f) Normar formas de extinción de la obligación tributaria distintas a las
establecidas en este Código.
Los Gobiernos Locales, mediante Ordenanza, pueden crear, modificar y
suprimir sus contribuciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar de
ellos, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la Ley.
Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y
Finanzas se regula las tarifas arancelarias.
Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro del Sector competente y el
Ministro de Economía y Finanzas, se fija la cuantía de las tasas.
En los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada
para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que
considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que
establece la ley.
C) Principio de No Confiscatoriedad
Otro de los principios constitucionales a los cuáles está sujeta la Potestad
Tributaria del Estado es el Principio de No Confiscatoriedad de los
tributos. Este principio informa y limita el ejercicio de la Potestad
Tributaria del Estado y, como tal, constituye un mecanismo de defensa de
ciertos derechos constitucionales, empezando, desde luego, por el derecho
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de la propiedad, ya que evita que la ley tributaria pueda afectar irrazonable
y desproporcionadamente la esfera patrimonial de las personas.
Este principio es un parámetro de observancia obligatoria que nuestra
Constitución impone a los órganos que ejercen la potestad tributaria al
momento de fijar la base imponible y la tasa del impuesto. En ese sentido,
el cumplimiento del principio de No Confiscatoriedad supone la necesidad
de que, al momento de establecerse o crearse un tributo, con su
correspondiente tasa, el órgano con capacidad par ejercer dicha potestad
respete exigencias mínimas derivadas de los principios de razonabilidad y
proporcionalidad.
Por lo anterior, podemos inferir que un tributo será confiscatorio en la
medida que el mismo absorba una parte importante del capital del
contribuyente o de la fuente que genera sus ingresos.
D) Principio de Igualdad
El Principio de No Confiscatoriedad se encuentra directamente relacionado
con el Principio de Igualdad en materia tributaria o, lo que es el mismo,
con el Principio de Capacidad Contributiva. Según el principio de igualdad,
el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a
los iguales y desigual a los desiguales, por lo que las cargas tributarias
han de recaer, en principio, donde exista manifestación de riqueza que
pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se tenga en
consideración la capacidad personal o patrimonial de los contribuyentes.
En resumen, según este principio la carga económica soportada por el
contribuyente debe guardar relación con la capacidad contributiva del
mismo.
E) Respeto por los derechos fundamentales de la persona
La Constitución reconoce este derecho como un principio que limita la
potestad tributaria, por cuanto dicha potestad debe ser ejercitada
respetando los derechos fundamentales de la persona. En ningún
momento una norma tributaria debe transgredir los derechos de los que
goza la persona. Así, por ejemplo la Potestad Tributaria debe ejercerse
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respetando el derecho a la reserva tributaria, el derecho a la inviolabilidad
de las comunicaciones, el derecho de propiedad entre otros derechos
inherentes a la persona reconocidos por nuestra Constitución.
1.3. La Potestad Tributaria.-
La Potestad Tributaria es entendida como aquella atribución reconocida en
la Constitución y en el resto del ordenamiento jurídico y que faculta al
Estado y a los diferentes niveles del Estado para establecer tributos.
La Constitución Política del Perú en su artículo 74º dispone que el Estado,
al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios
constitucionales de reserva de la ley, igualdad, respeto de los derechos
fundamentales de la persona y de no confiscatoriedad.
Asimismo, reconoce esta potestad tributaria a los Gobiernos Regionales y
los Gobiernos Locales para la creación de tasas y contribuciones dentro de
su jurisdicción, la misma que debe respetar los límites establecidos en la
propia Constitución.
1.4. Sistema Tributario.-
Es el conjunto de tributos existentes en un país en una época
determinada. Ejerce una presión fiscal, la cual esta vinculada con el
impacto que tiene el sistema tributario sobre la riqueza.
La presión fiscal es la suma de impuestos que afectan al contribuyente. De
acuerdo al sistema de cada país. Como por ejemplo:
-Sistema tributario de Chile
-Sistema tributario de España
-Sistema tributario de Panamá
Concepto
El sistema tributario peruano es el conjunto de impuestos, contribuciones
y tasas que existen en el Perú.
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Estructura
El Estado peruano es el poder político organizado por la Constitución de
1993. El Estado se encuentra organizado en tres niveles de gobierno:
nacional, regional y local.
Cada uno de estos niveles agrupa diferentes unidades ejecutoras o
productoras de bienes y servicios públicos cuyos costos operativos deben
ser financiados básicamente con tributos.
El Decreto Legislativo No. 771, vigente desde enero de 1994, es
denominado como la “Ley Marco del Sistema Tributario Nacional”.
Esta norma regula la estructura del sistema tributario peruano,
identificando cuatro grandes sub-conjuntos de tributos en función del
destinatario de los montos recaudados:
1) Sub-conjunto de tributos que constituyen ingresos del Gobierno
Nacional, según el art. 2.II.1 del D. Leg. No.771
Cesare Cosciani señala que en virtud del principio de la contraprestación
el usuario de los bienes y servicios que ofrece el Estado debe cumplir con
un pago a título de remuneración o retribución.
Si un contribuyente utiliza los bienes y servicios estatales, ubicados en
diferentes partes del país, debe retribuir a través del pago de impuestos a
favor del Gobierno Nacional compuesto fundamentalmente por el Poder
Ejecutivo, Poder Legislativo y Poder Judicial.
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Estos impuestos se encuentran detallados en el D. Leg. No. 771. Se trata
del Impuesto a la Renta, Impuesto General a las Ventas, Impuesto
Selectivo al Consumo, Derechos Arancelarios y Régimen Unico
Simplificado.
El Impuesto a la Renta grava los ingresos de las personas naturales y
empresas.
El Impuesto General a las Ventas grava fundamentalmente la
generalidad de las ventas de bienes, los servicios prestados por las
empresas y las importaciones de bienes.
El Impuesto Selectivo al Consumo afecta solamente unas cuantas
operaciones de venta y servicios llevadas a cabo por las empresas.
En materia de Derechos Arancelarios se tiene fundamentalmente un
impuesto que grava las importaciones de mercancías que se realizan en el
Perú.
El Régimen Unico Simplificado – RUS consiste en el pago de un solo
impuesto, en sustitución del Impuesto a la Renta e Impuesto General a las
Ventas. El RUS está dirigido fundamentalmente a las pequeñas empresas.
También constituyen recursos del Gobierno Nacional las tasas que cobra
por los servicios administrativos que presta.
2) Sub-conjunto de tributos que constituyen ingresos de los Gobiernos
Regionales
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De conformidad con el art. 74 de la Constitución los Gobiernos Regionales
pueden crear contribuciones y tasas.
Se trata de ingresos tributarios para los Gobiernos Regionales que no
están contemplados en el D. Leg. No. 771.
3) Sub-conjunto de tributos que constituyen ingresos de los Gobiernos
Locales, de conformidad con el art. 2.II.2 del D. Leg. No. 771
En la medida que un contribuyente utiliza los bienes y servicios de su
localidad, tiene que retribuir a través del pago de impuestos,
contribuciones y tasas que son recaudadas por las Municipalidades
Distritales y Provinciales.
Estos tributos no están detallados en el D. Leg. No. 771. El citado
dispositivo señala que la Ley de Tributación Municipal – LTM establece la
relación de los tributos que financian a las 1,832 Municipalidades
actualmente existentes.
3.1) Impuestos
En materia de impuestos los arts. 3.a, 6 y 3.c de la LTM se refieren al
Impuesto Predial, Impuesto de Alcabala, Impuesto al Patrimonio Vehicular,
Impuesto a las Apuestas, Impuesto a los Juegos, Impuesto a los
Espectáculos Públicos No Deportivos, Impuesto de Promoción Municipal,
Impuesto al Rodaje e Impuesto a las Embarcaciones de Recreo.
Las leyes No. 27153 y No. 27796 regulan el Impuesto a los Juegos
Tragamonedas y los Juegos de Casinos que también constituyen ingresos
de las Municipalidades.
El Impuesto Predial grava la propiedad de predios, el Impuesto de
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Alcabala afecta a las adquisiciones de propiedad de predios, el Impuesto al
Patrimonio Vehicular incide sobre la propiedad de vehículos que –a
grandes rasgos- comprende desde los automóviles hasta los camiones y
ómnibuses.
El Impuesto a las Apuestas grava fundamentalmente los ingresos del
Jockey Club del Perú por concepto de apuestas hípicas, el Impuesto a los
Juegos afecta los ingresos de las entidades que organizan los juegos de
sorteos, rifas, bingos y pimball (7), así como los premios que obtiene el
ganador del juego de la lotería; el Impuesto a los Espectáculos Públicos No
Deportivos incide en los consumos (gastos de esparcimiento) que realizan
los sujetos cuando por ejemplo asisten al cine o presencian un show
musical moderno (show de una banda de rock o una orquesta de salsa).
El Impuesto de Promoción Municipal grava básicamente las ventas de
bienes y prestaciones de servicios que realizan las empresas, así como las
importaciones de bienes. El Impuesto al Rodaje afecta a la importación y
venta en el país de combustibles para vehículos. El Impuesto a las
Embarcaciones de Recreo incide sobre la propiedad de yates, deslizadores,
etc.
El Impuesto a los Juegos Tragamonedas grava los ingresos de las
entidades organizadoras de juegos mecanizados donde existe la posibilidad
de premios para el ganador. El Impuesto a los Juegos de Casino afecta los
ingresos de las entidades organizadoras de juegos de mesa donde se
utilizan dados, naipes o ruletas.
3.2) Contribuciones
Respecto a las contribuciones debemos indicar que los arts. 3.b y 62 de la
LTM hacen referencia a la contribución especial de obras públicas. No cabe
la contribución por servicios.
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3.3) Tasas
Con relación a las tasas los arts. 3.b y 68 de la LTM contemplan las
siguientes modalidades: tasas por servicios públicos o arbitrios, tasas por
servicios administrativos o derechos, tasa por la licencia de apertura de
establecimiento, tasa por estacionamiento de vehículo, tasa de transporte
público, tasas especiales por fiscalización o control municipal.
4) Sub-conjunto de contribuciones que constituyen ingresos para
otras reparticiones públicas diferentes del Gobierno Nacional y Local,
conforme lo dispuesto por el art. 2.3 del D. Leg. No. 771
Se trata de las contribuciones de seguridad social que financian el sistema
de salud administrado por ESSALUD y el sistema público de pensiones
administrado por la Oficina de Normalización Previsional - ONP. La
contribución al servicio nacional de adiestramiento técnico industrial –
SENATI y la contribución al servicio nacional de capacitación para la
industria de la construcción – SENCICO.
La norma también hace referencia a la contribución al fondo nacional de
vivienda – FONAVI, pero se trata de un tributo ya derogado por la Ley No.
26969 a partir de setiembre de 1998.
En sustitución a la contribución al FONAVI la citada Ley No. 26969
estableció el Impuesto Extraordinario de Solidaridad – IES el mismo que –a
grandes rasgos- incide en los trabajadores independientes y en los
empleadores (de trabajadores dependientes).
El IES ha quedado sin efecto a partir de diciembre del 2004 en virtud de la
Ley No. 28378 del 10-11-04.
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……………………………..
1.6. Contenido del código Tributario Peruano.-
Introducción
En esta oportunidad vamos a efectuar algunos comentarios relacionados
con la Norma I del Código Tributario.
Como sabemos en nuestro ordenamiento jurídico, hemos tenido cuatro
Códigos Tributarios, el primero aprobado por el D.S. 263-H, el segundo
aprobado por el Decreto Ley 25859, el tercero aprobado por el Decreto
Legislativo 773, y el cuarto Código Tributario aprobado por el Decreto
Legislativo 816. Actualmente tenemos el Texto Único Ordenado del Código
Tributario, que fue aprobado mediante el Decreto Supremo 135-99-EF.
En el primer Código Tributario (D.S. 263-H) se estableció la Norma I
siguiente: “El presente Código establece los principios generales,
instituciones y normas del ordenamiento jurídico-tributario del Perú”.
Con el segundo Código Tributario (Decreto Ley 25859), se agregó
“procedimientos”, siendo el texto actualmente el siguiente: “El presente
Código establece los principios generales, instituciones, procedimientos y
normas del ordenamiento jurídico-tributario”.
Concepto de Código Tributario
El Código Tributario es un conjunto orgánico y sistemático de las
disposiciones y normas que regulan la materia tributaria en general.
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Sus disposiciones, sin regular a ningún tributo en particular, son
aplicables a todos los tributos -impuestos, contribuciones y tasas-
pertenecientes al sistema tributario nacional, y a las relaciones que la
aplicación de estos y las normas jurídico-tributarias originen.
Hay que tener presente que este concepto de Código Tributario involucra
necesariamente el ámbito de aplicación (contenido en la Norma II del Título
Preliminar del Código Tributario), cuando refiere que “Este Código rige las
relaciones jurídicas originadas por los tributos. (…)”
Codificación
Como sabemos, en relación a los métodos de codificación son tres los más
conocidos:
La Codificación Limitada,
La Codificación Amplia, y,
La Codificación Total.
La Codificación Limitada comprende los principios fundamentales del
derecho tributario sustantivo, administrativo, procesal y penal;
La Codificación Amplia comprende además de los principios
fundamentales del derecho tributario, disposiciones de carácter específico
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sobre los gravámenes que integran el régimen tributario, con la única
excepción de las alícuotas; y,
La Codificación Total comprende además de los principios fundamentales
del derecho tributario, las disposiciones específicas y todas las normas
tributarias vigentes, generales y específicas.
Codificación Tributaria en el Perú
A continuación hacemos un breve recuento de cómo se da la codificación
tributaria en el caso peruano:
El Programa Conjunto de Tributación de la Organización de los Estados
Americanos y del Banco Interamericano de Desarrollo se constituyó en el
año 1961, para contribuir al fortalecimiento de los sistemas tributarios de
América Latina, para mejorar la Administración, capacitar y adiestrar a los
funcionarios de la Administración Tributaria.
A partir de ese momento, las actividades del Programa comprendió la
ejecución de tres proyectos: i) La realización de conferencias
internacionales y de estudios técnicos sobre los problemas básicos de la
tributación en los países en desarrollo en general y en el caso de los países
de América Latina en especial; ii) La divulgación de conferencias y
estudios, y iii) La asistencia técnica directa a los países en la programación
y ejecución de reformas de la estructura y administración de sus sistemas
impositivos.
En este sentido, dentro del Primer Proyecto, el Programa encargó a una
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Comisión formada por tributaristas latinoamericanos, la redacción de un
Modelo de Código Tributario de principios generales y normas de
procedimientos.
El resultado de esa labor se plasmó en el llamado Modelo de Código
Tributario para América Latina, (MCTAL), y definitivamente el Modelo de
Código significó para todos los países de Latinoamérica que no contaban
(entre ellos el Perú) con un Código Tributario, la fuente de inspiración, un
antecedente valioso, para la redacción de su primer código tributario.
Este Modelo de Código Tributario fue preparado para el Programa
Conjunto de Tributación de la OEA/BID, teniendo en la Comisión
Redactora a los doctores Carlos Giuliani Fonrouge (Argentina), a Rubens
Gomes de Sousa ( Brasil), a Ramón Valdés Costa (Uruguay), Aurelio
Camacho Rueda (Colombia), Enrique Piedrabuena (Chile), Alonso Moisés
Beatriz (El Salvador), Carlos Mersán (Paraguay), Enrique Vidal Cárdenas
(Perú) y Juan Andrés Octavio (Venezuela).
Como señalan los autores en la exposición de motivos del MCTAL, la
codificación propuesta comprende las normas referentes a la tributación
en general, tanto de carácter sustancial o material, formal, procesal y
penal, que reconocen aplicación con respecto a todos y cada uno de los
tributos.
En este sentido, el MCTAL es la fuente de inspiración para varios países de
Latinoamérica, entre ellos el Perú, que todavía no contaban con un Código
Tributario, por ello no es una casualidad que el MCTAL sea del año 1966 y
que nuestro primer Código Tributario también sea del año 1966.
Ahora bien, cuando la Norma I del Título Preliminar del Código Tributario
señala que el Código establece los principios generales, instituciones,
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procedimientos y normas del ordenamiento jurídico-tributario, está
definiendo cual es el tipo de codificación adoptada, esto es la “Codificación
Limitada”.
Nuestro Código a diferencia del artículo 1 del MCTAL y del artículo 1 del
Modelo de Código Tributario del CIAT 2 (CT-CIAT) diferencia entre el
“Contenido” (método de codificación adoptado) y el “Ámbito de Aplicación”
(sobre qué tipo de tributos se va aplicar), por ello en la Norma I se regula el
Contenido y en la Norma II el Ámbito de Aplicación.
Por su parte, el artículo 1 de las Disposiciones Preliminares del MCTAL
señala “Las disposiciones de este Código son aplicables a todos los tributos
y a las relaciones jurídicas emergentes de ellos. También son aplicables a
las obligaciones legales establecidas a favor de personas de derecho público
no estatales, siempre que no existan disposiciones especiales”.
En este mismo orden de ideas, el artículo 1 de las Disposiciones Generales
del CT-CIAT indica lo siguiente: “Las disposiciones de este Código
establecen los principios básicos y las normas fundamentales que
constituyen el régimen jurídico del sistema tributario, y son aplicables a
todos los tributos, con excepción de los derechos aduaneros, y a las
relaciones jurídicas emergentes de ellos”.
Como podemos apreciar en el CT-CIAT se establece en el artículo 1 tanto el
contenido como el ámbito de aplicación.
5.- Finalidad del Código Tributario
Según explica el profesor Eusebio González, “todo proceso codificador, y
consiguientemente también el tributario, se caracteriza por dos notas;
primero, reduce a unidad lo que estaba disperso; y segundo, como
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derivación lógica de lo anterior, proporciona seguridad a sus destinatarios”
3.
Como podemos apreciar, el citado autor asume que la codificación en
materia tributaria pretende tres fines: la aplicación de las leyes según
criterios uniformes, que la acción uniformadora que la codificación
introduce perdure, y que exista una mayor seguridad en la recaudación y
menor sensación de carga que de la misma deriva 4.
No hay duda de que aquella unificación ordenada, la pretensión de
permanencia de sus normas y la certeza sobre los alcances y la aplicación
de sus normas, no pueden estar desligadas de la búsqueda del
perfeccionamiento de las normas de la materia “moldeándolas con
precisión técnica y exponiéndolas, en la mayoría de los casos, mediante
disposiciones claras, coherentes y de interpretación relativamente fácil” 5.
Lo anotado hasta aquí nos lleva a recordar a Ferreiro Lapatza: «El objetivo
básico de la Codificación es la racionalización del Derecho en aras de la
seguridad jurídica, la claridad y la certeza» 6.
Ahora bien, en nuestro país, la Comisión Revisora de la Legislación
Tributaria del que fue nuestro primer Código Tributario tuvo a bien
señalar que la finalidad de tal Código era alcanzar los siguientes
resultados:
“1° Facilitar, por su concisión y claridad, el conocimiento de los derechos y
deberes generales del contribuyente en la relación tributaria, y premunirlo,
así, de seguridad y garantías frente al acreedor del tributo.
2° Mayor permanencia de estas normas en el tiempo, puesto que ya no se
alterarán necesariamente cuando los imperativos de la política fiscal
impliquen el cambio o supresión de los tributos en particular.
3° Posibilidad de mejor organización de la Administración Tributaria, sobre
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la base de un esquema más estable de relaciones con el contribuyente.
4° Afirmación y desarrollo de los principios constitucionales en materia
tributaria»7.
El vigente Código Tributario peruano no tiene una exposición de motivos ni
dictamen que marque su derrotero ni indique su finalidad, y si bien
mantiene algunos aspectos de nuestro primer Código Tributario, no
podemos sostener que en general su texto tenga como pretensión clara
alcanzar todas las finalidades u objetivos que plantea la doctrina.
6.- Código Tributario: contenido
En nuestro país, siguiendo la tradición iniciada por los codificadores de
1966, se ha optado por dictar un Código Tributario que contenga y
desarrolle los principios y normas generales que informan y rigen la
tributación, con exclusión de las normas específicas referentes a cada
tributo en particular.
Es preciso aclarar que el Código Tributario en la Norma I del Título
Preliminar cuando hace referencia a los principios, no está haciendo
referencia a los límites al ejercicio de la potestad tributaria, ya que estos
sólo se pueden regular mediante la norma constitucional (por ser
instituciones constitucionales).
Así en el artículo 74 de la Constitución se ha regulado la potestad
tributaria así como los límites al ejercicio de esta potestad tributaria:
Reserva de Ley, Igualdad, Respeto a los Derechos Fundamentales y No
Confiscatoriedad.
Que quede claro que no entendemos los límites al ejercicio de la potestad
tributario de manera negativa, sino positiva, es decir, que quienes ejercen
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potestad tributaria, lo hacen porque la Constitución les ha otorgado la
misma, pero ésta tiene que ser ejercida dentro de ciertos parámetros, estos
son los límites al ejercicio de esa potestad tributaria de que gozan, a estos
límites también se les conoce como los “principios del derecho tributario”,
que como hemos indicado en otros trabajos, pueden ser explícitos o
implícitos, y son de regulación constitucional. Ahora bien, nuestro Código
Tributario ha regulado en la Norma IV la preferencia de ley, aunque la
norma se titule “Principio de Legalidad - Reserva de Ley”.
Así, nuestro Código Tributario desarrolla y contiene: los principios e
institutos jurídico-tributarios; los elementos y conceptos esenciales y
comunes de las relaciones derivadas de los tributos y las normas
tributarias; las reglas básicas sobre los procedimientos administrativo-
tributarios, que permitan hacer efectivos los derechos y obligaciones que
se generen o den contenido a aquellas relaciones; y además contiene la
tipificación de las infracciones y el régimen de sanciones para reprimirlas.
De este modo, su sistematización se encuadra dentro de la codificación
limitada, que es el mismo utilizado en el MCTAL. Así lo señala la
Exposición de Motivos del MCTAL “La codificación propuesta comprende
las normas referentes a la tributación en general, tanto de carácter
sustancial o material, formal, procesal y penal, que reconocen aplicación
con respecto a todos y cada uno de los tributos.”
7.- Códigos Tributarios Peruanos
7.1. Primer Código Tributario
Como sabemos, en el Perú hemos tenido cuatro Códigos Tributarios, y
desde el primer Código que fuera aprobado por el D.S. 263-H. de
12.06.1966, que rigió a partir del 17.10.1966, debido a que con el artículo
192 del Primer Código se estableció que este, entrará en vigencia a los
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sesenta días de la fecha de su promulgación y publicación (asimismo, se
debe tener presente que, con la Ley 16043 se autorizó al Poder Ejecutivo
para que ponga en vigencia con fuerza de ley el proyecto de Código
Tributario de Principios Generales, por ello, con el D.S. No. 263-H se
promulgó el primer Código Tributario peruano, el mismo que constó del
Título Preliminar con 19 Normas de Disposiciones Generales, el Libro
Primero “De la Obligación Tributaria”, con 50 artículos, el Libro Segundo
“De la Administración y el Procedimiento Tributario”, con 55 artículos, el
Libro Tercero “De las Reclamaciones y Recursos”, con 39 artículos, el Libro
Cuarto “De las Infracciones y Delitos Tributarios y sus Sanciones”, con 37
artículos) de la misma forma, en los siguientes códigos y hasta el Código
Tributario vigente, la Norma I del Título Preliminar del Código no ha
cambiado, señala exactamente lo mismo, el Código establece los principios
generales, las instituciones, los procedimientos y las normas del
ordenamiento jurídico-tributario.
Es importante tener en cuenta lo señalado por el artículo 191 de las
Disposiciones Transitorias y Finales del Primer Código Tributario “Quedan
derogadas todas las leyes, decretos leyes, decretos supremos, resoluciones,
reglamentos y, en general todas las disposiciones legales y administrativas,
generales o especiales, en cuanto se refieran o se opongan a las materias
de que trata este Código, las que estarán regidas únicamente por lo que él
establece”.
7.2. Segundo Código Tributario
Se aprobó con el Decreto Ley 25859, y estuvo vigente desde el 01 de
diciembre del año 1992 hasta el 31 de diciembre del año 1993. Su vigencia
fue muy corta, ya que fue derogado por el Decreto Legislativo 773 el 31 de
diciembre de 1993, es decir, tuvo una duración aproximada a un año.
Este segundo código tuvo XVI Normas en el Título Preliminar, la Norma
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XVI precisaba lo siguiente:
“El Congreso puede delegar en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar en
materia tributaria, mediante Decretos Legislativos, por el término que
especifica la ley autoritativa”. Aquí debemos mencionar que los siguientes
Códigos Tributarios no tuvieron ninguna norma parecida a ésta, por el
contrario, es la Constitución quien lo regula, en la parte correspondiente a
la Potestad Tributaria.
7.3. Tercer Código Tributario
Se aprobó mediante el Decreto Legislativo No. 773, publicado en el Diario
Oficial El Peruano el 31 de diciembre del año 1993, y estuvo vigente desde
el 01 de enero del año 1994 hasta el 21 de abril del año 1996.
Aquí es importante resaltar que, el 31 de diciembre del año 1993, producto
de un trabajo bastante serio, se dio la reforma tributaria que era
necesaria, y se publicaron desde la Ley Marco del Sistema Tributario
Nacional (Decreto Legislativo 771), donde se establecieron cuales eran los
tributos que conforman el Sistema Tributario Nacional (artículo 2), y en el
último párrafo de ese artículo se estableció que “En consecuencia, quedan
derogados todos los demás tributos, cualquiera sea su denominación o
destino, diferentes a los expresamente señalados en este artículo”. Si bien
es cierto, el Decreto Legislativo 771, ha sufrido algunas modificaciones, la
norma se encuentra vigente, y ahí se señalan cuales son los tributos que
conforman el Sistema Tributario Nacional.
En esa misma fecha se publicaron normas tributarias importantes, como
el Decreto Legislativo 774 (Ley del Impuesto a la Renta), el Decreto
Legislativo 775 (Ley del Impuesto General a las Ventas), el Decreto
Legislativo 776 (Ley de Tributación Municipal), el Decreto Legislativo 777
(Régimen Único Simplificado), entre otras.
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7.4. Cuarto Código Tributario
Se aprobó con el Decreto Legislativo 816, publicado en el Diario Oficial El
Peruano el 21 de abril del año 1996; esta norma que trajo importantes
modificaciones en el Código, como considerar dentro de las reglas de
interpretación contenidas en la Norma VIII, el segundo párrafo, donde en
estricto no se trata de un supuesto de interpretación de ninguna norma
tributaria, sino de un criterio de calificación económica del hecho
Imponible, ya que, establece la primacía de la realidad frente a las formas
y estructuras jurídicas que el contribuyente podría utilizar para no estar
dentro del ámbito de afectación del impuesto.
Por otro lado, se incluye por primera vez en el Código Tributario la palabra
“discrecionalidad”, así lo vemos en el artículo 62, donde se indica que “La
facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma
discrecional…”, en el fundamento de este artículo, que lo encontramos en
la misma separata especial que se publicó el 21 de abril de 1996 se precisa
que, “por su naturaleza, las facultades de fiscalización de la
Administración son de carácter discrecional…”.
Con posterioridad a ello, con la Ley 27335, publicada en el Diario Oficial El
Peruano el 31 de julio del año 2000, se modifica la Norma IV del Título
Preliminar del Código Tributario, incorporando como último párrafo que
“En los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada
para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que
considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que
establece la ley”.
8.- Código Tributario: estructura
Las disposiciones de nuestro Código Tributario vigente, están ordenadas
en un Título Preliminar (con quince normas), cuatro Libros, ciento
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noventicuatro Artículos, veintidós Disposiciones Finales, cinco
Disposiciones Transitorias y tres tablas de Infracciones y Sanciones.
Los libros se dividen del siguiente modo: Libro Primero: La Obligación
Tributaria; Libro Segundo: La Administración Tributaria y los
Administrados; Libro Tercero: Procedimientos Tributarios; y, Libro Cuarto:
Infracciones, Sanciones y Delitos.
Es preciso anotar que el último Libro, a diferencia de lo normado por el
primer Código Tributario que rigió hasta noviembre de 1992, desde el
aprobado mediante el Decreto Ley N° 25859 (segundo Código Tributario) al
vigente, no contiene la tipificación ni la regulación específica de los delitos
tributarios.
Las normas referidas a estos delitos fueron incluidas en el Código Penal de
1991; con posterioridad, algunos delitos merecieron por parte del
legislador disposiciones especiales, es decir que no se encuentran
reguladas por el Código Tributario, así tenemos que el delito de
defraudación tributaria actualmente se encuentra regulado por la Ley
Penal Tributaria aprobada por el Decreto Legislativo N° 813, y los delitos
aduaneros por la Ley de los Delitos Aduaneros aprobada por la Ley N°
28008 (ésta derogó la anterior Ley de los Delitos Aduaneros, aprobada por
la Ley N° 26461).
En este orden de ideas, podemos diferenciar que cada uno de los libros del
Código Tributario, al regular ciertos temas, está regulando las
denominadas áreas del derecho tributario, tema del cual nos ocuparemos
en los siguientes párrafos.
8.1. Derecho Sustantivo Tributario
Esta área del Derecho Tributario como sustantivo o material regula la
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obligación tributaria propiamente dicha, desde su creación hasta su
extinción, teniendo en cuenta que esta obligación tributaria es la que
consiste en pagar los tributos. Asimismo se regulan los temas relacionados
con los sujetos de la relación jurídico-tributaria, el acreedor y deudor
tributario, los responsables, la transmisión y extinción de la obligación
tributaria, y la prescripción. En nuestro Código Tributario se encuentra
regulado en el Libro I, “La Obligación Tributaria”.
Asimismo, se considera dentro del Derecho Sustantivo Tributario las
normas que regulan los tributos, como por ejemplo, la ley del Impuesto a
la Renta, el Impuesto General a las Ventas, etc., que, aunque no son parte
del Código Tributario, regulan la base imponible, la alícuota del tributo, el
deudor tributario, entre otros temas con incidencia en el Derecho
Sustantivo Tributario.
8.2. Derecho Administrativo Tributario
El Derecho Tributario Administrativo o formal, se encarga de regular los
deberes y las formalidades que deben cumplir los particulares, así como
también las facultades de la Administración Tributaria, a quien se haya
encargado la recaudación y administración de determinados tributos, así
como el control del cumplimiento de aquellos. Así como el procedimiento
de determinación de la obligación tributaria. En esencia es Derecho
Administrativo, con incidencia tributaria.
Esto significa que se regulan las relaciones tributarias entre la
Administración y los Administrados, aquí se establecen las normas que
han de asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria (que pertenece
a otra área del Derecho Tributario). En nuestro Código Tributario se
encuentra regulado en el Libro II, “La Administración Tributaria y los
Administrados”.
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8.3. Derecho Procesal Tributario
Esta área del Derecho Tributario contiene el conjunto de normas que
regulan los procesos mediante los cuales se resuelven las controversias
tributarias entre la Administración Tributaria y los contribuyentes. Si
analizamos el Libro III de nuestro Código Tributario -en el cual se regulan
las normas del Derecho Procesal Tributario-, vamos a encontrar en él
reglas del Derecho Procesal. En estricto se trata de Derecho Procesal con
incidencia tributaria.
En buena cuenta, estas reglas corresponden al Derecho Procesal,
considerándolo dentro de su acepción más amplia, es decir, entendido
como aquella disciplina jurídica que contiene y estudia todas las normas
que regulan los diversos procesos, en los cuales se ventilan y se resuelven
conflictos de intereses que abarcan varias áreas del derecho, como
aquellos de naturaleza civil, de naturaleza laboral, de naturaleza
comercial, de naturaleza penal, de naturaleza administrativa, de
naturaleza tributaria, etc.
Esto significa que, se justifica la existencia del área del Derecho Tributario,
debido a que la propia naturaleza de las relaciones entre los
contribuyentes y la Administración Tributaria, hace necesario que se
regule la parte procedimental entre estos operadores del derecho
tributario.
8.4. Derecho Penal Tributario
En relación al área del Derecho Penal Tributario, en estricto es Derecho
Penal con incidencia tributaria, ésta reúne al conjunto de las normas que
describen las contravenciones, las violaciones, las infracciones a los
deberes y a las responsabilidades que tienen los deudores tributarios.
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Generalmente tienen como finalidad evitar el pago de la deuda tributaria,
utilizando o abusando de las disposiciones legales que deben cumplir,
tanto en relación a la obligación tributaria, como a los deberes de
naturaleza formal.
En nuestro Código encontramos las normas que regulan al Derecho Penal
Tributario, en el Libro IV “Infracciones, Sanciones y Delitos”.
Asimismo existen normas de naturaleza específica, mediante las cuales el
legislador regula el derecho penal tributario, nos estamos refiriendo al
Código Penal y a la Ley Penal Tributaria, entre otras.
1.6. Aplicación en el Tiempo de la Norma Tributaria.-
I Introducción:
Como sabemos, todas las normas jurídicas poseen límites en cuanto a su
obligatoriedad en el tiempo, hay un momento de entrada en vigencia, esta
vigencia durante el cual la norma y en especial la norma tributaria se
aplica no es ilimitado, sino que tiene que someterse a la regulación
jurídica, entonces hay un primer momento en el cual la norma entra en
vigencia, hay un segundo momento en el cual la norma se aplica y hay un
tercer momento en el cual la norma deja de aplicarse, a este último
momento se le conoce como derogación o cesación. En esta oportunidad
efectuaremos algunos comentarios en relación a ello.
II Constitución Peruana y Código Civil:
Constitución artículo 103:
El artículo 103 de la Constitución vigente establece que “... la Ley desde su
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entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las relaciones y
situaciones jurídicas existentes y no tiene fuerza ni efecto retroactivo, salvo
en ambos supuestos, en materia penal, cuando favorece al reo.. La Ley se
deroga sólo por otra Ley. También queda sin efecto por sentencia que
declara su inconstitucionalidad….”
Como podemos apreciar la Constitución vigente ha establecido como
principio o regla general con relación a la aplicación de la norma en el
tiempo la Irretroactividad (es decir está prohibida la retroactividad), y como
excepción, la retroactividad en material penal, siempre que está favorezca
al reo. Es decir establece una sola posibilidad de la aplicación retroactiva,
en el caso penal.
No obstante lo señalado anteriormente, en el campo tributario se discute
todavía si se debería contemplar la retroactividad sólo en materia penal o
si el artículo 103 de la Constitución hace referencia tanto en materia de
ilícitos criminalizados e ilícitos no criminalizados, como es el caso de las
contravenciones, o infracciones de los deberes formales, cuando se les
aplica una sanción. Sobre esto haremos un breve comentario más
adelante.
Código Civil vigente:
Antes de pasar al siguiente artículo de la Constitución, debemos referirnos
al artículo III del Título Preliminar del Código Civil vigente (1984), en la que
se recoge la teoría de los hechos cumplidos, cuando señala “La Ley se
aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas
existentes. No tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo las excepciones
previstas en la Constitución Política del Perú”
En este sentido, la Constitución ha recogido lo señalado en el Código Civil,
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ya que el artículo 103 que estamos mencionando ha sido modificado en
este aspecto, por la Ley 28389 , publicada el 17.11.2004 y que entró en
vigencia el 18.12.2004, siendo nuestra Constitución vigente la del año
1993, cuyo artículo 103 anterior señalaba que “…Ninguna ley tiene fuerza
ni efecto retroactivo, salvo en materia penal, cuando favorece al reo….. La
ley se deroga sólo por otra ley. También queda en efecto por sentencia que
declara su inconstitucionalidad…” , como podemos apreciar la
Constitución no había adoptado una solución clara y expresa para definir
la vigencia de la Ley en el Tiempo, cosa que si había hecho el Código Civil,
y posteriormente la Constitución con la modificación que estamos
comentando, también la hace suya.
Constitución artículo 109:
Por su parte, el artículo el 109 de la Constitución vigente señala que “La
ley es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el diario
oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que posterga su
vigencia en todo o en parte”.
De este artículo es claro ver que la norma con rango de ley (que tiene
efectos en materia tributaria también) entra en vigencia -es de obligatorio
cumplimiento- a partir del día siguiente al de su publicación (como
sabemos la publicación es un requisito esencial para que la ley entre en
vigencia- así lo señala el artículo 51 de la Constitución….”La publicidad es
esencial para la vigencia de toda norma del Estado”), entonces, el mismo
día de la publicación la norma todavía no entra en vigencia, sino recién a
partir del día siguiente ( sea este día hábil o inhábil), salvo como dice el
artículo 109, que la norma disponga otra cosa, por ejemplo la aplicación
diferida que puede postergar la vigencia -aún cuando ya se haya
publicado- sea en toda la norma o en parte de ella.
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No obstante lo señalado en el párrafo anterior, es preciso mencionar que el
articulo 74 de la Constitución vigente señala en su párrafo tercero que
cuando se trate de leyes relativas a tributos de periodicidad anual, estas
rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su publicación
(aunque el artículo 74 señale promulgación y aunque con la modificación
al artículo 74 de la Constitución por la Ley 28390 no se haya aclarado
esto, debemos entender que el legislador quiso decir “publicación”.
En relación a la promulgación y publicación es importante recordar lo
siguiente:
Promulgación:
La promulgación es el acto por el cual el Jefe de Estado firma el proyecto
que le ha sido enviado por el congreso.
Se entiende que con la promulgación el Jefe de Estado le atestigua la
existencia de la ley y ordena a las autoridades que la cumplan y hagan
cumplir en todas sus partes, así como dispone la publicación como el
requisito indispensable para que una norma exista y sea de obligatorio
cumplimiento.
Así, el artículo 108 de la Constitución vigente establece que “La ley
aprobada según lo previsto por la Constitución, se envía al Presidente de la
República para su promulgación dentro de un plazo de quince días….”
Publicación:
En relación a la publicación, es hacer de conocimiento de todos los
ciudadanos una ley que ha sido previamente suscrita o por el Jefe de
Estado o el Presidente del Congreso, de ser el caso. Es poner en
conocimiento del público en general, de los ciudadanos, el texto ya
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promulgado, y tiene lugar mediante la inserción de la norma jurídica en el
diario oficial.
En este mismo orden de ideas, el artículo 51 de la Constitución vigente
establece que “…..La publicidad es esencial para la vigencia de toda norma
del Estado”, y finalmente recordemos el artículo 109 “La ley es obligatoria
desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo
disposición contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o
en parte”.
Luego de tener clara la diferencia entre promulgación y publicación,
regresemos al artículo 74 tercer párrafo de la Constitución “…Las leyes
relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de
enero del año siguiente a su promulgación…”
De lo señalado anteriormente, debemos entender para todos los efectos
que (caso del artículo 74) no se trata de la promulgación, sino de la
publicación de la ley.
Como podemos apreciar, la redacción del artículo 74 no es clara, cuando
señala año siguiente a “su promulgación”, en realidad no es relevante la
fecha de la promulgación, sino la fecha en que la norma aparece
publicada. Ya que, en el entendido de una norma sobre temas sustantivos
del Impuesto a la Renta (tributo de periodicidad anual), que sea
promulgada por el presidente de la república el 31 de diciembre del año A
y publicada el 5 de enero del año B, va entrar en vigencia el primer día de
enero siguiente al año de su publicación y no de su promulgación.
Finalmente, debemos señalar que, aunque no es técnicamente correcto
hablar de promulgación, sino publicación, sabemos que por lo general se
entiende que una y otra (la promulgación y publicación de una Ley) son
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actos indisolubles, ya que, cuando el Presidente promulga una ley, la
manda inmediatamente a publicar, de lo contrario no la promulgaría.