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DESENVOLVIMIENTO DEL DERECHO TRIBUTARIO Y DE SU AUTONOMIA EN EL PERU

ENRIQUE VIDAL CRDENAS

I. LA DOCTRINA AUTONOMICA

EN LATINOAMERICA

Antes de entrar a tratar sobre la materia del tema que est referida al Per, considero necesario hacer en forma simple una mencin al Derecho Tributario y su autonoma en la doctri-na latinoamericana. 1. Autonoma y unidad del Derecho

La autonoma didctica del Derecho como el estudio separado de una ra-ma jurdica, responde a consideracio-nes de orden tcnico, prctico o de en-seanza. La autonoma propiamente, es la de orden cientfico, que tiene tambin como expresiones, la autono-ma estructural o sustantiva por tener normas o institutos jurdicos propios, y la autonoma dogmtica o concep-tual, por poseer conceptos y mtodos tambin propios.

No obstante, la autonoma cientfica

o didctica, presupone la unidad del Derecho, cualquiera que sea el sector jurdico. Todas las ramas del Derecho forman parte de un tronco comn. La

autonoma es a la unidad como los ra-dios a la esfera, como sostiene Ville-gas citando a Berliri y Valds Costa.1 Y segn DAmelio citado por Giampe-tro Borras,2 en lenguaje comn a los varios brazos del Derecho se les suele llamar ramas, que como ramas de un mismo rbol, incluso teniendo su propia individualidad, viven una vida comn animadas por la misma linfa, as ninguna rama del Derecho puede vivir en la autonoma absoluta, porque no puede bastarse a s misma. La doctrina en general y la corriente auto-nmica del Derecho Tributario en par-ticular, coinciden en sealar que cual-quier rama autnoma del Derecho, lo es dentro de la unidad general del sistema jurdico.

Por razn metodolgica considero,

tambin, que tratndose del campo tri-butario, preciso es referirse antes a la actividad financiera, que el profe-sor Valds Costa3 define como la ac-tividad del Estado relacionada con la obtencin, administracin y empleo de los recursos monetarios necesarios pa-ra satisfacer las necesidades pblicas.

1 Hctor Villegas, Finanzas Derecho Financiero y Tributario 1975, pg. 128. 2 I Jornadas Tributarias de Uruguay, 1956, pg. 74. 3 Ramn Valds Costa, Curso de Derecho Tributario 1970, pg. 14.

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El fenmeno financiero que integra el objeto de la Ciencia de las Finanzas, tiene un contenido econmico, aunque tambin contiene aspectos polticos, tcnicos y jurdicos. Resulta as que los ingresos estatales, entre stos los tributos, integran la parte econmica, pero tambin cabe su consideracin en el aspecto jurdico, que es materia de nuestro estudio.

El Derecho en su acepcin general

es el conjunto de normas obligatorias que rigen la conducta social humana, que se concretizan en la legislacin positiva de acuerdo a la realidad del pas, en la aplicacin jurisprudencial, y sin olvidar la doctrina, como apun-ta el profesor Jarach.4 Las dos gran-des ramas clsicas del Derecho son el Derecho Pblico y el Derecho Privado, considerndose en el primero lo refe-rente a la organizacin de la cosa p-blica, y en el segundo lo referente al inters de los particulares.5 A pesar de la evolucin sufrida por el Derecho, se mantiene esta divisin clsica.

A su vez del Derecho Pblico, for-

ma parte del Derecho Administrativo, que segn lo define el profesor Biel-sa6 es el conjunto de normas positi-vas y de principios de Derecho Pbli-co de aplicacin concreta a la institu-cin y funcionamiento de los servicios pblicos y al consiguiente contralor ju-risdiccional de la Administracin p-blica. Igualmente, del Derecho Pbli-co forma parte el Derecho Financiero, que es el conjunto de normas jurdi-cas que regulan la actividad financie-

ra del Estado en sus diferentes aspec-tos, que son de heterognea naturale-za (presupuesto, tributos, emprstitos, moneda, gasto pblico, etc.), de ah las corrientes doctrinales sobre si el Derecho Financiero goza o no de au-tonoma. Los tratadistas clsicos de De-recho Administrativo consideran que el Derecho Financiero no tiene autonoma como ciencia, porque la obtencin de medios econmicos por el Estado, la gestin y empleo de ellos, es una fun-cin administrativa, anloga a las de-ms actividades pblicas, por lo que forma parte del Derecho Administrati-vo, aunque la materia est regulada por la ley, como lo estn tambin otras actividades administrativas. Otra co-rriente doctrinal se inclina por la au-tonoma. Los tratadistas clsicos de De-recho Administrativo consideran que el considerar que responde a principios generales independientes de los con-ceptos de otros campos del Derecho, adhirindose a esta posicin en Latino-amrica el profesor Giuliani Fonrouge.7 La tercera corriente es la que recono-ce autonoma cientfica aunque parcial, a la parte del Derecho Financiero que trata de la tributacin, que es el De-recho Tributario. Posicin a la que se adhieren en Latinoamrica, los profe-sores Jarach, Valds Costa, Garca Bel-sunce, Villegas, entre otros.8 2. Autonoma del Derecho Tributario El Derecho Tributario es el conjunto de normas y principios jurdicos que se refieren y regulan los tributos.

4 Dino Jarach, Clases de Derecho Tributario (CIET), pg. 1. 5 Claude Du Pasquier, Introduccin a la Teora General del Derecho, Lima 1944, pg. 15. 6 Rafael Bielsa, Principios de Derecho Administrativo 1963, pg. 2. 7 Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero I, 1970, pg. 32. 8 Hctor Villegas, Finanzas Derecho Financiero y Tributario 1975, pgs. 132, 134.

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Comprende una parte general consti-tuida por las normas que consagran los principios aplicables entre el Esta-do y los particulares, armonizando las garantas del fisco y de los contribu-yentes, de aplicacin comn a todos y cada uno de los tributos; y de una parte especial que contiene las disposiciones especficas que regulan los distintos tributos que integran los sistemas tributarios.

En cuanto a su autonoma cientfi-ca, ya indicamos anteriormente la co-rriente doctrinaria que considera al Derecho Financiero autnomo y dentro de ste al Derecho Tributario, y otra que no concede autonoma al Derecho Financiero sino que lo considera parte integrante del Derecho Administrativo, y como tal al Derecho Tributario, cuyos sostenedores se basan en que obedece a un mismo rgimen, se informa en los mismos principios y adopta los mismos institutos del Derecho Administrativo, profesores Ataliba,9 Amors.10

La corriente doctrinaria latinoame-

ricana, que tiene la mayor adhesin, es la que concede autonoma cientfi-ca, nicamente al Derecho Tributario sustancial o material, dentro de la uni-dad del Derecho, la cual qued consa-grada en las I Jornadas Latinoameri-canas de Derecho Tributario celebra-das en Uruguay en 1956. El profesor Garca Belsunce11 en un estudio pos-terior sobre la autonoma de Derecho Tributario, seala en forma muy grfi-ca las consideraciones que justifican tal autonoma dentro de la unidad del Derecho, que me permito transcribir sintticamente:

i. Porque tiene insti tutos de natu- raleza jurdica propia y uniforme entre s, que integran su objeto o contenido (autonoma estructural): a. Se distingue del Derecho Adminis-

trativo, porque la actividad finan-ciera no es administrativa, es re-glada y no discrecional;

b. Se distingue del Derecho Civil, por-

que es Derecho Pblico, su fuente es distinta (voluntad de las partes en lo civil y la ley en el tributa-rio); el acto jurdico regido por el Derecho Civil slo vale como presu-puesto de hecho de la relacin ju-rdica tributaria, que considera su naturaleza econmica; es diferente la causa jurdica del presupuesto de hecho (la licitud de las partes en el Derecho Civil y la capacidad contributiva y la obligacin del in-dividuo de contribuir a subvenir las necesidades del Estado en el Derecho Tributario).

ii. Porque tiene conceptos y mto-

dos propios (autonoma conceptual y dogmtica): a. No se atiene a los conceptos del

Derecho Privado, pudiendo crear figuras tributarias distintas del mis-mo, precisando sus conceptos pro-pios;

b. Tiene mtodos propios de interpre-

tacin, sin que se tenga que recu-rrir necesariamente a los principios del Derecho Privado que pueden ser opuestos en sus fines, debien-do atenderse al fin de la ley tri-butaria y a la significacin y rea-

9 Geraldo Ataliba, Hiptesis de incidencia tributaria 1977, pg. 37. 10 Narciso Amors, Derecho tributario 1970, pg. 68. 11 Horacio A. Garca Belsunce, Estudios Financieros 1966, pg. 242.

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lidad econmica del presupuesto de hecho de la relacin tributaria.

3. Divisin del Derecho Tributario

Precisa hacer referencia en forma muy somera a la divisin del Derecho Tributario, de que se ocupan los tra-tadistas, en Derecho Tributario Sustan-tivo o Material que trata de las obliga-ciones tributarias, al cual hemos visto se le concede autonoma cientfica; y en Derecho Tributario Formal o Ad-ministrativo, que es el Derecho de la determinacin tributaria o sea del tributo y su cobro, que no goza de autonoma y la generalidad lo involu-cra en el campo del Derecho Adminis-trativo. Sin embargo, los tratadistas hacen notar la estrecha relacin que existe entre el Derecho Tributario sus-tantivo y el formal, que estn indiso-lublemente unidos.12 Este vnculo es diferente al que existe con las dems ramas del Derecho Tributario, como son el Derecho Tributario Penal que regu-la las infracciones y sus sanciones; el Derecho Tributario Procesal que regu-la las controversias entre los sujetos de la relacin jurdica Fisco y contribuyen-te, mediante rganos jurisdiccionales administrativos o judiciales; el Dere-cho Tributario Internacional, que se re-fiere a las normas representadas por los acuerdos y tratados entre los pa-ses, sea para evitar la doble imposicin o buscar la colaboracin para evitar generalmente la evasin fiscal.

En los Estados de derecho tienen

preeminencia las normas fundamenta-les de organizacin estatal y, entre ellas, tienen este carcter aqullas re-ferentes a los tributos, cuyos principios

de legalidad, generalidad, igualdad, capacidad contributiva y otros, estn consignados en las Constituciones, por eso el Derecho Constitucional Tribu-tario, difiere de las divisiones antes mencionadas del Derecho Tributario, por cuanto todas las ramas jurdicas estn subordinadas al Derecho Consti-tucional. 4. Codificacin

No es el caso analizar el sentido y alcance de la codificacin tributaria, de lo cual se ocupan in extenso todos los tratadistas, precisando que no se trata de codificar las leyes tributarias, sino los principios generales regulato-rios de la tributacin en su aspecto sustancial, formal, procesal y en lo sancionatorio, que sirvan como base para la aplicacin e interpretacin de las normas jurdico-tributarias. La ce-lebracin de los distintos eventos la-tinoamericanos de tributacin, en es-pecial las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario y las Jornadas Luso-Hispano-Americanas, han aproba-do importantes conclusiones sobre los principios jurdicos que deben regir la tributacin y la necesidad de un or-denamiento o codificacin de las nor-mas correspondientes. Tres conocidos profesores, Rubens Gomes de Sousa, Ramn Valds Costa y Carlos Giuliani Fonrouge, formularon dentro del pro-grama conjunto de tributacin OEA/ BID, el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, en cuya exposi-cin de motivos se indica que el pro-yecto responde a la concepcin auto-nomista del Derecho Tributario, y siste-matiza los principios fundamentales de Derecho Tributario material, formal,

12 Hctor Villegas, obra citada, pg. 162.

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procesal y penal, dentro de las direc-tivas impuestas por los derechos cons-titucionales latinoamericanos (legali-dad, jurisdiccional, garantas indivi-duales), recogiendo los adelantos de la doctrina jurdica tributaria contem-pornea.13

Con este Modelo terminado en 1967 se acrecent la corriente ya iniciada de la codificacin tributaria en casi to-dos los pases de Amrica Latina, co-mo lo analiza el profesor Valds Costa en su reciente estudio sobre la Codi-ficacin Tributaria en Amrica Latina.14 II. EL DERECHO TRIBUTARIO Y

SU AUTONOMIA EN EL PERU

Es mi propsito exponer en la for-ma ms objetiva posible, el desenvol-vimiento que ha tenido el Derecho Tri-butario y su autonoma en nuestro pas, en concordancia con la parte general del tema, analizada anteriormente.

Considero que la autonoma del De-

recho Tributario en el Per, tiene sus manifestaciones en la doctrina, en la enseanza del Derecho, y en la legis-lacin positiva especialmente la codi-ficacin.

Los estudios, publicaciones, confe-

rencias, ctedra universitaria, las in-tervenciones y trabajos en los foros nacionales e internacionales sobre el Derecho Tributario, su codificacin, y la legislacin positiva de los impues-tos, que voy a analizar a continuacin, considero que marcan la adhesin del Per a la corriente autonomista pre-dominante en Latinoamrica, tanto res-

pecto a la autonoma cientfica del De-recho Sustancial o Material, como en cuanto a la naturaleza de las distin-tas ramas del Derecho Tributario. 5. Fase inicial de la corriente auto-

nmica

Considero que fue en la dcada del treinta cuando se inicia en el Per una manifestacin de autonoma del Derecho Tributario en su rama proce-sal, mediante la Ley N 7904 con vi-gencia desde el 1 de enero de 1936, o sea hace 50 aos, que da forma or-gnica al Impuesto a la Renta como cedular, creando un instituto jurdico tributario, el Consejo Superior de Con-tribuciones, como tribunal de ltima instancia administrativa en toda clase de impuestos, excepto aduanas, con-formado por el Ministro de Hacienda, funcionarios fiscales, representante del Presidente de la Repblica, de las actividades econmicas y un Fiscal su-plente de la Corte Suprema de Justi-cia, organismo semejante a las comi-siones paritarias integradas por repre-sentantes de la autoridad fiscal y del contribuyente, que han funcionado en otros pases. Contra las resoluciones del Consejo Superior si eran favora-bles al contribuyente, el Director de Contribuciones poda acudir al Gobier-no, atribucin que fue usada muy res-tringidamente, y el contribuyente si la resolucin le era desfavorable, poda acudir al Poder Judicial previo pago del tributo. Se sustrae a las reclama-ciones tributarias del rgimen ordina-rio de la administracin pblica, con-troversias que pasan a conocimiento

13 Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, Programa de Tributacin OEA/BID, 1967.

14 Estudios de Derecho Tributario Latinoamericano, 1982, pg. 31.

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de un rgano y procedimiento pro-pios. Este Consejo mantuvo su vigen-cia hasta el ao 1964 en que fue sus-tituido por el Tribunal Fiscal, sobre lo cual trataremos ms adelante.

En la dcada del cuarenta, en di-ciembre de 1947, hace casi 40 aos, con ocasin de la realizacin en Lima de la V Conferencia Interamericana de la Federacin de Abogados, se puso de manifiesto el pensamiento autonomista del Derecho Tributario en el Per, mediante su delegacin en el Comit de Impuestos de dicha Conferencia, el que estuvo integrado, entre otros, por los profesores y tributaristas peruanos doctores Juan L. Castillo, Manuel Be-launde Guinassi, Jorge del Busto Var-gas, y el que les habla; Comit que in-tegraron tambin, entre otros, los tri-butaristas doctores Juan Daniel Abal por el Uruguay y Manuel M. Risueo por Chile. Los temas principales fue-ron Conveniencia y posibilidades de codificar las disposiciones tributarias en un Cdigo Autnomo Unico, Con-veniencia y Posibilidad de Uniformar la Clasificacin de Impuestos y de C-digos tributarios de los pases de Am-rica y Qu sistema debe adoptarse para modificar el efecto de la aplica-cin del Derecho Tributario en aque-llos casos en que el Estado acta a la vez como parte y como juez, habiendo presentado trabajo sobre el segundo tema el Dr. Jorge del Busto y el Dr. Manuel Belaunde Guinassi, y sobre el tercero el que les habla. En la publi-cacin del Colegio de Abogados de Lima sobre la Conferencia,15 se inser-tan, adems de las resoluciones adop-tadas, los interesantes debates produ-cidos, no publicndose los trabajos

presentados. La Revista de Economa que se edita en Montevideo (Uru-guay), public en junio de 1948 el te-ma que el que habla present, en el cual manifest que para resolver las controversias que se derivan de la aplicacin del Derecho Tributario, se adoptan varios sistemas, intervencin de los tribunales de justicia, de los tribunales de lo contencioso adminis-trativo, tribunales fiscales o tributa-rios de lo contencioso, y consejos o funcionarios de la administracin, ms o menos autnomo; hice un anlisis de los sistemas adoptados en los dis-tintos pases, as como del sistema pe-ruano al que nos referimos anterior-mente; expres que la autonoma del Derecho Tributario permita estudiar con criterio tcnico la modificacin del efecto de su aplicacin en los casos en que el Estado acta a la vez co-mo parte y como juez, sealando que cuando el Estado (Poder Legislativo) crea un tributo acta con facultad im-perativa, pero cuando lo administra (Poder Ejecutivo) procediendo a de-terminar su importe, est cumpliendo a su vez con una norma predeterminada, teniendo el deber u obligacin del acierto y de la fidelidad legal en su aplicacin, lo que da origen al dere-cho del contribuyente a impugnar los actos que lesionen su derecho, susci-tndose el problema contencioso, que debe salvar el inconveniente de que no vuelva a intervenir la administra-cin fiscal para evitar que acte como parte y como juez; terminaba consi-derando que era indispensable una ju-risdiccin tributaria con organizacin y funcionamiento propios, separada e independiente de lo contencioso judi-

15 V Conferencia de la Federacin Interamericana de Abogados, 1948, pg. 115.

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cial. La Asamblea aprob las princi-pales recomendaciones siguientes: 1 La adopcin de cdigos en que se

estructuren, con las mayores garan-tas de permanencia compatibles con el inters nacional, los princi-pios fundamentales del Derecho Tributario Sustantivo y aquellos de Derecho Tributario adjetivo que puedan reputarse sustanciales; y la formulacin de textos ordenados, peridicamente actualizados, que contengan las disposiciones legales y reglamentarias relativas a los re-gmenes impositivos, previa su cla-sificacin y agrupacin adecuadas.

2 La creacin de tribunales indepen-

dientes que resuelvan privativa-mente las reclamaciones tributarias de que hayan conocido previamen-te los rganos administrativos encargados de su aplicacin.

3 La creacin de la Ctedra de De-

recho Tributario en las Facultades de Derecho de las Universidades de Amrica, que an no la tengan.

Lo expuesto pone en evidencia que

en la dcada del Treinta (1936) y en la del Cuarenta (1947), hubo manifes-tacin peruana sobre la corriente au-tonmica del Derecho Tributario, en el campo de la codificacin, de lo con-tencioso tributario, y de la enseanza del Derecho. 6. Estudios doctrinarios sobre la

autonoma

Adems de los estudios jurdico-tributario presentados en 1947 a la V

Conferencia de la Federacin Inte-ramericana de Abogados, sobre la Co-dificacin (Drs. Belaunde y Del Busto) y lo Contencioso tributario (Dr. Vidal Crdenas), a que se ha hecho mencin, debo sealar a los realizados en sendas conferencias por el profesor tributarista Dr. Juan L. Castillo en la dcada del cincuenta, sobre La autonoma del Derecho Tributario en 1954,16 y sobre La Interpretacin de las leyes tributarias en 1958,17 que fueron publicadas en la Revista del Foro y en la Revista Jurdica, respectivamente. Respecto a la autonoma, distingue la estructural y dogmtica con principios propios y exclusivos, que rigen la relacin jurdica principal que nace de la realizacin del hecho gravable, sin que ello signifique separacin absoluta del sistema general del derecho ni contradiccin con el principio de la unidad. Considera que la necesaria existencia previa de las leyes tributarias sustantivas para que se produzca la actividad tributaria formal por las entidades de aplicacin, destruye el fundamento de la tesis que sostiene que el Derecho Administrativo comprende al Derecho Tributario. Seala que, aunque en el Per no existe reconocimiento legal expreso de la autonoma del Derecho Tributario, las leyes impositivas contienen numerosas disposiciones que reconocen tcitamente el principio, tales por ejemplo las que se refieren a la capacidad jurdica tributaria, que no coincide con la capacidad de Derecho Privado, a la residencia del contribuyente, a la res-ponsabilidad del impuesto, y a la deri-

16 Juan L. Castillo, La autonoma del Derecho Tributario, Revista del Foro, Mayo-Agosto 1954, pg. 267.

17 Juan L. Castillo, La interpretacin de las leyes tributarias, Revista Jurdica del Per. Enero-junio 1958, pg. 5.

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vada de las infracciones en el caso de las personas jurdicas. Tambin expre-sa que en la prctica administrativa se da constante aplicacin a los principios que constituyen elaboraciones propias del Derecho Tributario, tal como en el caso en que se declar expresamente la preeminencia del aspecto econmico sobre el jurdico en la aplicacin de los impuestos, y el principio de la retroactividad benigna de las penas.

Respecto a la interpretacin de las leyes tributarias el profesor Castillo no admite que puedan ser integradas por analoga las normas del Derecho Tributario Sustantivo, a no ser que la ley lo establezca, garantizndose as al contribuyente su derecho para que no se le exija sino lo que la ley manda; agrega que la analoga, por lo dems, es innecesaria si la interpretacin de la norma se realiza sobre la base de los criterios dogmticos propios del Derecho Tributario y si se estudia debidamente la naturaleza econmica de los hechos tributarios; por ltimo, considera que para integrar las reglas del Derecho Tributario procesal, se puede usar todas las formas de integracin, incluso la analoga.

En 1962 en otro ciclo de conferen-

cias, el Dr. Manuel Belaunde Guinassi trata sobre La autonoma del Derecho Tributario, y el Dr. Jorge del Busto sobre Lo contencioso tributario.

El profesor Belaunde Guinassi en un

amplio estudio analiza adems de la doctrina, las consecuencias de la auto-noma en cuanto a la relacin jurdico-

tributaria, a la interpretacin de las leyes tributarias, a la codificacin tri-butaria, y a la enseanza del Derecho, que no sera el caso exponer en detalle, la que aparece en la publicacin efectuada de dicha Conferencia.18 Ca-be s mencionar que entre sus conclu-siones establece la necesidad de cons-tituir una Comisin que elabore un anteproyecto de Cdigo de Principios Sustantivos, que sirva de base o ins-trumento de poltica tributaria y que permita el ordenamiento de la legis-lacin actual de acuerdo a sus bases; y respecto a la enseanza del Derecho Tributario, a la que nos referiremos ms adelante. La Conferencia sobre Lo Contencioso Tributario del profesor Del Busto, tambin materia de pu-blicacin,19 desarrolla minuciosamente la doctrina y los distintos sistemas sobre la controversia tributaria, para analizar despus la situacin en nues-tro pas, en cuya oportunidad todava rega el Consejo Superior de Contri-buciones como ltima instancia admi-nistrativa tributaria, opinando que tiene carcter jurisdiccional, sin desco-nocer que lo ideal sera un tribunal de lo contencioso tributario con miembros permanentes e inamovibles, anlogo a los que existen en Mxico y Argenti-na, aunque a su juicio dada la ndole jurisdiccional del Consejo Superior, tal sistema ya existe en el pas, conside-rando que en vez de hacerlo desapa-recer para instalar otro distinto, me-jor sera mejorar la estructura del Consejo, a cuyo efecto sugiere, entre otras, paridad entre miembros que re-presentan a la administracin y al con-

18 Manuel Belaunde Guinassi, Autonoma del Derecho Tributario, Revista Jurdica del Per, 1963.

19 Jorge del Busto V., Lo contencioso tributario, Revista Jurdica del Per. Abril-junio 1963.

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tribuyente, bajo la presidencia del Fis-cal representante de la Corte Supre-ma de Justicia; designacin de varios miembros como informantes; supresin de la facultad de la Administracin de pedir revisin de las resoluciones an-te el Gobierno por ir contra la igualdad de las partes, pudiendo ms bien acudir ante el Poder Judicial como el contribuyente; y que al Poder Judicial se acuda no ante el Juez sino a la Cor-te Superior y en su caso a la Suprema, reducindose as la va judicial a dos instancias. Finalmente, hace un anli-sis de la doctrina del solve et repe-te, vigente entre nosotros para acu-dir al Poder Judicial, y anota el re-troceso que tal instituto viene su-friendo, para concluir que su supre-sin en el pas, requerira, como paso previo, la reforma del procedimiento tributario y del proceso en general, hacindolo ms rpido y con sanciones muy severas para el litigante de ma-la fe. 7. La Codificacin tributaria

En 1965 el Instituto Peruano de De-recho Tributario, sobre cuya creacin trataremos ms adelante, organiz un Seminario sobre Codificacin Tributa-ria, en la que se expusieron los temas: Sentido y alcances de la Codificacin Tributaria por el que les habla; La relacin jurdico-tributaria y la Codifi-cacin por el Dr. Manuel Belaunde Guinassi; Infracciones y Sanciones Tributarias y la Codificacin por el Dr. Juan L. Castillo; Reforma de la administracin tributaria y la Codifica-cin por el Dr. Juan Chvez Molina; y Principios generales del proceso

contencioso tributario por el Dr. M. Antonio Zrate Polo.

En el Seminario se trat el temario

con amplitud y teniendo en cuenta al lado de la doctrina, la realidad jurdica y econmica del pas, y las conclu-siones fueron debatidas en sesiones plenarias. No es el caso referirse a cada trabajo del temario y la propia conclusin del ponente, porque sera una exposicin muy extensa. La publi-cacin efectuada por el Instituto20 re-coge dicho material de estudio y las conclusiones finales, que s considero debo glosar en forma genrica.

Hubo consenso en recomendar la

formulacin de un Cdigo Tributario que, acorde con la doctrina imperante, contenga los principios generales y co-munes a toda tributacin, incorporando los elementos del Derecho Tributario Sustantivo o Material, el Formal o Administrativo, Constitucional, Penal y Contencioso Tributario, adaptndolo a las condiciones del pas, as como in-corporando aquellos institutos propios de nuestra legislacin y jurisprudencia que convenga mantener; aceptarse como forma de interpretacin todas aquellas compatibles con la naturaleza jurdico-econmica de la obligacin tributaria; y prohibirse la delegacin legislativa en materia de sanciones y exoneraciones.

En lo penal, que el Cdigo debe in-

cluir las normas bsicas sobre infrac-ciones y sanciones tributarias, dejan-do para la ley de cada impuesto las reglas especiales; tales normas bsicas deben definir las infracciones como acciones u omisiones voluntarias y an-

20 Seminario sobre Codificacin Tributaria, Instituto Peruano de Derecho Tributario, 1965.

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ti-jurdicas tipificadas en las leyes fiscales, rigiendo la presuncin de que dichas infracciones son voluntarias salvo prueba en contrario; en forma previa investigatoria debe tipificarse la infraccin grave, para que luego pase al Poder Judicial si hubiese elementos de culpabilidad penal.

Respecto a las normas de adminis-tracin de los impuestos, y los encar-gados de ello, no deben ser menciona-dos en el Cdigo, sino en forma inno-minada y muy general, para permi-tir el dinamismo y perfeccionamiento constante y fcil de la administracin fiscal; debe reconocerse que el recur-so de reclamacin ante la administra-cin activa, es por su naturaleza un recurso de reconsideracin.

En cuanto a lo contencioso-tributa-

rio el Cdigo debe contemplar las nor-mas procesales comunes y las propias del proceso en sus fases ante el rga-no jurisdiccional-administrativo y ante el Poder Judicial; normas que garanti-cen a las partes, contribuyente y ad-ministracin, la realizacin del contra-dictorio en plano de igualdad, fa-cultando tanto al contribuyente como a la administracin activa a recurrir ante el Poder Judicial contra las re-soluciones del rgano jurisdiccional-administrativo; debe garantizarse la in-dependencia de este rgano, la espe-cializacin, permanencia e idoneidad moral de sus miembros; la administra-cin activa no deber exigir el pago previo del impuesto para admitir la re-clamacin ante el rgano jurisdiccio-nal-administrativo.

Finalmente, se consider que la es-

tructura del Cdigo podra compre-nder; a) Disposiciones generales (tri-butos, potestad tributaria, fuentes apli-

cacin e interpretacin de la ley); b) relacin jurdico-tributaria, obliga-ciones y derechos, sujeto activo y su-jeto pasivo, capacidad y domicilio, ter-ceros responsables, hecho imponible, formas de extincin de la obligacin; c) Organos de la administracin tribu-taria; d) Procedimientos de determina-cin (clases, plazos, forma fiscaliza-cin); e) Infracciones y Sanciones; f) Controversia tributaria.

Se consider que la regulacin de

cada tributo en particular no debe ser objeto de cdigo, sino de ley orgnica por tributo o grupo afines, en armo-na con el sistema tributario adoptado y con los principios jurdicos del C-digo general, as como recogiendo aque-llas normas consagradas por la legisla-cin y jurisprudencia, sin perjuicio de las modificaciones que aconsejen la doctrina y la tcnica fiscal moderna.

Respecto a la relacin entre el sis-

tema tributario y el Cdigo Tributario, en mi trabajo sobre Sentido y alcan-ces de la codificacin tributaria, ma-nifestaba que la obra de codificacin era especialmente propicia para inten-tar la reforma del sistema tributario, ajustando el Derecho Positivo a las ideas polticas que se consideren re-presentativas de la justicia y realidad econmica del pas, y que al lado del enfoque econmico del sistema tri-butario deba tenerse en cuenta su en-foque jurdico, o sea que su estructura o normativa jurdica se ajuste a los principios del Derecho Tributario, no slo en cuanto el Derecho es el ins-trumento de expresin, mediante la ley, de la tributacin, sino para que jurdicamente se definan los objetivos que persigue la poltica fiscal. Agre-gaba que, en esta forma, por un lado

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se obtiene el perfeccionamiento tcni-co-jurdico del sistema tributario, y por otro se adapta el rgimen impositi-vo en forma jurdica a las nuevas reali-dades econmicas, de tal manera que se obtenga un sistema normativo jus-to. Lo primero se obtiene mediante el Cdigo de Principios Generales, y lo segundo al reestructurarse las normas que gobiernan cada impuesto.

El profesor Juan L. Castillo en un

estudio sobre Tributacin y Derecho (1965) dice que por lo mismo que el impuesto ha dejado de considerarse como simple medio de repartir las car-gas pblicas, para transformarse en instrumento econmico, es indispensa-ble que se garantice con normas pre-cisas el cumplimiento de los deberes que nacen de la relacin jurdico im-positiva y el respeto de los derechos surgidos de dicha relacin. De ah la necesidad imprescindible de un Cdi-go Tributario que d carcter impera-tivo a los principios de la doctrina jurdica de la imposicin, en un cuerpo de leyes permanentes, ajeno a la na-tural y deseable variabilidad de las leyes relativas a los diferentes impues-tos que integran la estructura tributa-ria de cada pas.21 8. Instituto Peruano de Derecho

Tributario

El 24 de agosto de 1961 se funda el Instituto Peruano de Derecho Tri-butario, por diecisiete abogados estu-diosos del Derecho Tributario, con la finalidad de agrupar a los especialis-tas, promover el estudio y la investi-gacin del Derecho Tributario y ramas afines del Derecho, as como el perfec-cionamiento tcnico-jurdico de la le-

gislacin tributaria; auspiciar la reali-zacin de conferencias, seminarios o congresos, nacionales o internaciona-les, sobre los problemas que presente el Derecho Tributario; mantener rela-ciones permanentes con las universi-dades del pas y del extranjero y con instituciones similares del extranjero; mantener un rgano peridico de ca-rcter cientfico y editar obras de la especialidad. Habiendo sido designa-do el que habla como primer Presiden-te del Instituto.

La presencia del Instituto Peruano,

cuyas Bodas de Plata celebramos, en forma corporativa, as como de sus miembros individualmente, en comi-siones, foros nacionales e internaciona-les, considero que ha sido decisiva, no slo como manifestacin de la autono-ma del Derecho Tributario en nuestro pas, sino para impulsar y lograr el avance de la legislacin y aun en de-terminados casos de la administracin fiscal.

En el mbito nacional cabe destacar,

adems de lo ya mencionado sobre el Seminario de Codificacin Tributaria, la participacin activa que tuvo el Ins-tituto Peruano en la Comisin Revisora de la Legislacin Tributaria; en el forum organizado en la Universidad Catlica a raz del cambio del sistema de impuesto a la renta de cedular a impuesto global nico; en la importan-te intervencin y comunicacin a la Asamblea Constituyente, sobre el prin-cipio de legalidad en la tributacin municipal, lo que fue atendido e incor-porado expresamente en la Constitu-cin; en el forum que organiz para volver al sistema de impuesto global

21 Juan L. Castillo, Tributacin y Derecho, Lib. Estudium 1965, pg. 17.

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a la renta que haba sido modificado sustrayendo a las rentas del trabajo de su campo (Ley 2351) y que mereci una comunicacin al Gobierno, que origin la vuelta al rgimen global; en la reunin que promovi para orientar la parte tributaria de la Ley Orgnica de Municipalidades, que tambin ori-gin una comunicacin con las conclu-siones, las que fueron atendidas; en la organizacin de conversatorios entre sus miembros sobre doctrina y le-gislacin tributaria, que se vienen pro-duciendo con periodicidad regular; la publicacin de su Revista con estudios de sus miembros. En fin, sera largo detallar todas las intervenciones del Instituto y de sus miembros, creo que puede sostenerse que se ha adquirido un reconocimiento pblico de su espe-cialidad, en el campo profesional, en la ctedra universitaria, y en los semi-narios y foros que se vienen reali-zando. 9. Presencia en los Foros

Internacionales

En el campo internacional, antes de cumplir el Instituto Peruano un ao de fundado, se incorpor al Instituto La-tinoamericano de Derecho Tributario, con ocasin de las III Jornadas Latino-americanas realizadas en Sao Paulo, en abril de 1962, a las que concurr en su representacin. Comenz as la presencia peruana en dicho foro inter-nacional especializado, en todas las Jornadas realizadas hasta la fecha.

No es el caso que haga una enume-

racin de los trabajos presentados y/o de las intervenciones del delegado o los delegados peruanos, que concurrie-ron a cada Jornada, donde como es conocido se han tratado y acordado

resoluciones sobre las distintas divi-siones del Derecho Tributario, sustan-tivo, formal, procesal, penal e interna-cional, as como la aplicacin y proble-mas que presentan los diversos tribu-tos, y la doble imposicin, todo lo cual, consta en las Memorias publicadas por el pas organizador de cada Jornada.

Desde su incorporacin al Instituto

Latinoamericano en las III Jornadas de Sao Paulo en 1962, el Instituto Pe-ruano ha estado presente en todas las celebradas posteriormente hasta la fe-cha: IV de Buenos Aires (1964), V de Santiago de Chile (1967), VI de Punta del Este (1970), VII de Caracas (1975), VIII organizadas en Lima (1977), IX de Asuncin (1979), X de Quito (1981), XI de Ro de Janeiro (1983) y XII de Bogot (1985). La concurrencia de delegados peruanos a las Jornadas, al principio limitada, fue incrementndose cada vez, tanto en nmero de personas como en trabajos presentados, ponindose de manifiesto as su presencia permanente en dicho foro latinoamericano especializado.

Las Jornadas Luso-Hispano-America-

nas tambin han contado con la pre-sencia peruana, las celebradas en Es-paa (Santiago de Compostela) en 1967, cuyo tema fue Responsabilidad de las personas jurdicas y sus rga-nos como consecuencia de los ilcitos tributarios, y en 1968 en Ro de Ja-neiro en que se trat sobre la Ficcin en el Derecho Tributario y Consultas de los Contribuyentes a la administra-cin tributaria, a las que concurri el Dr. Antonio Zrate Polo. En 1970 a las realizadas en Portugal concurri el Dr. Juan L. Castillo quien present un trabajo sobre La evasin fiscal legtima publicado en la Revista del

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Instituto Peruano,22 en que manifiesta su discrepancia a las posiciones extre-mas que contienen algunas legislacio-nes segn las cuales no se podr dis-minuir ni eludir las obligaciones tri-butarias abusando de formas y posibi-lidades de figuras jurdicas maliciosas. Expresa que as como no puede defi-nirse el delito con arreglo a elementos intrnsecos y apriorsticos, sino ni-camente con arreglo a las consecuen-cias del hecho mismo que la ley san-ciona con una pena, as el presupuesto objetivo del tributo slo puede ser definido como el hecho jurdico de cuya realizacin nace una obligacin tributaria por mandato expreso de la ley, y con las modalidades, oportuni-dad y alcance que ella seale. Consi-dera que en este sentido no hay ver-daderas lagunas en el Derecho Tribu-tario, las obligaciones tributarias sus-tantivas que la ley no impone expre-samente, no existen. A las Jornadas realizadas en 1972 en Espaa (Crdo-ba) en que los temas fueron Los deli-tos conexos a la infraccin tributaria y Los problemas de la tributacin del beneficio social distribuido o no, con-curri el Dr. Juan Ramrez Valdeave-llano.23 A las Jornadas efectuadas en Espaa (Pamplona) en 1976 concurri el Dr. Antonio Zrate Polo presentan-do un trabajo sobre la Ponencia rela-tiva a Impugnacin de las decisiones administrativas en materia tributaria en va administrativa y jurisdiccional,24 en que analiza la situacin jurdica de nuestro Tribunal Fiscal como rgano jurisdiccional ubicado dentro del Po-

der Ejecutivo pero con autonoma, in-dependencia y especializacin, sin per-juicio de la accin ante el Poder Ju-dicial contra sus resoluciones. La re-solucin adoptada, aunque establece que los rganos jurisdiccionales para decidir sobre los conflictos tributarios deben funcionar dentro del Poder Ju-dicial y en todo caso fuera del mbito del Poder Ejecutivo, reconoce tambin la existencia de los rganos jurisdic-cionales dentro del Poder Ejecutivo, que deben tener las condiciones men-cionadas en la ponencia peruana, como nuestro Tribunal Fiscal.

A las X Jornadas efectuadas en Montevideo en 1984 en que se trat sobre el interesante tema Principio de la irretroactividad de las leyes y los reglamentos en materia tributaria, concurri el Presidente del Instituto Peruano y cinco delegados, presentn-dose una Ponencia Nacional, prepara-da por el Dr. Csar Talledo.

La presencia peruana en la Inter-

national Fiscal Association nace en 1967, ao desde el cual fui incorpora-do como miembro individual directo, habiendo sido encargado de la forma-cin del Grupo Peruano en 1964, a cu-yo efecto la solicit oficialmente con la nmina de diez tributaristas, de lo cual me acus recibo la IFA segn co-rrespondencia (20-11-64) que aparece inserta en la Memoria de la Asociacin Espaola de Derecho Financiero, en que se ofreca dar cuenta en la pr-xima reunin en Londres en 1965, sin que se llegara a hacerlo, seguramen-

22 Revista del Instituto de Derecho Tributario Nos. 3-4, julio-diciembre, 1970, pg. 3. 23 Memoria de la Asociacin Espaola de Derecho Financiero, Madrid 1967, 1968 y

1972, Tomo II, pgs. 36, 172 y 767. 24 Memoria de la Asociacin Espaola de Derecho Financiero 1976, pgs. 281-978 y

1032.

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te porque se exiga un mnimo de 20 miembros.25 Actualmente, el Grupo Peruano con numerosos miembros, ya fue incorporado en octubre de 1984, bajo una organizacin en la que participan por igual los tributaristas del Instituto Peruano y los contadores pblicos del Instituto de Investigacin y Desarrollo Tributario que los agrupa, cuyo primer Presidente fue el tributa-rista del Instituto Peruano Dr. Alfonso Rubio Arena.

Finalmente, como expresin de la presencia peruana y su manifiesto in-ters en los problemas tributarios de naturaleza internacional, hago men-cin a que el suscrito siendo Presiden-te del Instituto Peruano, concurri a las Conferencias organizadas por el Programa Conjunto OEA/BID/CEPAL y la Universidad de Harvard, en 1961 en Buenos Aires sobre Administracin Tributaria, y en 1967 en Santiago de Chile sobre Poltica Tributaria, en que se trataron importantes temas tributa-rios, con intervenciones de destacados tributaristas, conforme aparece en las publicaciones efectuadas sobre dichas Conferencias. 10. La enseanza del Derecho

Tributario

Como mencionamos al principiar la exposicin sobre el Per, fue en la V Conferencia de la Federacin Intera-mericana de Abogados en 1947, en la que se recomend la creacin de la ctedra de Derecho Tributario, reco-mendacin sugerida por el Dr. Juan L. Castillo, y la ctedra de Derecho Tri-butario se dict al ao siguiente en

1948 en la Universidad Nacional Ma-yor de San Marcos de Lima, en lugar del curso de Legislacin Tributaria del Per, habiendo sido designado catedrtico de dicho nuevo curso el Dr. Castillo que ya la vena dictando desde 1944 en la Universidad Catlica.26 Tambin se inaugur en 1948 la Cte-dra de Prctica de Derecho Tributario en la Universidad de San Marcos, en la que yo fui nombrado.

Cabe mencionar que el profesor Be-

launde Guinassi en la Conferencia que dict en 1962 sobre La Autonoma del Derecho Tributario, a la que nos re-ferimos anteriormente, entre sus con-clusiones contiene una referente a la enseanza del Derecho Tributario, pre-conizando que se divida en dos Cursos, el primero sobre Derecho Tributario y sus Principios Generales (Sustancial o Material y Formal o Procesal), y el se-gundo sobre la Legislacin Tributaria (Derecho Positivo), y que las Seccio-nes Doctorales podran dictar un cur-so superior de Derecho Tributario, de-biendo adems las universidades alen-tar la publicacin de trabajos naciona-les de los estudiosos de la materia.

En el lapso trascurrido hasta la fe-

cha, se puede afirmar que en nuestras universidades sus Facultades o Progra-mas Acadmicos de Derecho, han dado nfasis al estudio del Derecho Tribu-tario, especialmente a raz de la pro-mulgacin del Cdigo Tributario, y la ctedra de la materia comprende cur-sos diferentes para el estudio de la parte general, Cdigo Tributario y doctrina, y parte especial para el es-tudio de los diferentes impuestos.

25 Memoria de la Asociacin Espaola de Derecho Financiero, 1964, pg 282. 26 Juan L. Castillo, Autonoma del Derecho Tributario, Revista del Foro. Mayo-agosto 1954,

pg. 268.

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Cabe hacer referencia a la publica-cin de sus cursos por los profesores de Derecho Tributario, tales son: De-recho Tributario Teora General del Impuesto por los Drs. Ral Barrios Orbegoso y Humberto Medrano en 1966; Instituciones del Derecho Tri-butario por el Dr. Manuel Belaunde Guinassi en 1967; El Delito Tributa-rio en 1975 por el Dr. Domingo Gar-ca Rada ex-Presidente de la Corte Su-prema de Justicia; y Derecho Finan-ciero Tributario Peruano por el Dr. Pedro Flores Polo en 1983, entre otros. III. EL DERECHO POSITIVO

PERUANO

Efectuado el anlisis de las manifes-taciones doctrinarias en el Per sobre el Derecho Tributario, su autonoma y sus ramas o divisiones, debo ocuparme del Derecho Positivo, o sea cmo re-coge ste los principios fundamentales del Derecho Tributario, en su parte ge-neral y su parte especial de los tri-butos. 11. La Constitucin

En el Per como estado de derecho, sus sucesivas Constituciones (1822, 1860, 1867, 1919 y 1933) han recogi-do expresamente el principio de la le-galidad del tributo, como la anota el profesor Juan L. Castillo en su trabajo El Principio de la Reserva de la Ley en el Derecho Tributario que define tal principio, conforme a la doctrina, en el sentido que incluye todos los ele-mentos componentes (hecho imponible, contribuyente, alcuota, etc.).27 La an-terior Constitucin de 1933 tambin re-coga el principio de la igualdad al es-

tablecer que no hay privilegios personales en materia de impuestos.

La nueva Constitucin dictada en

1979 y vigente desde el 28 de julio de 1980 avanza notablemente al incor-porar en forma expresa los principios fundamentales de la tributacin, aun-que respecto a algunos no emplee las expresiones usuales. Establece que slo por ley expresa se crean, modi-fican o suprimen tributos y se conce-den exoneraciones y otros beneficios tributarios; que la tributacin se ri-ge por los principios de legalidad, uni-formidad, justicia, publicidad, obliga-toriedad, certeza y economa en la re-caudacin; que no hay impuesto con-fiscatorio ni privilegio personal en ma-teria tributaria; que los gobiernos locales pueden crear, modificar y su-primir contribuciones, arbitrios y dere-chos y exonerar de ellos, conforme a ley; y en el caso de los gobiernos re-gionales, que todava no funcionan en el pas, pueden ejercer los mismos ac-tos con arreglo a las facultades que se les deleguen por ley (Art. 139). Como excepcin, se faculta al Presi-dente de la Repblica para regular las tarifas arancelarias (Art. 211 inc. 22). Agrega, que ninguna ley tie-ne fuerza ni efectos retroactivos, sal-vo en materia penal, laboral o tribu-taria, cuando es ms favorable al reo, trabajador o contribuyente, respectiva-mente (Art. 187). Seala que las le-yes sobre tributos de periodicidad anual rigen desde el primer da del si-guiente ao calendario (Art. 195); y que las leyes tributarias deben votarse independientemente, antes de la ley de Presupuesto (Art. 199).

27 Juan L. Castillo, El principio de la reserva de la ley, Themis N 2, pg. 49, 1966.

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Cabe mencionar que el Congreso puede delegar en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar, mediante decretos legislativos, sobre las materias y por el trmino que especifique la ley autoritativa (Art. 188). Debo hacer referencia a que se establece que la Constitucin prevalece sobre toda otra norma legal (Art. 87); que la justicia se ejerce por los tribunales y juzgados del Poder Judicial, con unidad y exclusividad de la funcin jurisdiccio-nal e instancia plural (Arts. 232, 233 inc. 18) y 237); se contempla la ac-cin contencioso-administrativa, cuya regulacin e instancias estn sujeta a la ley, todava no expedida (Art. 240). Se establece la accin de amparo como cautela de los derechos constituciona-les vulnerados por la autoridad, y se mantiene la accin popular ante el Po-der Judicial por infraccin de la Cons-titucin o la ley y contra los reglamen-tos y resoluciones generales del Poder Ejecutivo (Art. 295). Finalmente, se crea el Tribunal de Garantas Consti-tucionales con facultad de declarar la inconstitucionalidad de las leyes y co-nocer en casacin de las resoluciones denegatorias del habeas corpus y ac-cin de amparo, agotada la va judicial (Art. 298).

Puede sostenerse que nuestra Cons-

titucin vigente, contiene los princi-pios jurdicos bsicos de la imposicin, y de la garanta jurisdiccional, incor-porando instituciones propias, como son el plazo especial de vigencia pa-ra los impuestos de periodicidad anual, y la retroactividad benigna de la ley tributaria a favor del contribuyente, en mi concepto mediante norma expre-

sa y pertinente contenida en la ley tributaria. Tales incorporaciones son una clara manifestacin de autonoma del Derecho Tributario Sustancial o ma-terial.

Al tratar del Derecho Constitucional

Tributario, debo hacer referencia a que en las VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario de Punta del Es-te (Uruguay) llevadas a cabo en 1970, en el primer tema referente al Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, se acord y recomend que los principios fundamentales del Dere-cho Tributario se consagren en el or-den jurdico con una jerarqua superior a la de la ley ordinaria para asegurar su debida permanencia. Correspondi al que habla, concurrente a las Jorna-das en representacin del Instituto Peruano, sustentar dicha Ponencia.28 En las ltimas Jornadas Latinoameri-canas de Derecho Tributario celebra-das en Bogot en 1985, en uno de los considerandos del Tema sobre Ficcio-nes y Presunciones en Derecho Tribu-tario, se vuelve a recomendar que los principios generales del Derecho Tri-butario universalmente reconocidos deben estar consagrados en las Cons-tituciones o en normas jurdicas de rango superior a la ley ordinaria.

Nuestra Constitucin, como hemos

visto, incorpora tales principios, y ade-ms establece una norma, cuya cita ha-ba reservado, segn la cual, las leyes orgnicas para su aprobacin requie-ren de ms de la mitad del nmero legal de miembros de cada Cmara (Art. 194). El Cdigo Tributario otra ley orgnica de la materia, ad-

28 Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Punta del Este, 1970, pg. 301.

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quieren en esta forma un procedimien-to especial distinto a la ley ordinaria, para su expedicin o modificacin.

Debo mencionar que los tributaristas

Drs. Armando Zolezzi y Humberto Medrano, han efectuado un importan-te anlisis critico de las normas tribu-tarias de la nueva Constitucin, bajo los ttulos Constitucin y tributacin el primero29 y Constitucin y Poder Tributario el segundo,30 publicados en 1980 y 1981, respectivamente. 12. Tratados tributarios

internacionales

Conforme a la Constitucin (Art. 101), los tratados internacionales tienen fuerza de ley, y prevalecen en caso de conflicto con la Ley, o sea tienen rango constitucional.

Hubo comisiones de expertos nom-

bradas por el Gobierno para tratar so-bre los problemas de la doble imposi-cin internacional con Suecia y el Ja-pn en los aos 1964 y 1965, en las que intervino el que habla, y poste-riormente con los Estados Unidos. So-lamente se logr llegar a un acuerdo con Suecia, para evitar la doble impo-sicin con respecto a los Impuestos a la Renta y al Capital, que fue aproba-do por la Resolucin Legislativa N 16777 de 3 de enero de 1968, que con-sagra bsicamente el principio de la fuente.

Posteriormente, el Acuerdo de Car-

tagena o Pacto Andino, aprob por su Decisin 40 un Convenio Tipo para evitar la doble imposicin entre los pases miembros y los ajenos a la sub-regin, sobre Impuesto a la Renta y al

Patrimonio, que bsicamente contie-ne el principio de la fuente, el cual fue sancionado por el Per mediante el Decreto-Ley N 19535 de fecha 19-9-72. 13. El Cdigo Tributario

Como una de las primeras manifes-taciones de legislacin sobre codifica-cin tributaria referida a los tributos, puede citarse la Ley N 9639 expedi-da en 1942, la cual dispone la codifi-cacin por el Poder Ejecutivo de los impuestos a la renta, a las transferen-cias, al consumo, las tasas, la tributa-cin municipal y dems contribuciones internas, para obtener un ms justo y eficaz rgimen tributario e impedir el fraude y la evasin. No se lleg a ha-cer uso de dicha autorizacin legal.

Fue con la Ley N 14920 de 27-2-64

que se cristaliza una reforma legal es-tructural, en el campo de lo conten-cioso tributario, al trasformarse el Con-sejo Superior de Contribuciones y el Cuerpo Consultivo de Aranceles de Aduana, en Tribunal Fiscal y Tribunal de Aduanas respectivamente, como l-tima instancia administrativa en mate-ria de los impuestos de sus respecti-vas jurisdicciones, rganos que son incorporados al Cdigo Tributario dic-tado posteriormente.

Con la Ley N 14858 de 7 de febre-

ro de 1964, se inicia el proceso de Co-dificacin y la reforma de los impues-tos, al crearse con carcter permanen-te una Comisin Revisora de la Le-gislacin Tributaria integrada por Se-nadores y Diputados, y con represen-tantes del Instituto Peruano de Dere-cho Tributario, Colegio de Contadores

29 Armando Zolezzi, Constitucin y tributacin, Ediciones CIC, mayo 1980. 30 Humberto Medrano, Constitucin y Poder Tributario, Revista Derecho de la Universidad

Catlica, junio 1981.

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Pblicos de Lima, Colegio de Econo-mistas, de las Entidades Gremiales que agrupan al comercio, la industria, la produccin y las fuerzas del trabajo, bajo la presidencia del Ministerio de Hacienda. El Ministro que present el proyecto de ley fue el Dr. Javier Salazar Villanueva, miembro fundador del Instituto Peruano, quien contrat los servicios profesionales del Dr. Jai-me Garca Aoveros catedrtico espa-ol de Economa y Hacienda de la Uni-versidad de Sevilla, para la prepara-cin de un Anteproyecto de Cdigo Tributario, el cual fue formulado con-teniendo los principios generales de la imposicin, las normas esenciales de procedimiento y regulacin de los ele-mentos comunes a todas las relaciones tributarias. La Comisin consider que el Anteproyecto, aunque doctrinaria-mente avanzado, era conveniente adaptarlo en lo posible a la realidad peruana, que, recogiendo la doctrina imperante, no contradiga instituciones propias y tradicionales de la legisla-cin y jurisprudencia nacional, que de-ben ser incorporadas, y que tuviera tambin en cuenta el modelo de Cdi-go Tributario para Amrica Latina al que nos referimos en la primera parte de esta exposicin, y al que se tuvo acceso, porque no haba sido todava aprobado, debido a que el que habla fue designado por la Comisin Redac-tora del Modelo como colaborador por el Per. La Comisin se aboc a la formulacin del texto definitivo, que fue aprobado por el D.S. N 263-H de 12 de agosto de 1966 por delegacin legislativa contenida en la Ley N 16043, que contiene la condicin del previo dictamen aprobatorio de la Co-misin Revisora de la Legislacin Tri-butaria. Formaron parte de esta Co-

misin, los tributaristas, en orden al-fabtico, Manuel Belaunde Guinassi, Juan Chvez Molina, Augusto Romn Rivarola, Alfonso Rubio Arena, y el que les habla en representacin del Instituto Peruano.

La estructura del Cdigo Tributario es simple, fue reducida a: Ttulo Pre-liminar con las Disposiciones Genera-les; Obligacin Tributaria; Administra-cin y Procedimiento; Proceso en la va administrativa y en la judicial; y Penalidad, infracciones, sanciones, de-lito y procedimiento. Equivale a las divisiones del Derecho Tributario, Constitucional y algunas normas gene-rales; Sustancial o Material, Adminis-trativo o Formal, Procesal, Penal y Procesal Penal. En comparacin con otros Cdigos extranjeros, coincide en la unidad de doctrina que caracteriza al Derecho Tributario contemporneo, con diferencias terminolgicas y de or-den de las materias.

Considero que con la aprobacin

del Cdigo Tributario se inicia en el Per la reforma tcnico-jurdica de la tributacin. Por ser de Principios Ge-nerales contiene en forma simple las normas e institutos jurdicos propios de cada una de las divisiones del Derecho Tributario; ya la ley de cada tributo no necesita tratar de dichos principios e institutos jurdicos, sino en todo caso remitirse al Cdigo, como se viene haciendo.

En este mes de agosto ha cumplido

el Cdigo Tributario 20 aos de vigen-cia y en ese lapso se han producido algunas modificaciones que lo mejoran, sin alterar su hermenetica. No sera pertinente en esta exposicin efectuar un anlisis del Cdigo, considero, no obstante, que pueden sealarse los

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principios bsicos que contiene: com-prende todo tributo; el principio de la legalidad en su acepcin amplia; espe-cialidad y ordenamiento de las leyes tributarias por normas propias; cadu-cidad de las exoneraciones sin plazo al cumplir cinco aos; interpretacin de la ley tributaria por cualquier m-todo admitido en Derecho, salvo la ana-loga; principio de la autonoma ri-giendo en defecto del Cdigo o de otras leyes tributarias, los principios del Derecho Tributario y despus los principios generales del Derecho; prin-cipio del domicilio para el cumplimien-to de obligaciones tributarias sujetas a tributacin; responsabilidad solidaria; domicilio fiscal; inicio del plazo de prescripcin desde el 1 de enero del ao siguiente para todo tributo; con-sultas slo de los organismos gremia-les con absolucin general obligatoria; Tribunal Fiscal dentro del Poder Eje-cutivo como rgano jurisdiccional administrativo, integrado solo por abo-gados versados e inamovibles, con fa-llo en ltima instancia administrativa; jurisprudencia general del Tribunal de obligatorio cumplimiento y publica-cin; revisin de los fallos del Tribu-nal ante la Corte Suprema de Justicia, habindose suprimido la obligacin de acudir al Juez y a la Corte Superior; aplicacin del solve et repete slo ante el Poder Judicial, pudiendo pre-sentarse fianza bancaria; infraccin determinada objetivamente y sancio-nada pecuniariamente; delitos tribu-tarios con dolo en las defraudaciones.

Respecto a la revisin de los fallos del Tribunal Fiscal ante la Corte Su-prema sin doble instancia, contradeci-ra la instancia plural que establece la Constitucin, aunque por otra parte al tratar de las acciones contencioso-administrativas, la Constitucin se re-mite a la ley que las regule en cuanto a las instancias, la que todava no ha sido expedida.

Cabe mencionar que un estudio am-

plio y acucioso de la historia de for-macin del Cdigo, los anteproyectos y de las normas del Cdigo, est con-tenido en la Publicacin del Dr. Ma-nuel Belaunde Guinassi Cdigo Tribu-tario Concordado y Comentado.31 Asi-mismo, el estudio sobre Derecho Tri-butario, Estructura y Principios del Cdigo Tributario del Dr. Carlos Llon-top Amors, analiza la estructura con-ceptual y dogmtica adoptada por el Cdigo a travs de su articulado.32 Manuales del Cdigo Tributario han publicado el Dr. Pedro Flores Polo ex-Catedrtico de la Universidad de San Marcos, concordado, con comentarios y jurisprudencia;33 y los Drs. Teodoro Nichtawitz y Csar Talledo tributaris-tas, siendo este ltimo mantenido al da mediante el sistema de hojas sus-tituibles, conteniendo acuciosos co-mentarios, concordancias, jurispruden-cia y texto legal.34 14. Los Tributos

Anteriormente mencionamos que en 1936 entr a regir la Ley N 7904 de

31 Cdigo Tributario Concordado y Comentado por Manuel Belaunde Guinassi, Editorial Desarrollo S.A., 1970.

32 Derecho Tributario, Estructura y Principios del Cdigo Tributario, Revista de Derecho y Ciencias Polticas de Universidad Mayor de San Marcos, Primer Cuatrimestre 1967.

33 Manual del Cdigo Tributario por Pedro Flores Polo, 1974 y 1978. 34 Manual del Cdigo Tributario por Drs. Teodoro Nichtawitz y Csar Talledo, Editorial

Economa y Finanzas, 1970 y 1978.

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Impuesto a la Renta, la cual estructur en forma orgnica dicha tributacin, mediante impuestos cedulares con ta-sa proporcional para cada clase de renta (intereses, arrendamientos, uti-lidades comerciales e industriales, pro-fesionales y del trabajo), y un impues-to progresivo complementario que afectaba directamente a las personas naturales despus de determinado mon-to de renta; impuesto complementario que rega con tasa proporcional para la renta proveniente de acciones al portador que entonces existan, as co-mo para las sucursales extranjeras, y personas naturales o jurdicas no do-miciliadas. Esta Ley muy bien estruc-turada, que sufri modificaciones prin-cipalmente respecto a las tasas sobre las rentas cedulares que pasaron en algunas de ellas a ser progresivas, ri-gi hasta el ao 1968.35

En este largo lapso de 32 aos, hu-bo continuos estudios y manifestacio-nes de reforma tributaria especialmen-te referida al Impuesto a la Renta, me-diante trabajos publicados por econo-mistas y tributaristas. El Gobierno por su parte contrat en 1951 y 1953 a Mi-siones Econmicas y Financieras ex-tranjeras, las que en unin con fun-cionarios del Ministerio de Hacienda, prepararon Anteproyectos de Ley de Impuesto Unico a la Renta, que modi-ficaban radicalmente el rgimen de la Ley N 7904, sustituyndolo por otro que no gravaba la renta cedular se-gn su fuente sino a las personas que la obtienen, que no lleg a prosperar. Hubo en ese entonces consenso entre las entidades representativas de las

actividades econmicas que no era conveniente la sustitucin del rgimen vigente, desde el punto de vista eco-nmico y fiscal, y que lo aconsejable era reestructurar el sistema cedular con las reformas que la experiencia aconsejaba. La Cmara de Comercio de Lima public amplios estudios al respecto.36

He considerado conveniente hacer

la mencin histrica anterior, porque de una parte pone de manifiesto la continuidad del anhelo reformista de la tributacin, como por servir de ante-cedente a la reforma integral que recin se plasm en el ao 1968 con la intervencin de la Comisin Revisora de la Legislacin Tributaria creada en 1964 a la que ya nos hemos referido, que aprob el Cdigo Tributario y en-seguida se aboc al estudio y aproba-cin de la reforma del Impuesto a la Renta, al Valor de la Propiedad Predial y al Patrimonio Accionario, cuyo anteproyecto haba sido preparado por la Misin OEA/BID conjuntamente con funcionarios de la administracin tributaria. Esta reforma se cristaliz en el D.S. 287-68-HC expedido por delegacin de la Ley N 17044, que rigi desde agosto de 1968. En cuanto al Impuesto a la Renta se produjo la sustitucin del rgimen cedular de la Ley N 7904 al que nos referimos antes, por el Impuesto Unico a la Renta, el cual prohbe las acciones al portador, y establece tasas progresivas para las rentas percibidas por las personas jurdicas y naturales do-miciliadas, salvo las sucursales extran-jeras a las que, adems, se les grava

35 Legislacin de Impuestos a la Renta, por Enrique Vidal Crdenas, ao 1947. 36 Revista Mensual de la Cmara de Comercio de Lima, setiembre 1951, pg. 511, ao 1954,

pgs. 513 y 577.

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con una tasa adicional proporcional que viene a corresponder a sus accio-nistas, as como a la renta obtenida por las personas naturales y jurdicas no domiciliadas que tambin tributan una tasa proporcional. Este sistema al principio como toda reforma tuvo opo-sitores, pero con su funcionamiento se entendi las ventajas y justicia que re-presentaba. Dicho D.S. 287-68-HC res-pecto al Impuesto a la Renta rigi con algunas modificaciones hasta 1981, en que entr a regir el Decreto Legisla-tivo N 200 promulgado con fecha 12 de junio de 1981, el cual fue preparado por una Comisin nombrada por Resolucin Ministerial de 3 de octubre de 1980 integrada por seis tributaris-tas, todos miembros del Instituto Pe-ruano de Derecho Tributario. Este r-gimen se encuentra vigente, con algu-nas modificaciones, no siendo del caso hacer un anlisis del mismo. Cabe citar a las publicaciones efectuadas sobre el nuevo rgimen del Impuesto a la Renta, entre otras, a la legislacin concordada por los Drs. Fernando de La Rosa y Juan Rouilln en 1973,37 y al Manual del Impuesto a la Renta por el Dr. Teodoro Nichtawitz que median-te hojas sustituibles se mantiene al da.38

En cuanto al Impuesto al Patrimonio, el denominado Impuesto al Valor de la Propiedad Predial, que cre el D.S. 287-68-HC, grav el valor total de los predios urbanos y rsticos de propie-dad del contribuyente. Y el Impuesto al Patrimonio Accionario, tambin crea-do por el mismo Decreto, grav el ca-pital de las sociedades y empresas. Es-

tos impuestos fueron sustituidos en 1973 segn la Ley N 19654 por el Impuesto al Patrimonio Predial No Em-presarial y por el Impuesto al Patri-monio Empresarial, respectivamente, con la diferencia que el primero slo gravaba a los predios no incluidos en el activo de las empresas. Reciente-mente, por la Ley N 23552 vigente desde 1983, se reestableci el Impues-to al Valor del Patrimonio Predial, co-mo tributo municipal, en sustitucin del Impuesto Patrimonio No Empresarial, o sea se volvi a gravar a los predios incluidos en el activo de las empresas. Respecto al Impuesto al Patrimonio Empresarial contina vigente, con la modificacin de que no grava el monto representativo de las acciones de otras sociedades, y de que el Impuesto al Valor del Patrimonio Predial constitu-ye pago a cuenta del Empresarial, para evitar la doble imposicin.

Respecto al Impuesto a las Transfe-

rencias Patrimoniales, cabe mencionar la supresin del impuesto a las transfe-rencias a ttulo gratuito, que gravaba a las herencias, excepto las no prove-nientes de causa de muerte que pasan a tributar la Alcabala de Enajenacio-nes (D.L. 22719 de X.979). Se funda en la racionalizacin de la administra-cin.

El tributo denominado Alcabala de

Enajenaciones, que antes gravaba las transferencias onerosas inmobiliarias y las mobiliarias en instrumento pblico, ahora grava slo a las transferencias a ttulo oneroso o gratuito de predios urbanos y rsticos, excepto los antici-pos de herencia y las que se produz-

37 Fernando de la Rosa y Juan Rouilln, Legislacin concordada del Impuesto a la Renta, 1973.

38 Teodoro Nichtawitz, Manual del Impuesto a la Renta, 1970.

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can por causa de muerte (D. Legisla-tivo 303 de 3-8-1984).

A la reforma tributaria descrita, ca-

be aadir la referente al Impuesto a las Ventas, mediante la creacin del Impuesto a los Bienes y Servicios por el Decreto-Ley N 19620 vigente des-de enero de 1973, que sustituy al im-puesto de timbres a los documentos y a las ventas as como una serie de otros gravmenes, e inici la implantacin del impuesto al valor agregado (IVA) en la etapa del fabricante e importa-cin. Posteriormente, conforme al D.L. N 21070 de 1975 y D.L. N 21497 de 1976, se incluye en el sistema a la etapa del mayorista y del minorista im-portador. Con la experiencia adquirida en su aplicacin y estudios tcnicos efectuados, se expide el Decreto-Legislativo N 190 de 1981 con vigen-cia a partir del 1 de enero de 1982, que establece el Impuesto General a las Ventas y Selectivo al Consumo, que incluye la etapa del minorista, el cual con algunas modificaciones es el que actualmente rige, ya como impuesto al valor agregado, dentro del concepto y campo tcnico de este tributo.

La Tributacin Municipal est con-tenida en la Ley Orgnica de Muni-cipalidades N 23853, la cual recoge el principio de legalidad sealado por la Constitucin sobre creacin, supresin o exoneracin de contribuciones, ar-bitrios y derechos, conforme a ley, por los Gobiernos Locales. Esta Ley Org-nica viene a ser la ley a que se re-fiere la Constitucin; as precisa y di-ferencia: los impuestos que continan requiriendo de ley especfica; las contribuciones especiales que pueden crear y cobrar las Municipalidades por los beneficios que derivan de la ejecu-

cin y conservacin de obras pblicas, rigindose las de mejoras y peajes por la ley que las regule; los arbitrios por la retribucin del servicio pblico, as como los derechos como contrapres-tacin del servicio administrativo y las Licencias por la obtencin de autori-zaciones, tributos estos que pueden crear y regular las Municipalidades, incluso la Ley enumera los distintos arbitrios, derechos y Licencias (arts. 91 a 95). Se tiene logrado as un rgimen tributario municipal con lega-lidad, ordenado y tcnico, en el cual tuvo participacin el Instituto Peruano de Derecho Tributario como se indic anteriormente. 15. Sistema Tributario

La breve exposicin de los diversos impuestos que integran el Derecho Po-sitivo peruano, evidencia que constitu-ye propiamente el rgimen tributario vigente, no un sistema tributario cuyo concepto supone determinada armona entre s y con los objetivos de la impo-sicin fiscal o extrafiscal. Hubo la de-signacin por el Gobierno de una Co-misin de Sistema Tributario segn R.S. de 24-4-69 que el que habla inte-gr, para proponer un nuevo sistema orientado bsicamente al desarrollo socio-econmico del pas, la cual pre-sent un informe sealando la meto-dologa que haba que seguir y fases a cumplir: diagnstico, econmico legal y administrativo de la realidad tri-butaria vigente en ese entonces; for-mulacin de la poltica tributaria; es-tructuracin del nuevo sistema acorde con la poltica tributaria que se aprue-be; preparacin de los textos legales. La reforma de los impuestos imple-mentada en los aos siguientes, no se ha efectuado considerando sus efectos

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dentro del conjunto fiscal y econmi-co, o sea dentro de los principios y re-quisitos de un sistema tributario cien-tfico, que, como anota en forma muy clara el profesor Villegas en su Trata-do de Finanzas y Derecho Financiero y Tributario39 supone considerar los aspectos fiscal, econmico, social, sis-temtica, administrativa y presin tri-butaria.

Considero que en el Per se ha avanzado en cuanto a nuestro rgimen tributario, respecto al ordenamiento y

principios que recogen los res-pectivos impuestos, aunque no podamos sostener que tenemos un sistema tributario con los requisitos que ste supone, en especial porque paralelamente se ha establecido un rgimen especial de beneficios, exoneraciones y franquicias tributa-rias por clase de actividad econ-mica, zona o ubicacin, finalidad social; etc., que indudablemente distorsiona el rgimen tributario general, aunque ya se advierte signos de correccin al respecto.

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