151777140 Contabilidad Basica Julio Bosch b Luis Vargas Valdivia 39 57

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76 CONTABILIDAD BASICAde contabilizacin a base de lo devengado , que exige que el registro de la operacin se haga tanpronto se genere el derecho a percibir el ingreso o la obligacin de efectuar un pago e n el futuro

El principio mencionado se puede advertir claramente en el caso de las contabilizacionesrelativas a una compra de mercaderias al crdito:En el momento de la compraMercaderasProveedoresCompra a Lpez y Ciaseg. factura 2025, a 60 diasEn el momento de pagoProveedoresBancoPago factura 2025, aLpez y Ca

Cindose estrictamente al principio de devengado o de contabilizacin a base deacumulacin , as obligaciones contradas por la empresa por compra de servicios tambin debernser registrada s estabkcindo se una ciar; distincin entre la fecha del comprom iso y la fecha depago del mismo Sin embargo, en la prctica, cuando el lapso entre dichas fechas es reducido.muchas veces solo se registra en el mom ento del pago, adoptndose asi una modalidad que e spropia de la contabilidad a base de efectivo . En todo caso, cuando as se procede, debe tenersepresente que cada vez que se requiere la preparacin de los estados financieros es indispensableregistrar todos los compromisos que se hayan devengado y que no fueron contabilizados en suoportunidad En igual forma, los ingresos devengados y no contabilizados debern registrarsenecesariamente cuando se formulen los estados financieros

C PITULO VCONT BILID D DE L S EXISTENCI S

Hemos considerado necesario dedicar un capitulo especial al estudio de las distintasimplicaciones de orden contable a que dan lugar las operaciones relativas a las existencias, porcuanto ellas representan, en la mayora de los casos, el rubro en torno al cual se realiza la actividadfundamental de la empresa Por otra parte, el tratamiento de las existencias ha sido mateNa deun amplio desarrollo terico y prctico, tanto desde el pu nto de vista de la doctrina contable comoas tambin desde el punto de vista impositivo. Efectivamente. se acep tan diferentes mtodos decontabilizacin de las compras y de las ventas y de valorizacin de las existencias, y ellas estnafectas, adems, a disposiciones tributarias tales como el impuesto al valor agregado (IVA) y lacorreccin monetaria.Aun cuando el concepto de existencias puede abarcar una serie de rubros segun la naturalezade la empresa de que se trate, en el presente capitulo nos limitaremos al estudio de las existenciasde mercaderias, es decir, de aquellos bienes que han sido comprados con el nimo de venderlos ensu mismo estado

32. CONTABlLlZAClON DE LAS COMPRASY DE LAS VENTASEn los captulos anteriores, por razones de orden metodolgico. adoptamos el procedimientode cargar y abonar la cuenta Mercaderas por el costo de las compras y el costo de las ventas,respectivamente En cuanto a las ventas. simultneamente, aislbamos la ganancia en cadaoportunidad, abonndola a la cuenta Utilidad en VentasAl procederse en la forma indicada, el saldo deudor de la cuenta Mercaderas representaba entodo momento el costo de las existencias (activo) A su vez, el saldo acreedor de la cuen ta Utilidaden Ventas mostraba la ganancia obtenida (resultado)Si bien es cierto que teoricamente dicho procedimiento es factible de aplicar, en la practica nosiempre es facil determinar el resultado de cada venta, en a tencion al gran numero de operacionesy a la diversidad de articulos con que puede trabajar una empresaDebido a la dificultad sealada, en la practica se utilizan otros metodos de contabilizacin a losque nos referiremos en los apartados siguientes

33 CUENTA UNICA DE MERCADERIASAun cuando este procedimiento merece serias objeciones desde el punto de vista tecnico,hemos estimado conveniente referirnos a el, dado que todava es utiltzado por muchas empresas,especialmente en el caso del comercio minorista


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78 CONTABILIDAD BASICA CONTABILIDAD DE LA EXISTENCIA 79Consiste en emplear una sola cuenta con la denominacin de Mercaderas, para registrar aldebe de ella el costo de las compras y al haber las ventas a precio de venta. Julio 18 Venta a R Salgado y Ca sg factura NW 0580 unidades Articulo No 2, a $ 45 c/u 5 3 600130 unidades Articulo N 3, a 58 d u 7 540$11 140i a una fecha dada ocurriera que se hubieran agotado totalmente las existencias, el saldodeudor de la cuenta representara una prdida y, el saldo acreedor, una ganancia. Es decir, en estecaso la cuenta Mercaderias se compo rtara como una cuenta de resultado Sin embargo, lo normalen un negocio es que se mantenga permanentemente cierto nivel de existencias. razn por la cual

el saldo de la cuenta Me rcaderas tiene un carcter mixto, puesto que no se ha hecho la debidaseparacin entre el concepto de existencia (activo) y el con cepto de utilidad o prdida (resultado).Julio 22 Venta a La Favorita, sg factura N 006:

70 unidades Articulo N 1. a $ 70 c/u100 unidades Articulo N 2. a 45 c/uCon el fin de ilustrar el procedimiento de cuenta nica de M ercaderas desarrollaremos acontinuacin un ejercicio a base de los siguientes datos: Julio 25 Compra a C Martinez y Cia , sg factura N 249400 unidades Articulo No 1, a $ 50 c/u350 unidades Articulo No 2, A 30 C/UJulio 1 Compra a C Martinez y Ca., sg factura NV 87 :200 unidades Articulo N 12, a $ 50 c/u500 unidades Artculo N , a 30 c/u300 unidades Articulo N 3. a 40 clu

Julio 29 Venta a M Castro, sg factura N 007:40 unidades Articulo N 1, a $ 70 ciu120 unidades Articulo N 2. a 45 c/uulio 5 Venta a allardo e Hijos, sg factura 001:60 unidades Artculo N' 1, a 70 c/u100 unidades Articulo N 2 . a 4 5 d u120 unidades Articulo N 3, a 58 c/u50 unidades Articulo N 3, a 58 c/u 2 900

$11 100

Hechos os asientos en el Libro Diario por cada una de las operaciones anteriores y traspasadosa la cuenta Mercaderias del Libro M ayor, sta presentara a siguiente situacinulio 8 Venta a La Favorita, sg factura N 002:90 unidades Articulo N 1. a 5 70 ciu80 unidades Articulo N 3, a 58 c/u DEBE MERCADERIAS

35.500 Julio30.500 Julio103.000 JulioJulioJulioJulio

HABER15 66010 94016 O8020 95011 1409 40011 1005 270

JulioJulioJulioCompra1 compra25 Compra

5 Venta8 Venta10 Venta14 Venta18 Venta22 Venta29 Venta

Julio 10 Venta a S. Marcoleta Ltda., sg factura N 003:280 unidades Articulo N 2. a $4 5 c /u60 unidades Articulo N 3, a 58 c/u

Julio 12 Compra a C Martinez y Cia., sg factura No 226:250 unidades Articulo N 1, a 5 50 c/u300 unidades Artculo N 2, a 30 c/u350 unidades Articulo N 3, a 40 c/u La cuenta desarrollada nos entrega la siguiente informacin.

DbitoCrditoSaldo deudorJulio 14 Venta a J. Snchez, sg. factura N 004:120 unidades Articulo N 1, a 70 c/u150 unidades Articulo N 2, a 45 c/u100 unidades Articulo N 3, a 58 c/u Como lo hemos visto, el dbito de la cuenta mercaderias 5 103 000) representa el total delas compras hechas en el mes, contabilizadas a precio de costo: el crdito ($ 95.270), correspondeal total de las ventas del mes, contabilizadas a precio de venta En consecuencia, este ltimo valorcomprende dos con ceptos- costo de las m ercaderas vendidasy utilidad obtenida en las ventas


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CONTABILIDAD DE LA EXISTENCIA 810 CONTABILIDAD BASICA34 AUXILIAR DE EXISTENCIASuesto que la cuenta Mercaderias no ha sido cargada y abonada por valores homogneos, susaldo tiene un carcter mixto. que carece de un significado concreto mientras no se aplique algnprocedimiento que permita separar los conceptos de existencia y resultado De acuerdo al desarrollo del ejemplo presentado en el apartado anterior, para conocer laexistencia final fue indispensable practicar un inventario al trmino del ejercicio, el que sirvi, a suvez, para determinar el resultado de las ventas Es fcil advertir que al aplicar este procedimientose puede incurrir en serias d~storsiones el resultado, como consecuencia de prdidas o faltantesinjustificados o bien por errores u omisiones en la toma del inventario En otras palabras, esteprocedimiento es insatisfactorio desde el punto de vista del control, que es uno de los objetivosque se persiguen con la contabilidad De ah que m uchas empresas, ya sea por propia iniciativa opara dar cum plimiento a disposiciones de carcter impositivo, han adoptado un registro o auxiliarde existencias que permita. a lo menos, conocer el m ovimiento en unidades (kilogramos. metros,ejemplares, etc ) de cada uno d e los artculos que conforman el rubro de m ercaderias

Si suponemos que la empresa no ha adoptado registro alguno para conocer en cualquiermomento las existencias de mercaderias, stas slo pueden ser determinadas por medio de uninventario fsico , que consiste en medir, pesar o contar las unidades de los distintos artculos queaun no han sido vendidos, valorizndolos al precio de costo.En el caso de nuestro ejemplo. el inventario practicado al trmino del mes, arroj el siguienteresultado:

470 unidades Artculo N 1, a $ 50 c/u320 unidades Articulo N 2, a 30 c/u110 un idades Artculo N 3, a 40 c/uCosto de las mercaderias en existenciaEste auxiliar puede consistir en un libro encuadernado en el que se destine un folio para cadaarticulo, o bien en tarjetas individuales u otra forma de registro

1 A continuacion desarrollaremos el registro de existencia, basandonos en los datos del ejemplopresentado en el parrafo anteriorConocido el costo de las mercaderias en existencia, se puede deducir el resultado de lasventas mediante el siguiente procedimiento: Artculo N 1

Costo SaldoCompras del mes, a precio de costo .Existencia inal, a precio de costoCosto de las mercaderias vendidas

Fecha Detalle Entradas Salidas

JulioJulioJulioJulioJulioJulioJulioJulio

C Martinez y Ca fact 187P Gallardo e Hijos. fact 001La Favorita, fact 002C Martinez y Ca , act 226J Sanchez, act 004La Favorita, fact 00 6C Martinez y Cia . fact , 249M Castro, fact 007

Ventas del mes, a precio de ventaCosto de las mercaderias vendidasUtilidad en ventas

En el ejemplo desarrollado, la cuenta Mercaderias arroj un saldo deudor de 7.730 E n laprctica, muchas veces, se relaciona dicho saldo con el co sto de la existencia final ($ 37.500),determinndose por diferencia a utilidad obtenida en las ventas ($29 770):Costo de la existencia inalMenos: saldo deudorUtilidad en ventas

Artculo N 2PrecioCosto Entradas Salidasecha Detalle SaldoEste ltimo procedimiento. que conduce al mismo resultado obtenido al aplicarse el proceso

lgico seguido anteriormente, puede dar lugar a l reconocimiento de las siguientes situaciones: Julio 1Julio 5Julio 10Julio 12Julio 14Julio 18Julio 22Julio 25Julio 29

C Martinez y Cia , fact 187P Gallardo e Hijos, fact 001S Marcoleta Ltda . fact 003C Martinez y Ca act 226J Snchez, act 004R Salgado y Ca , fact 005La Favorita, fact 006C Martinez y Ca act , 249M Castro, fact 007

1 Si el saldo deudor de la cuenta mercaderias es menor que el costo de la existencia final. ladiferencia representa una utilidad2 Si el saldo deudor de la cuenta mercaderias es mayor que el costo de la existencia final, ladiferencia corresponde a una prdida.3 Si el saldo de la cuenta mercaderias es acreedor, a utilidad es igual a dicho saldo acreedorms el costo de la existencia inal


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82 CONTABILIDAD BASICA CONTABILIDAD DE LA EXISTENCIA 83de un ejercicio o antes, en la medida que estemos en condiciones de conocer el costo de lasmercaderias vendidasArtculo No3PrecioFecha D etalle de Entradas Salidas SaldoCosto Utilizando las mismas operaciones contabilizadas, de acu erdo al procedimiento de cuentanica de Mercaderias, haremos el desarrollo considerando ahora las cuentas Mercaderias y VentasPuesto que cada una de las compras da lugar al mismo asiento y otro tanto ocurre con cada unade las ventas, a m anera de ejemplo nos limitaremos a presentar slo las contabilizaciones por laprimera compra y por la primera venta

JulioJulioJulioJulioJulioJulioJulioJulio

C Martinez y Cia , act 187P Gallardo e Hijos, fact 001La Favorita, fact 002S Marcoleta Ltda , act 003C Martinez y Cia , act 226J Sanchez, fact 004R Salgado y Cia , fact 005M Castro, fact 00 7

1 de ulioMercaderiasProveedoresC Martnez y Ca ,fact 187Como se pue de observar, el auxiliar de existencias nos permite conocer en todo mome nto lacantidad de articulas en bodega, sin necesidad de tener que hacer un inventario sico, informacinque puede ser util para satisfacer los requerimientos de los distintos niveles administrativos, cuyafuncin est relacionada con el mov~m iento e las mercaderias 5 de julioClientesVentasP Gallardo e Hijosfact 001

Adems, el auxiliar de existencias hace posible que se &rza un adecuado control de lasmercaderias que se encuentran bajo la responsabilidad del personal de bodega Efectivamente,durante el ejercicio pueden hacerse inventarios fsicos parciales, en forma rotativa, con el fin decompararlos con la informacin contenida por el auxiliar de existencias. Estos inventarios parcialesse practican sin perjuicio de que al trmino de l perodo pueda realizarse un inventario total de lasexistencias Una vez hechos todos los asientos por las compras y por las ventas, y traspasados a lascuentas Mercaderas y Ventas del Libro Mayor. stas presentarn el s~guientemovimiento:Para que el control a que hem os hecho referencia sea realmente efectivo es conveniente queel auxiliar de existencias sea llevado por personal ajeno a la bodega Debe Mercaderas HaberDesde el punto de vista impositivo cabe mencionar que la R esolucinN Ex985. del Serviciode Impu estos Internos, publicada en el Diario Oficial de 25 de septiembre de 1975, establece laobligacin de llevar registro de existencias a los industriales manufactureros, a los importadores ya los comerciantes mayoristas, cuyo capital efectivo exceda de 15 unidades tributarlas anuales alcomienzo del ejercicio respectivo, o cuyo monto de compras de materias primas y10 mercaderasen general haya excedido de cuatrocientas cincuenta unidades tributarias anuales en e l ejercicioanterior, cualquiera sea el monto del capital efectivo.

Julio 1 Proveedores 37 000Julio 12 ProveedoresProveedores :03 O00

Debe Ventas HaberLos registros de existencia podrn consistir en un libro encuadernado, o bien en hojas sueltas,los que debern ser debidamente imbrados por el Servicio de Impuestos Internos JulioJulioJulioJulioJulio

ClientesClientesClientesClientesClientesClientes

35 DESDOBLAMIENTO PARCIAL DE LA CUENTA MERCADERIASEn el apartado 33, al referirnos a la cuenta unica de Mercaderias, sealbamos que ellamerece objeciones desde el punto de vista tcnico, por cuanto su carcter mixto mpide que e l saldotenga un significado concreto Con el objeto de evitar tal carcter mixto, es aconsejable emplearcuentas separadas para el concepto de existencia y el de resultados

Julio Clientes 11 100

Obsrvese que hasta este momento solo nos hem os limitado a registrar en dos cu entas elmovimiento que antes habamos registrado en la cuenta unica de Mercaderias Aun cuando el saldode las cuentas Mercaderias y Ventas no tienen e l significado que nos proponamo s -existenciaPara aplicar la modalidad antes indicada hasta con abrir una cuenta, que puede denominarseMercaderias. para reflejar en ella la existencia, y otra que bajo el titulo de Ventas registre el resultadoEn todo caso, dicho significado del saldo de las dos cuentas men cionadas, solo se logra al trmino


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84 CONTABILIDAD BASCAy resultado, respectivamente-, est claro que el saldo de la cuenta M ercaderias representa el totalde compras a precio de costo y el saldo de la cuenta Ventas, el total de ventas a precio de venta, esdecir, ambos saldos tienen un significado concreto

Tal como ocurria en el caso de la cuenta nica de Mercaderias, para conocer el costo de lasmercaderias vendidas es necesario practicar un inventario isico. el que debe ser valorizado a preciode costo. En nuestro ejemplo el costo de las existencias al trmino del mes ascenda a 37.500.Conocido este dato se puede formular el siguiente asiento:Julio 31

VentasMercaderasCompras del mes, a preciocostoExistencia inal, alcostoCosto de las mercaderasvendidas

Al traspasarse este asiento al Libro Mayor, las cuentas Mercaderias y Ventas (presentadas enforma esquem tica) quedan asi:

Mercaderas Ventas65 O00 15 66010 940

1608020 95011 14011 10095 270

CONTABILIDADDE LA EXISTENCIA 85En este caso, despus de hechos los traspasos al Libro Mayor, las cuentas quedaran asi:

Mercaderias Ventas103 O00 65 500 9527 0Costo de Ventas

65 500Esta modalidad de contabilizacion tiene la ventaja de ofrecer mayor informacin, puesto quees posible conocer el m onto de las ventas, e l costo de las ventas y, por diferencia, el resultadoobtenidoEn estas condiciones, en lugar de presentar en el estado de resultados slo la utilidad obtenidaen las ventas, se puede am pliar la informacin en la siguiente forma:

Ventas 95 270Menos - Costo de Ventas 65 500Utilidad en Ventas

36 PERMANENCIA DE INVENTARIOTanto en el caso de la cuenta nica de Mercaderas como en el de su desdoblamiento, para

conocer el resultado de las ventas e s condicin indispensable la de practicar un inventario fisicodebidamente valorizado Dada la dificultad prctica que entraa esta tarea, ella solo se lleva a efecto.en la mayora de los casos. al trmino del ejercicio y, por lo tanto, debe postergarse hasta esemomento a determinacin del resultadoCuando una empresa requiere de m ayor informacin durante el ejercicio. puede adoptar elprocedimiento conocido con el nombre de permanencia de inventario , inventario permanenteo inventario perpetuo Este consiste, fundamentalmente, en habilitar un registro de existenciasvalorizado que opera como un mayor auxiliar de la cuenta Mercaderias (cuenta de control) del libroMayor En otros trminos, se trata de ampliar la funcin del auxiliar de existencias estudiado enel apartado 34, que solo contenia el movimiento en unidades, registrando adems el costo de lascompras y de las ventasEn esta forma el saldo de la cuenta M ercaderias ($ 37 500) representa, ahora, el costo de las

existencias A su vez, el saldo acreedor de la cuenta Ventas ($ 29 7701 refle~aa utilidad obtenida en Sin entrar a considerar oor el m omento, alqunas situaciones especiales tales como lael periodo posibilidad de aplicar diferentes metodos de valorizac~on el tratamiento de las devoluciones decompras y de ventas, ilustraremos el procedimiento de perm anencia de inventario a b ase de lasMuchas veces se prefiere abrir una cuenta especial para registrar en ella el costo de las mismas ope raciones consideradas en los procedimiento anteriormente estudiadosmercaderias vendidas en lugar de cargar la cuenta Ventas

Julio 31Costo de VentasMercaderasCompras del mes, a preciode costo 103 O00Existencia inal, al costo 37 500Costo de las mercaderas vendidas 65.500


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86 CONTABILIDAD BASICA CONTABILIDADDE LA EXISTENCIA 87Estimamos que es innecesario formular todos los asientos por las operaciones efectuadas,

razn por la cual presentaremos slo los que corresponden a la primera compra y a la primeraventa

Presentaremos a continuacin el desarrollo del Mayor Auxiliar de Existencias:Articulo N 1

PrecioFecha Detalle de Unidades ValoresCosto Entradas Salldas Saldos Entradas Salidas Saldos

Julio 1 C Martinezy Cia fact 187 50 200 200 10 O00 10 O00Julio 5 P Gallardo e Hijos, fact 001 60 140 3 O00 7 O00Julio 8 La Favorita, fact 002 90 50 4 500 2 500Julio 12 C Martinezy Cia act 226 50 250 300 12 500 15 O00Julio 14 J Sanchez fact 004 120 180 6 O00 9 O00Julio 22 La Favorita, fact 006 70 110 3 500 5 500Julio 25 C Mart~nez Cia , fact ,249 50 400 510 20000 25 500Julio 29 M Castro, fact 007 40 470 2 O00 23500

1 de JulioMercaderias

ProveedoresC Martinez y Cia ,fact 187

5 de JulioClientes

VentasGallardo e Hijos,

fact O01Artculo N 5 de Julio

Costo de VentasMercaderias

Costo de Ventas,fact 001

Detalle de Unidades Valorescosto

Julio 1 C Martinezy Ca., fact 187 30Julio P Gallardo e Hijos, act 001Julio 10 S Marcoleta Ltda act 003Julio 12 C Martinez y Cia , fact. 226 30Julio 14 J.Snchez, fact 004Julio 18 R. Salgadoy Cia., fact 005Julio 22 La Favorita, fact 006Julio 25 C Martnezy Ca act , 249 30Julio 29 M Castro. fact 007

El costo de las mercaderas vendidas a P. Gallardo e hijos, segn factura 001. se obtuvo de lacolumna 'salidas*, de la seccin correspondiente a "valores", de cada uno de los ariiculos vendidos.segn el mayor auxiliar de existencias:

Articulo N 1Articulo N 2Articulo No 3

Hechos los traspasos al Libro Mayor de los asientos correspondientes a l as compras. ventas ycosto de ventas, las cuentas esquemticas presentan el siguiente movimiento:

Articulo o3

Mercaderias37000 10800

Ventas1094016 08020 95011 140

EntradaJulloJulioJulioJulioJulioJulioJulioJulio

1 C Martinezy Cia , act 1875 P Gallardo e Hijos, fact O018 La Favorita. act 00210 S Marcoleta Ltda , fact 00312 C Martinezy Cia . fact 226

14 J Snchez, fact 00418 R Salgadoy Cia , fact 00529 M Castro, fact 007Costo de Ventas

10 80010 80014 500

Adems del desarrollo del Mayor Auxiliar de Existencias debern contabilizarse lasoperaciones en el Libro Diario para su ulterior traspaso al Libro Mayor Las contabilizacionespresentan gran similitud con las que se formularan en el caso del desdoblamiento parcial de lacuenta Mercaderias, difiriendo nicamente en el hecho de que ahora es posible registrar el costo decada venta en el momento en que ella se realiza


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88 CONTABILIDAD BASICAComo se dijo anteriormente, la cuenta Mercaderas del Mayor General es, en este caso, unacuenta de control del Mayor Auxiliar de Existencias Por lo tanto su saldo debe coincidir con lasuma de saldos valorizados de los distintos articulos, puesto que en ambos casos representan laexistencia de mercaderias:

Articulo N 1Articulo N 2Articulo N 3Saldo Cuenta Mercadera

Como puede observarse, al adoptar la permanencia de inventario. ha sido posible determinarel resultado de las ventas sin necesidad de hacer un inventario fisico No obstante, debe tenersepresente que para fines de control es conveniente que se realicen inventarios selectivos durante elejercicio e inventarios generales al trmino del m ismo -37. METODOS DE VALORIZACION DE EXISTENCIAS

En e l ejercicio que hemos venido desarrollando en el presente capitulo todas las com pras decada artculo se han hecho al mismo precio de costo unitario En tales condiciones. el costeo de lasventas no ofrecia dificultad alguna puesto que solo exista un precio de costo conocidoSin embargo lo norm al es que los precios de costo experimenten una variacin, hecho ste

que plantea un problema que necesariamente debe resolverse aplicando un determinado criterio devalorizacin Es asi como podemos mencionar, entre otros. los mtodos conocidos con el nombrede precio medio ponderado , PEPS ( primeras entradas, primeras salidas) y UEPS ( ultimasentradas. primeras salidas)Con el o bjeto de ilustrar los diferentes mtodos de valorizacin nos basaremos en algunasoperaciones de compra y d e venta relativas a un solo artculo:

Agosto 1 Inventario nicial:100 unidades a $8 0,6 0 c/uAgosto 3 Compra a Reyes y Salas Ltda ,seg factura 2815:240 unidades a $84 c/uAgosto 5 Venta a C Paz y Cia ,seg fact 717

70 unidades a 112 c/uAgosto 8 Venta a P Rojas Hnosseg. fact. 718:120 unidades a $ 11 5 c/uAgosto 20

Agosto 25

Compra a Reyes y Salas Ltda ,seg factura 2885:250 unidades a $ 85,513 c/uVenta a L Mayorga y Cia Ltdaseg fact 719:100 unidades a 120 c/u

CONTABILIDAD DE LA E XISTENCIA 891 .Precio medio ponderado

Cuando se aplica este m todo, cada vez que ocurre una nueva compra a un precio distinto deaquel al que estn registradas las existencias, debe determinarse un precio medio, considerandolas cantidades de cada partida ponderadas por el costo unitario respectivo El precio medio asideterminando ser el que se utilice para costear las unidades vendidas, mientras no exista unanueva compra que haga necesario repetir el proceso antes indicadoDe acuerdo a este mtodo, el desarrollo de la tarjeta de existencia ofrecera el siguientemovimiento.

Ptecio Unidades Valores PrecioFecha Detalle 1 IEda Salidas Saldo tiladaaaldas S a h Medio~ q o s t o l1 Inventario Inicial 100 100 8 060 8 0601801 60~gos to 3 Reyes Salas Ltda ,1 fact2815 1 84 240 7o 20 160 28 220 8 O0~gosto 51 c p z y ~ i afact.,717 5810 22410Agosto 81 P Rojas Hnos,fact.718 1 120 150 1 9960 1 124501

fact 2885Ltda . act 719

Observacines:a) La nica diferencia que existe en el diseo de la tarjeta de existencia respecto de lapresentada en el apartado anterior es que se ha agregado una colum na para registrar en ella elpreclo medio calculado despus de cada comprab) La compra del da 3 de agosto se h izo a un precio unitario de $ 84. que es mayor que elprecio medio de $ 80.60 a que estaba valorizado el inventario inicial Por to tanto fue necesariocalcular un nuevo precio medio, dividiendo el saldo de valores ($ 28 220) por el saldo de unidades(340):

$28 220 :340 unidades = $ 8 3c El costo de las ventas de los das 5 y 8 de agosto, se calcul en la siguiente forma.

70 unidades x $ 8 3 = $ 810120 unidades x 83 = 9 960

d) La compra del da 20 de agosto origin el calculo de un nuevo precio m edio.$3 3 840 400 unidades= $84,60

e) El costo de la venta del da 25 de agosto, se calcul asi:100 unidades x $84 ,60 = $ 8 460

f) El costo de la existencia inal asciende a $2 5 380, que corresponde a 300 unidades al preciomedio de $ 84,60


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90 CONTABILIDAD BASICAJunto con el desarrollo de la tarjeta de existencia, han debido formularse os asientos en el LibroDiario por las compras, ventas y costos de las m ercaderas vendidas, os cuales una vez traspasadosal Libros Mayor presentan a siguiente situacin:Mercaderias

20 16021 39049 610 24 230

Ventas

Costos de Ventas

8.460,24 230

El saldo de la cuenta Mercaderias, ascendente a 25 380. es el mismo que aparece en latarjeta de existencia Si el m ovimiento se hubiera referido a distintos articulas, el saldo de la cuentaMercaderias habra sido igual a la suma de los saldos de valores de las diferentes tarjetasLa utilidad en ventas se determina mediante la comparacin del saldo acreedor de la cuentaVentas con el saldo deudor de la cuenta Costo deventa s:

Saldo cuenta VentasSaldo cuenta Costo de VentasUtilidad en Ventas

2 PEPS ( primeras entradas, primeras sal idas)Este mtodo tambin conocido con e l nombre de FlFO (first-in, first-out), consiste en considerarque las primeras unidades compradas son las primeras en ser vendidas o. en otros trminos, quelas mercaderias salen en el m ismo orden que entran Al adoptarse el supuesto antes indicado seprescinde del hecho de que ello haya o no ocurrido fsicamente, tratndose en consecuencia de unamedida de orden prctico.La tarjeta de existencia, de acuerdo con este mtodo, presentara el siguiente movimiento:

.Precio Unidades ValoresFecha DetalleAgosto 1 Inventario nicialAgosto 3 Reyes y Salas Ltda ,fact 2815Agosto C Paz y ia ,fact 717Agosto 8 P Rojas Hnos.fact 778Agosto 20 Reyes y Salas Ltdafact.2885Agosto 28 L Mayorga y Cia Ltdafact 719

deCosto Entrada SalidaGj

CONTABILIDAD DE LA EXISTENCIA 91Observaciones:

a) La compra del dia 3 de agosto fue hecha a un pricio unitario de 84. que es distinto deaquel a que estaba valorizado el inventario inicial ( 80.60) Con el objeto de hacer en la tarjeta deexistencia una distincin entre ambas partidas, se han registrado separadamente en las columnasde saldos las cantidades los valores provenlentes del tnventario inicial y de la referida comprab) Al momento de llevarse a cabo la venta del da 5 de agosto -70 unidad ec- la existenciaestaba const~tuida s:

100 unidades a 80,60 c/u240 unidades a 84 c/uDe acuerdo m n el mtodo PEPS corresponde dar salida, en primer lugar, a la primera partida,es decir, las 70 unidades vendidas deben valorizarse a 80,60 c/u.c) Al efectuarse a venta del da 8 de agosto -120 unidad es- la existencia era la siguiente.

30 unidades a 80,60 C/U240 unidades a 84 C/U

Por lo tanto la venta de 120 unidades ha debido valorizarse en la siguiente forma:30 unidades a 80 60 c/u 2 4 1 890 unidades a 84 c/u 7 5609 978

d) La compra del dia 20 de agosto se ha registrado separadamente de la existencia anterior,quedando 150 unidades a 84 c/u y 250 unidades a 85,56 c/ue) El costo de la venta del dia 25 de agosto se determin as:

100 unidades a 84 c/u 4 2 0 0f) El costo de la existencia inal asciende a 25.590 y corresponde a las siguientes partidas:50 unidades a 84 c/u 4 2 0 0250 unidades a 85,56 c/u 21 39025.590Las cuentas del mayor. por su parte, presentan la siguiente situacin:Mercaderias

8060 5 642Ventas

13 80012.000

Costo de Ventas5 642ji

24 020


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92 CONTABILIDAD BASlCA CONTABILIDAD DE LA EXISTENCIA 93La utilidad en ventas, de acuerdo al mto do PEPS, es la e) La venta del dia 25 de agosto - 100 unidades - se valoriza a 85 36 d u, que es el preWo de

Saldo cuenta VentasSaldo cuenta C osto de VentasUtilidad en Ventas

3. U PS ( ultimas entradas, primeras salidas)

la ultima partida comprada33 64024 020 f) El costo de la existencia final asciende a 25 094 y corresponde a las siguientes partidas100 unidades a 8 0 6 050 unidades a 84150 unidades a 85,56 2 5 094Este metodo tambien se conoce con el nombre de LIFO (last-in, first-out) y consiste enconsiderar, convencionalmente, que las ultimas mercaderias adquiridas son las primeras en

venderse En este caso entonces, deber procederse a dar salida a las mercaderias en el orden ~ h ~ ~ ~ ,as cuentas esquemticas del Mayor presentan el Siguienteinverso al de su entradaAl aplicar este mtodo, la tarjeta de existencia presenta el siguiente desarrollo:

Preciod

Unidades Valores

Agosto 3 Reyes y Salas Ltdafact 2815fact 717fact 718Agosto 20 Reyes y Salas Ltdaiact 2885

Ltda act 719

Salidasi aldo8 0608 06020 1608 060142808 0604 2008 0604 20021 3908 0604 200

Observaciones:a) N o existe diferencia alguna entre la forma de registrar las operaciones correspondientes alos das 1 y 3 de agosto y aquella que se utiliz segun el mtodo PEPS o F lFOb) Al momento de efectuarse la venta del da 5 de agosto 70 unidades- la existencia era lasiguiente:

100 unidades a 80,60 du240 unidades a 84 c/uDe acuerdo con el m etodo en estudio, las 70 unidades vendidas se han valorizado a 84 c/uen atencin a que ste es el precio de la ultima partida compradac) La venta del dia 8 de agosto tambin se ha valorizado a 84 c/u puesto que aun quedaexistencia de la ltima partida adquirida.d) La compra del da 20 de agosto, hecha a un precio distinto ( 85,56 ) del deexistentes, ha hecho necesario registrar separadamente a nueva partida adquirida las dos partidas

Ventas380012O00

33 640Costo de Ventas1

La utilidad en ventas, de acuerdo al mtodo UEPS o LIFO, es a siguiente:Saldo cuenta VentasSaldo cuenta Costo de VentasUtilidad en Ventas

Como se ha podido observar, tanto en el mbdo PEPS como en el mtodo UEPS, esnecesario registrar separadamente los saldos de unidades y de valores cuando hay existenciasque corresponden a partidas adquiridas a precios diferentes Esta situacin hace engorroso elregistro en las tarjetas de existencias; de ah que muchas empresas, en la prctica, prefieren abrir,para un mismo artculo, tantas tarjetas como sean las partidas adquiridas a distinto precio Estamodalidad facilita el registro de las operaciones, por cuanto basta con asignar las salidas a cadatarjeta individual, de acuerdo al orden que corresponda segun el mtodo de valorizacin empleadoAl comparar los tres m todos estudiados, en cuanto a sus caracteristicas y consecuencias,pueden colegirse las siguientes observaciones.a) En caso de que se venda toda la existencia de un determinado artculo durante el ejercicio.el costo de las ventas y,consecuentemente, el resultado obtenido seia el mismo, cualquiera que seael mtodo de valorizacin empleadoEn nuestro ejemplo est claro que si el total de las compras ascendi a 49 610, al vendersetoda la existencia el costo de la venta no podr ser otro que dicho monto. De ah que se diga que,en e l largo plazo, no existen diferencias significativas al utilizar uno u otro mtodo cuando ellos sonaplicados uniformemente


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94 CONTABILIDAD BASICAb) Al no venderse toda la existencia, como ocurri en el ejercicio desarrollado, se producendiferencias en la determinacin del costo de las ventas y del resultado obtenido:

Costo deMtodo Ventas Ventas UtilidadPrecio medio ponderado $3 3 640 $ 2 4 2 30 $ 9 410PEPS o FlFO 33 640 24 020 9 620UEPS o LlFO 33 640 24 516 912 4Si comparamos el resultado obtenido al aplicar los m todos PEPS y UEPS es fcil advertirque la utilidad es mayor cuando se aplica el primero de ellos. Esto es as cuando existe un procesoinflacionario. puesto que, para la determinacin del resultado, se compara el precio de venta actualcon los precios de costo mas antiguos. Por tal razn es que se reconoce que el mtodo UEPS, en u nperiodo inflacionar~o, s ms satisfactorio en cuanto a la determinacin del resultado, debido a queste se obtiene comparando el precio de venta a ctual con los precios de costo m s recientes

El precio medio ponderado, por su parte, representando una posicin intermedia entre los dosmtodos antes mencionados, carece de una base terica de sustentacin Sin em bargo dada suutilidad prctica, es em pleado por muchas em presas.c) Las existencias. a su vez, quedan valorizadas en un monto distinto, segun sea el m todo quese emplee:

CostoMtodo ExistenciaPrecio medio ~onde rado $2 5 380P PS0 FIFO'UEPS o LlFO

Frente a un alza sostenida de loa precios, al aplicar el mtodo PEPS, la existencia quedavalorizada en un monto superior a aquel resultante de la aplicacin del mtodo UEPS En otraspalabras. en el mtodo PEPS se tiende a costear la existencia a los precios de compra msrecientes. lo que resulta ms adecuado desde el punto de vista de su valuacin El mtodo UEPS,en cambio, tiende a expresar la existencia a los costos m s antiguos, alejndose as de la realidadactualCabe sealar, por ultimo, que los diferentes mtodos de valorizacin estudiados estn deacuerdo con el principio de costos histrico , desde el momento que las diferencias que se puedenproducir solo tienen su origen en la adopcin de norm as tcnicas destinadas a resolver el problemaque plantean las fluctuaciones de precios en el mercado

38. METODOS COMBINADOS DE VALORIZACIONEn el prrafo anterior, al comprar los m todos PEPS y UEPS. sostuvimos que en un periodoinflacionario a aplicacin del primero de ellos ofrecia mayores ventajas desde el punto de vista de lavaluacin de la existencias, mientras la aplicacin del segundo era ms satisfactoria desde el puntode vista de la determinacin del resultadoDadas las caracteristicas antes senaladas es que se han ideado otras modalidades queconsisten en utilizar simultneamente dos metodos: uno para valuar las existencias y otro paracostear las mercaderias vendidas:

CONTABILIDAD DE LA EXISTENCIA 951 Mtodo combinado PEPS UEPS (FFO LIFO)

Consiste en aplicar el mtodo PEP S para llevar el reglstro de existencias y en utllizar el metodoUEPS para determinar el costo de las mercaderlas vendidasAl desarrollar el mismo ejercicio que se em ple en el apartado anterior. la tarjeta de existenciaqueda igual a la que se presento en e l caso de la aplicacLn del mtodo PEPSEn cuanto a la determinacin del costo de las mercaderias vendidas, la informacin es lamisma que aparece en la tarjeta de existencia (columna correspondiente a salida en valores) delcaso de la aplicacin del mtodo UEPSPor lo tanto la aplicacin de este mtodo combinado im plica considerar los siguientes valoresrelativos a las ventas efectuadas:

SalidasRegistro Costo deExistencias VentasFecha (PEPS) (UEPS)Agosto 5 $ 5642 $ 5 880Aaosto 8 9 978 1O 080

La informacin referente al costo de las mercaderias vendidas segun el mtodo PEPS($24 020) se obtiene de la columna de salidas en valores del registro de existencias El dato cobreel costo de las m ercaderias vendidas de acuerdo al m todo UEPS ($24.516) debe determinarse enforma extracontable.Bsicamente la contabilizacin por el costo de las ventas es la misma que la formuladaanteriormente S in embargo debemos tener presente que en este caso la cuenta Costo de Ventasdebe cargarse de acuerdo al mtodo U EPS ($24 516), mientras que la cuenta M ercaderas debeacreditarse en conformidad al mtodo PEPS ($24 020) Surge asi una diferencia de 496, querepresenta una revalorizacin o actualizacin del precio de la mercaderias vendidas Asi, tomandocomo base estos antecedentes, la contabilizacin global correspondiente a las tres operaciones deventa consideradas en nuestro e jercicio sera la siguiente:

Costo de VentasMercaderasRevalorizacin ExistenciasLa contabilizacin anterior equivale a haber revalorizado solo la existencia de mercaderasvendidas, como un paso previo al registro de su venta propiamente tal. Haciendo tambin unasiento global por la revalorizacin de las existencias, previa a su venta, la contabilizacin seria lasiguiente:

MercaderiasRevalorizacin ExistenciasRevalorizacin previa de lasmercaderias vendidas paraexpresarlas segn el mtodo UEPS


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96 CONTABILIDAD BA SCA CONTABILIDADDELA EXISTENCI 97A su vez, el asiento global por el costo de las mercaderias vendidas quedara as 39. CASOS ESPECIALES

Costo de Ventas 24 516Mercaderias 24 516Costo de las mercaderias vendidas, segunel mtodo UEPSComo se puede advertir, la revalorizacin solo se aplic a las m ercaderias vendidas Lasmercaderias aun en existencia quedan valorizadas a los precios de costo ms recientes, que es unade las consecuencias de la aplicacin del mtodo PEPS.Si tenemos presente que con la aplicacin del mtodo combinado PEPS - UEPS se persiguedeterminar un resultado mas cercano a la realidad. lo cual se consigue costeando las ventas segunel mtodo UEPS, est claro que la cuenta Revalorizacinde Existencias no representa una utilidad,sino que un incremento del patrimonioEstas consideraciones son validas en la m edida que se est aplicando un mtodo parcial decorreccin monetaria del costo de las mercaderas vendidas f todo caso, ms adelante nosreferiremos a las normas sobre correccin monetaria establecidas en la Ley sobre Impuesto a laRenta, que conforman una metodologia integral respecto de las cuentas que integran el balancegeneral

2 Mtodo combinado PEPS NlFOConsiste en utilizar el mbdo PEPS para valorizar las existencias y en costear las ventassegn el mtodo NIFO (next-in, irst-out), es decir, al precio de reposicinEste mtodo tiene la ventaja de determinar el resultado excluyendo de l toda fluctuacin deprecios. puesto que considera como costo de las m ercaderias vendidas el mismo precio que habrde pagarse por su reposicin. Sin embargo su adopcin implica mantener registros actualizados delos precios de reposicin de cada uno de los artculos en existencia

3. Otros mtodos combinados-PEPS-HIFO En este caso se emplea el mtodo PEP S para el registro de las existencias yel mtodo HlFO (highest-in, first-out) para costear las mercaderas vendidas, correspondiendo esteultimo al precio ms alto de compra-PEPS-MOTI Este mtodo utiliza el precio PEPS para la valorizacin de las existencias y elprecio MOTl (more-out, than-in) para el costeo de las ventas. El precio MOTl sera, en cierta m edida,una aproximacin al precio de reposicin, sobre la base de aplicar a las mercaderias vendidas

las variaciones que haya experimentado un indice de precios que se estime suficientementerepresentativoComo observacin general cabe sealar que los mtodos NIFO, HlFO y MOTl han sidopresentados en este apartado en combinacin con el mtodo PEPS. aun cuando ellos puedenadoptarse tambin como mtodo unico de valorizacin de existenciasy de costeo de las ventas.Sin embargo en este ltimo caso su aplicacin requeriria revalorizar la totalidad de las existenciascon tal frecuencia que la harian impracticable

En los apartados anteriores al referirnos al movimiento de las existencias nos hemos limitadoa presentar ejemplos relativos solo a compras y ventas de mercaderias En el presente apartadoconsideraremos algunos problemas especiales que se pueden plantear en conexion con dicho rubro,tales como el tratamiento de los gastos inherentes a una compra las devoluciones de compras, lasdevoluciones de ventas y las diferencias de inventarlo1. Gastos de compra

Conceptualmente, el costo de las mercaderias compradas est formado por el precio decompra de'las mismas ms todos los gastos, de cargo del adquirente, en que sea necesario ncurrirhasta el mom ento en que las m ercaderias ingresen al establecimiento del compradorTal es el caso, por ejemplo, de los fletes, seguros, etcPor lo tanto, ajustndose estrictamente a dicho concepto de costo, corresponderia que losgastos de compra se cargaran a la cuenta Mercaderias, junto con pmrratearlos entre los distintosartculos adquiridos, para determinar su precio de costo unitarioEn algunos casos, especialmente cuando el monto de los gastos de com pra es irrelevante, seprefiere, por razones de orden prctico, imputar como cos to de las m ercaderias solo el precio decompra, cargando los gastos respectivos directamente a los resultados del ejercicioEn nuestro pais, la Ley sobre lmpuesto a la Renta dispone que en el caso de mercaderias

adquiridas en el pais, se considerar como costo directo el valor o precio de adquisicin, segunla respectiva factura, contrato o convencin, y optativamente el valor del flete y seguros hasta lasbodegas del adquirente2. Devoluciones de com pras

Puesto que la devolucin de una compra anula parcial o totalmente la operacin original, sucontabilizacin implica un cargo a la cuenta Proveedores y un abono a l a cuenta M ercaderias. Enprincipio, cualquiera sea el mtodo de valorizacin adoptado, la devolucin deber contabilizarse almismo precio a que se registr la compra Sin embargo en algunos de dichos mtodos pueden darseciertas situaciones que requieren de un tratamiento especialPara ilustrar el procedimiento a seguir en el caso de la devolucin de una compra, de acuerdoa los distintos mtodos de valorizacin empleados, utilizaremos el siguiente ejemplo, relativo al'Articulo Z

Agosto 1 Inventario nicial80 unidades a $ 120 c/uAgosto 10 Compra a Zaartu y Cia act 7200 unidades a $ 127 c/uAgosto 12 Venta a G Araya, fact 60850 unidadesAgosto 14 Devolucin a Zaartu y C ia10 unidades a $ 127 c/u


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98 CONTABILIDAD BAS CACualquiera que sea el mtodo de valorizacin empleado. a devotucin de la compra deber sercontabilizada m ediante el sigubente asiento:

ProveedoresMercaderasDevolucion a Zaartu y Cia.de 10 unidades Articulo Z, a127clu

A continuacin desarrollaremos la tarjeta de existencia del Articulo segun los diferentesmetodos estudiados

CONTABILIDAD DE LA EXISTENCIA 99Articulo UEPS (LIFO)PrecioFecha Detalle deCostoAgosto 1 Inventario nicial l Ii0

Agosto 114 Zaartu y Cia , devolucin

Unidades~ntradaslSalidas 1 Saldo Valores

25 400 25 400

Articulo - Precio me io ponderado Al igual que en el caso anterior, las 10 unidades devueltas se rebajaron, tanto en unidadesPrecio Unidades Valores como en valores, de la existencia correspondiente a la compra del dia 10 de agostoFecha Detalle de PrecioCosto Entradas Salidas Saldo Entradas Salidas Saldo Med io Tratndose de los mtodos PEPS y UEPS podra darse el caso de que al efectuarse unaAgosto 1 Inventario nicial 120 80 80 9600 9.600 120 devolucin a un proveedor, segn la tarjeta de existencia, tericamente, no queden unidadesAgosto 10 Zaiiartu y Cia., act 2712 127 200 280 25400 35000 125 correspondientes a esa partidaAgosto 12 G Araya, fact 608 50 230 6250 28750Agosto 14 Zaartu y Cia devolucin 10 220 1270 27480 124 91 El siguiente eiemplo nos permitir ilustrar lo anterior, referido al Articulo X, de acuerdo alComo puede observarse, la devolucin de las 10 unidades se registr al precio unitario de127, que es el mismo a que se hizo la compra correspondiente, dando lugar al clculo de unnuevo precio medio ( 124,91) Es fcil advertir que si la devolucin hubiera ocurrido inmediatamente

despus de la compra, el precio medio calculado en ese momento no habria sido de 125, sino de124,93 ( 33 730 : 270 unidades) En consecuencia, el costo de la venta de 50 unidades habrasido de $ 6 246,50 en vez de 6 250Las consideraciones anteriores estn sehalando claramente que el procedimiento para registrarla devolucin de la com pra ha producido una pequea distorsin en los valores involucrados. Si sedeseara evitar tal distorsin seria necesario proceder a una serie de ajustes o correcciones Sinembargo ello no se justifica, en especial si tomamos en consideracin que el mtodo del preciomedio ponderado es solo u na aproximacin a la realidad

Articulo Z PEPS (FIFO)Fecha 1 ~etalle Unidades

Agosto 10 Zaiiartu y Cia. fact.2712 127 200 200 254 00 25 40030 1600Agosto 12 G Araya, fact 608 50 200 6 O00 254 0030 3 600Agosto 14 Zaartu y Cia ,devolucin 10 190 1270 24.130

En este caso las 10 unidades devueltas se han rebajado de la existencia, tanto en unidadescomo en valores, correspondiente a la compra del d ia 10 de agosto

mtodo PEPS:Septiembre Compra a F Martinez y Cia act N 887100 unidades a 360 c/uSeptiembre 8 Compra a C Rojas y Venegas Ltda fact 1805120 un~dades 380 c/uSeptiembre 12 Venta a PBarahona e Hijos, fact N 702.150 unidadesSeptiembre 15 Devolucion de 20 unidades a F Martinez y Cia

ArticuloFechaSept 5Sept 8

Sept 1 5

I precio IetalleF Martinezy Cia. fact 887C Rojas y Venegas Ltda ,fact 1805P Barahonae hijos, act702Devoluciona MartinezyCia

Unidades Valores36 O0036 O0045 600

Obsrvese que la compra a F Martinez y Cia. fue hecha al precio unitario de 360, razn porla cual la devolucin de 20 unidades debi haberse registrado en 7 200 Sin embargo, de acuerdoa las caracteristicas del mtodo PEPS, al realizarse a venta del da 12 (150 unidades) se consider- tericamente- que se haban vendido en su totalidad las 100 unidades compradas et dia 5 y 50unidades adquiridas el dia 8 de septiem bre E n consecuencia, al producirse la devolucin, a tarjetaacusaba solo existencia de unidades correspondientes a la compra del dia 8 de septiembre, es decir,al precio unitario de 380


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100 CONTABlLlAD BASICAComo consecuencia de la situacin descrita, el asiento por la devolucin es el siguiente.

ProveedoresCosto de VentasMercaderiasEl cargo de $ 400, hecho a la cuenta Costo de Ventas. corresponde a la diferencia entre lacantidad que, necesariamente, debe cargarse a P roveedores y la cantidad en que se registr la

devolucin en la tarjeta de existencia El referido cargo de $ 400 se ha hecho a la cuenta Costo deVentas para regularizar el costeo de la venta del da 12 de septiembre, que debi estar formadoPor:80 unidades a $3 60 c/u $ 2 8 8 0070 unidades a 360 c/u 26 600150 unidades $55 400Menos - costo contabilizado 55 O00

$ 400Para ilustrar el metodo UEPS desarrollaremos el mismo ejemplo utilizado para el metodoPEPS pero suponiendo que la operacion del dia 15 de septiembre. por la devolucion de 20unidades corresponde a la compra hecha el dia 8 de septiembre a C Rolas y Venegas Ltda

Articulo XPrecioFecha Detalle de Unidades ValoresCosto E ntradas Salidas Saldo Entradas Salidas SaldoSept 5 F Martinez y Cia fact 887 360 100 100 3600 0 36 O00Sept 8 C Rojas y Venegas Ltda 1O0faci 1805 36 000380 120 120 45600 45 600Sept 12 P Barahona e hi~os,fact 702 150 70 5640 0 25 200Sept 15 Devolucion a C RalasyVenegas Ltda 20 50 7200 18

A pesar de que la devolucin de 20 unidades corresponde a la compra del da 8 de septiembre,hecha a C Rojas y Venegas Ltda. al precio unitario de $380 , no ha sido posible rebajar a existenciaa este precio, por cuanto -tericamente- no quedaban unidades de esa partida En consecuencia,la devolucin se registr al precio unitario de $ 360, dando lugar a la siguiente contabilizacin:ProveedoresMercaderiasCosto de Ventas

El abono de $4 00 hecho a la cuenta Costo deventas tiene por objeto regularizar el costeo dela venta del da 12de septiembre, que debi ser e l siguiente:100 unidades a $3 80 c/u50 unidades a 360 c/u

50 unidadesMenos - costo contabilizado

CONTABILIDAD DELA EXISTENCIA 1013 Devoluciones de ventas

La devolucin de una venta implica anular parcial o totalmente a operacin original Si tenemospresente que la venta dio origen a un asiento por el monto de la venta (cargo a Clientes y abono aVentas), y a un asiento por el costo de las mercaderias vendidas (cargo a costo de Ventas y abono aMercaderias), para registrar la devolucin de una venta debern revertirse dichas contabilizacionesCuando se ha aplicado el mtodo de precio medio ponderado, la entrada en la tarjeta deexistencia de las unidades devueltas por el cliente da lugar, en la m ayoria de los casos, al clculo deun nuevo precio medioEn el caso de aplicacin de los mtodos PEPS y UEPS la entrada de las unidades devueltaspasar a incrementar a existencia de unidades de la partida a que corresponde a devolucin.Cuando se aplican estos dos ltimos mtodos puede darse el caso de que al mom ento deproducirse la devolucin no existan unidades de la misma partida, situacin que puede resolverseadoptando alguno de los procedimientos que se indican a continuacin:a) Considerar que la entrada de las unidades devueltas constituye una nueva partida, que seregistra al mismo precio de costo por el cual s e contabiliz su salida en el momento de la ventab) Registrar la entrada de las unidades devueltas al precio de otra partida de la cual hayaunidades en existencia En este caso la reversin del asiento original por el costo de las ventasdeber hacerse por el mismo precio en que se registr la devolucin en la tarjeta de existencia

4 Diferencias de inventarioAnteriormente nos hemos referido a la conveniencia de practicar nventarios selectivos duranteel ejercicio y un inventario general al trmino del mism o con el objeto de ejercer un adecuado controlsobre las existencias Para ello es necesario contar, pesar o medir las m ercaderas y compararel resultado de esta operacion con la informacin contenida en las tarjetas de existencias Comoresultado de esta comparacin pueden surgir algunas unidades sobrantes o faltantes que sernecesario investigar con el obleto de establecer su origen y fijar las responsabilidades del caso. Sinembargo puede ocurrir que una vez agotada la investigacin no se haya podido determinar el origende tales diferenciasFrente a esta situacin corresponde que la empresa proceda a contabilizar las unidadessobrantes o faltantes, registrndose el ajuste correspondiente en las tarjetas de existencias Dichacontabilizacin mplica un cargo o un abono a la cuenta Mercaderias, segun se trate de un sobranteo de u n altante, contra una cuenta de Resultado que puede denominarse Diferencias de Inventario

40 DESDOBLAMIENTO INTEGRAL DE L CUENTA MERCADERIASEn el apartado 35 estudiamos un procedimiento para el registro de las compras y de las ventasque denominamos 'desdoblamiento parcial de la cuenta unica de Mercaderras Nos proponemosahora examinar el procedimiento conocido como desdoblamiento integral de la cuenta unica deMercaderiasEn este caso se trata de abrir cuentas por separado para cada uno de los conceptosque pueden motivar un movimiento de mercaderias tales como compras. gastos de compra,devolucion es de compras, ventas, devoluciones de ventas. diferencias de inventario. etc Ade ms


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102 CONTABILIDAD BASICAse adopta tam bien una cuenta especifica para reflejar peridicamente el monto d e las existencias,la que generalmente se conoce con el nombre de Inventario .

El objetivo que se persigue con este procedimiento es el de contar con una informacin msanaltica que facilite la formulacin peridica del estado de resultadosA fin de que el lector pueda apreciar las diferentes contabilizaciones a que da lugar cada uno

de los procedim ientos estudiados, desarrollaremos a continuacin un ejemplo que nos permita haceruna comparacin entre ellos, basndonos en las siguientes operaciones:Mayo 1 Inventario nicial:300 unidades Artculo 1,a $3 0 c /u200 unidades Articulas 2.a 50 c/u

Mayo 3 Venta:100 unidades Articulo 1,a $4 4 c /u50 unidades Artculo 2,a $ 7 2 d u

Mayo 5 Compra:200 unidades Artculo 1,a $ 30 c/u200 unidades Articulo 2,a $ 5 0 c / u

Mayo 8 Devolucin de compra.20 unidades Artculo 2,a $50 c /uMayo 12 Venta:80 unidades Articulo 1a $46 c /u100 unidades Articulo 2,a $73 c /u

Mayo 15 Devolucin de venta:10 unidades Artculo 1a $4 6 c /uMayo 22 Compra:150 unidades Articulo 2,

a $5 0 c /uMayo 22 Gastos compra

CONTABILIDAD DE LA EXISTENCIA 103Mayo 31 Se p ractica un inventariofsico, el que d a como resultadolo siguiente:329 unidades Artculo 1,a $ 3 0 d u380 unidades Artculo 2,

a 50 c/u

1 uenta nica de MercaderiasMayo 1Mercaderas 19.000Capital 19 O00Inventario nicialMayo 3Clientes 8.000Merca deras 8 O00VentaMayo 5Mercaderas 16 000Provee dores 16 O00

CompraMayo 8Proveedores 1 O00Mercaderias 1 O00Devolucin de compraMayo 12Clientes 10 980Mercaderas 10 980VentaMayo 15Mercaderas 460Clientes 460Devolucin de ventaMayo 22Mercaderias 7 500Proveedores 7 500CompraMayo 22Mercaderas 650Caja 650Gastos de compra


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n4 CONTABILIDAD BASICAMayo 31Prdida por Diferencias deInventario 30Mercaderas 30Faltante

A continuacin presentaremos la cuenta Mercaderias una vez traspasados los asientosanteriores:Debe Mercaderias HaberMayo 1 Capital 19 000 Mayo 3 Clientes 8 O00Mayo 5 Proveedores 16 000 Mayo 8 Proveedores 1 O00Mayo 15 Clientes 460 Mayo 12 Clientes 10 980Mayo 22 Proveedores 7 500 Mayo 31 Perdida por dife-Mayo 22 Caja 50 rencia Inventario 30

43 610 20 O10Para determinar el resultado debemos comparar el saldo deudor de la cuenta Mercaderas( 23 600) con el monto del inventario inal ( 28 870). resultando as una utilidad de 5.270

Observaciones:a) En el asiento por el inventario nicial se procedi a abonar la cuenta Capital por correspondera una parte del asiento inicial del ejercicio que, como sabemos, com prende a todas las cuentas delactivo. del pasivo y del patrimoniob) En el ejem plo desarrollado se formul un asiento especial por el faltante de 1 unidad delArticulo 1 ( 30), aun cuando en la practica m uchas veces se omite tal contabilizacin. Cuando estoocurre, la perdida producida por el faltante ( 30) disminuye directamente la utilidad de la cuentaMercaderias Efectivamente, al omitirse la contabilizacin del da 31, el saldo deudor de la cuentaMercaderas seria de 23 630, que comparado con el monto del inventario inal ( 28 870) arrojariauna utilidad de 5 240c) Anteriormente, al estudiar la cuenta unica de Mercaderas, se seal que su saldo notiene un significado concreto debido a su carcter mixto A esto se puede agregar que tanto eldbito ( 43 610) como el crdito ( 20.010) carecen tambin de un significado real, puesto que seentremezclan operaciones de distinta naturaleza que, en algunos casos, se registran al costo y enotros al precio de venta

2 Desdoblamiento parcial de la cuenta nica de M ercaderasMayoMercaderiasCapitallnventario InicialMayo 3ClientesVentasVenta

CONTABILIDAD DE LAEXISTENCIA 105Mayo 5Merc aderas 16 O00Provee dores 16 O00CompraMayo 8Provee dores 1 O00

Mercaderas O00Devolucin de compraMayo 12Clientes 10 980Ventas 10.980Venta Mayo 15Venta 460Clientes 460Devolucin de VentaMayo 22MercaderiasProveedoresComoraMayo 22Mercaderias 650Caja 650Gastos de compraMayo 31Prdida por Diferencias de Inventario 30Mercaderas 30FaltanteMayo 31Costo de Ventas 13 250Mercaderas 13 250Costo de las mercaderas vendidas

Hechos los traspasos de los asientos anteriores, las cuentas Mercaderias, Ventas y Costo deVentas presentan el siguiente movimiento:Debe MercaderasMayo Capital 19 000 Mayo 8 ProveedoresMayo 5 Proveedores 16 000 Mayo 31 Prdida por Dife-Mayo 22 Proveedores 7 500 rencia InventarioMayo 22 Caja 650 Mayo 31 Costo deve ntas

3 150

Haber1 O00


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1 6 CONTABILIDAD BASICA

Debe Costo de VentasMayo 31 Mercaderias 13 250

Debe Ventas Haber

Haber

Mayo 15 Clientes 46060

Para determinar el resultado basta con comparar el saldo acreedor de la cuenta Ventas( 18 520) con el saldo deudor de la cuenta Costo de Ventas ( 13 250) De dicha comparacinresulta una utilidad de 5.270

Mayo 3 Clientes 8 O00Mayo 12 Clientes 10.9808 980

Observaciones:a) En este procedimiento se formula un asiento especial por el costo de las mercaderasvendidas, cuyo monto se determin en la siguiente forma:

Saldo cuenta MercaderasMenos:lnventario inal

b) La cuenta M ercaderas, despus de registrar el costo de las ventas, queda con un saldo de28 870, que corresponde al costo del inventario inal3. Desdoblam iento nteg ral de la cuenta nica de Mercaderias

Mayo 1Inventario 19.000Capital 19.000lnventario nicialMayo 3Clientes 8 O00Ventas 8 O00VentasMayo 5Compras 16 O00

Proveedores 16 O00CompraMayo 8Provee dores 1 O00Devoluciones de Compras 1 O00Devolucin de compraMayo 12Clientes 10.980Ventas 1 980Venta

CONTABILIDAD DE LA EXISTENCIA 1 7Mayo 15Devoluc~ones e Ventas 460Clientes 460Devolucin de ventaMayo 22Compras 7 500Proveedores 7 500CompraMayo 22Gastos de Compra 650Caja 650Gastos de CompraMayo 31Prdida por Diferencias nventarioDiferencias de lnventarioFaltante

Ahora las cuentas del Mayor presentan el siguiente movimiento:Debe Inventario HaberMayo 1 Capital 19000Debe Ventas Haber

Mayo 3 Clientes 8 000Mayo 12 Clientes 10 9808 980

Debe Compras HaberMavo 5 Proveedores 16000~ a i o2 Proveedores

Debe Devoluciones de Compras HaberMayo 8 Proveedores 1 000

Debe Devoluciones de Ventas HaberMayo 15 Clientes 460Debe Gastos de Compra HaberMayo 22 Caja 650Debe Diferencias de Inventario Haber

Mayo 31 Prdida pordiferencia deInventario 30


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108 CONTABILIDAD BASICAAl adaptarse este procedimiento, el resultado se determina en la siguiente orma:

Ventas $1 8 980Menos - Devoluciones de VentasVentas netasMenos - Costo de Ventas:lnventario (inicial)ComprasGastos de compraDevoluciones decomDra

Menos - lnventario(final)Diferenciasde inventarioUtilidad brutaEn este caso se puede observar que la determinacin del resultado se ha hecho en funcin delas distintas cuentas propias del desdoblamiento ntegral, razn por la cual ha sido posible explicitar,con acopio de antecedentes, la forma en que se gene ro la utilidad E n tales condiciones, se puedeincorporar el anlisis hecho al cuerpo m ismo del estado de resultados, ofrecindose as una ampliainformacin a sus usuariosCabe observar que al aplicarse los procedimientos de cuenta nica de Mercaderas o dedesdoblamiento parcial de la misma solo seria posible obtener similar informacin por medio de unanlisis extracontableEn algunos casos se prefiere, al trmino del ejercicio, concentrar en la cuenta Costo de Ventaslos saldos de todas las cuentas que representan a dicho concepto Asi, en e l ejemplo desarrollado.el asiento seria el siguiente:

Costo de VentaslnventarioDevoluciones de CompraDiferencias de lnventariolnventarioComprasGastos de Compra

Hecho el asiento anterior, solo quedan abiertas las cuentas Costo de Ventas ( 13.250) y lacuenta inventario ($ 28 870), correspondiendo esta ltima al costo de la existencia inalLa aplicacin del mtodo de desdoblamiento integral de fa cuenta Mercaderas no excluyela posibilidad de emplear un registro valorizado de las existencias, propio de la permanenciade inventario Asi las tarjetas de existencias de los articulas N y 2, de acuerdo al ejemplodesarrollado, endran el siguiente movimiento:

CONTABILIDADDE LA EXISTENCIA 109Articulo N 1

Fecha Detalle

6 O00 12000320 9 900329 9 870

Articulo OFecha Detalle Precio Valores

10 000 10.00010 O00 17 500

19 OComo podemos observar, el registro de existencias proporciona el valor del inventario final.informacin que, debidamente conjugada con las distintas cuentas propias del desdoblamiento

integral, nos permite determinar el costo de las mercaderas vendidas en la misma forma expuestaanteriormente

41 CORRECCION MONETARIAEn general. la contabilidad valoriza las operaciones de acuerdo al principio del costohistrico Sin embargo este concepto no excluye las correcciones de las fluctuaciones del valor dela monedaEl decreto Ley N-24, sobre Impuesto a la Renta, publicado en el Diario Oficial de 31 dediciembre de 1974, establece en su artculo 41 las normas sobre correccin monetaria que debenaplicar todas las empresas a la fecha de sus balancesEn lo que se refiere a las existencias adquiridas en el mercado nacional, el N 3 del artculoantes citado dispone lo siguiente-El valor de adquisicin o de costo directo de los bienes fsicos del activo realizable, existentesa la fecha del balance, se ajustar a su costo de reposicin a dicha fecha Para estos fines seentender por costo de reposicin de un articulo o bien el que resulte de aplicar las siguientesnormas:

a) Respecto de aquellos bienes en que exista factura. contrato o convencin para los desu m ismo gnero, calidad y caracteristicas, durante el segundo semestre del ejercicio comercialrespectivo, su costo de reposicin ser el precio que figure en ellos, el cual no po dr ser inferior alprecio ms alto del citado ejerciciob) Respecto de aquellos bienes en que slo exista factura. contrato o convencin para losde su mismo gnero. calidad o caracteristicas durante el primer sem estre del ejercicio comercial


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110 CONTABILIDAD BASICArespectivo, su costo de reposicin ser el precio m s alto que figure en los citados documentos,reajustado segun el porcentaje de variacion experimentada por el indice de Precios al Consum idorentre el ltimo da del segundo mes anterior al segundo sem estre y el ltimo dia del m es anterior aldel cierre del ejercicio correspondiente

c) Respecto de los bienes cuyas existencias se mantienen desde el ejercicio comercialanterior, y de los cuales no exista factura, contrato o convencin durante el ejercicio comercialcorrespondiente, su costo d e reposicin se determinara reajustando su valor de libros de acuerdocon la variacin experimentada por el indice de precios al Consumidor entre el ltimo dia delsegundo mes anterior al de iniciacin del ejercicio comercial y el ltimo da del m es anterior al decierre de dicho ejercicio

De la disposicin egal antes citada se desprende que, atendiendo a razones de orden practico,se ha definido el costo de reposicin con una connotacin distinta de aquella comnmente utilizadaque, como sabemos, corresponde al costo en que es necesario incurrir para reemplazar un articuloo un bien determinadoCon el objeto de aplicar las disposiciones anteriores, desarrollaremos un ejemplo de cadacaso, suponiendo que la empresa ha adoptado el m todo PEPS o FlFO para la valorizacin de lasexistencias, y que la variacin del indice de Precios al C onsumidor (IPC) del ejercicio ha sido 3 % ydel segundo semestre 1,2%

Artculo Aprecio 1Fecha Detalle de Unidades ValoresCosto Entradas Salidas Saldo Entradas Salidas SaldoEnero 1 Inventario nicial 500 30 30 15000 15000Marzo 8 Compra 560 100 130 56 000 71 O00Junio 15 Venta 40 90 20 600 50400Agosto 19 Compra 600 80 170 4800 0 98 400Dic 131) Correccion monetaria 1 3 600 1102 000

Artculoecha Detalle de Unidade s ValoresCosto ~ntradaslSalidas 1 Saldo I~n tra das ] alidas SaldoEnero 1 1 Inventario nicial 1 800 200 1 200 1160 O00 1 1 160000

ArticuloPrecioFecha Detalle de Unidades ValoresCosto Entradas Salidas Saldo Entradas Salidas SaldoEnero 1 Inventario nicial 600 150 150 90 000 90 O00Marzo 18 Venta 30 120 18 O00 72 O00Sept 23 Venta 50 70 30000 42 O00Dic 31 Correccion monetaria 12600 54 600

CONTABILIDAD DE LA EXISTENCIA 111La correccin monetaria se calculo en la siguiente forma:

Artculo APor existir compras en el segundo semestre la existencia inal ( 170 unidades) debe valorizarseal precio mas alto del ejercicio ( 600)

Valor de reposicion(770 unidades a $6 00 c/u) $10 2 O00Valor segun libros 98 400 ICorreccion monetaria 3 600

ArtculoPor existir compras solo en el primer semestre, la existencia final ( 200 unidades) debe lvalorizarse al precio ms alto del ejercicio ($ 850) reajustado en un 1,2%, que corresponde a lavariacin del PC del segundo semestre:

Valor de reposicin(200 unidades a $86 0,2 0 c/u)Valor segn librosCorreccin monetaria

Ar t icu lo CPor no existir compras durante et ejercicio, a existencia inal ( 70 unidades) debe valorizarse alprecio del inventario inicial ( 600), reajustado en un 3%, que corresponde a la variacin del PCdel ejercicio:

Valor de reposicin( 70 unidades a $61 8 c/u)Valor segun librosCorreccin monetaria

Junto con ajustar las tarjetas de existencias, debe formularse la siguiente contabilizacinMercaderiasCorreccin monetariaCorreccin monetaria delInventario inal

La cuenta Correccin Monetana es una cuenta de resultado y refleja en este caso una utilidadPuesto que el ajuste de la mayoria de las cuentas del balance se hace contra la m isma cuentaCorrecclon Monetaria, su saldo final puede ser deudor o acreedor lo cual representarla una perdidao una ganancia, respectivamente

4 IMPUESTO L VALOR AGREGADO (IVA)El Decreto Ley N 825, sobre Impuesto a las Ventas y S ervicio (1 VA ) establece diferentesnormas entre las cuales se pueden mencionar, para los efectos de nuestro estudio aquellasdirectamente relacionadas con la contabilizacion de las compras y de las ventas


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112 CONTABILIDAD ERSICAa) Toda venta de bienes y de servicios est afectada a un imp uesto cuya tasa general es de19%, y que debe recargarse separadamente en la factura que se extiende al comprador o bienincluirse en el precio de venta cuando slo se emite una boleta de ventab) E l vendedor esta obligado a contabilizar el impuesto en una cuenta especifica denominadaIVA, Debito Fiscal, para lo cual debe detallar todas las ventas en un libro o registro de ventasc) Por las caracteristicas del impuesto, cada vez que el vendedor realiza una compra de u n

bien o de un servicio paga la correspondiente tasa de impuesto al Valor Agregado (IVA), que debecontabilizarse en una cuenta especfica denominada IVA, Crdito Fiscal. para lo cual es necesariodetallar todas las compras en un libro o registro destinado a elloC A P I T U L O VIDIARIOS AUXILIARES

d) Mensua lmente el vendedor debe enterar en Tesoreria el monto del impuesto recargado en 43 DIVIsINELsus ventas. descontando el impuesto que l a su vez ha pagado sobre las com pras realizadasAl estudiar el sistema bsico de contabilidad se vio que l comprendia la adopcin de tresAnteriormente, con el objeto de simplificar el estudio de la contabilizacin de las compras y de libros o registros para el desarrollo de todas las operaciones de una empresa: Diario, Mayor ylas ventas, no consideramos el impuesto alva lor Agregado (IVA) Al compatibilizar, ahora, el estudio Balances Respecto del Diario, ello implicaba a necesidad de formular un asiento por cada operacinterico ya efectuado con el impuesto en referencia, a contabilizacin de las compras y de las ventasdeber ser la siguiente: efectuada, para su ulterior traspaso a las distintas cuentas del Mayor

MercaderasIVA, Crdito FiscalProveedoresCompra a Pedro Rojas,seg Fact. 2817ClientesVentasEVA, Dbito fiscalVenta a C Muoz y Cia..segun factura 689.

Si suponemos que las anteriores constituyen las unicas operaciones de compra y venta delmes, la empresa debera enterar en Tesoreria a suma de $ 11 400, que corresponde al Dbito Fiscal( 30 400) menos el Credito Fiscal( 9000)La contabilizacin por el pago es la siguiente:

IVA, Dbito FiscalIVA, Crdito FiscalBancoCh 1281 o1 Tesoreria Generalde la Republica

La cuenta IVA, Dbito Fiscal, es una cuenta de pasivo que refleja con su saldo el m onto delimpuesto recargado en las ventas que se adeuda al fisco Por su parte, la cuenta IVA, Crdito Fiscal,es una cuenta de activo que representa el monto del impuesto incluido en las compras. y que esadeudado por el Fisco

Cuando el m edio utilizado por una em presa para el registro de sus operaciones es m anual,o en otros trminos, cuando la contabilidad es manuscrita, muchas veces resulta impracticablehacer un asiento por cada operacin, debido al gran nm ero de transacciones que puede realizaruna entidad Este impedimento prctico ha determinado la necesidad de dividir el Diario en variosregistros, en forma tal que perm ita la divisin del trabajo, es decir. que varios em pleados de laempresa intervengan simultneamente en el registro de las operaciones

Para materializar la divisin del Diario se adopta un criterio funcional, en el sentido d e que sehabilitan diarios especficos con la funcin de registrar en ellos operaciones de la mism a naturalezaAsi, por ejemplo, se puede adoptar un diario destinado a registrar todas las operaciones queimpliquen movimiento de dinero, un diario destinado a registrar as compras, un diario para las ventasy, as, para las dem s operaciones de una misma naturaleza, en atencin a los requerimientos decada empresa en particular.En odo caso, la adopcin de diarios especificos no excluye la necesidad de mantener un diariopara contabilizar todas aquellas operaciones que no tengan cabida en aquellosEl sistema descrito es conocido comnmente con el nombre de sistema de diarios multiplesEn cuanto al fundamento legal de este sistema, podramos decir que e l primer antecedente loencontramos en lo dispuesto por el articulo 28 del Cdigo de Comercio, que establece:Llevndose ibro de caja y de facturas, podr omitirse en el Diario el asiento detallado, tantode las cantidades que entraren, como de las compras, ventas y remesas de mercaderas que elcomerciante hiciere

De la disposicin anterior se desprende que ya el Cdigo de Comercio admita la posibilidadde subdividir el Diario. cuando m enos para habilitar un libro de caja (m ovimiento de dinero) y unlibro de facturas (compras y ventas) Sin embargo esta subdrvisin no fue suficiente para satisfacerlas necesidades de la empresa en cuanto a la adopcin de diarios especficos, razn por la cualel propio desarrollo de la disciplina contable impuso la creacin de sistemas ms amp lios que eldeterminado por el a rtculo 28 del Cdigo de Comercio

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151777140 Contabilidad Basica Julio Bosch b Luis Vargas Valdivia 39 57