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Expediente N° 273-2018 Voto N° 318-2018 Sentencia N° 275-2018

Sentencia N° 275-2018. Tribunal Aduanero Nacional. San José a las nueve horas con cuarenta y un minuto del quince de noviembre de dos mil dieciocho.

Recurso de apelación presentado por el señor XXXX agente de aduanas independiente, como responsable solidario de la empresa XXXX S.A., contra la Resolución número RES-DN-1219-2017 del 28 de diciembre de 2017 de la Dirección General de Aduanas.

RESULTANDO:

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Dirección: Edificio la Llacuna, Avenida Central y Avenida 1, Calle 5. San José, Costa Rica.Tel:(506) 2522-9543 - www.hacienda.go.cr

tel:(506)


I. Con Oficio ONVVA-DCP-AR-212-2011 de 06/06/2011 notificado a los interesados el

10 de junio de 2011, el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera (en

adelante ONVVA), dio inicio a la actuación fiscalizadora sobre las importaciones

efectuadas por la empresa XXXX S.A., referente sus importaciones, solicitando una

serie de información a efecto de verificar las transacciones realizadas y pagos

efectuados por esa empresa. Asimismo, con oficio ONVVA-DCP-088-2012 de 14 de mayo de 2012, recibido el 16/05/2012 en la Dirección General de Aduanas, la

jefatura del ONVVA le solicita al señor Director General de Aduanas autorización

para ampliar la actuación fiscalizadora, según lo señala el artículo 76 inciso c) del

Reglamento a la Ley General de Aduanas (RLGA). Y con oficio DGA-201-2012 de fecha 16 de mayo de 2012, el Director General de Aduanas autoriza la ampliación

para la finalización de la actuación fiscalizadora hasta el 30 de noviembre de 2012,

notificando al ONVVA dicho acto el 17 de mayo de 2012. (Ver folios 51-55 y 342-

347)

II. El 01 de noviembre de 2012, se rinde el Informe INF-ONVVA-DCP-AR-16-2012,

cuyo objeto es el valor declarado por el importador XXXX Sociedad Anónima,

cédula jurídica XXXX, en los DUAS 005-2010- XXXX de fecha 03 de diciembre del

2010 y 005-2011-XXXX de fecha 28 de febrero del 2011 que amparan las

“importaciones de Habanos de Tabaco”, durante el periodo comprendido del 01

de junio del 2010 al 30 de abril del 2011, de conformidad con la normativa que

regula la valoración aduanera. (Folios 475-517)

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III. Por medio del oficio ONVVA-DCP-REG-023-2013 del 22 de febrero de 2013, notificada

el 26 de febrero de 2013, se comunicó al agente aduanero XXXX y a la empresa

importadora XXXX S.A., por parte del ONVVA, sobre la audiencia de información de

los resultados obtenidos en el ejercicio de las funciones fiscalizadoras contenidas en

el INF-ONVVA-DCP-AR-16-2012, en atención a lo dispuesto en los artículos 55 bis,

536 bis y 536 ter del RLGA, convocándoseles a una audiencia oral y privada a

celebrarse a las 09:30 del 13 de marzo de 2013, con el objetivo de exponerles los

resultados de la investigación realizada. Además se les advierte que de no

presentarse ni el importador ni su agencia de aduanas como representante legal y

responsable solidario, se remitirá el expediente a la Dirección Normativa para el

inicio de los procedimientos administrativos que en derecho correspondan. En

relación con dicha audiencia, la misma es reprogramada para el 14 de marzo de

2013 a las 11:00 (oficio ONVVA-DCP-REG-033-2013 de 06 de marzo de 2013).

Según “Acta de Información de resultados de la conclusión de las actuaciones

fiscalizadoras” número ONVVA-DCP-P. REG-036-2013 de fecha 14 de marzo de

2013, se deja constancia de que se hicieron presentes representantes de la empresa

importadora, con el objetivo de que manifiesten su conformidad o no en relación al

Informe de cita; de dicha audiencia los representantes de la importadora, pidieron

una segunda audiencia que se realizó el día 09 de abril de 2013, en donde no se

presentaron, según Acta ONVVA-DCP-P. REG-040-2013. Remitiendo el expediente

a la Dirección Normativa con oficio ONVVA-DCP-056-2013 de 09/04/2013. (Ver

folios 518-540)

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IV. Con resolución número RES-DN-1323-2014 del 26 de noviembre de 2014, la DGA

inicia procedimiento ordinario contra la empresa importadora XXXX S.A. y contra el

agente aduanero XXXX, con base en el informe del ONVVA indicado supra, sea el

número INF-ONVVA-DCP-AI-16-2012, tendiente a modificar el valor aduanero de las

mercancías referentes a las Declaraciones Aduaneras de Importación 005-2010- XXXX de fecha 03 de diciembre del 2010 y 005-2011-XXXX de fecha 28 de febrero del 2011 y la consecuente diferencia de tributos dejados de percibir por el

Estado, por la posible revaloración, de las mercancías denominadas “cajas impermeabilizadas con láminas de plástico o con parafina o materias similares”, con un valor aduanero de $2154,96, generándose una diferencia de

impuestos a favor del Fisco por la suma de ¢7.118.229.78. Dicho acto se notificó a

los sujetos pasivos el 27 de noviembre de 2014 al agente de aduanas y el 01 de

diciembre del mismo año al importador. (Ver folios 543-559)

V. En fecha 22 de diciembre de 2014, el señor XXXX en representación de la empresa

XXXX S.A., presenta alegatos de defensa en el siguiente sentido: (Ver folios 563-

566)

Desviación de poder por parte de la Administración. La resolución que impugna violenta el numeral 6, párrafo infine de la LGA, al dictar actos contrarios a los fines del sistema jurídico en general del cual forma parte también el régimen jurídico aduanero, al no motivar debidamente el acto que pretende modificar y que fue sometido al proceso aduanero.

No explica la resolución, las razones que dieron fundamento a la decisión de suponer la existencia de mercancías diferentes a las que se consignaron en los DUAS; en consecuencia, la no debida motivación de sus actos por parte de la administración invalida los mismos, toda vez que la misma está obligada a hacer públicas las razones de hecho y de derecho en las que apoya sus decisiones. Es evidente que no dio razón plena de un proceso lógico y jurídico que le permitiera suponer por sí y para sí la existencia o no de una mercancía, con lo cual incurrió en actuación arbitraria y sin justificación.

Que en el caso ha operado la prescripción o caducidad extintiva, según el artículo 62 de la LGA, para la declaración 005-2010-XXXX.

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Estima como prueba espuria la certificación suscrita por la Lic. XXXX, Notaria, quien declara que la misma “al parecer es auténtica, por la semejanza que guarda con la que acostumbra usar en todos sus actos la señora XXXX, ciudadana cubana, ... “. Al consignar la notaria la razón “al parecer es auténtica”, invalida la certificación en virtud del principio de legitimidad de la prueba, la cual para poder utilizarse en Costa Rica, requiere la formalidad de indicar, bajo pena de nulidad, que la firma es cierta y auténtica por haberse dado en presencia del autenticante. Así como la autenticación del documento precitado que consigna el señor Hubert Méndez Acosta, Embajador de Costa Rica Con Funciones Consulares En Cuba, hace referencia a la autenticación de firma de la señora XXXX, persona ajena a los presuntos firmantes de la documentación que se pretende legitimar.” En consecuencia y por constituir la misma prueba espuria, solicita suprimir del expediente.

VI. Mediante escrito interpuesto el 22 de diciembre de 2014, el agente de aduanas

manifiesta, que se declare la nulidad del procedimiento iniciado, por una falta de

motivación y fundamentación de los hechos que genera la nulidad de lo actuado y

una violación al debido proceso. Y de manera anticipada, estima improcedente una

eventual sanción. (Folios 569-574)

VII. Con resolución número RES-DN-1219-2017 del 28 de agosto de 2017, la DGA dicta

el acto final del presente procedimiento, determinando las modificaciones planteadas

en el acto inicial, estableciendo para las mercancías descritas como “cajas impermeabilizadas con láminas de plástico o con parafina o materias similares”, revalorar el DUA 005-2010-XXXX del 03/12/2010 con un valor

aduanero por la suma de $71.061,19 y no el declarado por el importador y el agente

de aduanas ($1500,00) habiendo una diferencia por la suma de $69.561,19 y el

DUA 005-2011-XXXX del 28/02/2011 un valor aduanero por la suma de $21.487.01

y no el declarado por el importador y el agente de aduanas ($312) habiendo una

diferencia por la suma de $21.175,01, generando una diferencia favor del Fisco por

la suma de ¢7.118.229.78. Esta resolución se notificó a los interesados el 30 de

agosto de 2017. (Ver folios 575-603)

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VIII. El 20 de setiembre de 2017, el señor XXXX en nombre de XXXX S.A., interpone los

recursos de reconsideración y apelación en subsidio en contra del acto final dictado

en autos, reiterando sus alegaciones, presentado la excepción de prescripción y

ampliando su defensa en el sentido que todos los actos se deben de notificar a todas

las partes (Ver folios 605-613)

IX. A través de la resolución RES-DN-1016-2018 del 22 de octubre de 2018, la DGA

conoce el recurso de reconsideración planteado, declarando el mismo sin lugar,

emplazando al interesado para que se apersonen ante esta Instancia a reiterar o

ampliar sus alegatos. Dicho acto fue notificado el 24/10/2018. (Ver folios 615-653)

X. Según constancia de la Jueza de Instrucción de este Tribunal que corre a folio 660,

no se registra documento alguno que pueda ser incluido con carácter de

apersonamiento.

XI. En la tramitación del recurso de apelación se han observado las prescripciones de

ley.

Redacta la Licenciada Barrantes Coto; y,

CONSIDERANDO:

I. Objeto de la Litis. Procedimiento ordinario tendiente a modificar el valor aduanero

de las mercancías amparadas a las Declaraciones Aduaneras de Importación 005-2010- XXXX de fecha 03 de diciembre del 2010 y 005-2011-XXXX de fecha 28 de febrero del 2011 y la consecuente diferencia de tributos dejados de percibir por el

Estado, por la revaloración, de las mercancías denominadas “cajas impermeabilizadas con láminas de plástico o con parafina o materias similares”, generándose una diferencia de impuestos a favor del Fisco por la suma

de ¢7.118.229.78.

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II. Admisibilidad del recurso de apelación. Que de previo, se avoca este Órgano al

estudio de admisibilidad del presente recurso de apelación conforme con lo

dispuesto por el artículo 204 de la Ley General de Aduanas (en adelante LGA), para

determinar si se cumple con los presupuestos procesales de validez del

procedimiento administrativo. En tal sentido dispone el citado artículo que contra la

resolución dictada por la DGA, incluyendo el resultado de la determinación tributaria,

cabe recurso de reconsideración y apelación ante este Tribunal, el cual debe

interponerse dentro de los quince días siguientes a la notificación. Así las cosas, en

el caso la Resolución recurrida fue notificada a los interesados el 30 de agosto de

2017 (ver folios 595-603) y el recurso de apelación fue interpuesto el día 20 de

setiembre de 2017, conforme se observa a folio 605 del expediente administrativo,

por lo que se tiene por demostrado que el mismo fue presentado dentro del plazo

establecido por ley, cumpliéndose el requisito de temporalidad. Además, el recurso

debe cumplir con los presupuestos procesales de forma relativos a la capacidad

procesal de las partes que intervienen en el procedimiento, siendo que en autos el

señor agente XXXX se encuentra acreditado según consta a folio 658,

cumpliéndose en la especie con el presupuesto procesal de legitimación. En razón

de ello, tiene este Tribunal por admitido el recurso de apelación para su estudio.

III. Hechos probados. De interés para lo que se resuelve se tienen por demostrados

los siguientes hechos:

1. Con Oficio ONVVA-DCP-AR-212-2011 de 06/06/2011 notificada a los

interesados el 10 de junio de 2011, el ONVVA, dio inicio a la actuación

fiscalizadora sobre las importaciones efectuadas por la empresa XXXX S.A., referente sus importaciones, solicitando una serie de información a efecto de

verificar las transacciones realizadas y pagos efectuados por esa empresa (Ver

folios 51-55)

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2. A través de oficio ONVVA-DCP-088-2012 de 14 de mayo de 2012, recibido el

16/05/2012 en la Dirección General de Aduanas, el ONVVA solicita se autorice

una ampliación del plazo de la actuación fiscalizadora, según lo señala el

artículo 76 inciso c) del RLGA, misma que es autorizada por el Director General

de Aduanas con oficio DGA-201-2012 de fecha 16 de mayo de 2012, hasta el

30 de noviembre de 2012, notificando al ONVVA dicho acto el 17 de mayo de

2012, sin que conste en expediente, su notificación a los sujetos investigados.

(Ver folios 342-347)

3. Que el 01 de noviembre de 2012, el ONVVA rinde el Informe Final número INF-ONVVA-DCP-AI-16-2012, de una actuación fiscalizadora sobre las

importaciones efectuadas por la empresa XXXX S.A., referente a las

Declaraciones Aduaneras de Importación Definitivas 005-2010- XXXX de fecha 03 de diciembre del 2010 y 005-2011-XXXX de fecha 28 de febrero del 2011,

todas diligenciadas por el agente aduanero XXXX; que amparan las

importaciones de Habanos de Tabaco, durante el periodo comprendido del 01

de junio del 2010 al 30 de abril del 2011, de conformidad con la normativa que

regula la valoración aduanera. (Folios 475-517)

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4. Por medio del oficio ONVVA-DCP-REG-023-2013 del 22 de febrero de 2013,

notificada el 26 de febrero de 2013, se comunicó al agente aduanero XXXX y a

la empresa importadora XXXX S.A., por parte del ONVVA, sobre la audiencia de

información de los resultados obtenidos en el ejercicio de las funciones

fiscalizadoras contenidas en el INF-ONVVA-DCP-AR-16-2012, en atención a lo

dispuesto en los artículos 55 bis, 536 bis y 536 ter del RLGA, convocándoseles a

una audiencia oral y privada a celebrarse a las 09:30 del 13 de marzo de 2013,

con el objetivo de exponerles los resultados de la investigación realizada.

Además se les advierte que de no presentarse ni el importador ni su agencia de

aduanas como representante legal y responsable solidario, se remitirá el

expediente a la Dirección Normativa para el inicio de los procedimientos

administrativos que en derecho correspondan. En relación con dicha audiencia,

la misma es reprogramada para el 14 de marzo de 2013 a las 11:00 (oficio

ONVVA-DCP-REG-033-2013 de 06 de marzo de 2013). Según “Acta de

Información de resultados de la conclusión de las actuaciones fiscalizadoras”

número ONVVA-DCP-P. REG-036-2013 de fecha 14 de marzo de 2013, se deja

constancia de que se hicieron presentes representantes de la empresa

importadora, con el objetivo de que manifiesten su conformidad o no en relación

al Informe de cita; de dicha audiencia los representantes de la importadora,

pidieron una segunda audiencia que se realizó el día 09 de abril de 2013, en

donde no se presentaron, según Acta ONVVA-DCP-P. REG-040-2013. Remitiendo el expediente a la Dirección Normativa con oficio ONVVA-DCP-056-2013 de 09/04/2013. (Ver folios 518-540)

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5. Con resolución número RES-DN-1323-2014 del 26 de noviembre de 2014, la

DGA inicia procedimiento ordinario contra la empresa importadora XXXX S.A. y

contra el agente aduanero XXXX, con base en el informe del ONVVA indicado

supra, sea el número INF-ONVVA-DCP-AI-16-2012, tendiente a modificar el

valor aduanero de las mercancías referentes a las Declaraciones Aduaneras de

Importación 005-2010- XXXX de fecha 03 de diciembre del 2010 y 005-2011-XXXX de fecha 28 de febrero del 2011 y la consecuente diferencia de tributos

dejados de percibir por el Estado, por la posible revaloración, de las mercancías

denominadas “cajas impermeabilizadas con láminas de plástico o con parafina o materias similares”, con un valor aduanero de $2154,96,

generándose una diferencia de impuestos a favor del Fisco por la suma de

¢7.118.229.78. Dicho acto se notificó a los sujetos pasivos el 27 de noviembre

de 2014 al agente de aduanas y el 01 de diciembre del mismo año al importador.

(Ver folios 543-559)

IV. Excepción de prescripción:

Alega el recurrente, la excepción de prescripción, sin señalar más que argumentos

de nulidad. Además el importador en sus alegaciones señala que la prescripción

operó para la declaración 005-2010-XXXX conforme el artículo 62 de la LGA.

Sobre las manifestaciones señaladas por el interesado, y referidas a comprobar que

en el caso ha operado la prescripción, debe este Órgano de Alzada, señalar que no

comparte lo indicado por las razones que a continuación se explican.

Del estudio de la naturaleza jurídica de la prescripción debemos partir de una

premisa básica, la prescripción es un modo de extinción del derecho por la inacción

de su titular durante el tiempo que marca la ley, constituyendo en el Ordenamiento Jurídico Aduanero una forma de extinción de la obligación tributaria aduanera,

según lo señala expresamente el artículo 60 inciso c) de la LGA, siendo que el

ejercicio en el tiempo de la potestad de la Autoridad Aduanera para determinar la 10


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obligación tributaria aduanera y exigir su consecuente pago, se encuentra regulado

en el artículo 62 de la LGA que establece:

“Prescribe en cuatro años la facultad de la autoridad aduanera para exigir el pago de los tributos que se hubieran dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier naturaleza. Prescribe en el mismo plazo la acción del sujeto pasivo para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses y recargos de cualquier naturaleza o solicitar el crédito respectivo, a partir del día siguiente a la fecha en que se efectuó el pago.Lo pagado para satisfacer una obligación tributaria aduanera prescrita no puede ser materia de repetición, aunque el pago se hubiera efectuado con conocimiento de la prescripción o sin él.”

Nótese que el dies a quo de la prescripción, lo es en relación a la acción que tiene la

Autoridad Aduanera para exigir el pago de los tributos dejados de percibir, a partir

precisamente de la existencia de un hecho generador de una obligación tributaria

aduanera, y el cómputo del plazo de la prescripción es para el caso en que la

Administración en ejercicio de esa acción, estime que debe darse una nueva

determinación y cobro de la obligación tributaria aduanera, misma que debe

realizarse dentro del plazo prescriptivo de cuatro años, contados a partir del hecho

generador, el cual se configura en la especie, con base en el numeral 55 inciso a) de

la LGA, en la fecha de aceptación de la declaración aduanera de importación

correspondiente.

Ahora bien, la prescripción depende de tres factores básicos: el transcurso del

tiempo fijado por ley para el fenecimiento de un determinado derecho que el propio

Ordenamiento Jurídico otorga, la inercia del titular de dicho derecho de hacerlo valer

dentro del término fijado, y la defensa de la persona de hacer valer la prescripción,

siendo que solamente con la concurrencia de los tres factores surgen los efectos de

la prescripción.

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Con base en lo expuesto, el artículo 63 de la LGA vigente al momento de los

hechos1, señalaba expresamente que los plazos de prescripción se interrumpían:

a) “Por la notificación del acto inicial del procedimiento tendiente a exigir el pago de tributos dejados de percibir.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier naturaleza contra resoluciones de la autoridad aduanera, incluyendo acciones judiciales que tengan por efecto la suspensión del procedimiento administrativo o imposibiliten dictar el acto administrativo final.

c) Por cualquier actuación del deudor conducente al reconocimiento de la obligación tributaria aduanera.”

De esta forma, las causales citadas son las aplicables al presente caso, toda vez

que, al momento del hecho generador existía norma específica en materia aduanera, el

numeral 63 inciso a), el cual señalaba que dicho término prescriptivo se interrumpía

con la notificación del acto inicial del procedimiento que tiende a exigir el pago de

tributos dejados de percibir, sea el inicio del procedimiento ordinario determinativo,

mismo que aunque con posterioridad fue modificado y actualmente recoge la misma

esencia que la norma, debe ser aplicado el numeral de cita tal cual existía a la fecha

señalada.

Por tal razón, al haber iniciado el procedimiento ordinario la DGA y notificado dentro

del plazo prescriptivo de cuatro años, el mismo si se interrumpió.

Es así, que a la luz de la normativa vigente y aplicable a la naturaleza de la litis que nos

ocupa, y considerando el momento en que se dio el hecho generador, que para el caso

señalado del DUA 005-2010-XXXX es el 03 de diciembre de 2010 y el momento en

que se notificó el acto inicial del presente procedimiento ordinario, corresponde según

las actas de notificación se dio el 27 de noviembre por medio de casillero y 01 de

diciembre en forma personal, resulta claro y evidente que las actuaciones de la DGA se

realizaron dentro del plazo de cuatro años previsto en el citado artículo 62 de la LGA

vigente al momento de los hechos, y como consecuencia la Declaración Aduanera , se 1 El mismo fue modificado por reformado por el artículo 4 de la Ley número 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria".

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encuentra dentro del plazo previsto por la ley, en razón de lo cual no opera el efecto

extintivo para la Administración y liberatorio para el administrado.

En virtud de lo expuesto debe rechazarse el alegato del recurrente en cuanto a que

ha operado la prescripción en relación al derecho de la Administración Aduanera

para determinar la obligación tributaria aduanera en relación a la Declaración

Aduanera de Importación de rito.

V. Nulidades: Siendo este Tribunal, juzgador de legalidad de los actos emitidos por el

Servicio Nacional de Aduanas, se avoca en primer término al estudio de las

nulidades a fin de determinar si los actos administrativos que afectan al recurrente,

han sido emitidos en forma válida, por ser conformes sustancialmente con el

Ordenamiento Jurídico, según lo dispuesto por la Ley General de la Administración

Pública (en adelante LGAP), o si por el contrario presentan defectos graves que

generen su nulidad, tal y como los apunta la empresa recurrente.

De la revisión de los autos advierte este Tribual una nulidad por caducidad en el

procedimiento seguido por el órgano fiscalizador, siendo este el procedimiento de

fiscalización llevado a cabo por el ONVVA, del cual precisamente se obtiene el

informe de actuaciones fiscalizadoras sobre el cual se fundamenta la Autoridad

Aduanera para dar inicio y finalmente establecer la existencia de un adeudo en favor

del Fisco.

En este caso, revisados los autos, considera este Tribunal que efectivamente existe

una nulidad por caducidad en el procedimiento seguido por el órgano fiscalizador,

siendo este el procedimiento de fiscalización llevado a cabo por el ONVVA, del cual

precisamente se obtiene el informe de actuaciones fiscalizadoras sobre el cual se

fundamenta la Autoridad Aduanera para dar inicio y finalmente establecer la

existencia de un adeudo en favor del Fisco, siendo el motivo inmediato sobre el cual

descansa el procedimiento ordinario, mismo que fue dictado cuando había acaecido

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la caducidad de las actuaciones de fiscalización de la Autoridad Aduanera, dado

que la prórroga de dichas actuaciones, concretamente el Oficio número DGA-141-2012 del 09 de abril de 2012, no posee todas las características de validez y

eficacia necesarias para provocar las consecuencias establecidas en la legislación

aduanera, por lo que uno de los presupuestos fácticos que provocan la adopción del

acto impugnado y el inicio del presente procedimiento, carece de validez para

constituirse en antecedente idóneo para legitimar la decisión adoptada, tal y como

de seguido se desarrolla.

La DGA en la resolución que dicta el acto de inicio del procedimiento ordinario objeto

de la presente litis, establece un elenco de hechos que se sustentan en la emisión

del Informe Final número INF-ONVVA-DCP-AI-16-2012 de 01 de noviembre de 2012 del ONVVA, que contiene el resultado de las actuaciones fiscalizadoras sobre

las importaciones de repetida cita. En aras de comprender la naturaleza de la

nulidad decretada, resulta importante determinar la relevancia y consecuencias que

dichas actuaciones revisten, tanto para la Administración como para los sujetos

fiscalizados.

La fiscalización constituye un aspecto medular en materia de gestión aduanera,

siendo que el resultado del ejercicio de dichas operaciones, de manera oportuna y

exacta, se encuentra directamente relacionado con las restantes funciones

aduaneras; precisamente, es en razón de la amplitud de dichas atribuciones2, que se

da el otorgamiento de potestades de imperio a la Administración a fin de fiscalizar y

concretar un correcto cumplimiento del conjunto de derechos y obligaciones que se

imponen en la dinámica de sus actuaciones y al cumplimiento del régimen jurídico

aduanero.

La labor de fiscalización se encuentra destinada al control aduanero, tal y como lo

dispone el numeral 22 de la LGA:

2 Ver numeral 24 de la LGA.14


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“Control aduanero. El control aduanero es el ejercicio de las facultades del Servicio Nacional de Aduanas para el análisis, la aplicación, supervisión, fiscalización, verificación, investigación y evaluación del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley, sus Reglamentos y las demás normas reguladoras de los ingresos o las salidas de mercancías del territorio nacional, así como de la actividad de las personas físicas o jurídicas que intervienen en las operaciones de comercio exterior.”

Estableciendo 3 tipos de control:

1. El control inmediato

2. El control a posteriori y

3. El control permanente.

Así el artículo 23 nos puntualiza estos tipos de control:

“Artículo 23.—Clases de control. El control aduanero podrá ser inmediato, a posteriori y permanente.

El control inmediato se ejercerá sobre las mercancías desde su ingreso al territorio aduanero o desde que se presenten para su salida y hasta que se autorice su levante.

El control a posteriori se ejercerá respecto de las operaciones aduaneras, los actos derivados de ellas, las declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones tributarias aduaneras, los pagos de los tributos y la actuación de los auxiliares de la función pública aduanera y de las personas, físicas o jurídicas, que intervengan en las operaciones de comercio exterior, dentro del plazo referido en el artículo 62 de esta Ley.

El control permanente se ejercerá en cualquier momento sobre los auxiliares de la función pública aduanera, respecto del cumplimiento de sus requisitos de operación, deberes y obligaciones. Se ejercerá también sobre las mercancías que, con posterioridad al levante o al retiro, permanezcan sometidas a alguno de los regímenes aduaneros no definitivos, mientras estas se encuentren dentro de la relación jurídica aduanera para fiscalizar y verificar el cumplimiento de las condiciones de permanencia, uso y destino.” (El resaltado no es del texto)

Es así, que para el caso que nos ocupa, estamos en el control posterior, en donde

se desarrolla la fiscalización a fin es comprobar el cumplimiento de las obligaciones

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tributarias aduaneras, que culmina con un informe de esas actuaciones y,

procediendo a llamar al sujeto pasivo a regularizar sus situación tributaria, de

manera que de no aceptar la propuesta de regularización que le realiza el órgano

fiscalizador, se procede a remitir el expediente levantado al efecto con su

correspondiente informe al órgano decisor, a efecto de que inicie el procedimiento

ordinario a fin de determinar la obligación tributaria aduanera.

Bajo esa tesitura, debemos señalar en primer término, quiénes son los órganos

fiscalizadores del Servicio Nacional de Aduanas, de acuerdo a la distribución de

competencias que se realiza a nivel reglamentario. Así tenemos que, de conformidad

con el artículo 43 del RLGA, estos órganos la Dirección de Fiscalización y el Órgano

Nacional de Valoración y Verificación Aduanera, a saber:

“Artículo 43.—Órganos fiscalizadores. La Dirección de Fiscalización y el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera son los órganos fiscalizadores que tendrán la competencia para el ejercicio de la fiscalización y control con el objetivo de supervisar, fiscalizar, verificar y evaluar el cumplimiento de las disposiciones del régimen jurídico aduanero. Lo anterior sin perjuicio de las facultades y atribuciones de control y fiscalización otorgadas a la Policía de Control Fiscal.(Así reformado por el artículo 2° del decreto ejecutivo N° 34475 de 4 de abril de 2008)”

Es decir estos órganos están facultados para supervisar, fiscalizar, verificar y evaluar

el cumplimiento de las disposiciones del régimen jurídico aduanero, dentro de dos grandes áreas: el control interno, que corresponde a la fiscalización de los

auxiliares y al cumplimiento de los procedimientos y, el control externo, que se

ejerce respecto de las operaciones aduaneras, los actos derivados de ellas, las

declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones tributarias

aduaneras, los pagos de los tributos y las actuaciones de exportadores e

importadores, productores y otros obligados tributarios, de conformidad con el Plan

Anual de Fiscalización, siendo este último, el de interés en la presente litis. (Artículo

45 RLGA)

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Asimismo, el artículo 47 de dicho Reglamento, nos indica las atribuciones de esos

órganos fiscalizadores:

“Artículo 47.—Atribuciones de los órganos de control y fiscalización

Sin perjuicio de lo que establecen los artículos 24 y 25 de la Ley y de las establecidas en la legislación tributaria, los órganos fiscalizadores, de conformidad con sus competencias y funciones, tendrán las siguientes atribuciones:

a. Comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras generadas, permanente u ocasionalmente, en las operaciones de comercio exterior de personas físicas o jurídicas.

b. Comprobar el cumplimiento de las obligaciones y deberes que la legislación aduanera y tributaria establece a los Auxiliares.

c. Comprobar la exactitud de las declaraciones aduaneras presentadas a las autoridades aduaneras.

d. Requerir de los auxiliares, importadores, exportadores, productores, consignatarios y terceros la presentación de los libros de contabilidad, sus anexos, archivos, registros contables y otra información de trascendencia tributaria o aduanera y los archivos electrónicos o soportes magnéticos o similares que respalden o contengan esa información.

e. Visitar empresas, centros de producción o recintos donde se realicen operaciones aduaneras, con el fin de constatar el cumplimiento de las disposiciones legales, de conformidad con el Plan Anual de Fiscalización.

f. Realizar investigaciones sobre presuntas comisiones de delitos e infracciones aduaneras.

g. Diligenciar y procurar las pruebas que fundamenten las denuncias o acciones legales en materia de delitos aduaneros e infracciones administrativas y tributarias aduaneras.

h. Comprobar la correcta aplicación en el Servicio de los sistemas informáticos autorizados por la Dirección General.

i. Verificar la aplicación de las medidas de control correspondientes para la protección de los derechos relacionados con la propiedad industrial e intelectual, de conformidad con leyes especiales en la materia, en coordinación con las

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diferentes dependencias tanto administrativas como judiciales que tengan competencia en la materia.

(Así adicionado el inciso anterior por el artículo 4° del decreto ejecutivo N° 31667 de 5 de marzo de 2004)”

En ese orden de ideas, tenemos que dentro de las actuaciones de comprobación e

investigación, “tendrán por objeto verificar el adecuado cumplimiento por los sujetos

pasivos y Auxiliares, de sus obligaciones y deberes contenidos en el régimen jurídico

aduanero. Asimismo tendrá por objeto determinar la posible existencia de elementos

de hecho u otros antecedentes con trascendencia tributaria, que sean desconocidos

total o parcialmente por la autoridad aduanera.” (Artículo 51 RLGA) En ese sentido la

norma reglamentaria establece claramente que existen también actuaciones para la

obtención de información referidas a aquellas necesarias, cuando la información

esté “en poder de una persona física o jurídica y tengan trascendencia tributaria

aduanera.” (Artículo 53 RLGA). Ya que de conformidad con las atribuciones

señaladas, los requerimientos de información son variados, puede solicitársele la

presentación de documentación, libros contables, archivos, etc; o bien se puede

visitar la empresa; o diligenciar pruebas y documentos que la propia administración

tenga en su poder, todo dependiendo de la necesidad de comprobación.

Se hace referencia además a que las actuaciones de los órganos fiscalizadores se

enmarcan en la formulación, aprobación, ejecución y seguimiento dentro del Plan

Anual de Fiscalización, elaborado con base en criterios de selección para un período

determinado a fiscalizar3, sin detrimento a que también se debe de atender las

denuncias que se presentan o remisión de fichas informativas que remitan otras

autoridades aduaneras, tal y como lo indica expresamente el artículo 62 del RLGA

que reza:

“Artículo 62.—Fundamento e inicio de las actuaciones de fiscalización. Los órganos fiscalizadores actuarán en virtud de lo establecido en el Plan Anual de Fiscalización, o por denuncias o fichas informativas remitidas por los funcionarios de

3 Ver artículos 57 a 61 del RLGA18


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los órganos fiscalizadores, u orden escrita expresa y motivada de su superior jerárquico. Las actuaciones que no se ajusten a lo anterior deben ser excepcionales, por razones de urgencia, eficacia u oportunidad y deberán ser justificadas en forma escrita y en tiempo.

Todas las acciones de fiscalización de la Dirección de Fiscalización y del Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera deben ser registradas en un sistema de información.

Podrán archivarse sin más trámite aquellas denuncias que se fundamenten en meros juicios de valor o que se refieran a hechos ya denunciados (Así reformado por el artículo 2° del decreto ejecutivo N° 34475 de 4 de abril de 2008)”

En ese sentido, el artículo citado, claramente establece varios supuestos con los que

puede iniciar una actuación fiscalizadora:

1. Actuando de acuerdo al Plan Anual de Fiscalización.

2. Por la presentación de una denuncia.

3. Por la presentación de una ficha técnica

4. Por una disposición del superior jerárquico debidamente motivada.

5. Cuando la actuación no se ajuste a los presupuestos anteriores, son valederos si

se dan por razones de urgencia, eficacia u oportunidad y si están debidamente

justificados en forma escrita y en tiempo.

Lo anterior nos lleva a determinar, en qué casos de la actuación fiscalizadora,

requiere de seguir las formalidades previstas en el artículo 63 de dicho cuerpo

normativo, mismo que se debe analizar dentro de su real contexto. Nos dice el texto:

“Artículo 63.—Iniciación de las actuaciones de control y fiscalización

Las actuaciones de fiscalización se iniciarán:

a. Mediante notificación a la persona sujeta a fiscalización , en la cual se indicara el lugar y la hora en que se practicara la fiscalización, el alcance de las actuaciones y cualquier otra información que se estime necesaria; b. Sin previa notificación, mediante apersonamiento en las oficinas, instalaciones o bodegas de la persona sujeta a fiscalización o donde exista alguna prueba al menos parcial del hecho imponible. En este caso, la comunicación se hará al interesado, su

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representante o al encargado o responsable de la oficina en el momento del apersonamiento.

Aún en los casos en que las actuaciones de fiscalización se realicen sin previa notificación, la persona sujeta a fiscalización deberá atender los requerimientos de los inspectores. En su ausencia, deberá colaborar con las actuaciones, quien ostente su representación como encargado o responsable de la oficina, dependencia, empresa, centro o lugar de trabajo.

Con el inicio de las actuaciones, el funcionario encargado, instruirá al interesado sobre el procedimiento a seguir, sus derechos, deberes y obligaciones.” (El resaltado no es del texto)”

De acuerdo con lo antes señalado, el sentido del citado artículo y su aplicación, está

directamente relacionado con la obtención de información4 necesaria para el

desarrollo de la actuación, es decir, cuando los datos o los antecedentes de

cualquier naturaleza, están en poder de una persona física o jurídica y tengan el

carácter trascendencia tributaria aduanera, o bien cuando es necesario efectuar una

visita a las instalaciones para verificar por ejemplo el cumplimiento de deberes

formales y procedimentales, tratándose de auxiliares de la función pública aduanera;

o bien efectuar una auditoria en el sitio; resultando incluso facultativo, realizar el

procedimiento previsto en el citado artículo, pues la propia norma establece con

claridad meridiana que “Aún en los casos en que las actuaciones de fiscalización se

realicen sin previa notificación, la persona sujeta a fiscalización deberá atender los

requerimientos de los inspectores”, es decir, con la notificación inicial o sin ella,

el fiscalizado debe atender los requerimientos.

Pero si por el contrario, la información necesaria para realizar la actuación

fiscalizadora se encuentra en poder de la propia administración aduanera, en que las

declaraciones aduaneras están en el Sistema de Información Tica y no se requiere

de ninguna otra información del sujeto investigado, resulta ilusorio notificarle a la

persona sujeta a fiscalización, el lugar y la hora en que se practicara la fiscalización,

así como el alcance de las actuaciones o cualquier otra información que se estime

necesaria, si no se le va a requerir ninguna información o no se necesita estar 4 Ver artículos 53 y 54 del RLGA

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presentes en las instalaciones del fiscalizado, ya que la misma está en poder de la

Administración, salvo que de la documental revisada se extraiga la necesidad de

requerir información o realizar consultas sobre las operaciones aduaneras al auxiliar

dela función pública u operador de comercio, en tal sentido deberá cumplirse con el

procedimiento anterior. Bajo esa inteligencia, tenemos que concluir, que no todas las

actuaciones de los órganos fiscalizadores, deben cumplir con el procedimiento

previsto en el citado artículo, es posible dentro de sus atribuciones y facultades,

realizar actuaciones de comprobación, sin necesidad de apersonarse ante un sujeto

pasivo para requerir de ellos una determinada información.

Lo anterior, nos lleva a señalar que cada caso debe revisarse al tenor de la

normativa a efecto de calificar el tipo de actuación del órgano fiscalizador, conforme

al citado artículo 63.

Cuando el inicio de una actuación fiscalizadora debe ser precedido de una notificación al sujeto fiscalizado, es preciso indicar el lugar y la hora en que se

practicará la fiscalización, así como su alcance y cualquier información que sea

necesaria, tal como lo indica la norma reglamentaria debe instruirse al fiscalizado

sobre el procedimiento a seguir, sus derechos, deberes y obligaciones.

Una vez iniciadas, las actuaciones deben proseguirse hasta su terminación según el

artículo 67 del RLGA, a saber:

“Artículo 67.-Desarrollo de las actuaciones Una vez iniciadas, las actuaciones de fiscalización deberán proseguirse hasta su terminación.

Las actuaciones de fiscalización podrán interrumpirse por decisión del órgano actuante, por razones justificadas o como consecuencia de orden superior escrita y motivada. La interrupción de las actuaciones deberá hacerse constar en el expediente administrativo levantado al efecto.

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Las actuaciones de fiscalización deberán realizarse con la menor perturbación posible del desarrollo normal de las actividades de la persona sujeta a fiscalización.” (El resaltado no es del texto)

La persona sujeta a fiscalización deberá poner a disposición de los inspectores un

lugar de trabajo adecuado, así como los medios auxiliares necesarios, cuando las

actuaciones se desarrollen en sus oficinas o locales.

Finalmente, estas actuaciones según lo prescrito en el artículo 76 del RLGA, vigente

al momento de los hechos5, establecen que deben finalizar según el caso de la

siguiente forma.

“Artículo 76.-Terminación. Los resultados de las actuaciones de fiscalización se harán constar en el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras y se darán por concluidas cuando: a) A criterio de los órganos fiscalizadores, se hayan estudiado las declaraciones aduaneras, y los elementos de cada Obligación Tributaria Aduanera generada en el período analizado, considerando correcta la situación tributaria del investigado y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias aduaneras, requisitos, obligaciones y deberes, durante el período estudiado. b) Los órganos fiscalizadores hayan obtenido datos, pericias y pruebas necesarios que hagan presumir el incumplimiento del régimen jurídico aduanero que implique posibles ajustes o modificaciones a obligaciones tributarias aduaneras, resultados que se harán constar en el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras. c) Contado desde el inicio de las actuaciones, si en el término de un año, no se emite el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, salvo que se justifique ante la Dirección General de Aduanas y ésta autorice por escrito, determinando la necesidad de prorrogar por otro período igual las investigaciones en razón de la complejidad de las actuaciones o dificultad para obtener información o datos de trascendencia tributaria. d) Se ponga en conocimiento, de la Dirección General de Tributación u otro órgano de administración tributaria que resulte competente, de aquellos hechos que se consideren infringen la normativa tributaria que no califica como obligaciones tributarias aduaneras según lo define el artículo 53 de la Ley 7557 y sus reformas.

5 De conformidad con Decreto Ejecutivo N°41102 de 09 de abril de 2018, modifica el texto del artículo 76, el inciso c), para que se lean de la siguiente manera: “c) Contado desde el inicio de las actuaciones, si en el término de cuatro años, no se emite el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras.”

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(Así reformado por el artículo 1° del decreto ejecutivo N° 35334 de 21 de mayo de 2009).” (El resaltado no es del texto)

Finalizada la actuación fiscalizadora, lo procedente cuando exista un eventual ajuste

de la obligación tributaria aduanera, es llamar al sujeto pasivo a regularizar su

situación para lo cual se le concede una audiencia, donde se pone en conocimiento,

el informe del órgano fiscalizador a efecto de que si de manera voluntaria, se

aceptan los hechos investigados y las conclusiones del órgano fiscalizador que

puede implicar entre otros ajustes en los elementos de la obligación tributaria y en la

carga impositiva, estableciendo la normativa de que en el caso de aceptar

regularizar y pagar, obtiene una rebaja en la multa en una eventual sanción6, de lo

contrario el informe final de la fiscalización constituirá la base sustantiva para el

inicio de un procedimiento determinativo.

La regulación de este instituto de “regularización,” se da a nivel Reglamentario con la

promulgación del Decreto Ejecutivo N° 33915-H del 30 de enero de 2007, el cual fue

publicado en La Gaceta 161 del 23 de agosto de 2007, entrando en vigencia ese

mismo día, reformando en su artículo 1 el numeral 76 del RLGA7, en el siguiente

sentido:

“Artículo 76.—Terminación Las actuaciones de fiscalización se darán por concluidas cuando, a criterio de los órganos fiscalizadores, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos que procedan dictarse, bien considerando correcta la situación tributaria del investigado ante el cumplimiento de sus obligaciones tributarias aduaneras, requisitos y deberes, bien procediendo a ejecutar las acciones que correspondan. Cuando el órgano fiscalizador, determine que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponerle al sujeto pasivo la regularización de su situación. Cuando las actuaciones de fiscalización se den por concluidas se procederá a documentar su resultado, incorporando el informe final al expediente administrativo levantado al efecto.” (El resaltado no es del texto)

6 Véase artículo 233 de la LGA7 Artículo que es reformado posteriormente con el Decreto Ejecutivo 35334-H del 21/05/2009, en el mismo se reformó nuevamente el artículo 76 RLGA y se adicionaron los artículos 55 bis, 536 bis y ter de ese reglamento.

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Siendo que con la reforma operada en el año 2009, se regula en los artículos 55 bis

y 536 ter del RLGA

“Artículo 55 bis.- Regularización

Por medio del trámite de regularización se da a conocer al fiscalizado el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras cuyo resultado permite concluir en un posible indicio de ajuste o modificación de la Obligación Tributaria Aduanera originada en actuaciones de buena fe, sin evidencia de actividad claramente delictiva, de mala fe o con negligencia y que permite al sujeto pasivo y obligados solidarios a presentar el pago voluntario de tributos previo a cualquier acción de la Administración Aduanera tendente al cobro de la Obligación Tributaria Aduanera en forma total o parcial, constituyendo derechos del sujeto pasivo, sus representante por poder especial o auxiliares de la Función Pública el aceptar o rechazar los hechos y resultados del informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras. Por ende:

a) No implica ni puede ser usado como prueba o presunción de culpabilidad sobre los hechos que generan un posible adeudo,

b) No se trata de un traslado de cargos tributarios propio del procedimiento ordinario,

c) No constituye acto administrativo alguno que tenga efecto jurídico.

d) No califica como renuncia a la repetición de pago.

Artículo 536 bis.- Aceptación de resultados y regularización

Una vez que el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, sea puesto en conocimiento del fiscalizado, y cuando proceda del agente aduanero; en los casos del literal b) del artículo 76, el órgano fiscalizador invitará a las partes en un término no menor de quince días, para que concurran a una comparecencia oral y privada regulada en la Resolución de Alcance General y con el fin de que los sujetos pasivos manifiesten:

a) Si estudiado el informe lo encuentran conforme en su totalidad o lo aceptan parcialmente.

b) Requieren aclaraciones sobre el estudio o modificaciones en los montos calculados, en cuyo caso, si son admisibles las justificaciones, se tendrá un plazo de ocho días para el análisis del caso y se convocará a una segunda comparecencia para que el sujeto pasivo se manifieste.

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c) Si, voluntariamente, desean regularizar total o parcialmente su situación fiscal mediante el pago de los montos que constan en expediente o el pago parcial, al aceptar algunas de las determinaciones tributarias o conclusiones que constan en el informe. En este último caso, una vez constatado el pago parcial, se trasladará el expediente y los resultados al órgano competente para el inicio del procedimiento ordinario sobre la parte tributaria no aceptada.

d) El rechazo de los hechos acreditados.

Artículo 536 ter.- Improcedencia

No procederá el trámite de regularización en aquellos casos en que las acciones u omisiones de los sujetos pasivos, sean o no auxiliares de la Función Pública, responden a una actividad claramente delictiva o de mala fe. En estos casos, se procederá como corresponda de acuerdo al dictado de la legislación aduanera. Igualmente se prescindirá del trámite de regularización si pudiera ser utilizado como una actividad dilatoria con el fin de que la acción de la Administración Tributaria pueda prescribir.”

De forma que en esta etapa, se desarrollan los alcances de la figura, en general el

trámite que se debe seguir y las causas de improcedencia. Dicha reforma

reglamentaria, originó la emisión de otras disposiciones administrativas como lo son

la Resolución RES-DGA-0261-2009 del 14/09/2009 con la consecuente derogatoria

de la directriz DIR-DN-004-2008 del 10/05/2008, y posteriormente mediante RES-

DGA-302-2011 del 02 de noviembre de 2011 se emite el “Procedimiento de

Regularización de las Obligaciones Tributarias Aduaneras en las Actuaciones de

Fiscalización”.

En una tercera etapa y gracias a la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria,

mediante Ley Nº 9069 del 10 de setiembre de 2012, publicada en el Diario Oficial La

Gaceta Nº del 28 de setiembre de 2012, en la actualidad la regularización se

encuentra recogida a nivel legal, al establecer el artículo 24 bis:

“Artículo 24 bis.- Regularización.

Cuando el órgano fiscalizador de la Dirección General de Aduanas, en el ejercicio de sus atribuciones aduaneras, establezca que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponer al sujeto pasivo la regularización de su situación, de conformidad

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con los procedimientos definidos por el reglamento de esta ley y el Servicio Aduanero.

Los casos excepcionales para los cuales no será obligatoria la propuesta de regularización se establecerán mediante el reglamento de esta ley.

La conformidad total o parcial del sujeto pasivo, con la propuesta de regularización, constituye una manifestación voluntaria de aceptación de los adeudos tributarios y sus intereses, determinados por el órgano fiscalizador.

En caso de que el sujeto pasivo manifieste su conformidad con la propuesta, él mismo deberá realizar el pago por la totalidad del monto adeudado, por los medios acordados en la audiencia de regularización y en el plazo de cinco días hábiles posteriores a la realización de dicha audiencia. Caso contrario, por tratarse de una obligación líquida y exigible, la autoridad aduanera procederá a la ejecución del cobro correspondiente, sin necesidad de ulterior procedimiento.

En el supuesto de que el sujeto pasivo no acepte regularizar su situación, la autoridad aduanera seguirá el procedimiento administrativo ordinario establecido en esta ley.”

A la fecha, se mantienen vigentes las disposiciones reglamentarias emitidas en la

segunda etapa, así como la resolución de alcance general RES-DGA-302-2011.

Finalizada la actuación de los órganos fiscalizadores luego de llamar a regularizar la

situación de los sujetos pasivos y no aceptar éstos, lo procedente es iniciar el

procedimiento ordinario a efecto de determinar la obligación tributaria aduanera,

como sucedió en el caso que nos ocupa; razón por la cual se traslada el expediente

y el informe respectivo, con oficio ONVVA-DCP-056-2013 de 09 de abril de 2013, a

la Dirección Normativa (folios 539-540), para que el órgano decisor, sea a la

Dirección General de Aduanas a través de esa Dirección Normativa, inicie el

procedimiento ordinario tendiente a realizar el ajuste de la obligación tributaria, de

conformidad con lo establecido en los artículos 192 y siguientes de la LGA, pero que

en esencia se describe en el numeral 196 de la LGA, que constituye el

procedimiento por excelencia, siendo su fin principal es la búsqueda de la vedad

real, debiéndose en consecuencia asegurar la participación igualitaria de los

administrados en las diferentes etapas, en virtud del carácter contradictorio en donde

existen intereses contrapuestos de las partes.

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De esta forma, tal y como se ha señalado, mediante actos de comprobación,

investigación, supervisión, y evaluación, se procura el establecimiento de los hechos

relevantes para llegar a un conocimiento exacto de la realidad que envuelve, entre

otras: las operaciones aduaneras y los actos derivados de ellas, las declaraciones

aduaneras, las determinaciones de las obligaciones tributarias aduaneras, los pagos

de los tributos y la actuación de los auxiliares de la función pública aduanera y de las

personas, físicas o jurídicas que intervengan en las operaciones de comercio

exterior8. A tal efecto, la normativa aduanera le otorga diversas posibilidades de

actuación a la Administración, colocándola en distintas situaciones jurídicas de

poder-deber frente a los administrados, los cuales a su vez, se encuentran en una

situación jurídica de deber o sujeción, que se concreta en no impedir a la

Administración el ejercicio de las facultades de las cuales es titular, configurándose

básicamente en un hacer, no hacer o dar aquello a que están obligados de

conformidad con el Ordenamiento Jurídico Aduanero, verbigracia, la presentación de

los libros de contabilidad, sus anexos, archivos, registros contables y otra

información de trascendencia tributaria o aduanera y sus archivos electrónicos o

soportes magnéticos o similares que respalden o contengan esa información9, lo

mismo que consentir la práctica de inspecciones y comprobaciones, configurándose

estos en instrumentos a través de los cuales se ejerce la función de fiscalización.

Como toda potestad, las funciones de fiscalización constituyen no solamente

manifestaciones de poder público, sino que se configuran en obligaciones jurídicas

para la Autoridad Aduanera, ya que requieren la adopción de las formalidades y

acciones que son propias de las competencias asignadas por el Ordenamiento

Jurídico, con base a la dimensión positiva del principio de legalidad consagrado en el

numeral 11 de la Constitución Política y de la LGAP, según el cual, la atribución de

potestades para el cumplimiento de fines públicos conlleva la obligación de

practicarlas en aras, precisamente, de lograr esos cometidos, siendo además que

8 Ver artículo 23 de la LGA, 47 del RLGA.9 Ver entre otros artículos: 24 inciso d), 30, 32 de la LGA, 48, 68, 71 del RLGA.

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dicho ejercicio no es absoluto, sino que está sujeto a límites que precisan su

desarrollo y que fungen como medidas de aseguramiento del correcto proceder de la

Administración, en resguardo de los derechos subjetivos e intereses legítimos de los

sujetos fiscalizados, constituyendo verdaderos deberes jurídicos para la

Administración, ya que exigen la adopción de las acciones que son propias de las

competencias asignadas legalmente.

La amplitud de las facultades de fiscalización resulta plenamente justificada y hasta

imprescindible en pos de un eficiente control, siendo que la Administración Aduanera

a partir de ello cuenta con la potestad para investigar los hechos e indagar en la

actividad de los administrados respecto a la veracidad de la información

suministrada, pero aún y cuando dicha potestad se otorga para el cumplimiento de

un fin, debe respetar los límites y formalidades que el mismo Ordenamiento Jurídico

le impone, siendo que la misma no es irrestricta y al igual que cualquier otra

potestad pública, constituye manifestaciones del poder público sujetas al bloque de

legalidad. Tales facultades están limitadas por el ejercicio legal y racional de las

mismas, manteniendo un adecuado equilibrio entre el fin y los objetivos de la

Administración y sus derechos y los que poseen los administrados, consistiendo

estos últimos un límite real a las facultades de fiscalización.

De esta forma, como parte de las formalidades que debe cumplir la actuación

fiscalizadora, y en aplicación concreta a la situación fáctica que se somete a

conocimiento de este Tribunal y al vicio de nulidad detectado, tenemos que las

actuaciones de fiscalización, en el control posterior cuando requieren de la

información que debe proporcionar el sujeto investigado, deben iniciar con la

notificación respectiva al sujeto fiscalizado, en apego al numeral 63 a) del RLGA, el

cual establece, tal como se señaló, a su vez la excepción a dicha regla, al establecer

que las actuaciones de fiscalización se iniciarán “Mediante notificación a la persona

sujeta a fiscalización, en la cual se indicara el lugar y la hora en que se practicara la

fiscalización, el alcance de las actuaciones y cualquier otra información que se

estime necesaria” y además se señala en ese numeral, que “Aún en los casos en

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que las actuaciones de fiscalización se realicen sin previa notificación, la persona

sujeta a fiscalización deberá atender los requerimientos de los inspectores. En su

ausencia, deberá colaborar con las actuaciones, quien ostente su representación

como encargado o responsable de la oficina, dependencia, empresa, centro o lugar

de trabajo.” Debiendo en todo caso instruir al interesado sobre el procedimiento a

seguir, sus derechos, deberes y obligaciones.

De acuerdo con lo antes señalado, el sentido del citado artículo y su aplicación,

están directamente relacionados con la transparencia de la actuación administrativa

y la seguridad jurídica para el administrado, así como la obtención de la información

necesaria para el desarrollo de la fiscalización. Por medio de dicha notificación el

administrado tendrá conocimiento de los aspectos que abarcará la investigación, y

por ende podrá poner a disposición de los funcionarios su contabilidad, facturas,

correspondencia, documentación y demás justificantes concernientes al objeto de la

fiscalización, archivos que respalden o contengan esa información, así como toda

las pruebas de trascendencia que requiera la administración para verificar su

situación tributaria o aduanera.

Pero tal y como se señaló, la notificación regulada por el numeral 63 inciso a) del

RLGA no solamente persigue que los administrados pongan a disposición de la

Autoridad Aduanera los datos, documentos y cualquier otro elemento demostrativo

necesario para el caso concreto a fiscalizar, y con ello pueda contribuir al desarrollo

de la actuación del órgano fiscalizador, sino que a su vez, y desde la órbita de una

actuación garantista, dicho numeral y la consecuente acción de notificar el inicio de

las actuaciones de fiscalización busca resguardar el derecho al administrado de estar informado de la naturaleza y el alcance de las actuaciones de la Administración, a través de lo cual obtiene la certeza de cuáles son sus derechos y

obligaciones en el desarrollo de las mismas, confirmando que las actuaciones se

desarrollen mediante el procedimiento y los plazos previstos en la ley.

Consecuentemente, la notificación emanada del órgano fiscalizador constituye un

requisito formal necesario para garantizar el ejercicio de los derechos por parte del 29


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administrado, teniendo en cuenta las consecuencias que pueden derivarse de la

actuación administrativa, marcando los límites temporales y materiales para el

ejercicio de dicha facultad. Precisamente, la norma supracitada se encuentra en

directa relación con la disposición del numeral 76 inciso c) del RLGA (vigente al

momento de los hechos), que establece cuándo se darán por concluidas las

actuaciones de fiscalización:

c) “Contado desde el inicio de las actuaciones, si en el término de un año, no se emite el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, salvo que se justifique ante la Dirección General de Aduanas y ésta autorice por escrito, determinando la necesidad de prorrogar por otro período igual las investigaciones en razón de la complejidad de las actuaciones o dificultad para obtener información o datos de trascendencia tributaria.”. (El resaltado no corresponde al original)

Como se puede apreciar, dicho inciso establece un límite temporal de un año,

contado a partir del inicio de las propias actuaciones, para que se emita el informe

de conclusión de las mismas, de lo contrario las mismas se tendrán por terminadas;

a su vez, establece la excepción a dicho plazo, constituido por una prórroga del

mismo, indicando expresamente los requisitos justificativos y por los cuales operará

dicha prolongación. Por lo tanto, a contrario sensu, la emisión del informe de

referencia transcurrido el plazo de un año desde el inicio de las actuaciones de

fiscalización, sin que opere la prórroga del plazo según los requisitos legales fijados,

genera que haya transcurrido el plazo de caducidad de que disponía para tal

propósito, encontrándose extinguida inexorablemente la facultad de la

Administración Aduanera para pronunciarse sobre la fiscalización inicialmente

notificada.

Resulta evidente que la legislación aduanera estableció una vida limitada para el

ejercicio de las actuaciones fiscalizadoras a partir precisamente de su inicio

concreto, estableciendo un plazo de un año, siendo que por disposición expresa de

la norma, la no emisión del informe de cita durante dicho espacio temporal provoca

la extinción del procedimiento de fiscalización. Así, el plazo señalado en la

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disposición que se analiza tiene un carácter perentorio, dado que los efectos

señalados por la propia norma en cuestión, hacen fenecer la posibilidad de la acción

de fiscalización que tiene la Autoridad Aduanera para el caso concreto y en relación

a la notificación de inicio de dicho procedimiento, dando un efecto claro y directo al

dar por terminadas las actuaciones al transcurrir el plazo de un año sin que se haya

emitido el informe final respecto de las mismas, siendo que el plazo no versa

simplemente sobre una posible emisión tardía del informe en cuestión por parte del

órgano fiscalizador, siendo que su acaecimiento tiene la fuerza legal de dar por

terminadas las actuaciones de fiscalización para el caso concreto, encontrándose

expresamente previsto por la normativa aduanera, por lo que de conformidad con lo

dispuesto en los numerales 66, 329 y 340 de la LGAP, en la especie, el numeral 76 inciso c) del RLGA se constituye en una disposición normativa expresa que impide tener un acto dictado fuera del plazo en cuestión como válido.

En ese mismo sentido, la Procuraduría General de la República ha definido en el

Dictamen C-246-2008 de 15/07/08, las consecuencias del incumplimiento de un

plazo perentorio, en relación al término de 1 año de prescripción regulado en la

numeral 208 de la LGAP, señalando que de “no ejercitarse la acción correspondiente

dentro del plazo legalmente establecido precluye la posibilidad de la Administración

de actuar en ese sentido. Esa preclusión o perención de la facultad legal otorgada a

la Administración es la que nos lleva a concluir que el plazo estipulado en la norma

de estudio es perentorio y no ordenatorio. En ese sentido, se ha definido como plazo

perentorio: “El fatal, preclusivo o improrrogable, cuyo transcurso extingue o cancela

la facultad o el derecho que durante él no se ejerció. ” (Diccionario de Ciencias

Jurídicas, políticas, sociales y de economía. 2a.ed., Buenos Aires: Editorial

Universidad. 1999. p. 987).”

Asimismo, en la Resolución Nº 13-2008. S. VIII, de las 11:30 horas del 22 de

setiembre de 2008, del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Octava,

SCJSJ, se señala que “Los plazos administrativos, limitan la posibilidad de efectuar

actos procesales dentro de un cierto período de tiempo futuro, indicando cuándo 31


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deben de ser realizados. Es decir, el plazo procesal es el periodo de tiempo durante

o después del cual puede o debe realizarse un determinado acto. Estos plazos

pueden ser, de tipo perentorio u ordenatorio. Con respecto a los primeros, puede

decirse que son aquéllos que con su vencimiento, impiden la ejecución del acto

procesal al que están referidos, agotando la facultad no ejercida en el procedimiento

sin requerirse apremio, petición de parte ni resolución declarativa adicional (ejemplo,

plazos para impugnación de resoluciones o de subsanación de una solicitud o de

declaración de nulidad de oficio). Mientras que los ordenatorios, es posible definirlos

como aquellos plazos que aún vencidos, permiten la realización de la actuación

procesal a que estaban referidos, pero su incumplimiento acarrea para el ejecutor

tardío la responsabilidad consiguiente (ejemplo, plazo para la emisión de una

decisión constitutiva de la Administración)”.

Así, de conformidad con el artículo 76 inciso c) del RLGA, la caducidad tiene lugar

cuando los órganos responsables del ejercicio de las facultades de fiscalización no

emiten el informe de conclusión de sus actuaciones transcurrido un año desde el

inicio de estas y sin que haya operado la prórroga correspondiente, plazo que una

vez transcurrido se sanciona como un remedio apegado al principio de seguridad

jurídica, constituyendo la misma un plazo de carácter fatal.

A diferencia de la prescripción analizada en el apartado anterior, la figura de la

caducidad se aplica bajo un criterio de especialidad, siendo una inactividad respecto

de un comportamiento específico y delimitado de forma taxativa en una norma

expresa, tal y como concurre en el caso de la disposición normativa aduanera en

cuestión, donde se hace fenecer la posibilidad de ejercitar válidamente las

actuaciones de los órganos de fiscalización mediante un término regulado de

antemano, siendo imprescindible cumplir con un acto único especificado en la propia

norma, tal cual es presentar el informe de conclusiones fiscalizadoras con

anterioridad al vencimiento del plazo de un año ya caracterizado, o bien emitir la

prórroga del mismo en las condiciones señaladas por el propio Ordenamiento

Jurídico, aspecto que se analiza de seguido. La figura extintiva de la caducidad a

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tel:(506)


diferencia de la prescripción, tiende más a la estabilización de una situación jurídica

que a consolidarla, por lo que se determina de forma preliminar el tiempo en el cual

un derecho debe ejercerse para que tenga validez y eficacia.

Así, tenemos que además de la naturaleza extintiva del plazo citado, a los efectos de

la nulidad que vicia el presente asunto, debe analizarse la excepción planteada por

el propio numeral 76 inciso c) del RLGA para evitar que se produzca la decadencia

de las acciones fiscalizadoras, sea la posibilidad de prorrogar el plazo de ejercicio de

las mismas. El artículo bajo examen establece que dicha extensión debe ser

justificada ante la DGA y autorizada por escrito por parte de ésta, determinándose la

necesidad de extender por otro período igual, sea un año, las investigaciones en

razón de la complejidad de las actuaciones o dificultad para obtener información o

datos de trascendencia tributaria.

Con base en las observaciones planteadas con anterioridad sobre la importancia de

la potestad fiscalizadora en materia aduanera, así como de los derechos y

obligaciones tanto de la Administración como del administrado en el ejercicio de la

misma, la prórroga establecida debe encontrarse debidamente justificada, siendo

que además no puede pretenderse que la misma opere con la sola adopción del

acto por parte de la Administración, sino que, en una medida jurídico interpretativa,

en apego al numeral 73 del propio RLGA para el inicio de las actuaciones

fiscalizadoras, siendo la prórroga del plazo una extensión del mismo, se requiere la

notificación al sujeto fiscalizado, dadas sus consecuencias sobre la esfera de los

derechos del mismo, y en razón de la seguridad jurídica que debe prevalecer en este

tipo de actuaciones, evitándose que el administrado ignore por completo que

continua sujeto a la fiscalización por un nuevo plazo, con todos los efectos que ello

acarrea, siendo que la indeterminación y la incertidumbre chocan con los fines del

derecho como herramienta para lograr la seguridad jurídica.

Considerando que la prolongación de las actuaciones del órgano fiscalizador

mantienen al administrado supeditado a los deberes y obligaciones que nacen con la 33


tel:(506)


comunicación del inicio de la fiscalización, es que la notificación de tal situación se

constituye en un requisito formal y necesario de la prórroga del plazo para el

ejercicio de la facultad fiscalizadora, ya que lo contrario sería mantener en una

situación de inseguridad al administrado, quien debe conocer de antemano las

razones que posee la Administración para continuar fiscalizando o verificando su

situación, siendo que la desatención de las formalidades de un procedimiento, total o

parcialmente, puede constituirse en causa de nulidad del acto, en la medida en que

desaplica mandatos que fijan un cauce procedimental que ha de orientar el proceder

público, tal y como considera este Colegiado que acontece en la especie.

Para comprender la trascendencia de la notificación de la prórroga de referencia,

debe tenerse presente que si bien las actuaciones de fiscalización resultan

indispensables para el ejercicio del control aduanero, tal y como se caracterizó

supra, conllevan a una intromisión en la esfera de la intimidad del sujeto fiscalizado,

y consecuentemente generan desazones que deben limitarse al máximo, por lo que

la ampliación del plazo en que se ejercerán tales actuaciones debe garantizarle al

contribuyente que no será perturbado por una actuación administrativa injustificada o

arbitraria, como expresión garantista de los derechos de los administrados, siendo

que estos deben estar en la posibilidad de constatar o comprobar las razones por las

cuales la Administración Aduanera amplía el plazo de la fiscalización, lo cual

evidentemente se alcanzará con la debida notificación del acto.

De esta forma, la prórroga dispuesta por el numeral 76 inciso c) del RLGA genera

efectos, no solamente en relación a las obligaciones a las cuales continuará sujeto el

administrado fiscalizado, sino también precisamente en relación a la caducidad de

las actuaciones fiscalizadoras de la Administración Aduanera en razón de la certeza

jurídica y en protección de los intereses y derechos del sujeto fiscalizado, donde el

legislador ha impuesto un plazo perentorio para el ejercicio de dichas funciones, el

cual ha de ser acatado obligatoriamente, dado que las mismas no pueden ser

ejercidas indefinidamente en el tiempo, tal y como impulsó el legislador al limitar su

ejercicio en el tiempo señalándole un plazo extintivo; por lo que indudablemente el 34


tel:(506)


hecho del desconocimiento de la prórroga para el ejercicio de dichas facultades

fiscalizadoras por parte del administrado, le resta eficacia a la extensión del plazo

requerido.

Estas limitaciones temporales y materiales al accionar de los órganos fiscalizadores

de la Administración Aduanera en el marco de sus facultades, son consecuencia de

la propia naturaleza del acto administrativo y de los requisitos necesarios para su

validez, siendo que para que el mismo goce de pleno efecto jurídico es necesario

que cumpla con las condiciones de validez y eficacia, constituyendo un requisito

indispensable para ello la notificación al sujeto incidido con las acciones de

fiscalización.

Esta limitación temporal que se presentó en el ámbito de la fiscalización aduanera,

obligó a las autoridades aduaneras a cumplir con un plazo para llevar a cabo las

actuaciones fiscalizadoras, debiendo velar por el debido resguardo tanto de interés

fiscal como de los derechos de los contribuyentes y cumplir la fiscalización en el

plazo impuesto, con absoluto respeto de todas las formas establecidas por la

legislación aduanera, general tributaria y administrativa, lo que precisamente no se

da en el caso de marras por los elementos de previo desarrollados, donde se

comprueba que la autoridad aduanera omitió notificar la resolución donde se amplía

el plazo para las actuaciones fiscalizadoras, omisión que conlleva la caducidad

señalada.

Asimismo, además de constituir dentro del derecho administrativo un aspecto de

eficacia de los actos administrativos, la falta de notificación afecta en forma directa el

derecho del contribuyente a ser de la naturaleza y el alcance de las actuaciones de

la Administración, a través de lo cual obtiene la certeza de cuáles son sus derechos

y obligaciones en el desarrollo de las mismas, confirmando que las actuaciones se

desarrollen mediante el procedimiento y los plazos previstos en la ley, todo conforme

los principios generales del derecho. Por ello, el legislador, en materia de tributos

internos, positivisa ese principio con el Reglamento General de Gestión,

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Fiscalización y Recaudación Tributaria,10 regulándolo como una obligación de la

administración de notificar a los contribuyentes, de cualquier acto que incida

directamente en él y siendo aplicable de manera supletoria en materia aduanera11.

Así tenemos el artículo 14 de ese Reglamento que señala:

“Todas aquellas actuaciones de la Administración Tributaria que sean susceptibles de ser recurridas por el interesado, y aquellas que incidan en forma directa en la condición del contribuyente, responsable, declarante o informante frente a la Administración Tributaria, deberán ser notificadas a éstos de conformidad con lo establecido en el artículo 137 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y supletoriamente la Ley General de la Administración Pública…”

Hoy con la modificación del CNPT, en la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley

de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria", se establece en el Título VI sobre los

“DERECHOS Y GARANTÍAS DEL CONTRIBUYENTE” y en su Capítulo II que desarrolla

los “DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES”, este mismo principio, teniendo al efecto

en lo de interés el artículo 171 que reza:

“14) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación y fiscalización llevadas a cabo por la Administración Tributaria, acerca de la naturaleza y el alcance de estas, a que no puedan ser modificados sus fines sin previo aviso, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones, y a que se desarrollen mediante los procedimientos y plazos previstos en la ley.”

Finalmente tenemos el artículo 90 del Reglamento de Procedimiento Tributario12, que

indica:

“Artículo 90.- Deber de notificar.Todo acto administrativo que afecte derechos o intereses de las partes o de un tercero, debe ser debidamente notificado al afectado.”

10 Ver Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria Decreto Ejecutivo Nº 29264-H, derogado por el artículo 269 del Reglamento de Procedimiento Tributario, aprobado mediante decreto ejecutivo N° 38277 del 7 de marzo de 2014)

11 Ver artículo 272 LGA12 Decreto Ejecutivo N° 38277 del 07/03/2014 vigente a partir de 02/04/2014

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Así las cosas, podemos concluir que no cabe la menor duda, que este tipo de actos

como lo es la prórroga de las actuaciones fiscalizadoras, denota la obligación de

notificar al contribuyente investigado de la decisión de la administración de ampliar el

plazo de la investigación, no solo por no ser un asunto de eficacia de los actos

emitidos por la administración, sino que si esos actos van a afectar directamente a

un contribuyente, existiendo la obligación de la administración de mantener

informado a ese contribuyente. De manera que en el caso, si transcurrió el plazo del

año y aun cuando la prórroga se diera en tiempo no se le notifica al investigado,

opera de igual manera la caducidad en los términos indicados.

Asimismo, resulta importante tener claro que no podemos confundir la caducidad

señalada por una disposición normativa como lo es el caso que hoy estudiamos, con

la caducidad de cualquier procedimiento administrativo, de conformidad con el

artículo 340 de la Ley General de la Administración Pública, dado que al existir una

norma que poner término a la actividad de la administración no aplica lo indicado en

el numeral 340 de rito, por existir norma expresa, tal como lo indica la sentencia

001520-F-S1-2010 de las nueve horas diez minutos del dieciséis de diciembre de

dos mil diez de la Sala I que sobre el tema señala:

“La caducidad es una forma distinta de finalización de los procedimientos administrativos, la cual se produce cuando su tramitación se paraliza por una causa

imputable a su promovente por el plazo que al efecto se fije a nivel legal . Como se

puede observar, constituye un mecanismo que procura sancionar la indolencia al momento

de gestionar el avance de las distintas etapas tendientes al dictado del acto final. Ahora

bien, dado su carácter excepcional (por tratarse de una salvedad a la regla general de que

los procedimientos finalizan con el dictado del acto final), así como por el hecho de que se trata de una sanción procesal (lo que la diferencia del desistimiento o la renuncia, que

suponen un decaimiento sobrevenido del interés del promovente), considera esta Sala que

su aplicación no es generalizada, sino que debe estar prevista en forma expresa al momento

en que se regulan los distintos cauces procedimentales. Así las cosas, lo dispuesto en la

LGAP sobre la caducidad no resulta de aplicación supletoria en materia tributaria, y en

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ese tanto, no se puede producir la vulneración aducida. En virtud de lo anterior, no son

atendibles los restantes argumentos relacionados con la aplicación retroactiva de la reforma

al canon 340 de la LGAP. Por último, en lo tocante al alegato de la falta de competencia en virtud del tiempo, es menester aclarar que esta solo se limita cuando “su existencia o ejercicio esté sujeto a condiciones o términos de extinción”, tal y como se preceptúa en el ordinal 66 de la LGAP. Aún más, dicho canon agrega: “No se

extinguirán las competencias por el transcurso del plazo señalado para ejercerlas, salvo

regla en contrario”. Así, para los efectos de esta norma, debe diferenciarse entre la caducidad de la acción y la caducidad del procedimiento. De estas, únicamente la

primera extingue la competencia, pero únicamente para el caso concreto. La segunda,

por el contrario, en nada se relaciona con la competencia, ya que se trata, como se ha dicho, de una sanción ante la indolencia en el impulso del procedimiento, pero no afecta los elementos esenciales de la acción, la cual podría ser iniciada nuevamente salvo que haya operado la prescripción del derecho.” (El resaltado no es del texto)

En el caso, la caducidad opera por existir una norma que de manera expresa le pone

término a las actuaciones de los órganos fiscalizadores, los cuales debian concluir

su investigación en el plazo de una año, pudiendo prorrogar ese plazo hasta por otro

año más (artículo 76 RLGA), caducando la competencia que se tiene para la

investigación llevada a cabo, debiendo si tiene término iniciar dicha investigación de

nuevo, por tratarse de una caducidad del procedimiento y no de la acción, como lo

es el caso de la prescripción, dado que la caducidad es un fenómeno cuya

ocurrencia depende del cumplimiento del término perentorio establecido para ejercer

las acciones ante la jurisdicción derivadas de los actos, hechos, omisiones u

operaciones de la administración, sin que se haya ejercido el derecho de acción.

Teniendo clara la forma en cómo opera la caducidad de la facultad fiscalizadora y la

posibilidad de prórroga para evitar el fenecimiento de la misma, lo procedente es

analizar el caso que nos ocupa y determinar las razones por las cuales este

Colegiado considera que en autos ha operado la caducidad de las actuaciones

fiscalizadoras y consecuentemente se genera un vicio en el motivo sobre el cual

descansa el presente procedimiento ordinario desde su génesis.

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En la especie, mediante Oficio número DGA-201-2012 del 16 de mayo de 2012, la

DGA autoriza la prórroga del plazo de las actuaciones de fiscalización requeridas por

el ONVVA, y otorga la misma hasta el 30 de noviembre de ese mismo año y

fundamentó su decisión en que reunía las siguientes características:

“Pese a haber recibido la información contable de los importadores, según lo indicado por el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera, se determinó que hay información de trascendencia tributaria que no fue entregada lo cual ha impedido la terminación de la actuación fiscalizadora.

Se está en espera de información solicitada al proveedor en el exterior de las mercancías, documentos que deben cumplir con el trámite oficial para su consularización, dado que son pruebas sustantivas para la investigación, así como para mantener la idoneidad de la prueba.”

En relación a la motivación brindada por la DGA para el acto en cuestión,

constituyendo la misma una máxima dentro de toda manifestación de conducta

administrativa, si bien puede considerarse que la misma resulta precisa y abreviada,

cumple con el requerimiento de motivación de toda actuación administrativa y sobre

todo las desplegadas en un procedimiento de fiscalización, dado que en principio,

sintetiza las razones necesarias13 para que efectivamente se tenga como válida para

justificar que se requiera un tiempo mayor para presentar el informe final de

actuaciones, y que la prórroga requerida no atiende a factores infundados o

13 “ …las normas y actos públicos, incluso privados, como requisito de su propia validez constitucional… deben ajustarse, no sólo a las normas o preceptos concretos de la Constitución, sino también al sentido de justicia contenido en ella, el cual implica, a su vez, el cumplimiento deexigencias fundamentales de equidad, proporcionalidad y razonabilidad, entendidas como idoneidad para realizar los fines propuestos, los principios supuestos y los valores presupuestos en el Derecho de la Constitución. De allí que las leyes y, en general, las normas y los actos de autoridad requieran para su validez… pasar la revisión de fondo por su concordancia con las normas, principios y valores supremos de la Constitución –formal y material–, como son los de orden, paz, seguridad, justicia, libertad, etc. que se configuran como patrones de razonabilidad. Es decir, que una norma o acto público o privado sólo es válido cuando, además de su conformidad formal con la Constitución, esté razonablemente fundado y justificado conforme a la ideología constitucional. (…) Se distingue entonces entre razonabilidad técnica, que es, como se dijo, la proporcionalidad entre medios y fines; razonabilidad jurídica, o la adecuación a la Constitución, en general, y en especial, a los derechos y libertades reconocidos o supuestos por ella; y finalmente,razonabilidad de los efectos sobre los derechos personales, en el sentido de no imponer a esos derechos otras limitaciones o cargas que las razonablemente derivadas de la naturaleza y régimen de los derechos mismos, ni mayores que las indispensables para que funcionen razonablemente en la vida de la sociedad’.” Sentencia 2885-2002 de la Sala Constitucional.

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subjetivos, sino que la misma se da dentro del marco de procedimientos y medios

legalmente establecidos.

Lo señalado no deja de lado el hecho de que si bien la Administración Aduanera

goza de atribuciones fiscalizadoras, ello no implica que no tenga que motivar

adecuadamente los actos relacionados con sus actuaciones, estableciendo de forma

fundamentada sus gestiones y las causas por las cuales a pesar de contar con un

plazo de un año para emitir el informe correspondiente, resulta indispensable la

prórroga de dicho término; pero debe tenerse presente que en razón de la

naturaleza propia del procedimiento de fiscalización, bien debe mantenerse un

criterio objetivo y razonable, dado que un exceso innecesario en sus

consideraciones puede afectar directamente la propia fiscalización, al tratarse de

información que puede ser de carácter financiero, de logístico y operacional, privada

y sensible del sujeto fiscalizado.

Por tales argumentos, considera este Tribunal que el referido Oficio expresa de

manera razonable y diáfana los aspectos que sustentan la decisión de prórroga, por

lo que la revelación de razones planteada por la DGA resguarda la necesaria certeza

jurídica que debe imperar en materia de fiscalización.

Además de lo señalado, se tiene por comprobado en autos que el Oficio número

DGA-201-2012 del 16 de mayo de 2012, no le fue debidamente notificado a la

empresa recurrente, razón por la cual, el referido acto adolece de eficacia, ya que

si bien el acto puede ser válido desde su adopción, lo cual por las razones

expuestas tampoco sucede en la especie, el acto administrativo produce efectos

después ser comunicado al administrado, con la excepción de que el mismo otorgue

únicamente derechos, tal y como lo prescribe el artículo 140 de la LGAP14.

14 LGAP: “Artículo 140.- El acto administrativo producirá su efecto después de comunicado al administrado, excepto si le concede únicamente derechos, en cuyo caso lo producirá desde que se adopte.”

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De esta forma, tal y como se señaló, la referida prórroga resulta ser la medida que

posee la Administración para evitar que opere la caducidad de las actuaciones

fiscalizadoras, cuando habiendo transcurrido el plazo de un año desde el inicio de

las mismas, no se hubiera emitido el informe final señalado por el numeral 76 inciso

c) del RLGA, por lo que a contrario sensu, si en la especie la prórroga de cita no se

encuentra ajustada a derecho al no ponerse en conocimiento formal del sujeto

fiscalizado, de conformidad con la configuración fáctica que se genera en la especie,

operó la caducidad del procedimiento de fiscalización.

En efecto, tenemos que el inicio de las actuaciones de fiscalización se dio en fecha

10 de junio de 2011 con la notificación del oficio ONVVA-DCP-AR-212-2011 de 06/06/2011 (hecho probado 1), siendo que según el numeral 76 inciso c) del RLGA

(aplicable al momento de los hechos), la terminación de las actuaciones de

fiscalización opera, contado desde el inicio de las actuaciones, si en el término de un

año, no se emite el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, salvo

que se autorice la prórroga de repetida cita, la cual en razón de los vicios de validez

y eficacia de que adolece el referido acto en la especie, no logró alcanzar su

finalidad (ver hecho probado 2), por lo cual a la fecha en que se emitió el Informe

ONVVA-DCP-AI-016-2012 de fecha 01 de noviembre de 2012, había transcurrido

el plazo perentorio de un año que dispone la norma de referencia,

consecuentemente, constituyéndose el referido Informe en el antecedente inmediato

del acto inicial del presente procedimiento ordinario de determinación de la

obligación tributaria aduanera, la génesis de la presente litis se encuentra viciada en

su elemento motivo.

Un parámetro idóneo para verificar la conformidad de un acto administrativo con el

Ordenamiento Jurídico, lo constituye el análisis de los elementos constitutivos de la

actuación específica, siendo que, como manifestación de voluntad emitida en

ejercicio de potestades otorgadas por ley, deben concurrir una serie de aspectos, de

los cuales depende su validez, eficacia y proyección, logrando que con ellos pueda

producir los efectos para los cuales fue dictado. 41


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Los elementos del acto se disponen en dos grupos, los formales, que refieren a un

control de las características externas, sea quién, cómo y de qué forma se lleva a

cabo, por otro lado se encuentran los elementos materiales, también concebidos

como objetivos o teleológicos, en los que se consideran los antecedentes que

preceden a la actividad administrativa concreta, el objeto de la decisión y la finalidad

que se persigue con la misma, aspectos que conforman el motivo, el contenido y el

fin del acto, respectivamente; siendo que para el asunto que nos ocupa, tal y como

se indicó, el estudio de nulidad se centra en el primero de dichos elementos

materiales.

En ese mismo sentido, debe tenerse presente, que no se trata de la naturaleza

recursiva del acto que emite la prórroga y consecuentemente la ausencia de

notificación, por si no genera indefensión a las partes del proceso, toda vez que a

pesar de que es un acto de trámite, de la eficacia de éste depende la caducidad o no

del procedimiento, ya que es la propia disposición normativa la que le da el efecto y

validez a la actuación fiscalizadora. De tal suerte, que no estamos en presencia de

un vicio de nulidad por el procedimiento sino de la existencia de una nulidad en el

motivo del acto, al haber fenecido por el transcurso del tiempo la competencia del

órgano fiscalizador para emitir el informe, en el caso. Y siendo éste informe la base

para el procedimiento determinativo, al perder validez deja sin motivo el acto

determinativo iniciado por el órgano decisor.

Es así como el motivo forma parte de los elementos esenciales e integradores de

toda actuación administrativa, identificándosele doctrinariamente con la causa y

constituyéndose en el “por qué” del acto, como “los antecedentes, presupuestos o

razones jurídicas (derecho) y fácticas (hechos) que hacen posible o necesaria la

emisión del acto administrativo y sobre las cuales la Administración Pública entiende

sostener la legitimidad, oportunidad o conveniencia de éste”15.

15 Jinesta Lobo Ernesto. “Tratado de Derecho Administrativo”, Tomo I, Primera Edición, Editorial Biblioteca Jurídica Diké, Santa Fe de Bogotá, Colombia, 2002, página 370.

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Para que un acto administrativo sea válido, resulta elemental que el motivo debe

apegarse plenamente al Ordenamiento Jurídico vigente, en este sentido, el artículo

133 inciso 1) de la Ley General de la Administración Pública (en adelante LGAP)

indica:

“El motivo deberá ser legítimo y existir tal y como ha sido tomado en cuenta para dictar el acto.”

De esta forma, la existencia, validez y aprehensión de los antecedentes de hecho y

su calificación jurídica dan lugar a uno de los elementos fundamentales en los que

se descompone todo acto administrativo, sin embargo, existen situaciones

específicas en las cuales, las causas o presupuestos, antecedentes jurídicos y

fácticos que inducen a la Administración a la adopción del acto concreto, no se

encuentran ajustados a derecho, siendo que el motivo del acto así viciado perturba

su legalidad, dado que, tal y como se determinó líneas atrás, el motivo del acto

administrativo es el antecedente que lo provoca.

El acto administrativo se considera válido cuando todos los elementos que lo

integran, incluido el motivo, se ajustan a derecho, sea, cuando guarda congruencia

con el Ordenamiento Jurídico, en este sentido, la LGAP señala en su artículo 128,

respecto a la validez del acto: “Será válido el acto administrativo que se conforme

sustancialmente con el ordenamiento jurídico, incluso en cuanto al móvil del

funcionario que lo dicta."

De esta forma, aún y cuando en la especie se estableció, con base en el numeral 62

de la LGA vigente al momento de los hechos, que no ha operado la prescripción

para el cobro de los tributos dejados de percibir que constituye el objeto del presente

procedimiento ordinario, que tiene a su vez como antecedente el procedimiento de

fiscalización llevado a cabo por parte del ONVVA, específicamente el Informe Final

de referida cita, el propio Ordenamiento Jurídico establece un plazo de caducidad

para el ejercicio de dichas actuaciones fiscalizadoras, el cual, en razón que la

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tel:(506)


prórroga dictada en la especie resulta claramente en un acto inconducente para dar

continuidad a las actuaciones de fiscalización.

Así, operó para el caso concreto el plazo extintivo expresamente dispuesto por la

legislación aduanera, razón por la cual al momento en que se emite el referido

Informe, las actuaciones del órgano fiscalizador habían caducado, por lo que

consecuentemente el mismo carece de validez, dado que el ONVVA había perdido

la posibilidad de continuar con la tramitación del procedimiento de fiscalización, en

razón del factor temporal ya caracterizado.

Acorde con todas las anteriores consideraciones, no puede más este Tribunal que

declarar la nulidad observada en expediente y en consecuencia anular todo lo

actuado desde el acto inicial del presente procedimiento determinativo, al estimar

que concurren en la especie los elementos que permiten declarar la caducidad del

procedimiento de fiscalización, antecedente inmediato de la presente litis, lo cual

vicia el motivo del mismo.

Según sus competencias y limitaciones, este Tribunal, como órgano contralor de

legalidad, estima que existe nulidad en las presentes actuaciones por vicios graves

en el motivo, anulando todo lo actuado a partir del acto inicial.

En razón de la nulidad decretada, no se entran a conocer los restantes argumentos

recursivos planteados.

POR TANTO

De conformidad con los artículos 204 y 205 a 210 de la Ley General de Aduanas,

por mayoría este Tribunal resuelve declarar la nulidad de todo lo actuado en

expediente a partir del acto inicial, inclusive. Remítase el expediente a la oficina de 44


tel:(506)


origen. Voto salvado de la Licenciada Contreras Briceño, quien de previo a resolver

otorga audiencia oral y privada a las partes, a efecto de formulen conclusiones

finales. Asimismo salva el voto el Licenciado Soto Sequeira, quien declara sin lugar

el recurso confirmando la resolución recurrida.

Notifíquese al recurrente al medio señalado, fax …. y a la Dirección General de Aduanas al medio disponible.

Loretta Rodríguez MuñozPresidenta

Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora

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tel:(506)


Desiderio Soto Sequeira Dick Rafael Reyes Vargas

Luis Alberto Gómez Sánchez Shirley Contreras Briceño

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Nota del licenciado Reyes Vargas. Si bien comparte el suscrito lo resuelto ello es con

sustento en las siguientes consideraciones:

Con vista de la documental que rolo como antecedentes del caso, es claro que la

mercancía importada cuya revisión se procura en expediente refiere a cigarros o

habanos de tabaco.

No obstante lo señalado, conforme se observa en el primero de los resultandos y

segundo de los considerandos como en la parte dispositiva del acto inicial se indica que

la mercancía corresponde a cajas impermeabilizadas, lo mismo ocurre en los mismos

resultando, considerando y Por tanto del acto final. Lo tiene así y recoge la mayoría de

esta instancia en la primera de las consideraciones de la presente resolución.

No obstante lo señalado, parece el A Quo haberse dado cuenta de la incongruencia de

las resoluciones dictadas previamente y en la que conoce y resuelve el recurso de

reconsideración señala en la página 13 al establecer el objetivo general señala que tal

recae sobre el valor declarado para los Habanos de Tabaco.

No existe en autos acto de saneamiento alguno respecto del acto inicial o final con el fin

de clarificar o modificar la mercancía objeto del procedimiento.

Conforme lo señalado, salta a la vista una total incongruencia entre los antecedentes

que motivan el procedimiento y el contenido del acto inicial y final, misma que,

claramente produce indefensión y por ello resulta nulo el acto final como en efecto se

declara.

DICK RAFAEL REYES VARGAS47


tel:(506)


Voto salvado de la Licenciada Contreras Briceño: Me separo del voto de mayoría en

el presente caso, que corresponde a la sentencia número 275-2018, expediente Nº273-2018 de este Tribunal, toda vez que a efecto de una mayor comprensión del

planteamiento de las partes, respecto al asunto sometido a discusión, y en virtud del

principio de verdad real de los hechos establecido por el artículo 214 de la Ley General

de la Administración Pública, la suscrita, en aplicación supletoria del artículo 196 inciso

c) de la Ley General de Aduanas, estima pertinente otorgar a las partes audiencia oral y

privada para formular conclusiones finales.

Shirley Contreras Briceño

Me separo del voto de mayoría número 318-2018 de las 09:41 horas del 15 de noviembre de 2018, que corresponde a la resolución 275-2018 del expediente administrativo 273-2018 con el siguiente razonamiento.

Actuaciones de la Dirección General de Aduanas Al finalizar el procedimiento

ordinario instruido contra la empresa importadora y agente aduanero, tendiente a

comprobar el valor declarado en los DUAS XXXX, XXXX, por un valor total de $1.812.00,

al momento de nacionalizar 56 bultos conteniendo cajas impermeabilizadas con láminas

de plástico o con parafina o materiales similares, donde la autoridad llega a concluir que

debe ajustar el valor declarado por el importador, generando un cobro adicional por

¢7.118.229.78. (Folios 575-603)48


tel:(506)


Impugnación del agente aduanero Contra la resolución final número RES-DN-1219-2017, únicamente presenta los recursos de reconsideración, apelación en subsidio y

alegatos de nulidad, el agente aduanero argumentando: 1.-Interpone en tiempo y forma

con fundamento en el artículo 234 de la Ley 7557, incidente de nulidad, alegatos, y

suspensión del acto final; 2.- Aduce nulidad del procedimiento por prescripción, falta de

motivación, tipificación del debido proceso; 3.-Falta de notificación a todas las partes

involucradas en este asunto; 4.- Falta de motivación del acto, eliminándose la

arbitrariedad del órgano sancionador y garantizando la seguridad jurídica, intimación e

imputación; 5.- Improcedencia de la sanción pretendida. 6.-Solicita el archivo del

expediente en virtud de haberse extinguido la competencia para determinar el origen de

las mercancías; 7.-Pretende se dicte la resolución dando por concluido el procedimiento

llevado a cabo por la Administración. (Folios 605-613)

Objeto del procedimiento ordinario Debe tener claro el apelante que desde la emisión

del informe ONVVA-DCP-AR-16-2012 del día 01 de noviembre de 2012, la

administración definió el objeto del procedimiento, que gira en torno a la verificación del

valor aduanero declarado por el importador XXXX Sociedad Anónima, cédula jurídica

XXXX, en las declaraciones aduaneras de importación 005-2010-XXXX de fecha 03 de

diciembre del 2010 y 005-2011-XXXX de fecha 28 de febrero del 2011, por medio de las

cuales importó a territorio nacional habanos de tabaco. Sustentando su actividad

fiscalizadora en el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General

sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 de la OMC, (en adelante el Acuerdo), el

Reglamento Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de las Mercancías y otras

disposiciones sobre valoración aduanera que complementen estas regulaciones. (Folios

475-517 Tomo II)

Ese mismo objetivo consta en el considerando II de la resolución final, puesto que la

finalidad es comprobar y determinar el correcto valor aduanero de las mercancías

nacionalizadas, y verificar la correcta percepción de los tributos autodeterminados y

cancelados por la sociedad importadora, en torno a las mercancías descritas como 49


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“cajas impermeabilizadas con láminas de plástico o con parafina o materias similares”,

contenidas en los DUAS citados, en razón de que el agente XXXX, consignó bajo

juramento las partidas arancelarias número 4819.20.20.00, a nombre del importador

“XXXX SA.” cédula jurídica XXXX, porque en el DUA XXXX de fecha 02-12-2010, la

nacionalización de 30 bultos conteniendo cajas impermeabilizadoras, con un valor CIF

de $2.154.96, y aportando la factura comercial 895689-96 del 06-11-10 por un valor de

$1.500.00 FOB, según corre a folios 63-70 del Tomo I. Asimismo declaró en el DUA

XXXX del 28-02-2011, la nacionalización de 26 bultos con cajas impermeabilizadas, con

un valor CIF de $1.000.36, aportando la factura comercial 895695 del 01-02-2010 por un

valor de $312.00 FOB. Así las cosas, una vez aclarado el objeto del procedimiento

ordinario, debe el suscrito entrar a resolver el recurso de alzada con fundamento en los

documentos aportados y las pretensiones señaladas por el agente aduanero en su

escrito de impugnación, para ello delimitaré el marco legal del valor aduanero y su

versión posterior a la nacionalización. (Ver folios 59-62 y 63-70 del Tomo I y Folios 575-

594 Tomo II)

Marco legal para la valoración de mercancías Antes de referirme a la decisión del

recurso de alzada, recordando que únicamente se presentó a la fase recursiva el agente

aduanero, resulta indispensable establecer el marco legal que permite delimitar el

correcto valor aduanero de las mercancías, con ocasión a la nacionalización a nivel de

aduanas. En este sentido encontramos que el régimen aduanero de importación

definitiva, cuenta con un marco regulatorio especial a nivel comunitario y nacional,

sustentado en el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General

Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio, que establece reglas para la valoración de

mercancías en aduanas, con la finalidad de promover un sistema equitativo, uniforme y

neutro de valoración que excluya la utilización de valores arbitrarios, ficticios. En tal

acuerdo se toma como base el valor de transacción, ajustado de conformidad con lo

dispuesto en el artículo ocho del GATT-1994-, mediante criterios sencillos y equitativos

de acuerdo a los usos comerciales.

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Esa misma finalidad la encontramos en el Reglamento Centroamericano sobre la

Valoración Aduanera de las Mercancías- Decreto Ejecutivo 32082-Comex; en el Título

XI, Capítulo Único denominado “El Valor Aduanero de Mercancías”, incorporado en la

Ley General de Aduanas a través de la reforma publicada mediante Ley 8373 del 18 de

agosto de 2003 y su reforma por Ley 9069 del 28 de setiembre de 2012; y en el Título IX

del Reglamento a la Ley General de Aduanas, incorporado con Decreto Ejecutivo 28976-

H del 27 de setiembre de 2000 y sus reformas, denominado Valor en Aduana de las

Mercancías Importadas. De esa manera las reglas para la determinación del valor de

mercancías en aduanas, se encuentra contenida en la legislación comunitaria y nacional

de corte aduanero, mismas que deben ser conocidas y respetadas por los importadores,

sus representantes legales, por auxiliares de la función pública aduanera, y las

autoridades aduaneras que intervienen en las operaciones de importación definitiva de

mercancías y sus consecuencias tributarias. Por ello es necesario y trascendente que los

operadores aduaneros, sus representantes aduaneros y legales conozcan y se

familiaricen con esa normativa, previo a contratar, comprar y adquirir beneficios y

compromisos en el campo del comercio exterior, mismo que resulta dinámico y agresivo

en el mundo de los negocios.

En el artículo tres del decreto ejecutivo 32082-COMEX, se incorporan definiciones

relevantes como: Acuerdo: El Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo

General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994; Autoridad Aduanera: El

funcionario del Servicio Aduanero que, en razón de su cargo y en virtud de la

competencia otorgada, comprueba la correcta aplicación de la normativa aduanera sobre

la materia, la cumple y la hace cumplir; CAUCA: El Código Aduanero Uniforme

Centroamericano; Declaración de Mercancías: El acto efectuado en la forma prescrita

por el Servicio Aduanero, mediante el cual los interesados expresan libre y

voluntariamente el régimen al cual se someten las mercancías y se aceptan las

obligaciones que éste impone; Declaración del Valor: Declaración del Valor en Aduana

de las Mercancías Importadas; Derechos e Impuestos: Los Derechos Arancelarios a la

Importación y los demás tributos que gravan la importación de las mercancías; Servicio

Aduanero: El constituido por los órganos de la administración pública, facultados por la 51


tel:(506)


legislación nacional para aplicar la normativa sobre la materia, comprobar su correcta

aplicación, así como facilitar y controlar el comercio internacional en lo que le

corresponde y recaudar los derechos e impuestos a que este sujeto el ingreso o salida

de mercancías, de acuerdo con los distintos regímenes aduaneros.” Todo ello con la

finalidad de aplicar correctamente esas normas comunitarias.

Por su parte el legislador patrio promulgó la Ley General de Aduanas (Ley 7557)

incorporando en los artículos 248, 246, 251, 252 bis, 254, 257, 260, 261, 263, 264, 265

una serie de obligaciones, derechos, y procedimientos a satisfacer por parte de los

importadores de mercancías al momento de declarar el valor aduanero de las

mercancías objeto de nacionalización entre las cuáles podemos citar: 1.-El importador

debe consignar bajo fe de juramento al reverso de la factura comercial, que ese

documento es original, corresponde a la importación amparada en él y el precio anotado

es real y exacto; 2.-Esa declaración jurada solo puede ser firmada por la persona que

ostenta la representación legal de la personería jurídica y si se trata de persona física el

mismo importador; 3.-La importación de mercancías deberá estar amparada en una

declaración de valor en aduana de mercancías, misma que será firmada bajo fe de

juramento por el importador; 4.- El importador será responsable de la exactitud de los

elementos que figuren en la declaración del valor, de la autenticidad de los documentos

que apoyen esos elementos, así como suministrar la información o los elementos

necesarios para verificar la determinación correcta del valor en aduanas; 5.-La

declaración del valor solo podrá ser firmada por quien ostente la representación legal de

la persona jurídica, y si se trata de personas físicas por el mismo importador; 6.-El valor

declarado en aduana será siempre autodeterminado por el importador o consignatario;

7.-La declaración del valor debe efectuarse mediante transmisión electrónica, por los

medios que autorice la autoridad de aduanas; 8.- Indicar si la venta o el precio de las

mercancías objeto de la transacción depende de alguna condición o contraprestación

con relación a las mercancías a valorar; 9.-Consignar si existen cánones y derechos de

licencia que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente. Indicar si además

del precio pagado o por pagar por las mercancías, el importador está sujeto al pago de

cánones y derechos de licencia, bien al proveedor o a una tercera persona; 10.-En caso 52


tel:(506)


que esté afecto al pago de cánones y derechos de licencia, describir la razón o

naturaleza de este pago y el monto deberá declararlo en la casilla 42.9. Cuando

corresponda su determinación posterior a la importación de las mercancías, deberá

estimarse provisionalmente la cantidad a consignar en la casilla correspondiente e

indicarse esta situación; 11.-Valor de los cánones y derechos de licencia a que se refiere

la casilla 29; 12.-Ante la omisión de algún dato el importador debe declarar al reverso el

dato omiso, firmando bajo su responsabilidad; 13.- Contratar los servicios de un agente

aduanero para que autodetermine y liquide las obligaciones tributarias formulando las

declaraciones aduaneras a través de los sistemas informáticos oficiales- Tic@).

Recurso de alzada presentado por el agente aduanero Prescriben los numerales 198,

204 de la Ley 7557, (en adelante LGA) que contra el acto final caben los recursos de

reconsideración y apelación en subsidio, el cual puede ser presentado por el agente

aduanero, el consignatario o la persona destinataria del acto. En tal fase recursiva

señalarán los interesados, -partes- las alegaciones técnicas, de hecho y de derecho, las

pruebas en que se fundamenta su recurso y la petición de fondo. (Ver artículos 198, 204

de la LGA)

Consecuentemente, al revisar el escrito de impugnación que rola a folios 605-612 del

expediente administrativo, hace notar el suscrito que no aporta ningún argumento,

alegato o prueba relacionado con el objeto del procedimiento instaurado por la Dirección

General de Aduanas, quien en ejercicio de funciones propias, instruyó un procedimiento

ordinario, llamando a la empresa importadora y agente aduanero, con la finalidad de que

aclararan el valor determinado en los despachos aduaneros citados, sin embargo ni el

importador cumplió su deber legal de suministrar toda la información y documentos que

permitan establecer los valores aduaneros correctos, en los términos del numeral 246 de

la LGA, ni el agente aduanero se refiere al objeto del procedimiento al plantear la fase

recursiva con la finalidad de que se revisen las actuaciones y decisiones del A Quo, en el

escrito de fecha 20 de setiembre de 2017, que rola a folios 605-612 del expediente,

imposibilitando conocer las pretensiones concretas y alegatos que requieran análisis y

decisión por parte del órgano de alzada. 53


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A los sumo alega la excepción de prescripción de modo muy genérico y sin fundamento

legal alguno, motivo por el cual debo referirme a la normativa aduanera que regula este

instituto tratándose de obligaciones tributaria aduanera. En este punto se hace notar

al recurrente, que los artículos 61 y 62 del CAUCA, señalan: “Artículo 61.—Verificación

posterior al despacho. La autoridad aduanera está facultada para verificar con

posterioridad al despacho, la veracidad de lo declarado y el cumplimiento de la

legislación aduanera y de comercio exterior en lo que corresponda.

Artículo 62.—Plazo para efectuar la verificación posterior. El plazo para efectuar la

verificación posterior, será de cuatro años a partir de la fecha de aceptación de la

declaración de mercancías, salvo que la legislación nacional establezca un plazo mayor.

Asimismo, la autoridad aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de los

derechos e impuestos que se hubieren dejado de percibir, sus intereses y recargos de

cualquier naturaleza, así como iniciar las acciones legales que correspondan.” (El

resaltado en negrita no es del original)

Además esas normas del derecho comunitario aduanero se integran y aplican

conjuntamente con los artículos 2, 3, 7, 9, 29, 31, 52, 108, 110 CAUCA; 5, 6, 59, 62, 63,

102 de la Ley 7557 y sus reformas, donde se cita el marco jurídico por el que debe girar

el procedimiento de revisión posteriori, cuando la autoridad en ejercicio de sus

competencias procede a fiscalizar la correcta determinación del valor aduanero

incorporado en operaciones aduaneros y las obligaciones tributarias canceladas por los

declarantes. Propiamente el artículo 62 de la Ley General de Aduanas (LGA) reconoce el

mismo cuatrienio a la autoridad de aduanas para que fiscalice las obligaciones tributarias

autodeterminadas y canceladas por los auxiliares de la función pública en representación

de los importadores, según lo disponen los artículos 33 y 86 Ley 7557. También le

facultan a exigir el pago de los tributos que se hubieran dejado de percibir, sus intereses

y recargos de cualquier naturaleza. Pretenden que el Tribunal Aduanero Nacional, última

instancia administrativa reconozca y declare la prescripción de las obligaciones

determinadas por la Dirección General de Aduanas, con el dictado de la resolución final.

En esta materia, este tribunal al conocer alegatos de prescripción de deudas tributaria-54


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aduaneras, ha integrado el artículo 62 del CAUCA con los numerales 62, 63 de la LGA,

de conformidad con la reforma publicada mediante la Ley No.8373, que establecen los

hechos y actos que interrumpen la prescripción, siendo uno de ellos precisamente el

acto de inicio del procedimiento ordinario tendente a exigir el pago del tributo. En este

sentido deben tener claro los recurrentes que las normas del CAUCA y Ley General de

Aduanas, regulan de manera especial y directa el instituto prescriptivo de deudas con

ocasión a la nacionalización y control posterior de operaciones aduaneras. Por lo cual no

resulta aplicable la supletoriedad de normas ordenada en los artículos 110 del CAUCA y

272 de la LGA para fundamentarse en el numeral 53 del Código Tributario, ya que no se

está ante el supuesto de defecto normativo del régimen jurídico aduanero.

Tomando en cuenta la naturaleza jurídica de la prescripción en materia tributaria

aduanera, que parte de la premisa básica de extinción del derecho por la inacción de su

titular durante el tiempo que marca la ley. De manera tal el artículo 60 inciso c) de la

LGA, que a su vez se encuentra regulada en el artículo 62 de la LGA que establece:

“Prescribe en cuatro años la facultad de la autoridad aduanera para exigir el pago de los

tributos que se hubieran dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier

naturaleza. Prescribe en el mismo plazo la acción del sujeto pasivo para reclamar la

restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses y recargos de cualquier

naturaleza o solicitar el crédito respectivo, a partir del día siguiente a la fecha en que se

efectuó el pago.

Lo pagado para satisfacer una obligación tributaria aduanera prescrita no puede ser

materia de repetición, aunque el pago se hubiera efectuado con conocimiento de la

prescripción o sin él.” (El resaltado no es del texto) Por ello, la acción a cargo de la

autoridad aduanera para exigir el pago se contabiliza a partir de la existencia del hecho

generador de la obligación tributaria aduanera, siguiendo la inteligencia de los artículos

55 a) y 88 LGA. En el presente caso las declaraciones aduaneras acreditan la fecha de

aceptación los días 03-12-2010, y 20-02-2011, y esos despachos aduaneros se

sometieron al análisis del órgano fiscalizador en respeto de lo ordenado en el Acuerdo

de Valoración y en artículo 25 del DE-32082, bajo el control posterior; así como al 55


tel:(506)


procedimiento especial aduanero tendente a supervisar y ajustar obligaciones de corte

aduanero, regulado en los artículos 192 a 196 de la LGA, donde el acto de inicio del

procedimiento administrativo dictado con RES-DN-1323-2014, registra como fecha de

emisión el 26-11-2014 y notificación a las partes el día 11-12-2014, con lo cual se actuó

apegado a lo dispuesto por el artículo 63 de la LGA, donde se reconoce como hecho

interruptor de la prescripción la notificación del acto inicial del procedimiento tendiente a

exigir el pago de tributos dejados de percibir, la cual cumple con los cuatro años

dispuestos por el numeral 62 del CAUCA y 63 de la Ley General de Aduanas. Por ello al

igual que el voto de mayoría se estima improcedente el alegato de prescripción, en razón

de que la determinación y comprobación del valor instruido por el Servicio Nacional de

Aduanas atiende las competencias reconocidas en el Acuerdo de Valoración Aduanera,

artículos 1, 2, 3, 25, 26 del Decreto 32082-COMEX, 2, 3, 7, 9, 29, 31, 52, 61, 62, 108,

110 del CAUCA; 5, 6, 11, 22 a 25, 59, 62, 63, 192 a 196 de la Ley General de Aduanas,

por lo cual rechazo la excepción de prescripción alegada.

Por otra parte alega el recurrente de forma genérica motivos de nulidad por falta de

motivación y debido proceso, haciendo referencia a un procedimiento sancionador, el

cual no existe en este expediente toda vez que se aclaró desde el informe del órgano

fiscalizador que se trataba de un procedimiento de verificación del valor y consecuente

obligación tributaria-aduanera regulados en los numerales 192-196 de la Ley 7557. Así

las cosas tampoco se le puede reconocer la razón al apelante en el tema de nulidades,

en razón de que el CAUCA que en los artículos 7 y 9, le conceden en forma privativa al

Servicio Aduanero Nacional -autoridades aduaneras- el deber de comprobar y fiscalizar

la autoderminación que realiza el importador del valor aduanero de las mercancías con

objeto de importación. Entendiendo por atribuciones aduaneras aquellas que le permiten

válidamente supervisar y fiscalizar el correcto cumplimiento de las obligaciones

aduaneras. Consecuentemente la autoridad aduanera sí está autorizada para visitar

empresas, establecimientos industriales, comerciales o de servicios, efectuar auditorías,

requerir y examinar la información de sujetos pasivos, auxiliares y terceros, necesaria

para comprobar la veracidad del contenido de las declaraciones aduaneras, de

conformidad con los procedimientos legales establecidos. En mismo sentido la

legislación nacional le faculta a las autoridades aduaneras controlar la aplicación 56


tel:(506)


correcta y uniforme del régimen jurídico aduanero, para lo cual (artículos 22-24, 59, 62,

273 LGA) brindándole el carácter de ley de orden público, por la importancia reconocida

al Servicio Aduanero en la labor de supervisión y determinación impositiva bajo los

controles inmediatos y a posteriori que está llamada a ejercer, en la inteligencia de los

artículos 22 a 25 de esta norma.

En palabras del Tribunal Contencioso Administrativo se dice que: “El ejercicio del control aduanero, dada la relevancia tributaria de la actividad de importación de bienes, puede realizarse de manera inmediata, posterior o bien permanente. Desde este plano, en virtud de esa incidencia impositiva, como parte de esas atribuciones, la Administración Aduanera se encuentra facultada para: “a) Exigir y comprobar el cumplimiento de los elementos que determinan la obligación tributaria aduanera como naturaleza, características, clasificación arancelaria, origen y valor aduanero de las mercancías y los demás deberes, requisitos y obligaciones derivados de la entrada, permanencia y salida de las mercancías, vehículos y unidades de transporte del territorio aduanero nacional.” (inciso a del artículo 24 ibídem). En esa dinámica, cabe destacar, la obligación tributaria aduanera se determina mediante un esquema autodeterminativo. Con todo, es claro que tal determinación puede ser revisada en el marco de las potestades de fiscalización que permitan un correcto ejercicio del deber contributivo que dimana de la materia tributario–aduanera. Esta determinación tributario–aduanera toma como referente elemental la declaración aduanera, que se constituye como el instrumento en el cual se declara bajo fe de juramento el detalle e información de las mercancías internadas al país y que fija el régimen al cual serán sometidos esos bienes, tanto en lo que atañe al marco determinativo tributario como a las obligaciones que impone el régimen aduanero. En este sentido, el canon 86 de la LGA señala en lo relevante: “(…) El agente aduanero será responsable de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria

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aduanera, especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor aduanero de las mercancías, la cantidad, los tributos aplicables y el cumplimiento de las regulaciones arancelarias y no arancelarias que rigen para las mercancías, según lo previsto en esta Ley, en otras leyes y en las disposiciones aplicables. (…).” Dicha declaración debe acompañarse de una serie de documentos dentro de los cuales la citada norma enumera los siguientes: a) El original de la factura comercial, salvo en casos de excepción debidamente reglamentados, b) Un certificado de origen de las mercancías, emitido por la autoridad competente al efecto, cuando proceda, c) El conocimiento de embarque, d) Una copia o fotocopia de la declaración aduanera o del documento de salida de las mercancías exportadas, emitido por el exportador o expedidor, que incluya el valor real de la mercancía, el nombre del importador, el peso bruto y neto, así como el número del contenedor, cuando proceda y e) La demás documentación establecida legal y reglamentariamente. Es claro que esta declaración aduanera puede ser verificada y sujeta a modificaciones, sea mediante verificaciones inmediatas o bien posteriores o permanentes. En este marco, acorde con el precepto 98 ejusdem, cuando se determinen diferencias con respecto a la declaración aduanera, la Administración Aduanera deberá comunicar al declarante y efectuará las correcciones y ajustes correspondientes. Cabe destacar, en esa actividad de declaración aduanera juega un papel medular la figura del agente aduanero. (Ver resolución 188-2015-

VI de las 08:40 horas del 02-11-2015, Tribunal Contencioso Administrativo, Sección VI)

Por consiguiente al encontrarnos en presencia de un control posterior del valor aduanero

de mercancías desalmacenadas con ocasión a la importación definitiva de habanos de

tabaco, estimo que el A Quo respetó y aplicó la administración los preceptos contenidos

en artículos 59, 61, 62 del CAUCA; 192 a 196 de la Ley General de Aduanas, que fija las

actuaciones comunes del procedimiento ordinario de la siguiente forma: “Para emitir

cualquier acto que afecte derechos subjetivos o intereses legítimos, deberán observarse

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las siguientes normas básicas: a) La apertura del procedimiento, de oficio o a instancia

de parte, debe ser notificada a las personas o entidades que puedan verse afectadas, b)

En el acto de notificación se otorgará un plazo de quince días hábiles para presentar los

alegatos y las pruebas respectivas. La autoridad aduanera que instruya el procedimiento

podrá prorrogar, mediante resolución motivada, de oficio, o a instancia de parte

interesada este plazo para los efectos de presentación de pruebas, c) A solicitud de

parte interesada, el órgano instructor dará audiencia oral y privada por un término de

ocho días, una vez evacuadas las pruebas para que las partes desarrollen las

conclusiones finales, d) Listo el asunto para resolver, la autoridad aduanera competente

dictará la resolución dentro de los tres meses siguientes. La notificación debe contener el

texto íntegro del acto. (Ver reforma del artículo publicado por Ley 9069 del 10 de

setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")

En la especie la Dirección General de Aduanas (DGA) dictó y notificó la resolución RES-

DN-1323-2014 del 26-11-2014, (folios 543 y siguientes) informando a la empresa

importadora y su representante aduanero, la apertura del procedimiento ordinario

tendiente a determinar el correcto valor aduanero de las mercancías desalmacenadas

con los DUAS XXXX y XXXX, y consecuente cobro de diferencias tributarias detectadas

durante las actuaciones de fiscalización. En autos se acredita la presentación del escrito

recibido el día 22 de diciembre de 2014, mediante el cual el señor XXXX, (folios 563-

566) representante legal de la empresa importadora, responden el traslado de cargos

alegando desviación de poder por parte de la Administración, al no motivar debidamente

el acto que pretende revisar y comprobar el correcto valor de la mercancía, prescripción

del DUA 438173, nulidad de la certificación emitida por XXXX. Además con escrito

separado el agente aduanero también se opone al traslado de cargos, el 22 de diciembre

de 2014, (Folios 568-574) aduciendo nulidad absoluta del procedimiento iniciado por la

Dirección, improcedencia de la sanción. Acto seguido la Dirección actuante al conocer la

oposición de la parte importadora, y agente aduanero, dicta el acto final del

procedimiento ordinario RES-DN-1219-2017 del 28-08-2017, (Folios 575-594) llegando a

determinar:

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“De acuerdo con los elementos enunciados en el punto anterior, se establece que existen

diferencias entre la documentación aportada por el importador y la confirmada por el

vendedor, siendo éste quien emite la factura comercial de compra-venta, y es quien puede a

todas luces asegurar cuál fue el precio realmente pactado en la transacción comercial y el que

realmente debió haberse declarado ante la autoridad aduanera como precio realmente pagado

o por pagar dentro del marco del artículo 1 del Acuerdo de Valoración de la OMC. Por lo

anterior se establece que el precio realmente pagado o por pagar lo es el monto indicado en la

certificación de las facturas de la empresa cubana “Habanos, SA”

En virtud de lo anteriormente expuesto, se establece que el precio realmente pagado o por

pagar lo es por la suma de $92548.20 y habiendo declarado el importador el valor aduanero de

las mercancías en la suma de $1.8120O, existe una diferencia por la suma de $90.736.20.”

Así las cosas, acredita el escrito de impugnación firmado por el agente aduanero de

fecha 20 de setiembre de 2018, (Folios 605-613 Tomo II), dando cuenta que no ha

presentado el agente aduanero un solo argumento relacionado con el objeto del

procedimiento ordinario que gira en torno a la comprobación y verificación del correcto

valor de los habanos nacionalizados, y por ello imposibilita al suscrito conocer sus

pretensiones de forma y fondo respecto a los reproches que tuviese respecto al valor por

ellos declarado al momento de la nacionalización. Por eso al suscrito no le queda otro

opción más que rechazar el recurso de apelación, toda vez que el acto final recoge todos

los extremos y material probatorio incorporado por el órgano fiscalizador, permitiéndole a

la Dirección actuante fundamentar el acto final, determinando la existencia de un valor

aduanero no justificado ni aclarado por el importador como es su deber, y permitiéndole

modificar el elemento valor con las probanzas traídas al expediente.

En la especie el agente aduanero independiente XXXX, en nombre de la empresa

importadora, responsable directa del valor y obligación tributaria, consignó bajo fe de

juramento en el DUA XXXX de fecha 02-12-2010, la nacionalización de 30 bultos

conteniendo cajas impermeabilizadoras, con un valor CIF de $2.154.96, y aportando la

factura comercial 895689-96 del 06-11-10 por un valor de $1.500.00 FOB, según corre a

folios 63-70 del Tomo I. Asimismo declaró en el DUA XXXX del 28-02-2011, la

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nacionalización de 26 bultos con cajas impermeabilizadas, con un valor CIF de

$1.000.36, aportando la factura comercial 895695 del 01-02-2010 por un valor de

$312.00, según consta a folios 59-62 del Tomo I. Tales valores y documental fue objeto

de comprobación y fiscalización por parte del Órgano Nacional de Valoración,

requiriendo al represente legal de la sociedad importadora, información variada tendiente

a que justificara los valores declarados por ellos durante el procedimiento de

nacionalización de las mercancías, en razón de que registró un valor muy inferior al

verificado en despachos aduaneros de similar o igual producto y tiempo de facturación.

Por ello concluyo el estudio detectando que el valor declarado en los dos DUAS por el

monto de $1.812.00, le correspondía el valor de $92.548.20, según rola a folios 475-517

del Tomo II.

Así las cosas siendo que en la materia de valoración de las mercancías asume la

responsabilidad el importador por los datos consignados ante las aduanas, de

conformidad con los artículos 246, 248, 263 y 264 de la LGA, ya que la importación

debe estar amparada en una declaración de valor firmada por el representante legal de

la sociedad, y siendo que la legislación le faculta a la autoridad aduanera a instaurar

posterior al desalmacenaje el procedimiento de fiscalización y ordinario, con la finalidad

de comprobar el valor declarado, puesto que a la letra dispone el artículo 264 de la LGA,

que la declaración de valor en aduana de las mercancías será firmada bajo fe de

juramento por el importador, quien además, será el responsable de la exactitud de los

elementos que figuren en ella, de la autenticidad de los documentos que apoyen esos

elementos y de suministrar la información o los documentos necesarios para verificar la

determinación correcta del valor en aduana. Esta declaración solo podrá ser firmada por

quien ostente la representación legal de la persona jurídica y, si se trata de personas

físicas, por el mismo importador. El valor declarado en aduana será siempre

autodeterminado por el declarante. El agente aduanero responderá como responsable

solidario por el valor aduanero declarado. La declaración del valor en aduana de las

mercancías deberá efectuarse mediante transmisión electrónica, por los medios que

autorice la autoridad aduanera. (Así reformado por el artículo 1° de la Ley N° 8373 de 18

de agosto de 2003) (El resaltado no es del original) Todo ello en razón de que en esta

misma normativa se imponen obligaciones y responsabilidades por los importadores, 61


tel:(506)


quienes deben entregar información a las administración aduanera, durante el proceso

de comprobación y fiscalización del valor declarado, se hace notar a los recurrentes que

tal formulario de valoración se autodeterminada, y forma bajo fe de juramento por parte

del importador, aportando la información que permita corroborar a las autoridades

aduaneras lo declarado. Sobre este punto ver artículos 26, 27 del Reglamento 32082. En

cuanto a la responsabilidad asumida por el agente aduanero como solidario responsable

del valor declarado, tenemos que los artículos 86 de la Ley General de Aduanas dispone

“…la declaración se expresa, libre y voluntariamente, el régimen al cual serán sometidas

las mercancías, además se aceptan los obligaciones que el régimen impone…”, entre

ellas suministrar “…la información y datos necesarios para determinar la obligación

tributaria aduanera, especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su

clasificación arancelaria, el valor aduanero de la mercancías…”. Implica esto, que las

normas asientan la responsabilidad del representante legal de la empresa por la

exactitud de los datos consignados en la Declaración de Valor en Aduana, suministrar la

información y/o los documentos necesarios para verificar la determinación correcta del

valor en aduana. La declaración de valor en aduanas de las mercancías, forma parte de

los documentos de respaldo de la declaración aduanera de importación.

Por ejemplo en el artículo 319 del Reglamento a la Ley General de Aduanas, regula la

obligación de adjuntar la declaración de valor al momento de presentarse o transmitirse

la declaración aduanera de importación, en lo pertinente al caso regula: “Artículo 319.—

Documentos sobre el valor aduanero y el origen de las mercancías. La importación

definitiva de mercancías deberá estar amparada en una declaración de valor en aduanas

de las mercancías,…” Por eso en mi criterio no le asiste razón al agente aduanero

recurrente, cuando aduce que el A Quo no justificó ni fundamento su actuación

fiscalizadora, porque en expediente constan las pruebas incorporadas, y las veces que

requirió información al importador, misma que no fue entregada en la oportunidad

procesal, y por eso encontrando que en el régimen jurídico aduanero, existen normas

precisas, especiales, que se ocupan de regular la determinación y fiscalización del valor

aduanero y sus ajustes durante el procedimiento posterior al despacho, conocido como

control aduanero posterior, unas con rango comunitario aduanero y otras de la 62


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legislación aduanera nacional. Consecuentemente el ejercicio de las facultades de

control posterior, realizados por la autoridad aduanera, con fundamento en información

incorporada por el órgano fiscalizador, y la ausencia de datos no aportador por el

representante de la sociedad importadora, incumpliendo una obligación claramente

regulada en la normativa comunitaria de corte aduanera, y con ello omitió el pago de las

correctas cargas impositivas, que determinan que el ajuste en el valor aduanero

declarado es acorde al Acuerdo de Valoración GATT-OMC, el CAUCA; el Reglamento

Centroamericana del Valor; la Ley General de Aduanas, y artículo 12 del Código de

Normas y Procedimientos Tributario en cuanto a la realidad económica y contractual de

la empresa concesionaria, y demás normativa citada en este voto salvado, por lo cual

declaro sin lugar el recurso de apelación en todos sus extremos confirmando el acto final

suscrito por la Dirección General de Aduanas.

Desiderio Soto Sequeira

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275... · Web view; en consecuencia, la no debida motivación de sus actos por parte de la administración invalida los mismos, toda vez que la misma está obligada a hacer públicas