CONSEJO DE ESTADO

CONSEJO DE ESTADOSALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVOSECCION CUARTA

Consejero Ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

Bogot, D.C., diciembre tres (3) de dos mil uno (2001)

REF : EXP. No. 25000-23-27-000-1999-0493-01-12069ACTOR: CONSTRUCTORA CONYCON LTDA.C/ BOGOTA DISTRITO CAPITALIMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - FA L L O -

Decide la Sala los recursos de apelacin interpuestos por los apoderados judiciales de las partes actora y demandada contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Seccin Cuarta, Subseccin "B" parcialmente estimatoria de las splicas de la demanda instaurada por la sociedad CONSTRUCTORA CONYCON LTDA., contra los actos administrativos por medio de los cuales la Direccin de Impuestos Distritales de la Alcalda Mayor de Bogot determin oficialmente el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros a la mencionada sociedad por los seis (6) bimestres del ao gravable de 1995.

ANTECEDENTES

A las declaraciones del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros correspondientes a los seis (6) bimestres de 1995, el Grupo de Fiscalizacin' de la Direccin Distrital de Impuestos practic el Requerimiento Especial N0 09.4444 de julio 21 de 1997, mediante el cual le propuso a la sociedad contribuyente la modificacin de las mencionadas declaraciones toda vez que se encontraron inexactitudes en cuanto a las bases gravables declaradas, por la actividad de servicios prestados por contratistas de construccin.

La sociedad contribuyente dio respuesta al requerimiento especial, en la cual seal que no poda considerarse ingreso gravable en cabeza suya, el dinero que un tercero le da para la construccin de una obra que ha encargado para su uso y beneficio y que si se considera ingreso para base gravable del impuesto en cuestin la parte convenida con el contratante como remuneracin del trabajo de construccin contratado, llmese honorario o utilidad por diferencia de precios vinculados al contrato.

Posteriormente, la Direccin Distrital de Impuestos, Grupo de Liquidacin, practic la Liquidacin de Revisin N0 013 del 3 de marzo de 1998 a los seis bimestres de 1995 e impuso sancin por inexactitud al considerar que el impuesto de industria, comercio y avisos se liquida sobre los ingresos netos del contribuyente, los cuales se determinan a partir de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, pudindose restar solamente las deducciones consagradas en el numeral 5 del artculo 154 del Decreto Ley 1421 de 1993 y no sobre la utilidad del ejercicio.

Interpuesto el recurso de reconsideracin contra la Liquidacin de Revisin el Grupo de Recursos Tributarios, Oficina Jurdico Tributaria de la Direccin de Impuestos Distritales lo decidi mediante la Resolucin No 077 del 12 de abril de 1999 que confirm en todas sus partes el acto impugnado y qued agotada la va gubernativa.

DEMANDA

En accin de nulidad y restablecimiento del derecho la sociedad actora por conducto de apoderado judicial demand la declaratoria de nulidad del Requerimiento Especial 09.4444 del 21 de julio de 1997, de la Liquidacin de Revisin N0 013 de marzo 3 de 1998 y de la Resolucin No 077 del 12 de abril de 1999.

Invoc como normas violadas los artculos 95 numeral 9 y 363 de la Constitucin Poltica; 26 del Estatuto Tributario; 264 de la Ley 223 de 1995; 2060, 2053 y dems normas concordantes del Cdigo Civil; Decreto 2090 de 1989 y 154 numeral 5 del Decreto 1421 de 1993, cuyo concepto de violacin desarroll en los siguientes trminos:

Plante como problema jurdico la indebida determinacin oficial de la base gravable de impuesto de industria y comercio efectuada por la Administracin Distrital, pues se incluyeron en ella adems de los ingresos por honorarios o utilidad obtenidos en contratos de construccin de administracin delegada y de precios fijos o unitarios, otros conceptos diferentes como los relacionados con el valor y el costo total de las obras.

Se refiri a la naturaleza de los contratos de construccin por encargo (articulo 2060 del Cdigo Civil), dentro de los cuales se encuentran los de administracin delegada y a precio fijo, que se.caracterizan porque el dueo no construye directamente sino qu contrata a un tercero constructor experto, que son justamente los que ejecuta la sociedad en desarrollo de su objeto social.

En relacin con la modalidad del contrato de administracin delegada explic que el dueo es quien debe sufrir los riesgos de la obra, mientras que en el de precio unitario es el constructor quien corre con los riesgos de la obra. Que en la modalidad del contrato de administracin delegada existen unos honorarios a favor del constructor y en los contratos a precio fijo existe una porcin del precio que corresponde al valor de los honorarios del constructor arquitecto o ingeniero y otra a simple recuperacin del costo de los materiales y de la mano de obra.

De acuerdo a lo anterior consider que la base del impuesto de industria y comercio la conforma la utilidad o el honorario (ingresos propios del contribuyente) que constituye la totalidad de los ingresos netos propios en el Distrito, de conformidad con el artculo 154 numeral 50 del Decreto 1421 de 1993, sin que pueda formar parte de la misma, lo que corresponde a los costos y gastos de la obra, como es el costo de los materiales de construccin, alquiler de maquinaria y equipo, contratacin de personal, entre otros.

Considerar como lo hace el Distrito que la base gravable est conformada por dichos conceptos, vulnera el concepto contable y tributario de ingreso, como aqul que produce un incremento neto del patrimonio del contribuyente (artculo 26 del Estatuto Tributario), desconoce la misma doctrina de la Direccin de Impuestos expresada en el Concepto N0 253 de 1995 en la que se concluye que en las actividades de construccin los sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio, deben tributar de acuerdo con la modalidad desarrollada sobre la totalidad de sus ingresos propios y viola los principios tributarios de equidad y capacidad contributiva.

Finalmente se opuso a la imposicin de la sancin por inexactitud por cuanto en el presente caso no se trata de una omisin de ingresos sino de una diferencia de criterio sobre el derecho aplicable en relacin a la determinacin de la base gravable en los contratos de construccin de inmuebles por encargo; adems la Administracin no explic las razones sobre la aparente inexactitud y debe tenerse en cuenta que no existi el propsito de la contribuyente de no cumplir sus deberes tributarios mediante el uso intencional de maniobras fraudulentas.

OPOSICION

El Distrito Capital de Bogot por conducto de apoderado judicial, en su escrito de contestacin a la demanda se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la actora por considerar que los actos administrativos se expidieron de conformidad con las normas en que deban fundarse.

Seal que de acuerdo con el artculo 2053 del Cdigo Civil el contrato civil de obra es aqul en virtud del cual una parte denominada artfice se compromete para con otra, denominada dueo, a ejecutar una obra civil determinada a cambio de ursa contraprestacin monetaria.

Que en relacin con el impuesto de industria y comercio, la normatividad correspondiente a esta actividad est contenida en la Ley 14 de 1983 y los artculos 197 y 199 del Decreto 1333 de 1986, diferenciando los casos en los cuales la construccin se adelanta 1) por encargo de un tercero; 2) por el dueo del terreno y 3) cuando la actividad se desarrolla de manera combinada, como cuando el constructor es el dueo del terreno pero ejecuta la obra por encargo.

En el primer caso, se trata de una actividad de servicios y como contraprestacin se genera una comisin u honorarios por la prestacin del servicio y en el segundo evento, se trata de una actividad netamente industrial, sin embargo en todos los casos la base gravable del impuesto de industria y comercio la constituyen la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, procediendo disminuir las sumas que correspondan a actividades exentas y no sujetas, las devoluciones, rebajas y descuentos, las correspondientes a exportaciones y el producto de la venta de activos fijos del contribuyente.

Que en materia del impuesto de industria y comercio no puede pretender la contribuyente establecer la base gravable con base en la utilidad obtenida, como se determina en el impuesto sobre la renta, pues en el impuesto de industria y comercio, la base gravable est determinada por el valor del contrato a precio fijo determinado por las partes, valor dentro del cual se incluyen las partidas pertenecientes a los materiales, la mano de obra, los gastos directos, el personal a cargo del contratista, los gastos generales, imprevistos y dems conceptos incluidos dentro del valor total del servicio.

Controvirti el argumento de la demanda sobre la violacin a los principios de equidad y capacidad contributiva, a lo cual seal que existen otros principios, como el de legalidad, el de simplicidad administrativa, el del beneficio, que expresa la necesidad de ajustar algunos tributos al beneficio recibido por el contribuyente en la prestacin de servicios y realizacin de obras y el de la capacidad de pago, por ello no existen tarifas o valores exactos de los tributos.

Finalmente defendi la procedencia de la sancin por inexactitud por la omisin de ingresos dentro de la base gravable desconociendo las disposiciones contenidas en el artculo 154 numeral 50 del Decreto Ley 1421 de 1993 en concordancia con el artculo 34 del Decreto 423 de 1996, 60 de la Ley 43 de 1990 y 38 del Decreto 2649.

LA SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Seccin Cuarta, Subseccin "B" decidi mediante la providencia impugnada, anular parcialmente los actos administrativos demandados en relacin con la sancin por inexactitud impuesta en los mismos por considerar que los datos de las declaraciones no fueron incompletos, evidencindose una discusin en torno a la forma como se integra la base gravable del impuesto.

En relacin a la conformacin de la base gravable en los contratos de construccin efectuados por la actora y concretamente en cuanto a la aplicacin del Concepto 253 de 1995 de la Direccin de Impuestos Distritales, que transcribi, concluy el Tribunal que no era cierto el argumento de la contribuyente en el sentido de considerar que la base gravable sea la utilidad o los honorarios, pues para determinar el 100% de los ingresos netos se calcula sobre el total de los ingresos ordinarios o extraordinarios, menos las actividades exentas y no sujetas, as como las devoluciones, rebajas y descuentos, exportaciones e ingresos por venta de activos fijos.

Por lo anterior consider que no se vulneraban los principios de equidad y capacidad contributiva, sino que deba tenerse en cuenta que a mayor ingreso mayor gravamen dado que las tarifas son iguales dependiendo de la actividad realizada.

LOS RECURSOS DE APELACION

La parte actora. Se manifest de acuerdo con la anulacin que recay sobre la sancin por inexactitud, pero insisti en la indebida determinacin oficial de la base gravable sobre conceptos diferentes a los honorarios o remuneracin del contribuyente, como son el valor y costo total e las obras, dentro de los cuales se encuentra el costo de los materiales de construccin, el alquiler de maquinaria y equipos y la contratacin de personal entre otros, lo cual vulnera el principio contable y tributario de ingreso como aqul que produce un incremento neto del patrimonio del contribuyente, que en este caso no se da.

Reiter la aplicacin del Concepto N0 253 del 18 de enero de 1995 de la Direccin Distrital de Impuestos sobre las modalidades de la actividad de la construccin dentro de las cuales se encuentra la construccin por encargo, donde se genera comisin y honorarios por la prestacin del servicio y en el cual se concluye que "las actividades de construccin son sujetos pasivos del impuesto de industria, comercio y avisos y debern tributar de acuerdo con la modalidad desarrollada y antes descrita sobre la totalidad de sus ingresos propios".

Que cuando en la demanda se utiliz el trmino utilidad, no es la base que se pretende aplicar, pues se estara invocando dicha palabra fuera del contexto que se present en su momento; lo que se afirm fue que era la totalidad del ingreso neto propio del contribuyente lo que constituye la base correcta del impuesto y no el ingreso de terceros que el contribuyente administra para pagar los costos y gastos de construccin. En consecuencia en la modalidad de contrato descrita se debe tributar slo sobre la totalidad del ingreso que efectivamente percibe para l y no lo que percibe para otros en desarrollo de la obra, slo as se respetaran los principios de equidad y capacidad contributiva.

La parte demandada. Dirigi su recurso de apelacin contra la decisin del Tribunal de levantar la sancin por inexactitud, punto sobre el cual consider que no se tipificaba la diferencia de criterios en la interpretacin del derecho aplicable, sino que el contribuyente cometi un error de derecho al desconocer por completo que la base impositiva no est conformada por utilidades sino por todos los ingresos ordinarios y extraordinarios que percibe el obligado en desarrollo de sus actividades, sin poder descontar ni costo ni gasto alguno.

Seal que no era posible invocar una diferencia de criterios, toda vez que el mismo contribuyente conoca de la posicin jurdica de la Administracin plasmada en el Concepto No 253 del 18 de enero de 1995 en relacin con la obligacin de tributar sobre los ingresos netos, es decir, ordinarios y extraordinarios menos las devoluciones, rebajas, descuentos y dems autorizados por las normas, como lo seala el artculo 34 del Decreto Distrital 423 de 1996, "Por el cual se expide el cuerpo jurdico que compila las normas sustanciales vigentes de los tributos distritales".

ALEGATOS DE CONCLUSION

Ni la parte actora ni la demandada registraron actuacin alguna dentro de esta etapa procesal.

MINISTERIO PUBLICO

Representado por la seora Procuradora Sexta Delegada ante la Corporacin, solicit revocar la sentencia apelada en cuanto levant la sancin por' inexactitud y en su lugar denegar las pretensiones de la demanda.

En cuanto a la determinacin de la base gravable consider que de acuerdo con el artculo 154 del Decreto 1421 de 1993, se conforma por "los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el perodo gravable. Para determinarlos se restar de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, as como las devoluciones, rebajas y descuentos, exportaciones y la ventas de activos fijos".

Consider que no eran aplicables las normas que regulan el impuesto a las ventas, pues la estructura es diferente y en el caso de industria y comercio la norma alude a los ingresos totales ordinarios y extraordinarios obtenidos por el contribuyente, o costo econmico de su actividad, disminuidos nicamente en los valores imputables a esos ingresos (costo contable), que son para l susceptibles de constituir incremento de su patrimonio, como lo estableci la Administracin a travs de la investigacin, considerndolos como ingresos efectivos, por cuanto su percepcin la actora no la desvirtu con la prueba contraria.

Por lo anterior estim que no proceda el levantamiento de la sancin por inexactitud bajo el supuesto de una diferencia de criterios, dado el claro tenor literal de las disposiciones que no permitan una interpretacin diferente.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Corresponde a la Sala estudiar la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Direccin Distrital de Impuestos determin oficialmente el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros por los seis (6) bimestres de 1995 a cargo de la sociedad actora como consecuencia de establecer una diferencia en cuanto a los valores declarados como base gravable por su actividad de servicio de construccin e impuso una sancin por inexactitud.

Se ha discutido por las partes a lo largo del proceso administrativo y ahora con ocasin de la presente accin la conformacin de la base gravable para el impuesto de industria y comercio en el caso de la actora cuya actividad es la construccin de obras bajo dos modalidades, por administracin delegada o a precios fijos.

Vistos los antecedentes administrativos se observa en el Acta de Iniciacin de Visita realizada en abril de 1997 que los funcionarios comisionados constataron que Una vez levantada el acta de libros se verific en el mayor y balances los ingresos (operacionales y no operacionales) de 1995 as: TOTAL INGRESOS 1995 $732.807.000. Los contratos con los que la empresa realiza su actividad tienen dos modalidades: por administracin delegada y a precios fijos (unitarios). El registro de los ingresos se hace, en el primer caso, sobre los honorarios percibidos por la administracin de la obra. En los contratos a precios fijos (o unitarios) se registra como ingreso y se liquida el impuesto ICA, sobre la utilidad obtenida en la liquidacin del contrato. Los costos de la ejecucin de la obra son asumidos por el contratante mediante facturacin que le formula el contratista por avances en la obra. Mediante tales facturas se amortiza el anticipo recibido para el inicio de la obra".

Se observa igualmente que del estudio realizado por la entidad oficial sobre las pruebas allegadas por la actora en la va gubernativa, estableci la demandada que la contribuyente nopoda considerar como base gravable del impuesto de industria y comercio nicamente el valor correspondiente a la utilidad del contrato, pues hay otros ingresos que recibe al presentar al contratante las actas de obra ejecutada para el cobro correspondiente a lo avanzado en la obra, recuperando as los costos en que debi incurrir para su realizacin, como la compra de materiales, el alquiler de maquinaria y equipo, la subcontratacin, los salarios, jornales, prestaciones sociales etc., los cuales deben formar parte de la base gravable. Ahora bien, segn el artculo 32 de la Ley 14 de 1983, en el impuesto de industria y comercio el hecho generador recae sobre el ejercicio o realizacin de cualquier actividad comercial, industrial o de servicios dentro de una jurisdiccin municipal, directa o indirectamente, por personas naturales o jurdicas o por sociedades de hecho, ya sea que cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimiento de comercio o sin ellos.

En relacin con la actividad de servicios, el artculo 154 numeral 4 del Decreto Ley 1421 de 1993, se considera como tal, todas las tareas, labores o trabajos ejecutados por persona natural o jurdica por sociedad de hecho, sin que medie relacin laboral con quien los contrata, que genere contraprestacin en dinero o en especie y que se concreten en la obligacin de hacer, sin importar que en ellos predomine el factor material o intelectual.

La actora quien tiene por objeto principal "Desarrollar y explotar todas las actividades profesionales de la ingeniera y la arquitectura en todas sus manifestaciones,' desarrollar, invertir y explotar la construccin, estudios tcnicos, consultaras; ...realiza una actividad de servicios, descrita en el artculo 15 del Acuerdo 11 de 1988 como "Consultora profesional; servicios prestados por contratistas de construccin, constructores y urbanizadores;" correspondiente al Cdigo 302 y gravada con una tarifa del 5 por mil.

El servicio de la construccin lo realiza la contribuyente bajo dos modalidades, contrato por administracin delegada y contrato a precios fijos o unitarios, en los cuales el contratista ejecuta la obra para el contratante - propietario quien encarga la construccin, es decir es el dueo de la obra .

Cuando se trata de contrato por precios unitarios se pactan unas especificaciones tcnicas y unos precios para cada uno de los items de la obra, y el valor total del contrato resulta de sumar los subtotales correspondientes a los diversos captulos de obra y stos a su vez de la suma de los respectivos valores parciales de los tems que los componen.

En esta clase de contratos, los pagos que efecta el contratante al constructor, corresponden a los honorarios por la direccin tcnica, a los costos de la obra, tales como mano de obra, alquiler de equipos, materiales, etc., a las utilidades, y esos pagos se van efectuando con la entrega de trabajos parciales; lo que constituye el valor total del contrato.

En efecto, a folio 104 del cuaderno de antecedentes obra fotocopia del Contrato Civil de Obra celebrado por la actora con la sociedad CESDA LTDA., bajo la modalidad de PRECIOS UNITARIOS, cuyo objeto es: "EL CONTRATISTA se compromete y obliga a ejecutar por el sistema de precios unitarios y bajo su direccin, responsabilidad y a entera satisfaccin del CONTRATANTE el proyecto y los trabajos indicados adelante en un lote de propiedad del CONTRATANTE...".

Ha discutido la parte actora, que no puede considerarse como parte de la base gravable en el impuesto de industria y comercio lo correspondiente a costo de materiales de construccin, alquiler de maquinaria y equipos y contratacin de personal, entre otros conceptos, pues stos constituyen ingresos de terceros que el contribuyente administra (por encargo del dueo de la obra), terceros que deben tributar en cabeza de s mismos.

Sobre este punto la posicin de esta Corporacin ha sido reiterativa en considerar que el impuesto de industria y comercio se halla circunscrito a los ingresos brutos propios del sujeto pasivo, y cuando se trata de ingresos de terceros son stos quienes deben asumir la carga tributaria generada por su actividad.

Pero tambin ha dicho la Corporacin que lgicamente la posibilidad de excluir de la base gravable los ingresos percibidos para terceros, depende de la demostracin plena de los hechos en que se sustenta, es decir, que se compruebe que efectivamente los ingresos se recibieron para terceros y que por consiguiente no corresponden a ingresos propios del contribuyente.

Siendo as las cosas, observa la Sala que el criterio anotado no puede ser aplicado al presente caso, toda vez que no se encuentra demostrado que los ingresos percibidos por la actora y que fueron adicionados en los actos administrativos demandados, lo fueron para terceros.

En efecto, dentro de las pruebas obrantes en los cuadernos de antecedentes se encuentra la investigacin adelantada por el Distrito sobre los libros de contabilidad de la actora y sus comprobantes externos de los cuales determinaron una diferencia entre los ingresos declarados en cada uno de los bimestres con la facturacin expedida por la actora a sus diversos clientes por concepto de la actividad de la construccin.

No desvirtu la actora en va gubernativa ni con ocasin de la presente accin que los ingresos recibidos por concepto de alquiler de equipos, materiales de construccin, etc., no fueron para s, pues no encuentra respaldo probatorio la aseveracin hecha en el sentido de que parte de los ingresos adicionados por la oficina distrital fueron percibidos a favor de terceros mxime cuando ni siquiera se indicaron los nombres de tales beneficiarios, ni se demostr que existiera relaciones contractuales en virtud de las cuales debiera efectuar las mencionadas erogaciones.

Teniendo en cuenta lo anterior, a juicio de la Sala, estos valores facturados y adicionados por el Distrito, fueron ingresos recibidos por la sociedad y segn la misma informa es la recuperacin de los costos de la obra, concepto que no es deducible de la base gravable del impuesto de industria y comercio, pues de conformidad con el artculo 154 numeral 5 del Decreto Ley 1421 de 1993, la base gravable "estar conformada por los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el perodo gravable. Rara determinarlos, se restar de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a las actividades exentas y no sujetas, as como las devoluciones, rebajas y descuentos, exportaciones y venta de activos fijos. Hacen parte de la base gravable los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estn expresamente excluidos en esta disposicin".

Siendo esta la regla general de la base gravable del impuesto de industria y comercio para el Distrito Capital, debe la actora someterse a la misma, pues no existe norma especial que disponga una base gravable para el tipo de actividad que desarrolla la sociedad demandante, que cuando el legislador ha querido dar un tratamiento especial lo ha consagrado de forma expresa, cosa que no ocurre en el presente caso.

Considera la Sala que no es otro el alcance del Concepto expedido por la Alcalda Mayor de Bogot No 253 de fecha 18 de enero de 1995 que distingue las modalidades de la actividad de la construccin, dentro de las cuales enuncia la construccin por encargo, donde se genera comisin u honorarios por la prestacin del servicio, caso en el cual la actividad encuadra dentro del Cdigo 302, tarifa 5%o por tratarse de una tpica actividad de servicios y que la distingue de la construccin de una obra, cuando el constructor es el dueo de los terrenos y adelanta la obra por cuenta propia, caso en el cual la actividad ya no es de servicios sino industrial.

Concluye el mencionado concepto, que el hecho generador del impuesto de Industria, Comercio y Avisos se con figura tantas veces se desarrolle una actividad gravada con el impuesto, y deber liquidarse sobre los ingresos recibidos por quien los realiza. Es decir, que en el supuesto planteado en la consulta el constructor deber tomar como ingresos lo que efectivamente recibe, el valor de las cuotas iniciales.

En el anterior orden de ideas y por cuanto no fueron desvirtuadas las glosas efectuadas en los actos administrativos debe confirmarse la sentencia de primera instancia que as lo concluy, no estando llamado a prosperar el recurso de apelacin de la parte actora.

En relacin con el recurso de apelacin interpuesto por el Distrito en relacin con la sancin por inexactitud que fue levantada en primera instancia, considera la Sala que la decisin del Tribunal debe mantenerse, en atencin a lo siguiente:

Manifest su inconformidad la parte demandada con esta decisin, sealando que no se tipificaba la diferencia de criterios en la interpretacin del derecho aplicable, sino que el contribuyente cometi un error de derecho al desconocer por completo que la base impositiva no est conformada por utilidades sino por todos los ingresos ordinarios y extraordinarios que perciba el obligado en desarrollo de sus actividades, sin poder descontar ni costo ni gasto alguno.

Adems que el contribuyente conoca de la posicin jurdica de la Administracin plasmada en el Concepto No 253 del 18 de enero de 1995 en relacin con la obligacin de tributar sobre los ingresos netos, es decir, ordinarios y extraordinarios menos las devoluciones, rebajas, descuentos y dems autorizados por las normas.

Pues bien, la sancin por inexactitud est contemplada en el artculo 101 del mencionado Decreto en los siguientes trminos:

"ARTICULO 101. INEXACTITUDES EN LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisin de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, as como la inclusin de deducciones, descuentos, exenciones, inexistentes, y, en general, la utilizacin en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un menor saldo a favor del contribuyente o declarante. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensacin o devolucin, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensacin o devolucin anterior.

No se con figura inexactitud, cuando el menor valor a pagar resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciacin o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretacin del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos".

Ahora bien, de acuerdo a la anterior transcripcin se observa que si bien es cierto la omisin de ingresos en una declaracin tributaria es una conducta sancionable por inexactitud, tambin lo es que cuando el menor valor a pagar como consecuencia de esa omisin de ingresos, se deba a un error de apreciacin o a diferencias de criterios entre la Administracin y el contribuyente o declarante relativos a la interpretacin del derecho aplicable, no procede su imposicin.

En el presente caso, se evidencia una diferencia de criterios relativa a la interpretacin del derecho aplicable en cuanto al concepto de los ingresos obtenidos por la actora en ejercicio de su actividad de construccin por administracin delegada y a precios unitarios.

En efecto, la Sala considera que se configur un error de apreciacin, constitutivo de discrepancia conceptual en cuanto a la ndole del ingreso percibido por la sociedad, pues sta entendi que la suma recibida del contratante (quien encarga la obra), en la parte que corresponda al alquiler de maquinaria y equipos de construccin, costo de materiales, contratacin de personal, no estaba encaminada a incrementar su patrimonio y por lo tanto no poda conformar la base gravable para liquidar el impuesto de industria, comercio y avisos por la vigencia discutida.

Por su parte la Administracin consider que las sumas recibidas y facturadas por la sociedad, por los conceptos antes mencionados eran ingresos propios gravables con el mencionado impuesto.

Siendo as las cosas y teniendo en cuenta que de acuerdo con la investigacin administrativa, el monto de los ingresos facturados no fue cuestionado por la Administracin sino tomado por ellamisma para la liquidacin oficial del impuesto, resulta claro que la sociedad al interpretar el hecho generador y su base gravable para plasmarlos en su declaracin tributaria, estim que era procedente no incluir dentro de dicha base lo que consider como ingresos para terceros, evidencindose indudablemente una discrepancia de criterio entre la actora y la Administracin Distrital sobre este aspecto tributario, circunstancia que encaja en el inciso 3 del artculo 101 del Decreto 807 de 1993 y que amerita la confirmacin de la sentencia que declar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados en aras a levantar la sancin por inexactitud impuesta, no estando llamado a prosperar el recurso de apelacin interpuesto contra dicha decisin.

Si bien, la Magistrada Mara Ins Ortiz Barbosa manifiesta estar impedida para conocer del presente proceso por hallarse incursa en la causal 2 del articulo 150 del C.P.C. Se le acepta dicho impedimento pero no se procede a sortear conjuez por no desintegrarse la mayora exigida para la aprobacin de la providencia.

En mrito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Seccin Cuarta, administrando justicia en nombre de la Repblica y por autoridad de la ley,

F A L L A:

1. CONFIRMASE la sentencia apelada.

2. ACEPTASE el impedimento manifestado por la Dra. MARIA INES ORTIZ BARBOSA.

COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE Y DEVUELVASE AL TRIBUNAL DE ORIGEN. CUMPLASE.