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Mermas y DesmedrosCriterios Contables y Tributarios

Autor : C.P.C. Alejandro Ferrer Quea*

Título : Mermas y Desmedros – Criterios Contables y Tributarios

Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 216 - Primera Quincena de Octubre 2010

Ficha Técnica

* Miembro del Comité de Asesores del Consejo Normativo de Contabilidad. Maestría en Finanzas. Posgrado en Banca y Finanzas. Expositor del Colegio de Contadores Públicos de Lima. Docente en la Universidad de San Martín de Porres.

1. IntroducciónEn toda actividad económica que tiene la necesidad de manejar signifi cativos volúmenes de bienes realizables, es ineludible el tener que afrontar situa-ciones de mermas y desmedros en los referidos activos de consumo, las cuales suelen acontecer en el proceso de su comercialización o en el proceso de su producción; con la consiguiente inci-dencia desfavorable en los resultados de la empresa, tanto desde el punto de vista fi nanciero, como el de la óptica tributaria.

Es por ello, que en esta oportunidad desarrollaremos lo referente a su reco-nocimiento y medición, teniendo en consideración la norma contable NIC 2 Inventarios (antes NIC 2 Existencias) y su concordancia con la aplicación del Plan Contable General Empresarial (PCGE); así como su incidencia fi scal para los propósitos de la determinación de la utilidad imponible, según la nor-ma tributaria que regula el Impuesto a la Renta.

2. MermasDe acuerdo al Diccionario de la Real Academia Española, la palabra merma sig-nifi ca, porción de algo que se consume naturalmente o se sustrae; asimismo, signifi ca bajar o disminuir algo o con-sumir una parte de ello. En tanto que las normas tributarias defi -nen al concepto de merma como pérdida física en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inhe rentes a su naturaleza o al proceso productivo.

2.1. Clases de mermas Las mermas de las existencias se pro-

ducen en el proceso de su comercia-lización o en el proceso productivo. En la evolución en estos proce sos se

incurren en el transporte, almace-namiento, distribución, producción y venta de estos bienes que afecta su naturaleza y constitución física, convirtiéndose en pérdida cuan-titativa, es decir, estas pérdidas se pueden con tar, medir, pesar, etc., en unidades.

a) En el proceso comercial 1. La pérdida de peso en kilos

del ganado, debido al tiempo que se mantiene encerrado en un medio de transporte en el traslado de una ciudad a otra, que puede comprender muchos kilómetros de distan-cia.

2. La pérdida en galones o litros por la evaporación de los combustibles, que ocurre en el transporte, depósito y distribución, pérdida que se produce por la naturaleza del bien, que se concreta en la disminución del volumen de este bien que se puede cuantifi car.

3. La pérdida en cantidad de litros o mililitros de alcohol, tiner, aguarrás, benzina y otros productos que se evaporan, debido a la manipulación en su distribución y venta por los comerciantes.

4. La pérdida en unidades que se ocasiona por el almacena-miento, trans porte y venta de menajes de vidrios, cristales y otros productos de similar naturaleza.

b) En el proceso productivo 1. La disminución en miligra-

mos o kilos de los productos marinos, en el proceso que comprende en el desmembra-miento, cercenado y desme-nuzado de vísceras, cabezas y aletas, en la industria de conservas de pescado.

2. Las pérdidas en litros y uni-dades de tinta, papel y otros suministros en el proceso de impresión, compaginación y empastado de libros y revis tas, en la industria editorial.

3. La pérdida de cuero, cueri-na, badana y gamuza y otros materiales, en la elabora-

ción de zapatos, casacas y otras prendas de vestir, en la in dustria del calzado y confecciones.

4. La pérdida en kilos y uni-dades de las frutas por des-composición o dete rioro que se produce por efecto del tiempo o en el proceso productivo, en la industria de conservas.

2.2. Clasifi cación de las mermas en la producción

a) Mermas que se pueden ven-der

Esta clasifi cación se aplica a los productos que se obtienen en el proceso productivo catalogado como subproductos, desechos y desperdicios, codi fi cados como Cuenta 22 - Subproductos, Desechos y Desperdicios en el Plan Contable General Empresa-rial.

Estos bienes de acuerdo a su na-turaleza pueden tener un valor económico ya que se pueden vender de manera independien-te del producto principal, de esta manera podrá recuperarse el costo incurrido en estos bie-nes. Cuan do la empresa logre efectuar las ventas de estos subproductos como tales o como desechos o desperdicios, la merma no incrementará el costo de las unidades produci-das.

b) Mermas que no se pueden vender

Esta clasifi cación corresponde a las mermas producidas en forma inevitable que ya están absorbidas por el costo de las unidades producidas incre-mentando de esta manera el costo unitario de los productos terminados.

En ambos casos, las mermas serán registradas como gastos en el momento de las ventas de los productos terminados; sin em-bargo, estas pérdidas para que sean reconocidas como gastos tributarios deben cumplir con las condi ciones que exigen las normas tributarias, que fueron señaladas anteriormente.

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Aplicación Práctica

2.3. Merma normal y merma anor-mal

En el proceso productivo, las empre-sas industriales fi jan porcentajes de pér didas por Merma Normal de las materias primas o suministros que se consumen en la producción de sus productos, que se consideran por esa razón normales, estas mer mas se aplican al costo de los productos elaborados en proporción al volu-men de producción, es decir, las pérdidas por esta clase de mermas será asumida por el Costo de Pro-ducción.

En cuanto a lo que se refi ere a la Merma Anormal, son aquellas mermas que se producen en el proceso de producción cuyos valo-res exceden los montos estimados considerados normales, estas pér-didas no formarán parte del costo de los productos elaborados, estas pérdidas deben ser asumidas como gastos del período.

Por ejemplo

Una empresa que produce calzado, en el proceso de produc ción pierde diversos materiales como materias primas y suministros, la empresa ha establecido como una pérdida normal el 3% del total producido, monto que será asumido por el Costo de Producción, las pérdidas adicio nales al 3% no serán consi-deradas como parte del Costo de Producción, será asumido como gasto de la empresa.

Se debe tomar en cuenta que un excesivo gasto de merma normal incluido en el Costo de Producción, produce un excesivo costo del pro-ducto terminado que redundará en el precio del valor de venta, trayendo como consecuencia un precio no competitivo en el mer-cado, por tanto, bajará el volumen de ventas.

2.4. Aspectos tributarios de las mer-mas

Con el propósito de establecer el pago de Impuesto a la Renta de las empre sas dedicadas al comercio y la industria, la autoridad tributaria ha clasifi ca do esta renta como de tercera categoría y ha establecido una relación de conceptos que serán deducidos como gastos del total de ingresos, dentro de estos gastos se ha considerado como tales los conceptos denominados mer mas y desmedros de las existencias, siem-pre que éstas sean debidamente acreditadas.

2.5. Gasto tributario de las mer-mas

Para que estas mermas sean acep-tadas como gastos, el contribu-yente debe rá acreditar mediante un informe técnico emitido por un profesional inde pendiente, compe-tente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por los menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción.

3. Desmedros

De acuerdo al Diccionario de la Real Academia Española, la palabra desme dro signifi ca estropear, menoscabar, poner en inferior condición algo, signi fi ca también disminuir algo, quitándole una parte, acortando, reducirlo, de-teriorar o deslustrar algo, quitándole parte de la estimación o lucimiento que antes tenía.

Las normas tributarias defi nen al con-cepto de desmedro como deterioro o pérdida del bien de manera defi ni-tiva, así como a su pérdida cualitativa, es decir a la pérdida de lo que es, en propiedad, carácter y calidad, impidien do de esta forma su uso, ya sea por obsoleto, tecnológico, cuestión de moda u otros.

Esta pérdida es de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, hacién-dolas inutilizables para los fi nes a los que estaban destinados.

Por ejemplo

- Las máquinas de escribir, con la apa-rición de las computadoras que daron en desuso, perdiendo el valor que inicialmente tenían.

- Las conservas de frutas cuya fecha de vencimiento por efecto del tiem po han sido prescritas.

- Los discos «Long Play» quedaron en desuso con la aparición de los nuevos equipos electrónicos que utilizan nuevos dispositivos de infor mación musical, como es el caso de los CD y los MP3.

- Las medicinas que tengan sus fechas de vencimiento prescritas.

- Las prendas de vestir de damas y caballeros que por el tiempo hayan pasado de moda.

- Los disquetes quedaron en desuso ante la aparición de los CD en el mercado; y posteriormente, este último fue superado por la aparición del USB.

3.1. Gasto tributario de los desme-dros

Para que estos desmedros sean considerados como gastos, la au-toridad tributaria aceptará como prueba la destrucción de las exis-tencias efectua das ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la autoridad en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes.

La autoridad tributaria podrá desig-nar a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o com-plementarios a los indicados, toman-do en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.

Estos conceptos han sido aprobados por Decretos Supremos, específi ca-mente en el inciso c) art. 21° D.S. N° 122-94-EF, modifi cado por D.S. N° 194-99-EE.

4. Aspecto contable La Norma Internacional de Contabi-lidad NIC 2 Existencias, ahora NIC 2 Inventarios, nueva denominación oficializada con la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad Nº 044-2010-EF/94 del 28 de agosto último, que se ocupa de prescribir o dar pautas o criterios contables para el tratamiento contable de las existencias, es, en principio, quien debe abordar el tema en materia.

Un tema fundamental en la conta-bilización de las existencias es la determi nación del monto del costo que se ha de reconocer como un activo y mantenerlo o diferirlo hasta que los ingresos relacionados sean reconocidos.

La citada norma contable establece pautas para:

a. La determinación del costo y su pos-terior reconocimiento como un gasto, incluyendo cualquier disminución o castigo para llevarla a su valor neto de realización.

b. Las fórmulas de costeo que se usan para asignar los respectivos costos a las existencias.

Sin embargo, esta norma no trata espe-cífi camente sobre los conceptos denomi-nados como merma o desmedro, estas disminuciones del valor de las existencias son tratadas en el punto denominado valor neto realizable.

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Caso Práctico

—————— X —————— DEBE HABER

—————— X —————— DEBE HABER

—————— X —————— DEBE HABER

—————— X —————— DEBE HABER

—————— X —————— DEBE HABER

69 COSTO DE VENTAS

695 Desvalorización de Existencias 1,000

29 DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS

291 Mercaderías 1,000

x/x Por la desvalorización de existen-cias del ejercicio.

88 IMPUESTO A LA RENTA 16,260

37 ACTIVO DIFERIDO (371) 300

40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR ______ 16,560

16,560 16,560

x/x Por el pago del Impuesto a la Renta considerando el pago diferido por la diferencia temporal.

88 IMPUESTO A LA RENTA 7,560

37 ACTIVO DIFERIDO (371) (para saldar la cuenta) 300

40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR _____ 7,260

7,560 7,560

x/x Por el pago del Impuesto a la Renta considerando el pago d i fe r ido recuperado de l año anterior.

29 DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS

291 Mercaderías 1,000

20 MERCADERÍAS

201 Mercaderías 1,000

x/x Por la baja de las mercaderías inservibles por desmedro.

65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN

659 Otros Gastos de Gestión 200

20 MERCADERÍAS

201 Mercaderías 200

x/x Por la destrucción de las mercade-rías inservibles por desmedro.

Contable Tributario

Resultado Contable 54,200 54,200Más desvalorización no aceptada Tributariamente ______ 1,000

Resultado Imponible 54,200 55,200Impuesto a laRenta, 30 % 16,260 16,560

Contable Tributario

Resultado Contable 25,200 25,200Menos desvalorización no aceptada el año anterior ______ (1,000)

Resultado Imponible 25,200 24,200Impuesto a la Renta, 30% 7,560 7,260

Mermas y Desmedros1. El 5 de noviembre de 2010, la em-

presa «El Mayorista» ha comprado un lote de conservas de pescado por S/.20,000, dichas conservas tienen como fecha de vencimiento el 25 de mayo de 2011, de acuerdo a in-formaciones de años ante riores y de mercaderías similares se estima que no se venderá el 5% de la totalidad hasta la fecha de vencimiento.

2. En concordancia a las Normas Con-tables específi camente, la NIC 2 In-ventarios al 31 de diciembre de 2010 se debe registrar una estimación para desvalorización de existencias por el 5% de las mercaderías adquiridas.

3. El 30 de junio de 2011, fecha en que se elaboran Estados Financieros Intermedios, se ha constatado que se ha quedado sin vender un lote de conservas valorizadas en S/.1,200.

4. Para efectos tributarios, se ha cum-plido con los trámites y requisitos exigidos ante la autoridad tributaria para efectuar la destrucción de los referidos bienes, acto que se llevó a cabo en presencia de un funcionario del Gobierno.

¿Cuál es el tratamiento contable aplicable?

a) Compra de mercaderías

b) Desvalorización de existencias (31 dic. 2010)

(5% de S/.20,000 = S/.1,000)

c) Destrucción de las mercaderías que se han declarado inservibles por desmedro (30 jun. 2011)

Comentarios1. El 31 de diciembre de 2010, se

realizó la estimación para desvalo-rización de existencias en concor-dancia con la NIC 2 Inventarios; sin embargo, este gasto no será considerado como deducción para efectos de calcular el Impuesto a la Renta, por lo que se tratará como una diferencia temporal.

Para explicar mejor este caso, vamos a suponer que en el ejercicio 2010, se ha obtenido una utilidad contable de S/.54,200, entonces se procederá de la manera siguiente:

2. Al 31 de diciembre del año 2011, se ha constatado la pérdida por desmedro de las existencias por S/.1,200, de los cuales S/.1,000 fue cubierto por la desvalorización creada, mientras que los S/.200 será un gasto del ejercicio por no estar cubierto por estimaciones; asimismo, como en este ejercicio la pérdida por desmedro es constatado físicamente y demostrado a la autoridad tribu-taria, será aceptado tributariamente como gastos para efectos del Impues-to a la Renta.

Para explicar mejor este caso, vamos a suponer que en el ejercicio 2011, se ha obtenido una utilidad contable de S/.25,200, entonces se procederá de la manera siguiente:

60 COMPRAS

601 Mercaderías 20,000

40 TRIBUT. Y APORTES AL SIST. DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

4011 Impuesto General a las Ventas 3,800

42 CUENTAS POR PAGAR COMERC. - TERCEROS

421 Fact., Boletas y Otros Comprob. por Pagar ______ 23,800

23,800 23,800

x/x Por la compra de mercaderías.

20 MERCADERÍAS

201 Mercaderías 20,000

61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS

611 Mercaderías 20,000

x/x Por el destino de las compras de mercaderías.

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