-
62
LA INTERPRETACIN DE LAS NORMASTRIBUTARIAS EN FUNCIN A LA
REALIDAD
DE LOS HECHOS ECONMICOS
Abog. Lourdes Caldern Aguilar*
RESUMEN E INTRODUCCIN
El tema que nos ocupa es unoque ha sido tratado largamente
pordestacados tributaristas del medioy, bsicamente, supone
establecer,que en las relaciones jurdicas,como la tributaria, la
primaca delos hechos contables, no puede serdejada de observar. Las
inter-minables contingencias entre lanorma legal y la contable
quedan assometidas a los criterios resolutivosde los altos
tribunales, quienesdebern, antes que a la forma, darprimaca a los
hechos econmicosque las recubren.
Antecedentes Histricos
El enfoque econmico en lainterpretacin de las normastributarias
surgi en Alemania enel ao 1919, incorporado en laOrdenanza
Tributaria del Reitch, uOrdenamiento Tributario del Reitch,ante la
imposibilidad de lostribunales fiscales de aplicar losgravmenes, ya
que la base de laimposicin estaba establecida porelementos del
derecho civil.
Su principal propulsor, EnnoBecker, inspir la frmula delartculo
4 del Ordenamiento, por laque se postul que en la interpretacinde
las leyes tributarias debe tenerse en
cuenta su finalidad, su significado y eldesarrollo de las
circunstancias.
Posteriormente, este principiofue recogido en Francia en la
dcadade los 20 por medio de suformulacin por Trotabas, as comoen
Italia y Suiza, siendo Argentinael primer pas latinoamericano
endarle vigencia legal, con lasmodificaciones que se realizaron ala
ley 11.683 en el ao 1947, ascomo con el Cdigo Fiscal de BuenosAires
de 1948, cuyo principalinspirador fue Dino Jarach.Siguiendo estos
antecedentes,luego fue incorporado al Proyecto deCdigo Fiscal de
Uruguay en 1959.
Un ao antes, esto es en 1958,el principio fue admitido en la
IIJornada Latinoamericana deDerecho Tributario aunque demanera
escueta, aplicndose slocuando as correspondiera a lanaturaleza de
los hechos gravados.
En 1967, el Modelo de CdigoTributario para Amrica Latina loacoge
en los siguientes trminos:
Artculo 8. Cuando la normarelativa al hecho generador serefiera
a situaciones definidas porotras ramas jurdicas, sin remitirseni
apartarse expresamente de ellas,el intrprete puede asignarle
elsignificado que ms se adapte a la
* Docente Asociada de la Facultad de Ciencias Contables
-
63
realidad considerada por la ley alcrear el tributo.
Las formas jurdicas adoptadaspor los contribuyentes no obligan
alintrprete, quien podr atribuir a lassituaciones y actos ocurridos
unasignificacin acorde con los hechos,cuando de la ley tributaria
surja queel hecho generador fue definidoatendiendo a la realidad y
no a laforma jurdica.
Cuando las formas jurdicassean manifiestamente inapropiadasa la
realidad de los hechos gravadosy ello se traduzca en unadisminucin
de la cuanta de lasobligaciones, la ley tributaria seaplicar
prescindiendo de talesformas.
La exposicin de motivos, diceque el proyecto parte de la base
deque el intrprete tiene que adjudicar ala norma su verdadero
significado, paralo cual no puede estar subordinado adefiniciones
estructuradas sobrefundamentos y con finalidades distintasque
pueden o no coincidir con los delas normas tributarias.
A raz de su incorporacin en elModelo, otras legislaciones
tributariaslo recogieron indistintamente; enalgunos casos
parcialmente, comoen Bolivia, que solamente tom encuenta el segundo
prrafo, y enotros completamente, como es elcaso de Costa Rica, que
lo reprodujotextualmente. Ecuador, por su parte,regul de manera
diferente elproblema del primer prrafo,estableciendo que las
disposicionesde otras ramas se aplicarannicamente como
normassupletorias. Paraguay y Uruguayincluyeron en las
disposiciones deaplicacin general, en 1992, los dosprimeros
prrafos, y recientemente
hizo lo mismo el Per con el DecretoLegislativo 816, modificado
por la Ley26663.
Fundamentos del principio de laprimaca de la realidad
De acuerdo con el maestroGiuliani Founrouge, el fundamentodel
principio estriba en atender alcontenido econmico real de
lascircunstancias comprendidas,prescindiendo de las formas
yestructuras inadecuadas. En otraspalabras, refiere, que si
loscontribuyentes, por ignorancia,error o mala fe, cubren
oexteriorizan sus propsitos efectivos,mediante apariencias
formalesdistintas (por ejemplo encubren unacompra venta bajo el
aspecto de unadonacin), el fisco puede prescindirde esas
apariencias y determinar laobligacin tributaria segn larealidad
oculta, sin necesidad dedemostrar la nulidad del actojurdico
aparente o accionar por lava de la simulacin.
El sustento de tal apreciacin esten la calidad de Orden Pblico
queostentan las normas tributarias, por locual han de aplicarse
tratando deconservar la situacin de armona yestabilidad social que
existe en razndel acatamiento que todos los individuospor igual
deben a las instituciones,cuando el Estado exige el cumplimientode
sus reglas con carcter de necesidady de irrenunciabilidad.
Para Hctor Vil legas, lainterpretacin segn la realidadeconmica ,
se basa en que el criteriopara distribuir la carga tributaria
surgede una valoracin poltica de lacapacidad contributiva que el
legisladorefectu teniendo en cuenta
-
64
precisamente la realidad econmica.Siendo ello as, slo se
logrardescubrir el verdadero sentido yalcance de la ley recurriendo
a esamisma realidad econmica que se quisoaprehender en el momento
gensico deltributo.
Para Araujo Falcao, elfundamento del mtodo (paranosotros en
mucho coincidente conFounrouge) estriba en el derechoque tiene el
Estado a percibir lostributos de acuerdo con la ley(normas pues de
orden pblico) ensituaciones de evasin fiscal; estoes, cuando existe
una distorsin dela forma jurdica o una atipicidad oanormalidad de
sta frente a la relacineconmica que se exterioriza medianteaqulla.
Si se configura esta hiptesis,las formas jurdicas adoptadas
debenser ajustadas a la realidad, efectuandolas correcciones a las
liquidaciones, oprescindiendo de estas formas, inclusode la
personera jurdica.
Como bien explica JulioFernndez, para los que propugnanesta
teora, en todo acto jurdicoexiste una intencin jurdica o
intentiojuris, y una intencin emprica ointentio factis. El mismo
autor, citandoa Dino Jarach, sostiene que en todarelacin jurdica de
derecho civil ycomercial deben diferenciarse en lavoluntad de las
partes dos aspectos, unavoluntad emprica la de realizar unnegocio,
una operacin econmica, y unavoluntad jurdica, que es la de que
elnegocio encuadre dentro de undeterminado molde o figura del
derechocivil y comercial. Como sostieneVillegas, la intencin
emprica es laque se encamina a obtener elresultado econmico para
cuyo fin elacto se realiza, mientras que laintencin jurdica ser
aqulla quese dirige a alcanzar, mediante el actoo negocio,
determinados efectos
jurdicos as deseados por las partes,quienes escogern la
formamediante la cual sientan msprotegidos sus derechos o
mediantela que les sea ms fcil conseguir elcumplimiento de la otra
o mediantela cual paguen menos tributos.
Siendo ello as, la interpretacinsegn la realidad
econmicasupondra, en buena cuenta,desconocer la eficacia de los
efectosjurdicos, si las partes handistorsionado la realidad de
laoperacin econmica utilizando unaforma jurdica inapropiada que
sebusca al slo efecto de defraudar alfisco.
Para algunos entendidos, elprincipio de la primaca de larealidad
no es sino la sancin delEstado a la evasin fiscal cuando elsujeto
pasivo pretende soslayar laobligacin tributaria mediante elfraude.
Veremos ms adelante quetal no es la verdadera nocin.
Diferencia entre el principio de laprimaca de la realidad de
loshechos econmicos con la teoradel disregard o doctrina de
lapenetracin
La idea de penetrar en el ropajejurdico para hurgar en la
realidadde los hechos, ha tenido aplicacinen materia de
sociedadesmercantiles, dando lugar adecisiones judiciales y obras
dedoctrina que han logrado granrepercusin. Esa
interpretacinrealista ha tenido exteriorizacin enlos Estados
Unidos, con el nombrede la teora del disregard of legalentity,
denominacin que enFrancia y en Suiza se conoce comola transparencia
fiscal, queconsidera a la persona jurdica como
-
65
algo transparente, y que permiteprescindir de ella como sujeto
deobligaciones tributarias para incidirsobre las personas fsicas
que lasintegran. Adems, surte sus efectosen materia de sociedades
vinculadaso imbricadas cuando la aparienciajurdica oculta
subordinacineconmica o financiera, lo que seconoce en Alemania como
la teoradel rgano, segn la cual, cuandoexiste independencia
financiera,organizativa o econmica, seconsidera que la entidad
dominadaes un rgano de la dominante, conla cual se integra en un
solo ente.
En algunas oportunidades, se haconsiderado que el principio de
larealidad econmica es coincidentecon el de disregard o la teora de
lapenetracin.
Sin embargo, como bien apreciaValds Costa, sin perjuicio
dereconocer ciertos aspectos comunes,se presentan diferencias
sustanciales.
As, refiere que de comn tienenlos medios, o sea la facultad,
delintrprete de desconocer la eficaciade la forma jurdica para
adaptarlaa la realidad. Es decir, lapredominancia de la
substanciasobre la forma. Pero, comodiferencias pueden
anotarse:
1. El disregard procede en caso defraude, mientras que el
principiotributario de la primaca de larealidad de los
hechoseconmicos, en todos los casosen que la forma no se ajuste ala
realidad considerada en la ley,se trate de fraude o no.
2. El disregard se aplica enperjuicio de quien utiliz laforma;
mientras que el principioen su perjuicio o beneficio.
3. El disregard implica unasimulacin de actos jurdicos,una
desfiguracin de los hechos;mientras que en el principio deprimaca
de la realidad de loshechos econmicos, la formapuede coincidir con
la realidaddesde el punto de vista delderecho privado, pero no con
elcontenido, fundamento ofinalidad de la ley tributaria.
4. El disregard o legal entity, comosu nombre lo indica,
consiste enel desconocimiento de lapersonera jurdica; mientrasque,
para el principio tributario,existen otras posibilidades.
La diferencia sustancial, pues,es que el disregard se l
imitaexpresamente a los casos en queexiste fraude o abuso, con lo
cualse elimina la posibilidad de que elcontribuyente pueda aplicar
elprincipio de la realidad en su favor,como s procede, por
ejemplo,en elcaso uruguayo, que sostiene estocomo un aspecto
esencial de sudoctrina.
Precisamente, la jurisprudenciarioplatense fue
notoriamenteinnovadora en el tratamiento deltema, en la resolucin
de casos quetuvieron grandes repercusiones.
Se tiene as el famoso caso dela Parke Davis, en el cual la
CorteSuprema Argentina estableci quedos sociedades, una local y
otraextranjera, que se diferenciabandesde el punto de vista del
derechoprivado pero que integraban una solaunidad econmica, deban
serconsideradas impositivamente comouna sola entidad, por lo cual
el pagode aparentes regalas no era msque un retiro disimulado
deutilidades sujetas al impuesto a las
-
66
ganancias, por cuanto todo contratosupone la existencia de dos
partesy nadie puede contratar consigomismo.
Otro caso importante estuvoreferido a la empresa MellorGoldwin
en el cual la Corte Supremade Argentina adopt el criterio
dedescorrer el velo societario y poraplicacin de la doctrina de
lapenetracin estableci que unasociedad casi ntegramentedominada por
otra no autoriza areconocer la existencia deconvenciones entre
ellas, por cuantodebe prevalecer la razn del derechosobre el
ritualismo jurdico formal,aprehendiendo la realidad
jurdicaobjetiva, y ella indica que tampocoen esta situacin son
aceptablesoperaciones que aparentementesignifican el traslado de
mercaderasentre ambos elementos de unmismo conjunto econmico.
Asimismo, puede citarse el casode la empresa Ford Motor
deArgentina, en el cual la mismaCorte Suprema de Argentinaresolvi
que si la exportadora delexterior y la importadora local sehallaban
en la situacin de matrizy filial, integrando un conjuntoeconmico,
las sumas pagadas enconcepto de intereses poroperaciones de pago
diferido norevisten ese carcter para elimpuesto a los rditos, sino
el deun pago o remesa de utilidades dela entidad local en beneficio
de laextranjera, aclarando que enhiptesis de conjunto econmico
osituaciones equivalentes, lasprestaciones y
contraprestacionesdeben ajustarse a los principios delaporte y de
la utilidad.
En el Uruguay, por su parte, lasentencia del Tribunal de lo
contencioso administrativo, Nmero 17de 1977, prescindi de la
consideracinde la persona jurdica de derechoprivado. El caso se
refera a unaempresa de transporte colectivo deMontevideo
constituida en forma desociedad annima, cuyos accionistaseran
exclusivamente propietarios de lasunidades de transporte y
quefuncionaba exclusivamente para ellossin obtener beneficios. En
este caso, elreconocimiento judicial de que larealidad econmica
prevalece sobre lasformas jurdicas del derecho privado fuereclamado
por los contribuyentes parasostener que no existan
relacionescontractuales de carcter oneroso, osea, que la actividad
de la sociedad, serealizaba por cuenta de sus accionistasy que, en
consecuencia, las cantidadespercibidas de stos, eran simplementeun
reintegro de gastos y noretribuciones, por lo que estabanexcluidas
del impuesto al valoragregado.
La sentencia del Tribunal fue lasiguiente:
De la especial particularidad dela organizacin ha de extraerse
quesin diluir por entero el concepto depersonalidades jurdicas
diferentes(sociedad-accionista-propietario),propio del derecho
privado, en el deunidad econmica asentada en elderecho tributario,
no puedenegarse la interdependencia y elalto grado de compenetracin
queestatutariamente presentan lasociedad y sus
accionistaspropietarios de unidades. Lasociedad es
fundamentalmenteinstrumental. Para tener lacondicin de accionista,
esnecesario tener primero la otra, yla explotacin de los servicios
porcuenta de sus propietarios eselemento prcticamente esencial dela
sociedad.
-
67
Asimismo, y nuevamente en laArgentina, en la causa Kellog
loshechos ocurran dentro de unconjunto econmico entre Kellog delos
Estados Unidos (casa matriz) yKellog S.A. Argentina, fabricante
delos bienes que distribua KellogSales sucursal argentina. En
estaoperacin, Kellog S.A. Argentinahaba deducido como gastos en
susdeclaraciones juradas de los aos1970, 1971 y 1982 regalas,
serviciostcnicos, intereses, diferencias decambio pagadas a su casa
matriz. Asu vez, por la fabricacin de losproductos que distribua
KellogSales, sucursal del pas, de la casamatriz, Kellog S.A. le
debit losgastos de fabricacin a dichasucursal ms un 4% como precio
dela produccin que le entregaba.Entre los gastos debitados a
lasucursal, figuraban loscorrespondientes regalas eintereses que la
S.A. pagaba a lacasa matriz. La Direccin GeneralImpositiva de
Argentina impugn lasdeducciones realizadas por conceptode las
regalas pagadas a Kellog delos Estados Unidos por la
vinculacineconmica y mantuvo los dbitosentre la Sociedad
AnnimaArgentina y la Sucursal Kellog Sales.
La Sociedad Annima deArgentina, ante la impugnacin dela Direccin
General Impositiva,consider que los rditos generadospor su
actividad de produccin paraKellog Sales (sucursal Argentina) noeran
tales ni atribuibles a ella porformar parte de un conjuntoeconmico
con la casa matriz aligual que la sucursal argentina.
El Tribunal Fiscal confirm elcriterio de la Direccin
GeneralImpositiva. La Corte Suprema lorevoc porque respet la
operacindel conjunto econmico que en las
contrataciones celebradas entre susintegrantes lo fueron como si
setratara de terceros independientes.As, la doctrina de la
penetracin(disregard) se deja de lado al no existiractos
antijurdicos que importen unabuso del derecho.
De las consideraciones expuestas,puede decirse, en consecuencia,
queel principio de la realidad de loshechos econmicos instaurado
comomecanismo conjuntamente con lainterpretacin de las
normastributarias, es aqul procedimientoseguido por el intrprete
paradescubrir el contenido y fin de lasnormas tributarias,
contrastndoloscon las formas jurdicas adoptadas porlos sujetos
pasivos en determinadasoperaciones comerciales o civiles,debiendo,
en la persecucin de laverdad y, con criterio de justicia,prescindir
de tales, tanto a favor delfisco como del contribuyente.
La figura del disregard, secentra en los casos de fraude y,
porlo tanto, es ms que una forma deinterpretar la ley, un
criterioadicional de fiscalizacin para lasadministraciones
tributarias.
La utilizacin del principio de laprimaca de la realidad de
loshechos econmicos en el Per
El primer antecedente encontradoen relacin con el
tratamientojurisprudencial del asunto, loencontramos en el
siguiente caso:
En el Per, desde el 1 de enerode 1943 hasta el 31 de diciembrede
1958, existi el denominadoimpuesto a las utilidades, para
cuyaaplicacin se consideraba utilidadnormal a la que no excediese
del10% de los recursos sociales o
-
68
patrimonio del contribuyente,reputndose como sobreutilidad
elexceso de las ganancias sobre dichoporcentaje, exceso sobre el
cual,adems de abonarse el Impuesto alas Utilidades, se pagaba una
tasaadicional del 10%. Para efectuar elclculo de esta tasa
adicional, nose tomaban en cuenta lasrevaluaciones de activo fijo
queefectuase el contribuyente, dadoque dichas revaluaciones,
alaumentar su patrimonio,incrementaran tambin el 10% dedicho
patrimonio, o la utilidadnormal y disminuiran as, conperjuicio del
Fisco, la sobreutilidad.
En el ao 1947, uncontribuyente, propietario de unfundo lo aport,
revalorizndolo, ala constitucin de una sociedadannima, de la cual
posea la casitotalidad de las acciones.Obviamente, el objeto de
todo esto,era disminuir el impuesto a lassobreutilidades a que
estaba sujeto.El fisco, al aplicarle el Impuesto alas Utilidades,
no le acept larevaluacin, fundndose en que lanueva sociedad as
formada y elfundo que desapareca como negocioindividual, al ser
aportado a lasociedad eran patrimonio de un soloy mismo
contribuyente, dado queste era accionista casi exclusivo dela
primera y haba sido propietarioabsoluto del fundo, por lo que
sepodra afirmar que en este casohaba una sola unidad econmicasobre
cuyo patrimonio sin revaluarproceda hacer los clculos paraaplicar
el impuestos a lassobreutilidades.
La reclamacin que formul elcontribuyente de esta acotacinante la
Superintendencia deContribuciones fue declarada sinlugar, por lo
que aqul apel ante el
Consejo Superior de Contribucionesy obtuvo de ste la Resolucin
4328del 23 de octubre de 1947, queacept la revalorizacin paracmputo
de la sobreutilidad de lanueva sociedad as formada.
ElSuperintendente, no satisfecho conesta resolucin, y en uso de
lafacultad que le conceda la Ley 7904,apel ante el Supremo
Gobierno, elque expidi la Resolucin Supremade 18 de agosto de 1948,
que amparla posicin del Fisco.
El contribuyente procedi ademandar la nulidad de talresolucin
ante la Corte Suprema,misma que por Ejecutoria del 30 demayo de
1951, fundada en ladoctrina fiscal del 15 del mismo mesy ao, dej
establecido que elaportante del fundo y la sociedadque haba
recibido el aporte, erancontribuyentes distintos.
Mes y medio ms tarde, en unaapelacin de otro contribuyente,
elConsejo Superior de Contribuciones,por Resolucin 6110, de 13 de
juliode 1951, revoc la resolucinapelada, de acuerdo con el
dictamenfiscal del 11 de julio de mismo ao,en el que se estableci
que elprincipio de conjunto econmico,sostenido por la doctrina, no
seencontraba consagrado por lalegislacin positiva.
Sin embargo a raz de losimportantes cambios acontecidos enla
doctrina latinoamericana, elcriterio del, en ese tiempo
TribunalFiscal, cambi ostensiblemente,recogiendo el principio de
laprimaca de la realidad de los hechoseconmicos, en sus
resoluciones.
Al respecto, Luis Alberto AraozVil lena, en su ponencia
Lainterpretacin econmica de lasleyes tributarias y la calificacin
de
-
69
los hechos imponibles por sucontenido econmico, ha demostradoque
los pronunciamientos de lamxima instancia administrativa enmateria
tributaria han aplicado elprincipio desde aos atrs.
As, por ejemplo, se tiene laResolucin 4157 de 12 de diciembrede
1968, en la cual se examinarondos contratos presentados por
lasociedad reclamante; uno de loscuales se haba
denominadoarrendamiento de equipos parafabricacin de agua de cola,
y el otro,de prestacin de servicios por mediodel que se proporcion
a otraempresa el personal que operaba losequipos. La reclamante
haba pagadopor Impuesto a los Timbres el 1%respecto del primer
contrato y e 5%por el segundo, mientras que laAdministracin
Tributaria habaconsiderado en la acotacin quetodos los ingresos
estaban afectoscon la tasa del 5% por tratarse deuna operacin nica
de locacin deservicios.
El Tribunal Fiscal consider quela rescisin de un contrato
traacomo consecuencia la rescisin delotro, resolviendo que se
habacelebrado un solo convenio deprestacin de servicios de
personalafecto a la tasa del 5% por Impuestoa los Timbres. Se
consider que elcontribuyente haba desdoblado endos contratos los
que estrictamenteera uno, con el objeto de una partede la
retribucin estuviera afecta auna tasa menor.
Asimismo, en el caso resueltopor el Tribunal Fiscal 5468 de 3
deagosto de 1970, se analizaron loscontratos de arrendamiento
quehaban celebrado la reclamante consus clientes, y que haban
sidoreparados por la Administracin
Tributaria al considerarlos comocontratos de compraventa a
plazosdestinados a disminuir los ingresospor concepto de
ventas.
El Tribunal Fiscal confirm estaapreciacin luego de efectuar
unarevisin de la forma cmo operabala sociedad, segn la cual, si
bienextenda los mencionados contratosde arrendamiento, una vez que
erancanceladas las letras corres-pondientes, otorgaba una factura
porel total pagado por el cliente, quequedaba como propietario del
objeto.
En consecuencia, el Tribunalcalif ic, al margen de
suincorporacin en la normativavigente, el contenido de
lasoperaciones de acuerdo con larealidad de los hechos, cuando
lasformas jurdicas adoptadas, tenancomo finalidad un
perjuiciorecaudatorio para el Fisco.
La situacin actual
Con la expedicin del DecretoLegislativo 816, Cdigo
Tributariovigente desde el 22 de abril de 1996,la Norma VIII del
mismo consagren inicio, la siguiente frmula:
Al aplicar las normas tributariaspodr usarse todos los mtodos
deinterpretacin admitidos por elDerecho.
Cuando los deudores tributariossometan sus actos a situaciones
orelaciones a formas o estructurasjurdicas que no sean
manifies-tamente las que el derecho privadoofrezca o autorice para
configurarla cabal intencin econmica yefectiva de los deudores
tributarios,se prescindir, en la consideracindel hecho imponible
real, de las
-
70
formas o estructuras jurdicasadoptadas, y se considerar
lasituacin econmica real.
Para determinar la verdaderanaturaleza del hecho imponible,
laSUNAT tomar en cuenta los actos,situaciones y relaciones
econmicasque efect ivamente real icen,persigan o establezcan los
deudorestributarios.
Dicha frmula, clsica yreiterativa, inspirada en la
faccinautonomista del derecho tributario,no era sino la expresin
normativadel disregard peruano, por cuanto alreferirse al
alejamiento a las formasque manifiestamente ofrezca elderecho
privado, aluda a lasimulacin ilcita de los actosjurdicos o el
fraude a la ley,sancionado con la inobservancia delos efectos
jurdicos requeridos porlas partes, tal y como ya se hadefinido en
las lneas precedentes.
Tal como se ha manifestado,constituye un mecanismo
defiscalizacin tributaria, pero no unametodologa de
interpretacin.
Por ello, con la modificatoriaintroducida por la Ley 26663, a
partirdel 23 de setiembre de 1996, laNorma VIII suprimi el
segundoprrafo, para, en atencin a lasdoctrinas modernas que incluso
hansido ya aceptadas por quienes en unprincipio sostenan a ultranza
laautonoma del derecho tributario-instaura ya no la teora del
disregardsino, en estricto sentido, el de laprimaca de la realidad
de los hechoseconmicos, posicin tan defendidaen el Uruguay en el
cuadragsimotercer Congreso de la InternationalFiscal Association de
1989.
En tal sentido, la nuevaredaccin de la Norma VIII del
Cdigo Tributario, sustancialmentemodificada, contiene los
siguienteselementos:
a. Se utiliza para determinar laverdadera naturaleza del
hechoimponible.
En consecuencia, corresponde a laAdministracin
conoceradecuadamente los elementos delhecho imponible contenidos en
laley, para determinar acertadamentesus alcances y fines y
confrontarloscorrectamente con las formasjurdicas adoptadas por las
partes,de modo tal que no se lleguen adesconocer
arbitrariamente.
Esta es pues una normafundamentalmente programtica,orientadora
para la Administracin,permisora en cuanto a lacalificacin de los
hechoseconmicos realizados por losdeudores tributarios.
b. Tendr en cuenta los actos,situaciones y relacioneseconmicas
que efectivamenterealicen, persigan o establezcanlos deudores
tributarios.
En tal sentido, el tener en cuentasupondr que la Administracin
almomento de acercarse a lasoperaciones realizadas por
loscontribuyentes, considere el verdaderofin de las mismas, sea a
su favor o ensu contra.
Luego, se comparten en extensolos principales argumentos
previstospor la doctrina y la jurisprudenciarioplatense de 1989 tan
bienresumidas por Ramn Valds Costaen su Curso de Derecho
Tributario.
En nuestro criterio, la solucinconsiste en respetar
equilibra-damente los derechos de ambaspartes.
-
71
El de los particulares, de adoptarlas formas jurdicas ms
adecuadasa sus necesidades, situacinconocida internacionalmente
comobusiness purpose, incluso con finesde ahorro impositivo, o con
otrosfines, como la reorganizacin deempresas mediante fusiones
oseparacin de sociedades, o latransformacin de la naturaleza
destas, siempre que las nuevasformas no conduzcan a
resultadoscontrarios a la legislacin tributaria.El principio
aplicable es el de quenadie puede ser privado de lo que laley no
prohibe.
El derecho del Estado a impugnaresas formas, a su vez est
limitadoa los casos en que stas afecten lapercepcin de los
tributos, deacuerdo con la ley correctamenteinterpretada.
La funcin de la ley es pues,fundamental. As, se reconoci enel 37
Congreso de la IFA, alrecomendar que los textos legalessean
elaborados de manera que laintencin del legislador
aparezcaclaramente enunciada, que lasirregularidades fiscales
aparezcanclaramente definidas y al declararque la elusin no
constituye enesencia, un acto ilegal.
Las discrepancias entre laadministracin y el contribuyentesobre
el alcance de la ley, debenobviamente ser resueltas por losrganos
jurisdiccionales, en virtud delprincipio de la igualdad de las
partes.
Si el derecho de los particularesse considera excesivo, o si el
texto dela ley no contempla la finalidadperseguida por el
legislador al crear eltributo, lo que corresponde es lamodificacin
de la ley. Esa es latendencia del derechocontemporneo.
El verdadero significado delprincipio de primaca de la
realidadde los hechos econmicos enmateria tributaria, ha
deconstituirse, por lo tanto, en uninstrumento que permita
alAdministrador Tributario reconocerla finalidad del contenido
econmicode las operaciones realizadas por laspartes, el mismo que
podr serutilizado conjuntamente con losmtodos de interpretacin
aceptadospor el derecho.
Se considera, sin embargo, quela frmula prevista en la Norma
VIIIdel Decreto Legislativo 816, enatencin al verdadero sentido
delprincipio de la primaca de la realidad,no debi referirse
exclusivamente ala Superintendencia Nacional deAdministracin
Tributaria enparticular, sino al intrprete engeneral, con lo cual
se incluye a lasdems administraciones tributarias,y al propio
contribuyente.
De otro lado, debe entenderse,que la intentio juris de las
partes, estoes, los efectos jurdicos deseados porlas partes en el
negocio jurdicorealizado, slo ser desatendida portales
administraciones fiscales, entanto no encuadre con los fines quela
norma tributaria persiga, siempreque ella haya sido
correctamenteinterpretada por ellas y slo cuandose constate que la
adopcin dedeterminadas formas jurdicas tuvocomo objeto el menor
pago de lostributos en perjuicio del Estado.
Un desacuerdo entre las partes,esto es, administracin y
deudortributario, deber necesariamenteser resuelto por el Tribunal
Fiscal,al que en atencin al texto de la leytributaria y a la
modalidad de lasoperaciones realizadas por elcontribuyente,
deslindar, al final,
-
72
las verdaderas consecuencias de loshechos econmicos
asdesarrollados por los contribuyentesy responsables.
As, esta entidad viene recogiendoesta tendencia tanto a favor
del fisco,como ya lo vimos anteriormente, comodel contribuyente,
pudiendomencionarse en este ltimo caso lossiguientes fallos:
Resolucin 4708 de 03 desetiembre de 1969:
Considerando que de ladocumentacin contable presentadaresultaba
acreditado que el conveniode industrializacin se habaejecutado a
cabalidad, por ambasempresas, y que por tanto noencubra una venta
de semillas dealgodn, se dej sin efecto laacotacin.
Resolucin 18317 de 11 de abrilde 1984:
Teniendo en cuenta que laempresa contabiliza por separado
lasventas de bienes y de los diversosservicios, as como los costos
y gastospropios de cada actividad, se llega ala conclusin de que se
trata deactividades independientes; unaindustrial de confeccin por
encargosegn contrato, que acababa con elproducto embolsado; y otra,
el serviciode empacado y embalado demercadera anteriormente
compradapor los terceros a quienes se prestael servicio, de tipo
eventual ydiscontinuo y realizada conmateriales proporcionados por
ellos,que no forma parte del proceso defabricacin y por lo tanto no
gravadocon el Impuesto a los Bienes yServicios.
Como es de apreciarse, elprincipio de la realidad de los
hechos econmicos no es unanovedad en nuestro sistema
jurdico,principio recogido jurispruden-cialmente desde mucho atrs
ytendencia que luego de la Ley26663, modificatoria de la Norma
VIIIdel Cdigo Tributario, ha sidoplasmada como una recomendacinpara
la Administracin, la que almomento de fiscalizar verificar quelas
formas jurdicas adoptadas porlas partes se condiga con lafinalidad
de las normas tributarias.
CONCLUSIONES
1. En principio, la interpretacinsegn la realidad
econmicasupone, en buena cuenta,desconocer la eficacia de
losefectos jurdicos tributarios silas partes han distorsionado
larealidad de una operacineconmica utilizando una formajurdica
inapropiada que sebusca al slo efecto de defraudaral fisco.
2. En algunas oportunidades, se haconsiderado que el principio
dela realidad econmica escoincidente con el disregard oflegal
entity o teora de lapenetracin.
Sin embargo, sin perjuicio dereconocer ciertos aspectoscomunes,
se presentandiferencias sustanciales.
As, se refiere que en comntienen los medios, o sea lafacultad
del intrprete dedesconocer la eficacia de laforma jurdica para
adaptarla ala realidad. Es decir, lapredominancia de la
substanciasobre la forma.
-
73
La diferencia sustancial es,pues, que el disregard se
limitaexpresamente a los casos en queexiste fraude o abuso, con lo
cualse elimina la posibilidad que elcontribuyente puede aplicar
elprincipio de la realidad en sufavor, como s procede, porejemplo,
en el caso uruguayo,que sostiene esto como unaspecto esencial de su
doctrina.
3. El principio de la realidad de loshechos econmicos
instauradacomo mecanismo de interpretacinde las normas tributarias,
es aqulprocedimiento seguido por elintrprete para descubrir
elcontenido y el fin de las normastributarias, contrastndolos con
lasformas jurdicas adoptadas por lossujetos pasivos en
determinadasoperaciones comerciales o civiles,debiendo, en la
persecucin de laverdad, y con criterio de justicia,prescindir de
tales, tanto a favor delfisco como del contribuyente.
La figura del disregard se centraen los casos de fraude, y por
lotanto, es ms que una forma deinterpretar la ley, un
medioadicional de fiscalizacin de lasadministraciones
tributarias.
4. El Tribunal Fiscal ha calificado,desde mucho tiempo atrs y
almargen de su incorporacin enla normativa vigente, elcontenido de
las operaciones deacuerdo con la realidadeconmica de los
hechos,cuando las formas jurdicasadoptadas tenan como finalidadun
perjuicio recaudatorio, ascomo a favor del contribuyentecuando se
constataba que talesformas jurdicas no se oponana la intencin de
las normastributarias.
5. El verdadero significado del principiode la primaca de la
realidad de loshechos econmicos en materiatributaria, ha de
constituirse por lotanto, en un instrumento quepermita al
administrador tributarioreconocer la finalidad del
contenidoeconmico de las operacionesrealizadas por las partes, el
mismoque podr ser utilizadoconjuntamente con los mtodos
deinterpretacin aceptados por elDerecho.
6. La intentio juris de las partes sloser desconocida en tanto
noencuadre con los fines de lanorma tributaria, siempre queella
haya sido correctamenteinterpretada por el administradorfiscal y
cuando se constate quela adopcin de determinadasformas jurdicas
tuvo como objetodisminuir el pago de los tributosen favor del
Estado.
7. Un desacuerdo entre las partes,esto es, administracin y
deudortributario, deber necesa-riamente ser resuelta por elTribunal
Fiscal, o inclusive porel Poder Judicial, los queinterpretando el
verdaderosentido de las normas,confrontndolas con lasoperaciones
efectuadas por loscontribuyentes, deslindarn lasverdaderas
consecuencias de loshechos econmicos asdesarrollados por los
deudorestributarios.
8. En tal sentido, la Norma VIII del CdigoTributario,
sustancialmentemodificada, puede ser consideradacomo un elemento
que coadyuve ala Administracin Tributaria adeterminar el verdadero
contenido delas operaciones econmicas de loscontribuyentes
persiguiendo el fin
-
74
de las normas tributarias. Por lotanto, es una
normafundamentalmente orientadorapara la Administracin, permisivaen
cuanto le permite calificar loshechos econmicos efectuadospor los
deudores tributarios.
Por consiguiente, al intentarbuscar la verdad de la
normatributaria, la Administracin, almomento de confrontarla con
loshechos y las formas jurdicasadoptadas por las partes,
considerarel verdadero fin de aqulla ancuando ello no se ajuste a
susintereses fiscales.
BIBLIOGRAFA
1. FOUNROUGE GIULIANI. DerechoFinanciero. Vols. I y II. Bs.
As.DEPALMA, 1990.
2. INSTITUTO PERUANO DE DERECHOTRIBUTARIO Jornadas
Latinoamericanasde la Internacional Fiscal Association.Publicacin
efectuada por el .
3. VILLEGAS HCTOR Curso de Finanzas,Derecho Financiero y
Tributario. Bs. As.DEPALMA, 1990.
4. VALDEZ COSTA, Ramn. Curso deDerecho Tributario.
