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CONTADORES & EMPRESAS / N° 226

RESUMEN EJECUTIVO

B-1 B-1

Gastos por mantenimiento de bienes del activo fijo

Martha ABANTO BROMLEY(*)

INTRODUCCIÓN

Una vez reconocido un bien del activo fijo se incurre en una serie de costos posteriores res-pecto de los cuales se pueden reconocer como parte del costo del bien o como gasto del pe-riodo. En efecto, de conformidad con el párra-fo 12 de la NIC 16 Propiedad, planta y equipo atendiendo al criterio de reconocimiento con-tenido en el párrafo 7 de la citada NIC, la enti-dad no reconocerá, en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo, los costos derivados del mantenimiento diario del elemento.

Sobre el particular, específicamente el menciona-do párrafo 7 dispone que un elemento de pro-piedades, planta y equipo se reconocerá como activo si y solo si:

a) Sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados de este; y

b) El costo del elemento puede medirse con fiabilidad.

Nuestro propósito en el presente informe será es-pecificar lo que se entiende por mantenimiento, describir sus tipos, y señalar el tratamiento con-table pertinente establecido en la NIC 16.

(*) Contadora Pública Colegiada Certificada de la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Diplomada en la Especialización de Normas Internacio-nales de Información Financiera (NIIF) del Colegio de Contadores Públicos de Lima. Diplomada en Gestión y Consultoría Tributaria, Facultad de Ciencias Administrativas de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Diplomada en Normas Internacionales de Información Finan-ciera (NIIF) aplicadas a la Gestión Financiera de la Universidad de Piura. Asesora contable - tributaria de Contadores & Empresas y Gaceta Consultores S.A.

I. ¿QUÉ COMPRENDE EL MANTENIMIENTO?

De conformidad con el Plan Contable General Empresarial, los mantenimientos son gastos relacionados con la conservación de los bie-nes (tangibles e intangibles), reparación o res-tauración del potencial del activo después de desperfectos u otros daños, limpieza y ajuste a fin de que el bien se encuentre en condiciones normales de servicio.

Estos desembolsos incluyen tanto los desem-bolsos por los servicios efectuados por terceros, como el costo de los materiales y repuestos uti-lizados. Así, por ejemplo, se puede considerar como mantenimiento:

• En el caso de un automóvil, el servicio de afi-namiento, el costo de ajustar el carburador, esmerilar válvulas, cambiar un sello, limpiar los filtros, etc. Sin embargo, la gasolina que se utiliza para llenar el tanque del vehículo no constituye un gasto de mantenimiento, sino un gasto de funcionamiento.

• Las reparaciones en el sentido de reposición de partes, pequeñas o importantes. A modo de ejemplo, se tiene el cambio de las viejas instalaciones eléctricas o de plomería o el an-tiguo techo de un edificio.

INFO

RM

E ES

PEC

IAL

CONTABLE Y AUDITORÍA

A S E S O R Í AA S E S O R Í A

Las empresas suelen incurrir con posterioridad a la adquisición de un bien de propiedad, planta y equipo en desembolsos con la fi nalidad de mantener, repa-

rar o mejorar dicho bien, los cuales afectan los resultados del periodo en que se incurren conforme con lo dispuesto por la NIC 16. En esta oportunidad, se abor-dará el tratamiento de los citados desembolsos de conformidad con la citada NIC, distinguiendo entre mantenimiento o reparaciones ordinarias y mayores.

2da. quincena - Marzo 2014

ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA40

B-2

II. TIPOS DE MANTENIMIENTO DE BIENES DEL ACTIVO FIJO

En la práctica, existen dos tipos de desembolsos por concep-to de mantenimiento, con distintos efectos en el estado de resultados:

1. Mantenimiento menor1. Mantenimiento menor, que por lo general, corresponde a las composturas o al mantenimiento diario del bien, es decir, a conservar la cantidad de servicios a recibir de un activo, pudiendo ser de carácter preventivo o reparativo. Estos son los que suceden con frecuencia o de manera recurrente, que deben ser reconocidos como gastos en el resultado cuando se inciden en ellos. Los gastos de man-tenimiento diario son principalmente los costos de mano de obra y los combustibles que no son para el funciona-miento del bien, así como otros materiales para la lim-pieza, y el importe pagado por la adquisición de peque-ños componentes o piezas pequeñas. El objetivo de estos desembolsos se describe a menudo como “reparaciones y conservación” del elemento de propiedad, planta y equi-po y se hacen para mantener en condiciones de trabajo a los bienes del activo fijo, es decir, tienen el propósito de conservar el activo en buenas condiciones. Incluye el costo de reemplazo de cualquier parte que no llegue a constituir una unidad de retiro.

Ejemplos de este tipo de mantenimiento son la reposición de partes menores, lubricación, alineamiento, afiladura y ajuste del equipo, su pintura y limpieza.

2. Mantenimiento mayor2. Mantenimiento mayor o reparaciones (o revisión) gene-rales importantes (overhaul). Desde la aplicación de la In-terpretación del SIC Nº 23 Inmovilizado material - Costos de revisiones o reparaciones generales (Oficializada me-diante Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad Nº 026-2001-EF) este tipo de desembolsos se ha recono-cido como parte del costo. En efecto, acorde con dicha Interpretación, posteriormente incorporada en la NIC 16 Propiedades, planta y equipo, se estableció que cuando la empresa incurre en este tipo de servicios realizados en periodos regulares a lo largo de la vida útil del activo para permitir que la empresa continúe usando este activo, de-bía reconocer como gasto del ejercicio los desembolsos de tales revisiones o reparaciones generales realizada en una partida de inmueble, maquinaria y equipo, excepto cuando:

a) De acuerdo con el párrafo 12 de la NIC 16 (Original), la empresa lo haya identificado, como componente separado del activo, por el importe que corresponda a la reparación o a la revisión general, y haya procedido a depreciar ese componente para reflejar el consumo de beneficios, que son restituidos o restaurados por la posterior revisión o reparación general (ya se contabi-lice el activo según su costo histórico o valor revalori-zado).

b) Sea probable que beneficios económicos futuros asocia-dos con el activo fluyan a la empresa; y

c) El costo de la revisión o reparación general pueda ser valorado de manera fiable.

En este orden de ideas, una empresa que incurra en desem-bolsos por reparación o mantenimiento mayor, que cumpla con el criterio de reconocimiento del párrafo 7 de la NIC 16, deberá reconocerlos dentro del importe en libros del activo fijo. A estos efectos, debe entenderse que los desembolsos por reparación y mantenimiento mayor consisten con fre-cuencia, en conjunto, de costos de armar y desarmar, de lim-piar, ajustar las piezas, etc.

Igual tratamiento deberá seguirse respecto del costo incu-rrido por sustitución de partes importantes de dicho ele-mento, siempre que se cumpla el criterio de reconocimiento. El importe en libros de esas partes que se sustituyen se dará de baja en cuentas, de acuerdo con las disposiciones que al respecto contiene esta Norma.

Una condición para que algunos elementos de propiedades, planta y equipo continúen operando, puede ser la realización periódica de inspecciones generales por defectos, indepen-dientemente de que las partes del elemento sean sustituidas o no. Cuando se realice una inspección general, su costo se reconocerá en el importe en libros del elemento de propie-dades, planta y equipo como una sustitución, si se satisfacen las condiciones para su reconocimiento. Al mismo tiempo, se dará de baja cualquier importe en libros del costo de una inspección previa, que permanezca en la citada partida y sea distinto de los componentes físicos no sustituidos. Esto su-cederá con independencia de que el costo de la inspección previa fuera identificado contablemente dentro de la transac-ción mediante la cual se adquirió o construyó dicha partida. Si fuera necesario, puede utilizarse el costo estimado de una inspección similar futura como indicador de cuál fue el costo del componente de inspección existente cuando la partida fue adquirida o construida.

En principio, debe señalarse que no existe una definición exac-ta de lo que es un mantenimiento mayor (overhaul) esta pue-de referirse a un acondicionamiento, una revisión, una puesta a punto, reconstrucción. A manera de ejemplo, podemos in-dicar que el Ministerio de Transportes y Comunicaciones en la Norma Técnica Complementaria Nº 003-2001, referida a aeronaves, señala que el overhaul es una inspección mayor, y reparación según sea necesario, de acuerdo con lo especi-ficado por el programa de mantenimiento del fabricante. De esta manera puede incluir procesos como análisis previo, des-montaje, limpieza, evaluación de componentes, reparación y sustitución, compra, montaje, pruebas, etc.

III. CONTABILIZACIÓN DE LOS MANTENIMIENTOS DE ACTIVO FIJO

De conformidad con lo señalado en los puntos anteriores, en el caso de reparaciones y mantenimientos menores, estos de-ben reconocerse como gasto del periodo, para lo cual se utili-zará, de acuerdo con el Plan Contable General Empresarial, la cuenta 634 Mantenimiento y reparaciones.

Por el contrario, los “mantenimiento mayores” se contabiliza-ran como activo fijo, de acuerdo con el Plan Contable General Empresarial, debiendo registrarse en la cuenta 33 Inmuebles, maquinaria y equipo.

Los desembolsos incurridos por mantenimiento diario del elemento.

Las piezas, partes o com-ponentes de un elemento reemplazados con frecuen-cia (intervalos de tiempo regulares) deben ser trata-dos contablemente como activos.

Se reconoce

como gasto

Se reconoce

como costo

Menor

Mayor

Manteni-miento de bienes del activo fijo


41INFORME ESPECIAL

B-3

Mantenimiento mayor

De acuerdo con las instrucciones técnicas de una máqui-na mezcladora de harina, son necesarias las inspecciones periódicas, cada cuatro (4) años, para que esta funcione adecuadamente y conserve las condiciones de seguridad exigidas. Se sabe que en la última inspección se incurrió en desembolsos por el monto de S/. 5,600 reemplazando varios componentes de dicha máquina que no tenía un adecuado funcionamiento. En una segunda reparación extraordinaria, la empresa incurre en un desembolso por concepto de servicio de mantenimiento mayor por el im-porte de S/. 8,260 incluido IGV, según factura Nº 001-2860.¿Cuál sería el tratamiento contable de dicho mantenimiento?

Solución:

Si se satisfacen los criterios establecidos en el párrafo 7 de la NIC 16, el costo deberá ser capitalizado y tratado como parte integrante del activo, tal como se muestra a continuación:

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------ 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 7,000 333 Maquinarias y equipos de explotación 3331 Maquinarias y equipos de explotación 33311 Costo de adquisición o construcción 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 1,260 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 8,260 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por los servicios de mantenimiento mayor de la máquina . -------------------------------- x ------------------------------

De otro lado, conforme con el párrafo 14 de la NIC 16, al mismo tiempo que se reconoce como costo la reparación mayor, se debe dar de baja cualquier importe en libros del costo de una inspección previa, que permanezca en la ci-tada partida y sea distinto de los componentes físicos no sustituidos, tal como se muestra a continuación:

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------ 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 5,600

391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 33132 Maquinarias y equipos de explotación 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 5,600 333 Maquinarias y equipos de explotación 3331 Maquinarias y equipos de explotación 33311 Costo de adquisición o construcción x/x Por el retiro del mantenimiento mayor de la máquina.-------------------------------- x ------------------------------

Mantenimiento menor

Una empresa en el mes de julio contrata los servicios de un ter-cero para que le realice labores de mantenimiento y pintado de sus oficinas administrativas, para ello adquiere 10 galones de pintura de color y 5 galones de pintura blanca, las que ascienden a S/. 60 y S/. 80, respectivamente. Asimismo, por el servicio de pintado, el tercero emite su factura por el importe de S/. 2,000 más IGV. ¿Cómo sería el tratamiento contable?

Solución:

En algunos casos, la empresa incurre en desembolsos que no generarán beneficios económicos y que solo conservan el bien sin incrementar los beneficios económicos que se percibirán de los bienes del activo fijo. En este caso ocurre ello, por lo cual los desembolsos incurridos en la pintura y la mano de obra de la empresa que prestará el servicio se reconocerá como gasto del periodo, tal como a continuación se muestra:• Por la adquisición de los galones de pintura

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------ 60 Compras 1,000 603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6032 Suministros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 180 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la renta 40171 Renta de tercera categoría 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 1,180 469 Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otras cuentas por pagar x/x Por la adquisición de los galones de pinturas

[(10 galones x S/. 60) + (5 galones x S/. 80)]. -------------------------------- x ------------------------------ 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 1,000 252 Suministros 2524 Otros suministros 61 Variación de existencias 1,000 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros x/x Por el destino de la cuenta 60. -------------------------------- x ------------------------------

• Por el consumo de la pintura en la utilización del pintado de la oficina administrativa.

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------ 63 Gastos de servicios prestados por terceros 1,000 634 Mantenimiento y reparaciones 6343 Inmuebles, maquinaria y equipo 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 1,000 252 Suministros

Mantenimiento mayor Mantenimiento menor

Activo fijo Inventario

Cuenta 33 Inmuebles, maquinaria y equipo

Cuenta 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos

Cuando se consume será gasto

Cuentas a utilizar en el mantenimiento de bienes del activo fijo

1 CASO PRÁCTICO

2 CASO PRÁCTICO



B-4

2524 Otros suministros x/x Por el consumo de los suministros. -------------------------------- x ------------------------------ 94 Gastos administrativos 1,000 944 Mantenimiento y reparaciones 9442 Inmueble 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 1,000 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino de la cuenta 63. -------------------------------- x ------------------------------

• Por el servicio del pintado de las oficinas administrativas

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------ 63 Gastos de servicios prestados por terceros 2,000 634 Mantenimiento y reparaciones 6343 Inmuebles, maquinaria y equipo 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 360 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 2,360 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por los servicios de mantenimiento mayor de la máquina . -------------------------------- x ------------------------------ 94 Gastos administrativos 2,000 944 Mantenimiento y reparaciones 9442 Inmueble 94421 Mantenimiento y reparación 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 2,000 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino de la cuenta 63. -------------------------------- x ------------------------------

Mantenimiento menor y mayor al mismo tiempoUna empresa tiene un vehículo (camioneta de reparto) al cual deciden realizarle una serie de arreglos y reparacio-nes, para lo cual envía el bien a un taller mecánico que le emite una factura por los siguientes conceptos:

DetalleMateriales Servicios

TotalS/. S/.

Cambio de aceite y filtro 180 20 200

Cambio de llantas 800 200 1,000

Servicio de planchado y pintura 560 140 700

Cambio de motor 8,500 1,500 10,000

Instalación de equipo de radio 2,500 500 3,000

Mantenimiento del aire acondicionado - 300 300

Subtotal 12,540 2,660 15,200

IGV 18 % 2,736

Total 17,936

¿Cómo sería el tratamiento contable?

Solución:• Por el reconocimiento del gasto y costo en el manteni-

miento menor y mayor, respectivamente, del vehículo

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------ 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 13,000

334 Unidades de transporte 3341 Vehículos motorizados 33411 Costo 334111 Motor 13,000 60 Compras 1,540 603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6032 Suministros 60321 Aceite y filtro 180 60322 Pintura 560 6033 Repuestos 60331 Llantas 800 63 Gastos de servicios prestados por terceros 660 634 Mantenimiento y reparaciones 6343 Inmuebles, maquinaria y equipo 63431 Mantenimiento de aceite y filtro 20 63432 Cambio de llantas 200 63433 Mantenimiento de planchado y pintura 140 63434 Mantenimiento de aire acondicionado 300 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 2,736 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 17,936 469 Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otras cuentas por pagar x/x Por el mantenimiento del vehículo de la empresa.

-------------------------------- x ------------------------------ 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 1,540 252 Suministros 2524 Otros suministros 740 253 Repuestos 800 61 Variación de existencias 1,540 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros 6133 Repuestos x/x Por el destino de la cuenta 60. -------------------------------- x ------------------------------ 95 Gasto de venta 660 954 Mantenimiento y reparaciones de activo fijo 9544 Unidades de transporte 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 660 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino de la cuenta 63. -------------------------------- x ------------------------------

• Por el consumo de los suministros por el mantenimiento menor del vehículo

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------ 63 Gastos de servicios prestados por terceros 1,540 634 Mantenimiento y reparaciones 6343 Inmuebles, maquinaria y equipo 63431 Mantenimiento de aceite y filtro 180 63432 Cambio de llantas 800 63433 Mantenimiento de planchado y pintura 560 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 1,540 252 Suministros 740 2524 Otros suministros 253 Repuestos 800 x/x Por el consumo de los suministros y repuestos. -------------------------------- x ------------------------------ 95 Gasto de venta 1,540 954 Mantenimiento y reparaciones de activo fijo 9544 Unidades de transporte 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 1,540 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino de la cuenta 63. -------------------------------- x ------------------------------

3 CASO PRÁCTICO


43ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA

RESUMEN EJECUTIVO

B-5

Pautas para el reconocimiento de ingresos por la prestación de servicios según la NIC 18

Roxana Lourdes PÉREZ PERALTA(*)

INTRODUCCIÓN

Resulta necesario que las empresas prestadoras de servicios puedan determinar de manera ade-cuada, y cumpliendo con las normas, el recono-cimiento de sus ingresos ordinarios.

A estos efectos, se expondrá la regulación dis-puesta por la NIC 18 Ingresos por actividades ordinarias, en lo referente al reconocimiento de los ingresos en la prestación de servicios, es decir, dar a conocer cuáles son los criterios que se deben cumplir para el reconocimiento del ingreso, así como cuál es el método de porcen-taje de terminación que debe emplearse. Para ello, desarrollaremos algunos casos prácticos que de manera didáctica permitirán ejemplifi-car la aplicación de la NIC 18 y su tratamiento contable.

I. ¿QUÉ ES UN INGRESO?

Teniendo en cuenta lo dispuesto en el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros, podemos definir a los ingresos como: “Incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos

(*) Contadora Pública Colegiada de la Universidad Alas Peruanas. Diplomado especial de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) en la Financial & Accounting School FAS. Colaboradora Tributaria y Contable de Contadores & Empresas.

de valor de los activos, o bien como disminu-ciones de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio y no están relaciona-dos con las aportaciones de los propietarios de la entidad”. (Ver cuadro N° 1).

II. ¿EN QUÉ TIPO DE TRANSACCIONES DE INGRESOS SE APLICA?

De conformidad con el párrafo 1 de la NIC 18 Ingresos por Actividades Ordinarias, esta debe ser aplicada al contabilizar ingresos de activi-dades ordinarias procedentes de las siguientes transacciones y sucesos:

a) Venta de bienes;

b) La prestación de servicios; yb) La prestación de servicios; y

c) El uso, por parte de terceros, de activos de la empresa que produzcan intereses, regalías y dividendos.

Para dicha contabilización, se deberá de tener en cuenta el principio de reconocimiento contenido en la citada NIC que a la letra dice: “El ingreso de actividades ordinarias es reconocido cuan-do es probable que los beneficios económicos futuros fluyan a la empresa y estos beneficios puedan ser medidos con fiabilidad”.

INFO

RM

E PR

ÁC

TIC

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En el presente artículo, analizaremos la importancia de poder determinar cuándo deben ser reconocidos los ingresos en una prestación de servicios,

con la fi nalidad de que las empresas del rubro conozcan qué principios de recono-cimiento deben aplicar, en cumplimiento de la NIC 18 Ingresos por actividades or-dinarias, que en líneas generales establece que los ingresos deben de reconocerse cuando: sea probable que los benefi cios económicos futuros fl uyan a la entidad y estos benefi cios puedan ser medidos con fi abilidad.

CUADRO N° 1

Ingreso

Comprende

Ingresos de actividades ordinarias

Que surgen en el curso de las actividades ordinarias de la empresa y adoptan una gran variedad de nombres, tales como ventas, prestación de servicios, comisiones, intereses, dividendos y regalías.

Ganancias

Otras par tidas que cumplan la definición de ingre-sos, tales como: la venta de activos no corrientes, por ejemplo, venta de activos fijos.



B-6

III. RECONOCIMIENTO EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

En función de que el resultado de la prestación del servicio pueda ser estimado en forma confiable, la NIC 18 establece que los ingresos de actividades ordinarias se deben reconocer con referencia al estado de terminación de la transacciónestado de terminación de la transacción a la fecha del estado de situación financiera.

Para ello, se debe cumplir todas y cada una de las siguientes condiciones:

Condiciones de reconocimiento

1. El monto del ingreso se puede medir de manera confiable;

2. Es probable que los beneficios económicos asociados con la transac-ción lleguen a la empresa;

3. El estado de terminación de la transacción a la fecha del estado de situa-ción financiera se puede medir en forma confiable; y

4. Los costos incurridos por la transacción y los costos para terminar la transacción se pueden medir en forma confiable.

1. El estado de terminación de la transacción

Conocido también con el nombre de método de porcentaje método de porcentaje de terminaciónde terminación, bajo este método los ingresos de actividades ordinarias se reconocen en el mismo periodo contable en el cual se presten los servicios.

De acuerdo con el párrafo 24 de la NIC 18, el estado de termi-nación de una transacción puede ser determinado mediante los siguientes métodos:

Métodos para determinar el porcentaje de terminación

1. Una medición del trabajo realizado;

2. Los servicios prestados hasta la fecha como un porcentaje del total de los servicios prestados; y

3. La proporción de los costos incurridos a la fecha en relación con el total estimado de costos de la transacción.

Para estos efectos indicamos, que ni los pagos a cuenta ni los anticipos recibidos de los clientes con frecuencia NO son un reflejo de los servicios prestados.

2. Incertidumbre respecto del cobro del servicio prestado

De acuerdo con lo señalado en el párrafo 22 de la NIC 18 Ingresos por actividades ordinarias, cuando existe alguna in-certidumbre sobre el grado de recuperabilidad de un saldo ya incluido entre los ingresos ordinarios, la cantidad que resulte incobrable deberá considerarse como gasto (mediante la pro-visión de cuenta de cobranza dudosa), no debiendo ajustar el ingreso ya reconocido.

En ese sentido, el párrafo 23 de la misma norma señala que normalmente para que una empresa pueda hacer estimacio-nes fiables, deberá haber acordado con la otra parte:

Acuerdos para las estimaciones fiables

1. Los derechos exigibles por cada uno de los implicados, acerca del ser-vicio que las partes han de suministrar o recibir;

2. La contrapartida del intercambio; y

3. La forma y los términos de pago.

Cuota inicial por servicio prestado

Una empresa recibió en el mes de enero del año 2014 el importe de S/. 5,900 como cuota inicial (que viene a ser el 20% del total) del servicio de fabricación e instalación de un aire acondicionado que será realizado y cancelado en el mes de marzo de 2014.

¿Cómo deberá ser reconocido contablemente la cuota ini-cial para la empresa que recibió dicho monto?

Datos adicionales:Por el importe recibido se ha emitido el respectivo com-probante de pago que contiene la siguiente información:Por la cuota inicial del 20% del precio total del servicio:

Base imponible S/. 5,000

IGV 18% 900

Total 5,900

Debemos tener en cuenta los valores referenciales del ser-vicio prestado: Valor referencial del servicio S/. 25,000

IGV 18% 4,500

Total 29,500

Solución:

De acuerdo con lo señalado en el párrafo 20 de la NIC 18 Ingresos por actividades ordinarias, considerando que la empresa prestará el servicio de fabricación e insta-lación de aire acondicionado en el mes de marzo de 2014 (2 meses siguientes de recibida la cuota inicial), este monto será reconocido como anticipo de cliente, toda vez que no corresponde a un ingreso debido a que no se ha realizado la prestación del servicio en la oportunidad en que se ha recibido dicho monto.

En efecto, según lo indicado en el párrafo anterior, para reconocer el monto recibido como ingreso en el resul-tado del ejercicio debe cumplirse con todas y cada una de las condiciones de reconocimiento señaladas en el párrafo 20 de la mencionada NIC 18, por ello, no ha-biéndose prestado efectivamente el servicio contratado no se habrá cumplido con un requisito fundamental: “El estado de terminación de la transacción a la fecha del estado de situación financiera se puede medir en forma confiable”.

Adviértase que no es necesario que el servicio se haya eje-cutado totalmente, pues la NIC 18 establece la aplicación del porcentaje de terminación para lo cual se requiere el reconocimiento de un ingreso proporcional al trabajo eje-cutado o los costos incurridos, situación que no se presen-ta en el caso planteado.

Por lo expuesto, procede realizar el siguiente asiento contable por la cuota inicial recibida:

1 CASO PRÁCTICO


45INFORME PRÁCTICO

B-7

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------

12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 5,900

121 Facturas, boletas y otros comprobantes

por cobrar

1212 Emitidas en cartera

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema

de pensiones y de salud por pagar 900

401 Gobierno central

4011 Impuesto general a las ventas

40111 IGV - Cuenta propia


122 Anticipos de clientes

x/x Por el anticipo recibido del 20% del total del servicio.

-------------------------------- x ------------------------------

10 Efectivo y equivalentes de efectivo 5,900

104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas



por cobrar


x/x Por el ingreso del anticipo recibido.

-------------------------------- x ------------------------------

Posteriormente, en el mes de marzo de 2014, al efec-tuarse el servicio contratado deberá reconocerse el correspondiente ingreso, por lo tanto, corresponde aplicar el siguiente tratamiento contable por el pago anticipado recibido:

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------


122 Anticipos de clientes

70 Ventas 5,000

704 Prestación de servicios

7041 Terceros

x/x Por el reconocimiento del ingreso por el servicio efectivamente prestado.

-------------------------------- x ------------------------------

Devengo de ingresos por prestación de servicios

Una empresa inmobiliaria dedicada también al arrenda-miento de inmuebles en el mes de diciembre de 2013 ha celebrado un contrato de alquiler con la empresa Publi-centro SAC, cuyo monto del alquiler asciende a S/. 15,000 mensuales, por un periodo de vigencia del contrato que corresponde del 16 de diciembre de 2013 al 15 de diciem-bre de 2014.

Se precisa que por dicho contrato de alquiler no se han establecido pagos adelantados.

¿Qué asientos deberá efectuar la empresa arrendadora y arrendataria al cierre del ejercicio 2013?

Solución:

De acuerdo con el párrafo 20 de la NIC 18 Ingresos por actividades ordinarias, en el caso específico de prestación de servicios, el resultado de la transacción deberá recono-cerse cuando se cumplan con cada una de las siguientes condiciones:

i) Se pueda medir el ingreso confiablemente,

ii) Sea probable que se reciban los beneficios económicos,

iii) El grado de terminación de la transacción, en la fecha del balance, pueda ser medido confiablemente, y

iv) Los costos incurridos en la prestación, así como los que se deban incurrir puedan medirse confiablemente.

Por lo tanto, considerando que en el presente caso la empresa arrendadora ha cumplido con dichos requi-sitos, en aplicación del método del grado de termina-ción o porcentaje de terminación reconocerá un in-greso por los días transcurridos, tal como se muestra a continuación:

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------



por cobrar

1211 No emitidas

70 Ventas 7,500


7041 Terceros(*)

x/x Por reconocimiento del derecho adquirido hasta el 31 de diciembre como consecuencia del contrato de arrendamiento.

--------------------------------- x -------------------------------

(*) S/. 15,000 / 30 x 15 días = S/. 7,500.

En ese mismo sentido, obsérvese que de manera similar, el arrendatario deberá reflejar su obligación y en cum-plimiento del mismo criterio del devengado deberá re-conocer el gasto incurrido hasta la fecha cierre, tal como se muestra a continuación:

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------

63 Gastos de servicios prestados por terceros 7,500

635 Alquileres

6352 Edificaciones

42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 7,500


por pagar

2 CASO PRÁCTICO



B-8

4211 No emitidas

x/x Por reconocimiento de la obligación adquirida hasta el 31 de diciembre como consecuencia del contrato de arrendamiento.

--------------------------------- x -------------------------------

Cobranza dudosa en el caso de un servicio prestado

La empresa Sistemas Empresariales SAC presta el servicio de desarrollo e implementación de un software contable a la empresa Consultoras Contables SRL, pactando un pre-cio total por el servicio de S/. 18,000 más IGV.El 15 de diciembre de 2013, culminado la prestación de servicio por parte de la empresa Sistemas Empresariales SAC, se procede con la emisión del respectivo comproban-te de pago (factura) y de acuerdo con el convenio de pago establecido, se amortiza el 50% de la deuda con cheque no negociable y por la diferencia se firma una letra de cambio con vencimiento a 60 días.No obstante, vencido el plazo aceptado en la letra de cam-bio, la empresa Consultoras Contables SRL por problemas financieros no cancela la obligación contraída, negando además alguna posibilidad de negociación para refinan-ciar su deuda. Ante este hecho, la empresa Sistemas Em-presariales SAC efectúa el protesto del documento en el mes de febrero de 2014.¿Cómo sería la contabilización de esta transacción y en qué periodos?

Solución:

En primer lugar, considerando que la empresa Sistemas Empresariales SAC cumple con todas las condiciones de reconocimiento de ingresos establecidos en el párrafo 20 de la NIC 18, tales como: i) se pueda medir el ingreso con-fiablemente, ii) sea probable que se reciban los beneficios económicos, iii) el grado de terminación de la transacción, en la fecha del balance, pueda ser medido confiablemen-te, y iv) los costos incurridos en la prestación, así como los que se deban incurrir puedan medirse confiablemente; procede a reconocer dicho ingreso en el mes de octubre de 2013, mediante el siguiente asiento contable:

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------



por cobrar



de pensiones y de salud por pagar 3,240


4011 Impuesto general a las ventas


70 Ventas 18,000


7041 Terceros

x/x Por el registro del servicio prestado en el mes de diciembre a la empresa Consultoras Contables SRL.

-------------------------------- x ------------------------------


104 Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041 Cuentas corrientes operativas


123 Letras por cobrar

1231 En cartera



por cobrar


x/x Por el registro de la cobranza, 50% al contado y 50% canje con letra a 30 días.

-------------------------------- x ------------------------------

Asimismo, conforme con lo indicado en el párrafo 22 de la NIC 18 Ingresos por actividades ordinarias, cuando aparezca una incertidumbre relacionada con el cobro de un saldo incluido previamente entre los ingresos de acti-vidades ordinarias, la cantidad incobrable o la cantidad respecto a la cual el cobro ha dejado de ser probable se reconocerá como gasto, en lugar de ajustar el importe del ingreso originalmente, este hecho debe ser reconocido en el mes de febrero, tal como se muestra a continuación:

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------

68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 10,620

684 Valuación de activos

6841 Estimación de cuentas de cobranza dudosa

68411 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros

19 Estimación de cuentas de cobranza dudosa 10,620

191 Cuentas por cobrar comercial - Terceros


por cobrar

x/x Por el reconocimiento del deterioro de la cuenta por cobrar como consecuencia de la morosidad del deudor.

-------------------------------- x ------------------------------

Cabe señalar que de acuerdo con el párrafo 58 de la NIC 39, las empresas deben evaluar al 31 de diciembre (fecha del balance) si existe evidencia objetiva de que un activo está deteriorado. Si se produce esta situación, la compañía deberá determinar la existencia de cual-quier pérdida por deterioro de valor. Asimismo, resul-ta relevante destacar entre las circunstancias que dan origen a esta situación de deterioro, según el párrafo 59 de la NIC 39, entre otras, las siguientes: i) dificulta-des financieras significativas, ii) incumplimiento de las cláusulas contractuales.

3 CASO PRÁCTICO


47

IGV que grava el retiro de bienes

Jorge CASTILLO CHIHUÁN(*)

ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA

B-9

I. PLANTEAMIENTO

La empresa Jenny S.R.L., dedicada a la comercia-lización de artículos de primera necesidad, adquiere bienes en febrero de 2014 por el importe de S/. 28,000 más IGV.

Durante el mes de marzo de 2014, la empresa decide obsequiar una parte de los bienes adqui-ridos a terceros, siendo el costo de dichos bienes ascendente a S/. 5,000.

II. TRATAMIENTO CONTABLE

Por aplicación del párrafo 10 de la NIC 2 - Exis-tencias, estas se reconocen a su costo de adqui-sición, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales.

Ahora bien, considerando que una parte de los bienes adquiridos serán entregados a título gra-tuito a terceros, se debe reconocer dicho retiro como un gasto por el costo de estos, tal como se muestra a continuación:

ASIENTO CONTABLE

---------------------- x --------------------

65 Otros gastos de gestión 5,000

659 Otros gastos de gestión

6591 Donaciones

20 Mercaderías 5,000

201 Mercaderías manufac-

turadas

2011 Mercaderías manufac-

turadas

20111 Costo

x/x Por el reconocimiento del impuesto a los dividendos presuntos.

---------------------- x --------------------

Asímismo, por efectos del tributo, se debe re-conocer el IGV que grava esta entrega a tí-tulo gratuito, registrando el asiento contable siguiente:

ASIENTO CONTABLE

---------------------- x --------------------

64 Gastos por tributos 900


6411 Impuesto general a las

(*) Contador Público Colegiado Certificado por la Universidad Particular de San Martín de Porres. Ex Coordinador General del Centro de Orientación al Contribuyente del CCPL. Asesor tributario y contable de Contadores & Empresas y Gaceta Consultores S.A. Asesor tributario y laboral de Soluciones Laborales. Conferencista en el Colegio de Contadores Públicos de Lima.

ventas y selectivo

al consumo

40 Tributos, contraprestaciones y

aportes al sistema de pensiones

y de salud por pagar 900


4011 Impuesto general a las

ventas


x/x Por el IGV que grava el retiro de bienes.

---------------------- x --------------------

III. TRATAMIENTO TRIBUTARIO

Para fines tributarios, el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que a fin de estable-cer la renta neta de tercera categoría, se dedu-cirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirlas y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresa-mente prohibida por esta ley.

En tal sentido, de tratarse de un acto de libe-ralidad, dicha entrega a título gratuito, no sería deducible por relación causal para la generación de rentas de tercera categoría.

Asimismo, el inciso k) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que “el Impuesto General a las Ventas, el Impuesto de Promoción Municipal y el Impuesto Selectivo al Consumo que graven el retiro de bienes no podrán dedu-cirse como costo o gasto”.

IV. EFECTO DEL TRATAMIENTO CONTABLE VS. TRIBUTARIO

Si bien es cierto que, el importe del costo por el retiro de bienes constituye un gasto conta-ble, para fines tributarios, dicho gasto ascen-dente al importe de S/. 5,000, no será admiti-do para determinar la renta neta, toda vez que no son necesarios para producir, mantener la fuente y generar rentas de tercera categoría para la empresa.

Asimismo, el importe de S/. 900, cargado a una cuenta de gasto (reconocimiento del IGV por el retiro de bienes), debe ser reparado vía declara-ción jurada anual del Impuesto a la Renta.

CO

NTA

BIL

IDA

D V

S. T

RIB

UTA

CIÓ

N



B-10

(*) Contadora Pública Colegiada de la Universidad Privada San Pedro de Chimbote. Asesora contable de Contadores & Empresas. Asesora y consultora en temas contables y Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).

CA

SOS

PRÁ

CTI

CO

S Contabilización del Impuesto a la Renta al cierre del ejercicio 2013, y su cancelación

Jeanina RODRIGUEZ TORRES(*)

Caso:

Un contribuyente sujeto a presentar la Decla-Un contribuyente sujeto a presentar la Decla-ración Jurada Anual 2013 declara una obliga-ración Jurada Anual 2013 declara una obliga-ción de pago de S/. 27,200.ción de pago de S/. 27,200.

Dato adicional:Dato adicional:

• Pagos a cuenta del IR efectuados por el año • Pagos a cuenta del IR efectuados por el año 2013 que ascienden a : S/. 22,200 (S/. 18,200 2013 que ascienden a : S/. 22,200 (S/. 18,200 pagado hasta el mes de diciembre y S/. 4,000 pagado hasta el mes de diciembre y S/. 4,000 efectuado en enero 2014).efectuado en enero 2014).

• Se sabe que el contribuyente cancela en efectivo • Se sabe que el contribuyente cancela en efectivo el saldo de la deuda que asciende a: S/. 5,000.el saldo de la deuda que asciende a: S/. 5,000.

¿Cuál sería el tratamiento y registro contable?¿Cuál sería el tratamiento y registro contable?

Solución:

En este caso lo primero que ocurrió son los pa-gos a cuenta realizados por la empresa durante el año 2013 y el pago efectuado en enero correspon-diente al mes de diciembre de 2013. Al respec-to, teniendo en cuenta que nos importa reflejar las transacciones ocurridas en el ejercicio 2013, por los pagos a cuenta realizados durante dicho ejercicio, debe indicarse que debieron registrarse empleando una subdivisionaria de la cuenta 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar, que identifi-que el concepto de cada pago a realizar de renta.

Sobre el particular, se muestra el siguiente gráfico con la subdivisionaria propuesta:

CUADRO N° 1

A continuación, a modo de ejemplo, se mostrará de forma consolidada el pago a cuenta realizado mes a mes durante el año 2013.

ASIENTO CONTABLE

----------------------- x -------------------



y de salud por pagar 18,200


4017 Impuesto a la renta

40171 Renta de tercera categoría

401712 Pagos a cuenta 2013


104 Cuentas corrientes en

instituciones financieras


x/x Pago a cuenta generado durante el ejercicio 2013.

----------------------- x -------------------

A su vez se debe reconocer conforme con la NIC 12, Impuesto a las ganancias, el gasto por el Im-puesto a la Renta del ejercicio 2013, el cual se ha generado producto de las operaciones comerciales generadas durante el año, tal como se muestra en el siguiente asiento, bajo el su-puesto de que no existen diferencias temporarias en el ejercicio o reversiones de diferencias tem-porarias de ejercicios anteriores.

ASIENTO CONTABLE

----------------------- x ------------------- 88 Impuesto a la Renta 27,200 881 Impuesto a la renta - Corriente40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 27,200 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría 401711 Impuesto por regularizar x/x Por el Impuesto a la Renta del ejer-

cicio 2013.

----------------------- x -------------------

A continuación, para trasladar los pagos a cuenta efectuados en el año 2013 a la cuenta principal será:

ASIENTO CONTABLE

----------------------- x -------------------





4017 Impuesto a la Renta


401713 Saldo a favor 2013







x/x Por el traslado de los pagos efec-tuados en el año 2013.

----------------------- x -------------------

Subdivisionaria propuesta

401712 Pagos a cuenta

2013

401 4017

40171

40 Tributos, con-traprestaciones y aportes al siste-ma de pensiones y de salud por pagar

Según el PCGE


49CASOS PRÁCTICOS

B-11

Ahora bien, por el pago a cuenta correspondiente al mes de diciembre efectuado en el mes de enero 2014, se debe de realizar el siguiente asiento:

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------








104 Cuentas corrientes en instituciones

financieras


x/x Pago a cuenta del mes de diciembre efectuado en enero 2014.

-------------------------------- x ------------------------------

El pago se realiza en efectivo en el siguiente registro:

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------






401711 Impuesto por regularizar



financieras


x/x Por la cancelación del IR 2013.

-------------------------------- x ------------------------------

Compensación del saldo a favor del 2013 contra el IR mensual del 2014 después de la fecha de la presentación de la DJ

Caso:

Un contribuyente presenta su Declaración Jurada Un contribuyente presenta su Declaración Jurada Anual nual 2013 el 4 de abril de 2014 y determina un “saldo a favor” 2013 el 4 de abril de 2014 y determina un “saldo a favor” del Impuesto a la Renta, seleccionando la opción 2-Apli-del Impuesto a la Renta, seleccionando la opción 2-Apli-cación contra futuros pagos a cuenta y/o regularización, cación contra futuros pagos a cuenta y/o regularización, para los pagos que venzan a partir del mes siguiente de para los pagos que venzan a partir del mes siguiente de presentada.presentada.Dato adicional:Dato adicional:- Pagos a cuenta efectuados en el 2013 : S/. 8,780- Pagos a cuenta efectuados en el 2013 : S/. 8,780 (S/. 8,000 pagado hasta el mes de diciembre y S/. 780 (S/. 8,000 pagado hasta el mes de diciembre y S/. 780

efectuado en enero 2014).efectuado en enero 2014).- El Impuesto a la Renta calculado al 2013 : S/. 580- El Impuesto a la Renta calculado al 2013 : S/. 580- Impuesto a la Renta por pagar del mes de abril 2014 : S/. 900- Impuesto a la Renta por pagar del mes de abril 2014 : S/. 900¿Cuál sería el registro contable para conocer el saldo a ¿Cuál sería el registro contable para conocer el saldo a favor y su aplicación?favor y su aplicación?

Solución:

Teniendo en cuenta los pagos a cuenta y el Impuesto a la Renta del ejercicio 2013, se han reconocido en subdivisionarias su-geridas tales como:

Para reconocer el saldo a favor al 31 de diciembre 2013, se efectúa el siguiente asiento:

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------



401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría 401711 Impuesto por regularizar 580 401713 Saldo a favor 2013 7,420 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 8,000 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 401712 Pagos a cuenta 2013 x/x Por el reconocimiento del saldo a favor al 31 de

diciembre 2013.

-------------------------------- x ------------------------------

Cabe indicar que respecto del pago a cuenta del mes de diciembre, este se reconocerá en la cuenta 401713.

Asiento contable - Declaración mensual de abril 2014:

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------ 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 900 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría 401712 Pagos a cuenta 2014 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 900 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría 401713 Saldo a favor 2013

x/x Compensación de saldo a favor del ejercicio 2013, contra pagos a cuenta de abril 2014.

-------------------------------- x ------------------------------

Ver foto N° 1 en la página B-12.Finalmente, la empresa cuenta con un saldo por aplicar del 2013 por un importe de S/. 7,300 (8,200 - S/. 900).

Subdivisionaria propuesta401712

Pagos a cuenta

401 4017

40171

40 Tributos, contrapresta-ciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar

Según el PCGE

Subdivisionaria propuesta 401713

Saldo a favor 2013



B-12

Contabilización de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta







financieras


x/x Pago a cuenta del mes de febrero 2014.

-------------------------------- x ------------------------------

A continuación, se muestra el PDT 621 del mes de febrero 2014 (ver foto N° 3).

FOTO N° 1

FOTO N° 2

FOTO N° 3

Caso:

Un contribuyente cancela el pago a cuenta del Impuesto a Un contribuyente cancela el pago a cuenta del Impuesto a la Renta del mes de enero de 2014 mediante la aplicación la Renta del mes de enero de 2014 mediante la aplicación del saldo a favor arrastrado del ejercicio 2012 y el pago a del saldo a favor arrastrado del ejercicio 2012 y el pago a cuenta del mes de febrero de 2014 mediante el pago en cuenta del mes de febrero de 2014 mediante el pago en efectivo.efectivo.

¿Cuál sería el tratamiento y registro contable?¿Cuál sería el tratamiento y registro contable?

Dato adicional:Dato adicional:

• Saldo a favor del 2012 (remanente) : S/. 5,200• Saldo a favor del 2012 (remanente) : S/. 5,200

• Monto del pago a cuenta del Impuesto a la • Monto del pago a cuenta del Impuesto a la Renta deter-enta deter-minado para el mes de enero 2014 : S/. 5,200minado para el mes de enero 2014 : S/. 5,200

• Monto del pago a cuenta del correspondiente al mes de • Monto del pago a cuenta del correspondiente al mes de febrero 2014 : S/. 1,200febrero 2014 : S/. 1,200

Solución:

Partiendo de que el remanente del saldo a favor del ejercicio 2012 se encuentra registrado como un activo (derecho) en una cuenta especial dentro de la cuenta 40 Tributos, contra-prestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar, en el presente caso, se abordará el tema del registro desde la oportunidad en la que se aplica dicho derecho para extinguir otras deudas tributarias, según las disposiciones de la Ley del Impuesto a la Renta.

De esta manera, cuando la empresa realiza la compensación de su derecho contra la obligación que se genera por el pago a cuenta que se encuentra sujeta a realizar por el mes de enero de 2014 deberá efectuar el siguiente asiento:

Asiento contable - Declaración mensual de enero 2014:

ASIENTO CONTABLE-------------------------------- x ------------------------------ 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 5,200 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría 401712 Pagos a cuenta 2014 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 5,200 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría 401713 Saldo a favor 2012 x/x Compensación de saldo a favor de renta 2012 contra

el pago a cuenta correspondiente al mes de enero de 2014.

-------------------------------- x ------------------------------

A continuación, se muestra en PDT 621 del mes de enero de 2014 (ver foto N° 2).

Respecto del pago a cuenta del segundo periodo del año 2014, fue pagado en efectivo de la siguiente manera:

Asiento contable por la declaración mensual del mes de febrero 2014:

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------





B-13

Formato 3.4 - Libro de Inventarios y Balances - Detalle del saldo de la cuenta 14 - Cuentas por cobrar a accionistas (o socios) y personal


I. GENERALIDADES

Al comprender el Libro de Inventarios y Balances diferentes formatos, resulta necesario tratarlos en forma individual, y en esta oportunidad, nos abocaremos al Formato 3.4: “Libro de Inventa-rios y Balances - Detalle del saldo de la cuenta 14 - Cuentas por cobrar a accionistas (o socios) y per-sonal”, contenido en la Resolución de Superinten-dencia Nº 234-2006/Sunat, como parte integrante del Libro de Inventarios y Balances, que en esencia detalla el “saldo final total” de las Cuentas por cobrar a accionistas (o socios) y personal.

II. PREGUNTAS FRECUENTES

1. ¿Qué es un Formato 3.4 - Libro de Inven-tarios y Balances - Detalle del saldo de la cuenta 14 - Cuentas por cobrar a accionis-tas (o socios) y personal?

Es un Formato que detalla el saldo final total de las subcuentas, relacionadas con los conceptos que conforman esta cuenta por cobrar, lo que permite verificar la composición de esta cuenta al cierre del ejercicio.

2. ¿Quiénes se encuentran obligados de lle-var el Formato 3.4 - Libro de Inventarios y Balances - Detalle del saldo de la cuenta 14 - Cuentas por cobrar a accionistas (o so-cios) y personal?

Aquellas entidades perceptoras de rentas de ter-cera categoría, que se encuentran obligadas a llevar el Libro de Inventarios y Balances, con in-gresos brutos anuales que sean superiores a 500 UIT, según lo establece el numeral 12.2, artículo 12 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT.

3. ¿Qué se incluye en este formato?

Se informan los saldos al 31 de diciembre de cada ejercicio, de las cuentas y subcuentas que conforman este formato, registrando lo siguiente:

• Tipo de documento de identidad del accio-nista, socio o personal,

• Número del documento de identidad del accionista, socio o personal,

• Apellidos y nombres, Denominación o Razón Social del accionista, socio o personal,

• Monto de cada Cuenta por Cobrar del accio-nista, socio o personal,


• Saldo Final Total de la Cuenta por Cobrar,

• Fecha de inicio de la operación.

4. ¿Se puede presentar la información en forma resumida?

Sí. Siempre que se cuente con el detalle de dicha información en un reporte auxiliar que podrá ser legalizado.

Asimismo, las empresas del sistema financiero y aquellas que realicen operaciones de seguro su-pervisadas por la SBS podrán resumir la informa-ción de las cuentas por cobrar, cuyos saldos sean menores a tres (3) UIT, debiendo mantener el de-talle de dicha información en un reporte auxiliar que podrá ser legalizado.

La empresa MARCONSU S.A.C. con R.U.C. Nº 20181818181 nos proporciona la siguiente información sobre la composición de las cuen-tas por cobrar a los accionistas, socios y per-sonal al 31 de diciembre de 2013:

- 12/10/2013: Préstamo al Sr. José Castro Pérez, DNI: 65252525, Gerente de la empresa, por el importe de : S/. 3,200.

- 18/10/2013: Préstamo a la Sra. Mónica Marín Contreras, personal de la empresa, DNI: 25662566 : S/. 1,800.

- 30/10/2013: Pendiente de pago la suscripción de acciones del accionista, empresa El Álamo SAC, RUC: 20404040404, : S/. 15,000.

- 05/11/2013: Por rendir cuenta de la Srta. Mirna Galarza Ponce, en su calidad de Directora, RUC: 10545454545 : S/. 4,500.

- 19/11/2013: Saldo por préstamo al Sr. Jhon Blacker Miller, accionista, Carné extranjería: 02-65602, $ 3,000. : S/. 8,382.

LIB

RO

S TR

IBU

TAR

IOS

CASUÍSTICA



B-14

- 04/12/2013: Se otorgó un adelanto de dieta de directorio al Sr. Luis Arroyo Gutiérrez, RUC: 10989898989, : S/. 3,000.

- 09/12/2013: Entregas a rendir cuenta del Gerente de la empresa, Sr. José Castro Pérez : S/. 4,250.

- 13/12/2013: Préstamo al accionista, Sr. Percy Arenales Trellez, RUC: 10414141414, la suma de : S/. 10,000.

- 16/12/2013: Adelanto de remuneraciones a la trabajadora, Srta. Gisella Arias Tácona, DNI: 06806806 : S/. 5,500.

- 21/12/2013: Préstamo a la Directora, Sra. Ada Ponce Vásquez RUC: 10313131313 : S/. 6,000.

- 23/12/2013: Préstamo al Gerente, Sr. Mario Rentería Paredes, con DNI: 64646464 : S/. 8,000.

- 27/12/2013: Adelanto de sueldo al Gerente, Sr. José Castro Pérez, : S/. 4,500.

- 30/12/2013: Entregas a rendir cuenta al Sr. Julio Villa Falcón, personal con DNI: 25292529 : S/. 3,980.

Se solicita el registro y llenado del Formato 3.4: “Libro de Inventarios y Balances - Detalle del saldo de la cuenta 14 - Cuentas por cobrar a accionistas (o socios) y personal”, según los datos alcanzados.

Dato adicional:

Tipo de cambio (TC) - Cierre 2013 : S/. 2.794

Solución:

Bajo el entendido de que la empresa se encuentra obligada a llevar el Libro de Inventarios y Balances, a continuación, se abordará el llenado del formato siguiente:

• Formato 3.4: “Libro de Inventarios y Balances - Detalle del saldo de la cuenta 14 - Cuentas por cobrar a accionistas (o socios) y personal”:

Para el registro de este formato, debemos incluir los sal-dos de acuerdo con la información con que se cuenta al 31 de diciembre de 2013.

FORMATO 3.4: “Libro de Inventarios y Balances - Detalle del saldo de la Cuenta 14 - Cuentas por cobrar a accionistas (o socios) y personal”

Ejercicio : 2013

RUC : 20181818181

Denominación o Razón Social : MARCONSU S.A.C.

Información del accionista, socio o personal

Monto de la cuenta por cobrar

Fecha de inicio de la operaciónDocumento de identidad Apellidos y nombres, Denominación

o Razón SocialTipo (Tabla 2) Número

Personal:

1 25662566 Marín Contreras, Mónica 1,800.00 18/10/2013

1 06806806 Arias Tácona, Gisella 5,500.00 16/12/2013

1 25292529 Villa Falcón, Julio 3,980.00 30/12/2013

Accionistas (o socios):

6 20404040404 El Álamo S.A.C. 15,000.00 30/10/2013

4 02-65602 Blacker Miller, Jhon 8,382.00 19/11/2013

6 10414141414 Arenales Trellez, Percy 10,000.00 13/12/2013

Directores:

6 10545454545 Galarza Ponce, Mirna 4,500.00 05/11/2013

6 10989898989 Arroyo Gutiérrez, Luis 3,000.00 04/12/2013

6 10313131313 Ponce Vásquez, Ada 6,000.00 21/12/2013

Gerentes:

1 65252525 Castro Pérez, José 11,950.00 (*)

1 64646464 Rentería Paredes, Mario 8,000.00 23/12/2013

Saldo final total: S/. 78,112.00

(*) Se cuenta con un reporte auxiliar legalizado.


53

CUADRO N° 2

CUADRO N° 1

ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA

B-15

Pagaré Jeanina RODRIGUEZ TORRES(*)

I. GENERALIDADES

En la actualidad, las empresas suscriben contra-tos de préstamos con entidades financieras con el fin de obtener recursos y facilitar las operacio-nes comerciales, a modo de garantía del pago de la deuda, suscriben títulos valores, como son: la letra de cambio y el pagaré, documentos que permitirán agilizar el recupero del capital en el supuesto del incumplimiento del deudor. En este caso en particular, desarrollaremos el tratamien-to contable del pagaré.

II. NATURALEZA Y DEFINICIÓN

Un pagaré es un valor que contiene la promesa incondicional de una persona que pagará a una beneficiaria o tenedora, una suma determinada de dinero en un plazo de tiempo.

Dicho de otro modo, es un título de crédito abs-tracto, ya que es independiente de la causa que lo originó, por el cual el librador se compromete a pa-gar al beneficiario o portador, una suma de dinero determinada en el tiempo y lugar que figura en el documento firmado por él (ver cuadro N° 1).

III. PROCEDIMIENTO

A continuación, se muestran los sujetos que inter-vienen en la emisión del pagaré: (ver cuadro N° 2).

La empresa Los Ángeles S.A. ha gestionado un crédito de S/. 130,000 ante la entidad “Finan-ciera Rosselló”, por el cual se ha firmado un pagaré comprometiéndose a la cancelación en un plazo de cuatro meses.Datos adicionales:Interés del pagaré S/. 1,345Comisión del banco S/. 125¿Cuál sería el tratamiento y registro contable?

(*) Contadora Pública Colegiada de la Universidad Privada San Pedro de Chimbote. Asesora contable de Contadores & Empresas. Asesora y consultora en temas contables y Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).

Solución:

Mediante el siguiente asiento registramos la recep-ción del dinero, así como la obligación asumida:

ASIENTO CONTABLE

----------------------- x ------------------- 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 130,000 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 37 Activo diferido 1,345 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros 45 Obligaciones financieras 131,345 454 Otros instrumentos financieros por pagar 4544 Pagarés 130,000 455 Costos de financiación por pagar 4554 Otros instrumentos financieros por pagar 45544 Pagarés 1,345 x/x Por la obligación del pagaré. ----------------------- x -------------------

Por otro lado, dado que debe retribuirse a la entidad bancaria por los servicios de paga-ré, se deberá reconocer la comisión bancaria abonada a dicha entidad, debiendo efectuarse el siguiente asiento:

ASIENTO CONTABLE

----------------------- x -------------------37 Activo diferido 125 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 125 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago de la comisión bancaria .----------------------- x -------------------

CO

NTA

BIL

IDA

D E

MPR

ESA

RIA

L

CASUÍSTICA

La denomi-

nación de pagaré.

La indicación del lugar y fecha de su

Emisión.

La promesa incondicional de pagar una canti-dad determinada

de dinero.

El nombre de la persona a quien

o a la orden de quien debe

hacerse el pago.

La indicación de su vencimiento único o de los vencimientos

parciales.

La indicación

del lugar de pago.

El nombre, el número del

documento oficial de identidad y la firma

del emitente.

El pagaré debe contener:

Persona que emite el pagaré y se obliga a cumplir con el pago.

Título valor o de crédito Persona receptora del pagaré y pago.

Emitente BeneficiariaPagaré



B-16

Nomenclatura: 413 Participaciones de los trabajadores por pagar


I. CONTENIDO

De acuerdo con el Plan Contable General Empresarial (PCGE), en la subcuenta “413 - Participaciones de los trabajadores por pagar”, se registran las obliga-ciones que las empresas, que se encuentren en el régimen laboral de la actividad privada, contraen con sus trabajadores por concepto de una partici-pación en las utilidades, mediante la distribución de un porcentaje de la renta anual antes de impuestos.

A efectos de poder clasificar la subcuenta 413 por el pago de las utilidades a los trabajadores, la empresa podrá abrir divisionarias con relación a las funciones o cargo de los trabajadores.

II. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

Las participaciones a los trabajadores deben reconocerse directamente como un gasto del ejercicio, dentro de la cuenta “62 - Gastos de personal, directores y gerentes”, afectando al costo de producción, a los gastos administrati-vos o a los gastos de venta, según corresponda.

Sin embargo, a efectos del reconocimiento y medición de los beneficios a los trabajadores, el párrafo 11 de la NIC 19 precisa que: “Cuando un empleado haya prestado sus servicios a una enti-dad durante el periodo contable, esta reconocerá el importe (sin descontar) de los beneficios a corto plazo que ha de pagar por tales servicios:

• Como un pasivopasivo (gasto acumulado o deven-gado), después de deducir cualquier importe ya satisfecho.

• Como un gastogasto, a menos que otra NIIF requiera o permita la inclusión de los mencio-nados beneficios en el costo de un activo”.

Por tratarse de una cuenta de Pasivo, es impor-tante evaluar si cumple con la obligación del des-prendimiento de recursos que incorporan benefi-cios económicos a los trabajadores.

Dinámica de la subcuenta

Se registra:

DEBE HABER

• El importe pagado de la participación de las utili-dades.

• La participación de utili-dades que corresponden al periodo.

III. PRESENTACIÓN EN EE.FF.

Con el propósito de una presentación en los estados financieros, al cierre del ejercicio, esta cuenta será clasificada como “otras cuentas por pagar” dentro del pasivo corriente, según el


numeral 1.306 del Manual para la Preparación de Información Financiera.

De acuerdo con los resultados económicos obtenidos por el ejercicio 2013, la empre-sa PILCAHUA S.A.C. efectuará la participa-ción de utilidades a los trabajadores, por el importe de S/. 98,482.

Solución:

A efectos de graficar el uso de la subcuenta “413 - Participaciones de los trabajadores por pagar”, debemos reconocer la deuda con-traída por este beneficio a los trabajadores, con los siguientes registros:

ASIENTO CONTABLE

----------------------- x ------------------- 62 Gastos de personal, directores y gerentes 98,482 622 Otras remuneraciones 6223 Participación a los trabajadores41 Remuneraciones y participaciones por pagar 98,482 413 Participaciones de los trabajadores por pagar 4133 Utilidadesx/x Por el reconocimiento de la partici-

pación de los trabajadores corres-pondiente al ejercicio 2013.

----------------------- x -------------------94 Gastos administrativos xxx95 Gastos de ventas xxx79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 98,482x/x Por el destino de las participacio-

nes de utilidades a los trabajadores.

----------------------- x -------------------

En el siguiente periodo, cuando se produce el pago a los trabajadores de la empresa por este concepto deberá realizar el siguiente asiento:

ASIENTO CONTABLE

----------------------- x ------------------- 41 Remuneraciones y participaciones por pagar 98,482 413 Participaciones de los trabajadores por pagar 4133 Utilidades10 Efectivo y equivalentes de efectivo 98,482 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas

x/x Por la cancelación de las participa-ciones, año 2013.

----------------------- x -------------------

PLA

N D

E C

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TAS

CASUÍSTICA



B-17

Análisis de rentabilidad Antonio Miguel ANDRADE PINELO(*)

I. CONTENIDO

Una equivocación común en el análisis financiero, es tomar en cuenta la utilidad contable como in-dicador de rentabilidad; es decir, que cuando un empresario quiere evaluar si un negocio le fue rentable o no, decide observar su utilidad neta y compararla con la del año anterior y, si esta resultó ser menor, cree que la empresa no anduvo bien en ese periodo o dicho de otra manera el negocio no fue rentable, bajo este esquema, no estaría-mos tomando en cuenta los recursos invertidos, para realizar comparaciones.

II. GENERALIDADES

La rentabilidad de una inversión viene dada por la comparación relativa de la utilidad obtenida sobre la inversión que se realizó para poder generarla; es decir, la rentabilidad debe ser calcula-da como un valor porcentual, además que debe ser expresada por un periodo de tiempo dado.

En términos generales, será:

Rentabilidad: (Utilidad obtenida / Monto invertido) * 100

Lo anterior muestra entonces un cálculo sencillo de la rentabilidad para el inversionista. Existen me-didas adicionales de rentabilidad que en este mo-mento se pueden calcular como una rentabilidad asociada a los activos en los que invirtió en total.

Entonces nos podemos preguntar: ¿en qué se diferencia la rentabilidad del inversionista con la de los activos?

La rentabilidad del inversionista muestra el ren-dimiento que el inversionista obtiene por cada sol de capital invertido en un opción específica, y la rentabilidad de los activos muestra el rendi-miento que otorga el negocio en sí mismo por el manejo o la administración de los activos adqui-ridos, la diferencia entre ambos rendimientos se obtiene como consecuencia del nivel de endeu-damiento o llamado efecto apalancamiento.

El efecto apalancamiento (o leverage en inglés) surge como consecuencia de asumir deuda de naturaleza financiera para financiar inversiones; es decir, la rentabilidad del inversionista se verá incrementada por el hecho de compartir con ter-ceros el riesgo que la inversión representa y el monto de la inversión a realizar, pues para un mismo monto de utilidad neta se ha invertido una parte menor de capital propio.

Los indicadores clásicos de rentabilidad que he-mos mencionado son conocidos dentro de los ratios financieros como ROE (Return on Equity o rendimiento sobre el capital) y ROA (Return on Assets o rendimiento sobre los activos).

Al momento de preguntarnos sobre si la rentabi-lidad hallada será la adecuada, debemos dejar en

(*) Economista de la UNMSM, Maestría en Economía con Mención en Finanzas de la UNMSM, Analista y Consultor Económico Financiero, especialista en valorizaciones de empresas, Gerente Financiero de Anveza Consultores, Asesores y Servicios S.A.C., Catedrático Universi-tario de la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas (UPC)-División EPE.

E-mail: [email protected]

claro, también, que estos indicadores de rentabili-dad deben estar asociados, en primer lugar, a cier-to nivel de riesgo asumido, el cual puede obtener-se del mercado; es decir, si el negocio pertenece al mercado farmacéutico, la rentabilidad deber estar cercana al nivel de rentabilidad obtenida por otras empresas participantes en el mercado farmacéuti-co, pero si existen opciones de distintos mercados no será muy útil la comparación.

Luego deberemos tener un nivel de comparación propio como el costo de oportunidad del capital del inversionista, el cual representa a qué nivel de renta-bilidad está renunciando el inversionista por invertir recursos en este negocio. Por ejemplo, si el inversio-nista puede obtener en un negocio alternativo una rentabilidad mensual del 10% (costo de oportunidad del capital) y el negocio propuesto le ofrece 9.8% de rentabilidad anual, entonces el negocio no le pare-cerá atractivo y no destinará recursos a este. Pero si el costo de oportunidad fuese 7% comparado con el 9.8% que otorga el negocio, esta rentabilidad se vuelve atractiva y se podrá destinar recursos al negocio.

Los ratios en mención son los siguientes:

Rendimiento sobre los Activos (ROA) = (Utilidad Neta / Activos Totales)

El cual nos mostrará cuánto representa, la Uti-lidad Neta obtenida, del nivel de Inversión en Activos totales.

Rendimiento sobre el Capital (ROE) = (Utilidad Neta / Patrimonio)

El cual nos mostrará cuánto representa la Utilidad Neta del nivel de Capital o Patrimonio de la empresa.

Para analizar el comportamiento de los ratios, es necesario observar su tendencia, por ejemplo, a partir de la siguiente información, podemos ob-servar gráficamente el comportamiento del ROA y el ROE de una compañía:

TABLA N° 1

Detalle 2011 2012 2013

ROA 3.64% 4.31% 3.24%

ROE 6.61% 7.20% 4.64%

GRÁFICO N° 1

Así pues, podemos evidenciar la caída de los ratios de rentabilidad de la empresa en el último año, siendo la caída más pronunciada en el ROE, lo cual nos llevará a hacernos más preguntas. En la siguien-te entrega, revisaremos cómo podemos seguir inda-gando sobre el porqué de dicha caída.

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