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Acerca de la emisión de comprobantes de pago por transferenciasde bienes y prestación de servicios a título gratuito

Dra. Sandra Rojas NovoaMiembro del staff interno de la revista

Actualidad Empresarial

1. Introducción

Constantemente se presentan situaciones enlas cuales las empresas realizan entrega debienes a título gratuito a sus clientes, ya seacomo bonificación por la compra de deter-minado volumen de bienes, o para promo-

cionar o promover determinado producto;así también se dan casos en que se brindanprestaciones gratuitas de servicios por partede las empresas o profesionales independien-tes, actos que involucran la obligación deemitir comprobantes de pago según lo es-tablecido en el artículo 6 del Reglamento deComprobantes de Pago.En ese punto surgen dudas acerca de cómodebe procederse con la emisión y llenado

de los comprobantes de pago, así comolas incidencias tributarias que se produci-rán por estas transferencias o prestacionesa título gratuito, siendo el objetivo del pre-sente informe explicar las regulaciones con-tenidas en las normas tributarias respecti-vas, así como demostrar con algunos ca-sos prácticos, la forma en que deben emi-tirse los comprobantes de pago cuando seproduzca dicha entrega de bienes o pres-tación de servicios a título gratuito.

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INFORME TRIBUTARIO

Otra situación particular contempladaen el Reglamento es la que se produceen determinadas transferencias de bie-nes cuando el vendedor o transferenteno posee número de RUC y ante lo cualel adquirente debe emitir una liquida-ción de compra, conforme veremosmás adelante.

b. Oportunidad de entrega de los com-probantes de pagoEn cuanto al momento de entrega delos comprobantes de pago, nos referi-remos específicamente a los casos deentrega de bienes o prestación de ser-vicios. En ese sentido, según lo indica-do en el artículo 5 del Reglamento deComprobantes de Pago, los mismos de-berán ser entregados en la oportuni-dad que se indica a continuación:- En la transferencia de bienes mue-

bles, en el momento en que se en-tregue el bien o en el momento enque se efectúe el pago, lo que ocu-rra primero.

- En el caso de retiro de bienes mue-bles a que se refiere la Ley del Im-puesto General a las Ventas e Im-puesto Selectivo al Consumo, en lafecha del retiro.

- En la prestación de servicios, inclu-yendo el arrendamiento y arrenda-miento financiero, cuando algunode los siguientes supuestos ocurraprimero:• La culminación del servicio.• La percepción de la retribución,

parcial o total debiéndose emitirel comprobante de pago por elmonto percibido.

• El vencimiento del plazo o de cadauno de los plazos fijados o con-venidos para el pago del servicio,debiéndose emitir el comproban-te de pago por el monto que co-rresponda a cada vencimiento.

En el caso de la prestación de serviciosgeneradores de rentas de cuarta cate-goría a título oneroso, los comproban-tes de pago deberán ser entregados enel momento en que se perciba la retri-bución y por el monto de la misma.

c. Requisito que deben contener loscomprobantes de pago en las trans-ferencias de bienes o prestación deservicios a título gratuitoConforme lo indica el numeral 8 delartículo 8 del Reglamento de Com-probantes de Pago, cuando la trans-ferencia de bienes o la prestación deservicios se efectúe gratuitamente, seconsignará en los comprobantes depago la leyenda: «TRANSFERENCIAGRATUITA» o «SERVICIO PRESTADOGRATUITAMENTE», según sea el caso,precisándose adicionalmente el va-lor de la venta, el importe de la ce-sión en uso o del servicio prestadoque hubiera correspondido a dichaoperación.

2. Tratamiento tributario aplica-ble a la entrega de bienes y/oprestación de servicios a títulogratuito

A fin de conocer las contingencias tributariasrelacionadas a la entrega de bienes y/oprestación de servicios a título gratuito, de-tallaremos las disposiciones respectivascontenidas en el Reglamento de Compro-bantes de Pago, en la Ley del IGV y en laLey del Impuesto a la Renta acerca de es-tas operaciones.

2.1 Reglamento de Comprobantes dePago

a. Obligación de emitir comprobantede pagoLa obligación de emitir comprobantesde pago se encuentra regulada en el ar-tículo 6 del Reglamento de Comproban-tes de Pago, así tenemos que se encuen-tran obligados a emitir comprobantesde pago las personas naturales o jurídi-cas, sociedades conyugales, sucesionesindivisas, sociedades de hecho u otrosentes colectivos que realicen transferen-cias de bienes a título gratuito u onero-so derivadas de actos y/o contratos decompraventa, permuta, donación,dación en pago y, en general, todasaquellas operaciones que supongan laentrega de un bien en propiedad.Asimismo, deberá entregarse compro-bante de pago por aquellas operacio-nes derivadas de actos y/o contratos decesión en uso, arrendamiento, usufruc-to, arrendamiento financiero, asocia-ción en participación, comodato, y engeneral todas aquellas operaciones enlas que el transferente otorgue el dere-cho a usar un bien.También procederá la entrega de compro-bante de pago por parte de las personasnaturales o jurídicas, sociedades conyuga-les, sucesiones indivisas, sociedades dehecho u otros entes colectivos que pres-ten servicios, entendiéndose como tales atoda acción o prestación en favor de untercero, a título gratuito u oneroso.Como podemos apreciar, el Reglamen-to ha previsto que en todos los casos enque se realice la entrega de un bien enpropiedad, se otorgue el derecho a usarun bien o se preste un servicio a títulooneroso o gratuito, existirá la obligaciónde emitir un comprobante de pago.No obstante, lo señalado anteriormen-te, se establece una excepción a dichaobligación y es la referida a aquellas ope-raciones no habituales por las cuales eltransferente que no realiza actividadempresarial no tendrá obligación deemitir comprobante de pago, y sólo encaso que el adquirente requiera susten-tar costo o gasto contra el Impuesto ala Renta por la adquisición de bienes oservicios, puede tramitar la obtencióndel Comprobante por Operaciones NoHabituales N.º 8201.

2.2 En el Impuesto General a las Ventas2.2.1 En la entrega de bienes con fines

promocionalesEn este caso, debe tenerse en conside-ración lo indicado en el inciso c) del nu-meral 3 del artículo 2 del Reglamentode la Ley del IGV por el cual se disponeque si bien la entrega gratuita de bienescon fines promocionales configura un re-tiro de bienes, el mismo no constituyeventa en tanto el valor de mercado dedichos bienes no exceda el 1% de susingresos brutos promedios mensuales delos últimos doce (12) meses, con un lími-te de 20 UIT, estableciéndose que cuan-do los obsequios con fines promocionalessuperen los límites señalados, el excesodel retiro se encontrará gravado con elIGV, el cual debe determinarse en la de-claración mensual respectiva.

2.2.2 En la entrega de bienes como bo-nificaciónRespecto de la entrega de bienes comobonificación a los clientes2 debemos te-ner presente que según lo indicado enel numeral 3 del artículo 2 del Regla-mento de la Ley del IGV, dichas entre-gas constituyen retiro de bienes no con-siderados como venta, y por tanto, noestarán afectas al pago del IGV en tan-to se cumplan con las condiciones es-tablecidas en el numeral 13 del artícu-lo 5 del citado Reglamento (excepto elliteral c) y que son las siguientes:a. Se trate de prácticas usuales en el mer-

cado o que respondan a determina-das circunstancias, tales como pagoanticipado, monto, volumen u otros.

b. Se otorguen con carácter general entodos los casos en que ocurran igua-les condiciones.

c. Conste en el comprobante de pagoo en la nota de crédito respectiva.

Por lo expuesto, aquellas bonificacio-nes que no cumplieran con los requisi-tos establecidos, se encontrarán afec-tas al pago del IGV.

2.2.3 En la prestación de servicios a tí-tulo gratuitoPara las empresas o sujetos generado-res de rentas de tercera categoría quepresten servicios a título gratuito y porlos cuales, deben emitir factura o bole-ta de venta según corresponda, en apli-cación de la definición de «servicio»contenida en el literal c) del artículo 3de la Ley del IGV sólo se consideraránafectos al pago del IGV los serviciosprestados a título oneroso, es decir,aquéllos por los cuales se perciba unaretribución o ingreso que se considererenta de tercera categoría para losefectos del Impuesto a la Renta, aúncuando el sujeto que lo realice no estéafecto a este último Impuesto.

1 Ver numeral 4 del artículo 6 del Reglamento de Comprobantesde Pago y Procedimiento N.º 14 del TUPA de la SUNAT.

2 Según el Informe N.º 022-2001-SUNAT/K00000, de fecha 20-02-01, se indica que al no haberse establecido en la Ley del IGVy su Reglamento limitación alguna sobre el tipo de bienes quepueden ser entregados como bonificación, se podrá aceptar den-tro de este concepto la entrega bienes distintos a los que sonhabitualmente comercializados por el sujeto del Impuesto.

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En ese orden de ideas, tenemos que nose encontrará afecta al pago del IGV laprestación de servicios a título gratuito,y asimismo, al no percibirse un ingresopor tal operación, tampoco se conside-rará para la determinación del Impues-to a la Renta.Para el caso de los servicios prestadospor profesionales independientes ge-neradores de rentas de cuarta catego-ría, y éstos efectuasen servicios a títulogratuito, si bien persiste la obligación deemitir un comprobante de pago que sus-tente dicha operación, en este caso, unrecibo por honorarios profesionales, elmismo no se incluirá en la declaraciónmensual del profesional independien-te al no haberse percibido ingreso al-guno por este concepto.

2.2.4 Derecho a la utilización del crédi-to fiscal por la transferencia de bie-nes a título gratuitoEn cuanto al derecho del transferentede los bienes para utilizar el IGV pagadoen la adquisición de bienes para su entre-ga gratuita, sea con fines promocionaleso como bonificaciones a clientes, es deindicarse que en la medida que se cum-plan los dos requisitos sustanciales se-ñalados en el artículo 18 de la Ley delIGV, es decir, que las adquisiciones debienes sean permitidas como gasto ocosto de la empresa, de acuerdo a lalegislación del Impuesto a la Renta, aúncuando el contribuyente no esté afectoa este último impuesto, y, que se desti-nen a operaciones por las que se debapagar el Impuesto, será posible su apli-cación como crédito fiscal3.En cambio, para el adquirente de losbienes entregados gratuitamente le esaplicable lo dispuesto en el artículo 20de la Ley del IGV que establece que elImpuesto que grava el retiro de bienesno podrá ser deducido como créditofiscal, ni será considerado como costoo gasto por el adquirente, lo cual sehalla en concordancia con lo dispues-to en el literal k) del artículo 44 de laLey del Impuesto a la Renta, que seña-la que el IGV que grava el retiro de bie-nes no constituye gasto o costo dedu-cible para el Impuesto a la Renta.

2.3 En el Impuesto a la RentaComo hemos podido apreciar en el nu-meral 2.2.4 del presente informe, unode los requisitos para el derecho al usodel crédito fiscal hace referencia a la po-sibilidad de deducir las adquisicionesefectuadas por el transferente de los bie-nes como costo o gasto, por lo cual de-bemos hacer referencia al Principio deCausalidad4 por el cual se permite de-ducir como gasto todas aquellas adqui-

siciones destinadas a la generación derenta gravada o al mantenimiento de lafuente productora en tanto su deduc-ción no esté expresamente prohibida.En ese sentido, tenemos que, según loseñalado en el artículo 16 de la Ley delIGV, el Impuesto que grava retiro no esgasto ni costo, y por tanto, sería ungasto reparable por la empresa queefectúa el retiro de bienes.No obstante lo anterior, teniendo encuenta que los obsequios a clientes ca-lifican como gastos de representaciónpara la empresa transferente, de acuer-do a lo dispuesto en el inciso q) del ar-tículo 37 de la Ley del Impuesto a laRenta, serán gastos deducibles sujetosal límite señalado y que corresponde ala parte que en conjunto no exceda delmedio por ciento (0.5%) de los ingre-sos brutos, con un límite máximo de40 UIT. debiendo cumplirse, además,con los requisitos señalados en el inci-so m) del artículo 21 del Reglamentode la Ley del Impuesto a la Renta, esdecir, que se encuentren acreditadosfehacientemente con comprobantes depago que den derecho a sustentar cos-to o gasto, y que cumplan con el Prin-cipio de Causalidad.Por su parte, el adquirente de los bie-nes deberá considerarlos como ingre-sos gravados para la determinación delImpuesto a la Renta de acuerdo con lo

3 En cuanto a la condición que se refiere a que las adquisiciones sedestinen a operaciones por las que se deba pagar el IGV, sólo enel supuesto que estas adquisiciones se destinasen a retiros nogravados con el Impuesto, no procederá su aplicación como cré-dito fiscal.

4 Principio señalado en el primer párrafo del artículo 37 de la Leydel Impuesto a la Renta.

PlanteamientoLa empresa «Overload» S.A.C., con RUCN.º 20101010101, dedicada a la venta dehilos y tejidos de algodón, con el fin depromocionar una nueva línea de produc-tos, con fecha 15-11-06, decide entregargratuitamente a su cliente principal la em-presa «Hilos Peruanos» E.I.R.L., con RUCN.º 20151213568, un total de 500 carre-tes de hilos de nylon, los cuales tienen unvalor referencial por unidad de S/. 0.50 yun total de S/. 250. Teniendo como baseesos datos se consulta cómo deberáprocederse con la emisión y llenado de lafactura correspondiente.

Llenado del comprobanteLa empresa «Overload» S.A.C. deberáemitir la factura por esta entrega gratuitade la siguiente manera:

3. Casos prácticos de emisión yllenado de comprobantes depago por transferencias y/o ser-vicios prestados gratuitamente

Caso N.º 1

dispuesto en el artículo 3 de la Ley delImpuesto a la Renta.A continuación, explicaremos por mediode cuatro ejemplos, cómo se deben emi-tir los comprobantes de pago por las ope-raciones realizadas a título gratuito.

PlanteamientoLa empresa «Tree Life» S.R.L. con RUC N.º20356987450, cuyo rubro empresarial esla venta de artefactos eléctricos, ha deci-dido por la campaña prenavideña obse-

Caso N.º 2 quiar a elección del cliente una secadorade cabello o una tostadora por cada com-pra de artefactos por un importe equiva-lente a S/. 1,000. Respecto al valor de losartefactos que entregará gratuitamentenos ofrece los siguientes datos:Valor referencial de cada secadora: S/. 35Valor referencial de cada tostadora: S/. 50

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PlanteamientoEl abogado Carlos León Millones, identi-ficado con RUC N.º 10077604265, confecha 27-11-06 brindo asesoría legal gra-tuita a su cliente la Sra. Adelaida GómezPino. En este caso consulta acerca de laforma en que debe emitir el recibo porhonorarios profesionales. Como referen-cia, el valor del servicio por asesoría le-gal para un caso similar asciende aS/. 200.

Llenado del comprobanteLa emisión del recibo por honorarios pro-fesionales se realizará de la siguiente ma-nera:

Caso N.º 3

Supuesto BEl señor Nicolás Albújar Trejos adquiere confecha 25-11-06 una lavadora y secadorade ropa de 12 kg cuyo importe asciende aS/. 3,000, por lo cual le corresponde reci-bir en calidad de obsequio tres (3) artefac-tos, eligiendo una (1) tostadora y dos (2)secadoras de cabello.En este supuesto, debe tenerse en cuentaque de conformidad con el artículo 8 nu-meral 3.10 del Reglamento de Compro-bantes de Pago en los casos en que el im-porte de la venta, cesión en uso o servicioprestado supere media (½) UIT por opera-ción, será necesario consignar los datos deidentificación del adquirente o usuario:a. Apellidos y nombres.b. Dirección.c. Número de su documento de identi-

dad.Asimismo, según el numeral 1.4 del artí-culo 10 del Reglamento de Comproban-tes de Pago, tratándose de operaciones

La consulta se da en el sentido en cómose deberá emitir la factura o boleta deventa respectiva en los siguientes supues-tos:

Supuesto ALa empresa «Whitecat» S.A., con RUCN.º 20403689754, compra con fecha20-11-06 un total de 20 ollas arroceras porun importe de S/. 1,000 y 50 lustradoraspor un importe de S/. 3,000, lo cual daun total de valor de venta de S/. 4,000,por lo que la empresa «Tree Life» S.R.Ldeberá entregarle en calidad de obsequioun total de cuatro (4) artefactos a esco-ger. En este caso, la empresa elige cuatro(4) tostadoras.

Llenado del comprobanteLa emisión de la factura por la venta y laentrega gratuita de los bienes se realizaráde la siguiente manera:

con consumidores finales, los descuentoso bonificaciones deberán constar en elmismo comprobante de pago.

Llenado del comprobanteLa emisión de la boleta de venta será comose indica:

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PlanteamientoLa empresa «Mundo Natural» E.I.R.L., conRUC N.º 20242685972, cuya actividad esla investigación, adquisición y venta de pro-ductos naturales de toda especie, con fe-cha 04-11-06, recibe del señor MarcoBuendía Ticona, un agricultor ubicado enla provincia de Recuay, en el departamen-to de Ancash en calidad de muestra la can-tidad de 10 kilos de distintos tipos de ce-reales con el fin de realizar estudios de via-bilidad del producto para su posteriorcomercialización en el mercado. El valorreferencial de estos productos asciende aS/. 20 y la empresa consulta sobre el com-probante que corresponde emitirse pordicha operación, teniendo en cuenta queel agricultor no cuenta con número deRUC, y asimismo, cómo debe realizar elllenado del mismo.En este caso, según lo señalado en el nu-meral 3 del artículo 6 del Reglamento deComprobantes de Pago, correspondeemitir liquidación de compra por las ad-quisiciones que efectúen a personas na-turales productoras y/o acopiadoras deproductos primarios derivados de la acti-vidad agropecuaria, entre otras, siempre

Caso N.º 4 que estas personas no otorguen compro-bantes de pago por carecer de número deRUC.Teniendo en cuenta lo indicado en el pá-rrafo anterior, y en la medida que se cum-plen las condiciones señaladas, será la em-presa adquirente la que deberá emitir una

liquidación de compra por esta transferen-cia a título gratuito.

Llenado del comprobanteLa emisión de la liquidación de com-pra se efectuará tal como pasamos aapreciar: