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I-18 N° 240 Primera Quincena - Octubre 2011

actualidad y aplicación Práctica

Reconocimiento de sobrantes y faltantes de inventarios. Sustento tributario para su deducción

Autor : C.P.C. Luz Hirache Flores

Título : Reconocimiento de sobrantes y faltantes de inventarios. Sustento tributario para su deducción

Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 240 - Primera Quincena de Octubre 2011

Ficha Técnica

1. IntroducciónEl control de los inventarios representa para muchas empresas un tema engorroso, no solo por los procedimientos de control a aplicar, sino además por la implemen-tación de sistemas que permitan tener información referida a sus inventarios en línea o actualizada, con la finalidad de poder tomar decisiones, ya sea para con-cretar una venta o para presupuestar sus compras y stock; por ende, en este proceso de control de inventarios, nos podemos encontrar con los famosos sobrantes o faltantes de inventarios, he aquí un pará-metro de reconocimiento de los mismos en sus libros contables, así como los aspectos tributarios que la empresa debe tener en cuenta para su deducción de ser posible.

Es necesario señalar que la única for-ma de determinar una diferencia de inventario, es mediante la toma de un INVENtARIO físico de sus existencias y contrarrestarlo con su kardex1.

2. Marco legalArt. 22° del tUO de la Ley del IGV e ISC (Reintegro del Crédito Fiscal)

Art. 3° del tUO de la Ley del Impuesto a la Renta (Ingresos de terceros)

Art. 37° del tUO de la Ley del Impuesto a la Renta (Gastos Deducibles)

Art. 62° del tUO de la Ley del Impuesto a la Renta (Costos)

Art. 62° del Código tributario (Facultad de Fiscalización)

Art. 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, D. S. N° 122-94-EF.

Art. 35° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, D. S. N° 122-94-EF.

Marco Conceptual de las Normas Interna-cionales de Información Financiera

NIC 2 Inventarios

3. aspectos tributariosLa identificación de diferencias de in-ventarios puede resultar en el recono-1 Se entiende como KARDEX, al registro en el cual se lleva el control

de las unidades físicas y/o valorizadas de las existencias o inventarios que posee una empresa, tributariamente denominados Registro de Inventario Permanente (en unidades físicas o valorizado).

cimiento de un FALtANtE (pérdida) o un SOBRANtE (ganancia), motivo por el cual se deberá evaluar la posición de la Administración tributaria.

3.1. Impuesto a la renta - InventariosLa Administración tributaria, les recuerda a los contribuyentes que deben llevar el control de sus inventarios, según lo señala el artículo 62º del tUO de la Ley del IR:

“Los contribuyentes, empresas o sociedades que, en razón de la actividad que desarro-llen, deban practicar inventario, valuarán sus existencias por su costo de adquisición o producción adoptando cualquiera de los siguientes métodos, siempre que se apliquen uniformemente de ejercicio en ejercicio:

a) Primeras entradas, primeras salidas (PEPS).

b) Promedio diario, mensual o anual (PON-DERADO O MÓVIL).

c) Identificación específica.d) Inventario al detalle o por menor.e) Existencias básicas”.Asimismo, el Reglamento del tUO de la Ley del IR, en su artículo 35º, establece parámetros en función de sus ingresos anua-les o naturaleza de sus actividades, ciertas obligaciones especiales relativas al llevado de sus inventarios y contabilidad de costos:

“Los deudores tributarios deberán llevar sus inventarios y contabilizar sus costos de acuerdo a las siguientes normas:

a. Ingresos Brutos Anuales del ejerci-cio precedente > 1,500 UIT2:

Deberán llevar un sistema de contabili-dad de costos, cuya información deberá ser registrada en los siguientes registros: - Registro de Costos; - Registro de Inventario Permanente

en Unidades Físicas; y - Registro de Inventario Permanente

Valorizado.b. Ingresos Brutos Anuales del ejerci-

cio precedente haya sido mayor o igual a 500 UIT y menor o igual a 1,500 UIT2:

Solo deberán llevar el Registro de Inven-tario Permanente en Unidades Físicas.

c. Ingresos Brutos Anuales del ejerci-cio precedente < 500 UIT2:

Sólo deberán realizar inventarios físicos de sus existencias al final del ejercicio.

(…) Asimismo, el inciso f) de esta norma señala que aquellos que deben llevar un sistema de

2 La UIT a aplicar corresponde la vigente en el ejercicio en curso.

contabilidad de costos basado en registros de inventario permanente en unidades físicas o valorizados o los que sin estar obligados opten por llevarlo regularmente, podrán deducir pérdidas por faltantes de inventario, en cualquier fecha dentro del ejercicio, siempre que los inventarios físicos y su valorización hayan sido aprobados por los responsables de su ejecución y además cumplan con lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso c) del artículo 21º del Reglamento.

En todos los casos en que los deudores tributarios practiquen inventarios físicos de sus existencias, los resultados de dichos inventarios deberán ser refrendados por el contador o persona responsable de su ejecución y aprobados por el representante legal.

3.2. Impuesto general a las VentasEn el caso que la entidad detecte un FALtANtE de inventarios, deberá de realizar el reintegro del IgV reconocido inicialmente en la adquisición como un crédito fiscal, según lo señala el artículo 22º del tUO de la Ley del IGV e ISC, en su tercer párrafo:La desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados en cuya elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal, determina la pérdida del mismo. En todos los casos, el reintegro del crédito fiscal deberá efectuarse en la fecha en que corresponda declarar las operaciones que se realicen en el período tributario en que se produzcan los hechos que originan el mismo. Se excluyen de la obligación del reintegro: a) La desaparición, destrucción o pérdida

de bienes que se produzcan por caso fortuito o fuerza mayor;

b) La desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros;

c) La venta de los bienes del activo fijo que se encuentren totalmente depreciados;

d) Las mermas y desmedros debidamente acreditados. (…)

En resumen, el reconocimiento de un FALtANtE de inventario, implica el reco-nocimiento de una pérdida (gasto) para la entidad, la misma que será deducible siempre y cuando se lleve el Registro de Inventarios Permanente en Unidades Físicas y/o Valorizado; además que el Inventario físico tomado se encuentre debidamente autorizado; asimismo, la entidad deberá reintegrar el IGV referido al faltante identificado.

Actualidad Empresarial

IÁrea Tributaria

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De tratarse de un SOBRANtE de inven-tario, la empresa deberá reconocer una ganancia (ingreso), el mismo que en consideración al artículo 3º del tUO de la Ley del IR, constituye renta gravada cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros; además por la venta de estos inventarios reconocidos como sobrantes se tributará tanto RENtA como IGV, de encontrarse gravados.

4. aspecto contableLa entidad deberá reflejar la pérdida producida por el faltante, conside-rando los criterios de reconocimiento establecidos en el Marco Conceptual y en las NIIF, de la misma manera la identificación del sobrante implicaría el reconocimiento de un ACtIVO respecto de una ganancia por parte de la em-presa, siendo que no hubo desembolso alguno por dicho sobrante representa una ganancia para la empresa.

4.1. Marco Conceptual de las NIIFSe define aCTIVO, como un recurso con-trolado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener beneficios económicos futuros. Además para el reconocimiento de un ACtIVO, deberá tener en cuenta la realidad económica subyacente a la misma y no meramente su forma legal. Asimismo, se reconocerá un ACtIVO, siempre que sea probable la obtención de beneficios económicos futuros y que pueda ser me-dido con fiabilidad. (Párrafos 49; 51 y 89)Sobre el reconocimiento de un INgrESO en el Estado de Resultados, está supe-ditado al incremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un incremento en los activos o un decremento en los pasivos; el mismo que puede medir-se con fiabilidad, además poseen un grado de certidumbre suficiente. (Párrafo 93)Sobre el reconocimiento de un gaSTO en el Estado de Resultados, está supeditado

al decremento en los beneficios econó-micos futuros, relacionado con un decre-mento en los activos o un incremento en los pasivos, siempre que puede medirse con fiabilidad. (Párrafo 94)

4.2. NIC 2 InventariosSe reconocerán como INVENtARIOS a aquellos activos de propiedad o posesión de la empresa, que:

- Serán vendidos en el curso normal de las operaciones comerciales,

- Se encuentren en proceso de produc-ción con vistas a ser vendidos; o

- En forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en la prestación de servicios.

Asimismo, esta norma contable nos se-ñala que el reconocimiento inicial de los mismos será a su costo de adquisición o transformación, además la empresa esta-blecerá como política contable, el método de valuación de sus existencias posterior a su reconocimiento inicial, dentro de los cuales tenemos:

- Identificación específica- Primeras entradas, primeras salidas -

PEPS- Costo Promedio PonderadoEl reconocimiento como un gaSTO de los inventarios se realizará en el período en que dichos inventarios sean vendidos (69 Costo de Ventas), así como, cualquier rebaja hasta alcanzar el valor neto realizable, u otras pérdidas de los inventarios, como es el caso de los faltantes, robos, extravíos, etc.

5. aplicación prácticaLa empresa Brillo y Color, se dedica a la distribución por mayor y menor de pinturas para manualidades, en octubre de 2010 determina mediante la toma de inventarios físicos, las siguientes diferen-cias de inventarios:

Código Descripción Unid. Fisica

Unid. Kardex Difer.

Costo Prom. Unit.

Costo Dife-rencia de Inventario

Obs.

PM0005 Pintura Mache Nº 1 - Plateado 150 120 30 45.80 1,374.00 Sobrante PM0012 Pintura Mache Nº 1 - Lila BB 125 130 -5 45.80 -229.00 Faltante Pt00G35 Pintura textil - Glitter Pradera 98 112 -14 68.00 -952.00 Faltante PV00105 Pintura Vidral - Azul # 15 68 78 -10 56.00 -560.00 Faltante

En el análisis de las diferencias encontra-das, se determinó lo siguiente:

- El 05.10.10 se importó 500 unida-des de Pintura Mache Nº 1 - Platea-do, recibiéndose 530 unidades físi-cas, motivo del sobrante, asimismo, se importó 150 unidades de Pintura Mache Nº 1 - Lila BB, recibiéndose solo 145 unidades, el extravío se dio durante el desembarque, la empresa asumió dicha pérdida por lo que no tramitó denuncia alguna.

- El 12.10.10 debido a una práctica inadecuada de almacenaje de las pinturas, se quiebran los envases de las siguientes pinturas: 14 pin-turas textil glitter color pradera y 10 pinturas vidral color azul # 15, estos productos fueros separados del inventario vendible.

Datos adicionales:- La empresa aplica como política

contable el Método del COSTO PROMEDIO, para valorar sus inven-tarios.

- Lleva el Registro de Inventarios Per-manentes Valorizado.

- El área de Control de Almace-nes realiza el Inventario físico el 28.10.10, el mismo que es firmado por el responsable de los almacenes, contador general y el representante legal.

- La política de la empresa para la so-licitud de indemnización del seguro, refiere al monto de la pérdida resulte superior a $200 (franquicia del segu-ro).

- La destrucción de desmedros de in-ventario se realizan durante la última quincena del mes de diciembre de cada ejercicio, previa comunicación a la SUNAt.

Se pide:El reconocimiento contable e incidencia tributaria de las diferencias de inventarios encontradas:

1. reconocimiento contable del FaL-TaNTE de inventario

Nº Fecha glosa Cta. Subcta. Denominación Parcial Debe Haber

2 30.10.10

Por reconocimien-to de faltante de inventarios por ex-travío y desmedro

65 Otros gastos de gestión 229.00

2 30.10.10 659 Otras gastos de gestión

2 30.10.10 6595 Pérdidas extraordinarias

2 30.10.10 65951 Robo/extravío de existencias

2 30.10.10 Pintura mache Nº 1 - Lila BB 229.00

2 30.10.10 69 Costo de ventas 1,512.00

2 30.10.10 695 Gastos por desvalorización de existencias

2 30.10.10 6951 Mercaderías

2 30.10.10 69511 Desmedro

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actualidad y aplicación Práctica

La empresa Brillo y Color deberá tener en cuenta lo siguiente para la deducción de las pérdidas reconocidas:

- Art. 37º - tUO de la LIR3, inciso d), señala que son gastos deducibles las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pér-didas no son cubiertas por indem-nizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente”.

En este sentido la pérdida por extravío de la Pintura Mache Nº 1 – Lila BB,

3 En adelante “Ley del Impuesto a la Renta”

por S/.229.00 será adicionada en su DJ Anual, debido a que no se inició gestión alguna para probar el hecho, siendo asumida por la entidad.

- Art. 21º - Reglamento de la LIR, tercer párrafo, señala que tratándose de los desmedros de existencias, la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante notario público o juez de paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes.

Siendo que la destrucción de las pinturas rotas por un inadecuado procedimiento de almacenamiento, se realizará durante la última quince-na de diciembre 2010 y siempre que

se comunique a la Administración tributaria sobre ello, será deducible en el ejercicio gravable 2010.

- Art. 37º - tUO de la LIR, primer pá-rrafo, señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expre-samente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles.

En mérito a este párrafo se entiende que el reintegro del IGV por los fal-tantes de inventarios determinados, serán deducibles para efectos de la determinación del IR anual, siendo que la Ley ni el Reglamento lo prohí-be de manera expresa.

2. reconocimiento contable del SOBraNTE de inventario

Nº Fecha glosa Cta. Subcta. Denominación Parcial Debe Haber 6 30.10.10

Reintegro del IGV - faltantes inven-tarios

20 Mercaderías 1,374.00

6 30.10.10 201 Mercaderías manufacturadas

6 30.10.10 2011 Mercaderías manufacturadas

6 30.10.10 Pintura mache Nº 1 - plateado 1,374.00

6 30.10.10 75 Otros ingresos de gestión 1,374.00

6 30.10.10 759 Otros ingresos de gestión

6 30.10.10 7595 Sobrantes de inventarios

El sobrante representa una ganancia para la empresa, siendo que esta se va a bene-ficiar económicamente mediante la venta de los inventarios recibido en exceso de manera gratuita; asimismo, el Marco Con-

ceptual de las NIIF, señala que el recono-cimiento de un INGRESO está supeditado al aumento de un ACtIVO o disminución de un PASIVO, evidenciándose en esta oportunidad un incremento de ACtIVOS.

Este ingreso (ganancia) producto del reconocimiento del sobrante de inventa-rios es un ingreso gravable a efectos del Impuesto a la Renta.

Nº Fecha glosa Cta. Subcta. Denominación Parcial Debe Haber

2 30.10.10 Pintura textil - glitter pradera 952.00

2 30.10.10 Pintura vidral - azul # 15 560.00

2 30.10.10 20 Mercaderías 229.00

2 30.10.10 201 Mercaderías manufacturadas

2 30.10.10 2011 Mercaderías manufacturadas

2 30.10.10 20111 Costo

2 30.10.10 Pintura mache Nº 1 - Lila BB 229.00

2 30.10.10 29 Desvalorización de activos realizables 1,512.00

2 30.10.10 291 Mercaderías

2 30.10.10 2911 Mercaderías manufacturadas

2 30.10.10 Pintura textil - glitter pradera 952.00

2 30.10.10 Pintura vidral - azul # 15 560.00

3 30.10.10 Destino de costo y/o gasto

91 gastos de administración 229.00

3 30.10.10 79 Cargas imput. a cuentas de costos y gastos 229.00

4 30.10.10

Reintegro del IGV - faltantes inven-tarios

64 gastos por tributos 313.38

4 30.10.10 641 Gobierno Central

4 30.10.10 6411 IGV y ISC 313.38

4 30.10.10 40 Trib., contraprestac. y apor. al sist. priv. de pens. y salud 313.38

4 30.10.10 401 Gobierno Central

4 30.10.10 40111 IGV- cta. propia

5 30.10.10 Destino de costo y/o gasto

91 gastos de administración 313.38

5 30.10.10 79 Cargas imput. a cuentas de costos y gastos 313.38