AMPARO EN REVISIÓN 545/2019 QUEJOSA Y RECURRENTE: ******************** RECURRENTE ADHESIVO: PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA

PONENTE: MINISTRA YASMÍN ESQUIVEL MOSSA SECRETARIO: LUIS ENRIQUE GARCÍA DE LA MORA

Ciudad de México. Acuerdo de la Segunda Sala de la Suprema

Corte de Justicia de la Nación, correspondiente al ***************** de

dos mil diecinueve.

VISTOS; Y

RESULTANDO:

PRIMERO. Presentación y trámite del juicio de amparo

indirecto. Mediante escrito presentado el trece de febrero de dos mil

diecinueve, ante la Oficina de Correspondencia Común de los Juzgados

de Distrito en Materia Administrativa en la Ciudad de México, **********

y **********, ambas sociedades anónimas de capital variable; **********,

sociedad de responsabilidad limitada de capital variable; y, **********,

sociedad de producción rural de responsabilidad limitada, solicitaron el

amparo y protección de la Justicia Federal, contra las autoridades y por

los actos que a continuación se precisan:

“AUTORIDADES RESPONSABLES: Señalo con ese carácter, en consideración de lo

previsto en el artículo 5, fracción II, de la Ley de Amparo, a las siguientes autoridades:

A) C. Presidente de la República;

B) H. Congreso de la Unión, integrada por las

Cámaras de Diputados y de Senadores;

C) C. Secretaria de Gobernación; y

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D) C. Titular del Diario Oficial de la Federación.” “ACTOS U OMISIONES QUE SE RECLAMAN DE

LAS AUTORIDADES SEÑALADAS COMO RESPONSABLES.

A) Del Presidente de la República se reclama: La

iniciativa, expedición, promulgación y orden de publicación de la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2019, en concreto, su artículo 25, fracción VI.

B) Del Congreso de la Unión, integrado por las Cámaras de Diputados y de Senadores, se reclama: La discusión y aprobación del Decreto por el que se expide la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2019, en concreto, su artículo 25, fracción VI.

C) De la C. Secretaria de Gobernación se reclama: El refrendo del Decreto por el que se expide la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2019, en concreto respecto a su artículo 25, fracción VI.

D) Del C. Titular del Diario Oficial de la Federación se reclama, la publicación del Decreto por el que se expide la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2019, en concreto respecto a su artículo 25, fracción VI.

E) De todas las autoridades señaladas como responsables, en el ámbito de sus respectivas facultades, se reclaman los efectos y consecuencias de la aplicación de la norma tildada de inconstitucional (…)”

Asimismo la parte quejosa señaló como derechos fundamentales

violados, los contenidos en los artículos 1°, 13, 14, 16, 25 y 31, fracción

IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos,

asimismo planteó la inconstitucionalidad del artículo 25, fracción VI,

incisos a) y b) de la Ley de Ingresos de la Federación; narró los

antecedentes del caso y expresó los conceptos de violación que estimó

pertinentes.

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Por razón de turno, correspondió conocer de la demanda al

Juzgado Decimoquinto de Distrito en Materia Administrativa en la

Ciudad de México, el que por auto del dieciocho de febrero de dos mil

diecinueve, por un lado, desechó parcialmente respecto de los actos

consistentes en el refrendo, orden de publicación y publicación, así

como por las autoridades a las que le fueron atribuidos y, por otro lado,

admitió a trámite respecto de los restantes actos y autoridades,

registrándola con el número **********.

SEGUNDO. Sentencia del amparo indirecto. Seguidos los

trámites de ley, el cinco de abril de dos mil diecinueve se dictó la

sentencia que concluyó con los siguientes puntos resolutivos:

“(…) PRIMERO. Se sobresee en el presente juicio, respecto del acto y autoridades precisados en el considerando tercero de esta sentencia, por los motivos y fundamentos que en él se exponen.

SEGUNDO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a ********** y **********, ambas sociedades anónimas de capital variable, **********, sociedad de responsabilidad limitada de capital variable, y **********, sociedad de producción rural de responsabilidad limitada, respecto de la discusión, aprobación, promulgación y expedición de la Ley de Ingresos de la Federación, vigente en dos mil diecinueve, específicamente el artículo 25, fracción VI, incisos a) y b), que se atribuye a las autoridades Cámara de Senadores, Cámara de Diputados, ambas del Congreso de la Unión y del Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos, en el ámbito de sus respectivas competencias, por los motivos y fundamentos expuestos en el último considerando de esta sentencia. (…)”

En las consideraciones relativas, en esencia, el juzgado de distrito

argumentó lo siguiente:

Señaló que no eran ciertos los actos consistentes en la ejecución,

efectos y consecuencias del artículo 25, fracción VI, incisos a) y b), de

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la Ley de Ingresos de la Federación, atribuidos al Presidente de la

República y al Congreso de la Unión, ya que éstos negaron los actos al

rendir informe justificado, sin que las promoventes desvirtuaran tales

negativas; por ende, al respecto, sobreseyó en el juicio.

Por su parte, al analizar el fondo del asunto, la juez detalló que la

limitante que prevé el artículo 25, fracción VI, de la Ley de Ingresos para

el ejercicio fiscal de dos mil diecinueve, al señalar que los

contribuyentes podrán optar por compensar las cantidades que tengan

a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio,

siempre que ambas deriven de una misma contribución, con inclusión

de sus accesorios, no conduce a establecer la transgresión al principio

de proporcionalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de

la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Sostuvo que dicho principio constitucional se encuentra vinculado,

única y exclusivamente, con la obligación de los mexicanos de contribuir

a los gastos públicos y no así con la forma en que pueden extinguirse

las obligaciones fiscales, como sucede con la figura de la

compensación.

Por otro lado, argumentó que la relación tributaria entre el fisco y

el contribuyente no es posible analizarla con base en el principio de

equidad tributaria; porque no son iguales lo son los fines que persiguen,

ya que el fisco es una autoridad -parte activa en la recaudación de las

contribuciones-, dotada de imperio para hacer cumplir sus

determinaciones, cuya actuación es de interés público, pues lo

recaudado se destina al gasto público; en cambio, los contribuyentes

-parte pasiva en dicha relación- persiguen, como particulares, los fines

que son propios de un interés particular.

Así, la juez concluyó que el precepto legal reclamado no era

violatorio de los principios de equidad y proporcionalidad tributaria.

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En diverso aspecto, la juzgadora manifestó que era infundado el

planteamiento en el que las quejosas señalaban la existencia de una

antinomia, respecto de los artículos 25, fracción VI de la Ley de Ingresos

de la Federación y el 23 del Código Fiscal de la Federación, porque

partían de premisas falsas.

Expuso que el artículo reclamado expresamente señalaba que en

materia de compensación, sustituía lo establecido el código tributario

federal, de ahí que no existía violación alguna.

Posteriormente, desestimó los argumentos encaminados a

demostrar el artículo 25 de la Ley de Ingresos de la Federación no

superaba el test de proporcionalidad.

Sostuvo que de la lectura de la exposición de motivos, se advertía

que la medida impuesta por el legislador perseguía un fin

constitucionalmente válido, consistente en evitar prácticas de

defraudación fiscal, así como para tener un control y registro efectivo

del acreditamiento del Impuesto al Valor Agregado, lo cual impactaría

de manera benéfica en su recaudación.

Indicó que la medida contenida en el precepto impugnado

resultaba idónea para alcanzar su objetivo, pues se traducía en un

mecanismo que garantizaba el cumplimiento de las obligaciones

fiscales respecto al impuesto referido, además de que contrariamente a

lo manifestado por las quejosas, la figura de la compensación no había

sido eliminada, sino que el legislador únicamente la acotó a ciertos

supuestos, lo cual constituía una restricción razonable en beneficio de

la colectividad y que permite un mejor manejo de la materia tributaria en

el país.

De igual forma, puntualizó que lo anterior no constituía una carga

excesiva para el contribuyente, ya que éstos podían optar por la

devolución del saldo a favor que en su caso tuvieran.

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Asimismo, aseveró que era infundado el planteamiento

consistente en que la norma reclamada trasgrede el principio de

irretroactividad porque desconocía derechos adquiridos por los

contribuyentes; lo anterior porque, argumentó, en materia tributaria no

existe el derecho adquirido ya que el Estado cuenta con las facultades

para cambiar las bases de tributación, quedando exceptuado la

aplicación de reglas impositivas novedosas a ejercicios pasados.

Finalmente, señaló que carecía de sustento el disenso referente a

que la norma conculca los principios de progresividad en su vertiente de

no regresividad y de buena fe en materia fiscal, por restringir el derecho

a la compensación universal.

Adujo que en el caso, el legislador solamente modificó los montos

sobre los que procedía la compensación universal, es decir, no afectó

el patrimonio de las empresas quejosas, esto desde la óptica de que en

materia tributaria no existen derechos adquiridos.

Por dichos razonamientos, la juez de distrito negó el amparo

solicitado.

TERCERO. Presentación y trámite de los recursos de revisión

principal y adhesivo. Inconforme con esa determinación, las empresas

quejosas interpusieron recurso de revisión, el que por razón de turno,

correspondió conocer al Primer Tribunal Colegiado en Materia

Administrativa del Primer Circuito, y en auto de dieciséis de mayo de

dos mil diecinueve, lo admitió a trámite y lo registró con el número R.A.

**********

Mediante oficio presentado el veintisiete de mayo de dos mil

diecinueve, la Directora General Adjunta de Evaluación de Control

Procedimental y de Amparos, en suplencia del Subprocurador Fiscal

Federal de Amparos y éste a su vez en representación del Presidente

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de la República, interpuso revisión adhesiva; medio de defensa que se

admitió en proveído de veintinueve de mayo de esa anualidad.

Tramitado el recurso, el diecinueve de junio de dos mil diecinueve,

el tribunal colegiado del conocimiento dictó sentencia que culminó con

los siguientes puntos resolutivos:

“PRIMERO. Se declara la incompetencia legal de este tribunal colegiado respecto del problema de constitucionalidad del artículo 25, fracción VI, de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal del dos mil diecinueve.

SEGUNDO. Remítanse los autos a la Suprema

Corte de Justicia de la Nación. (…)”

El órgano colegiado señaló que en la revisión adhesiva, la

autoridad no hizo valer alguna causa de improcedencia y que

oficiosamente no se advertía ninguna.

Luego, argumentó que subsistía un tema de constitucionalidad

respecto del artículo 25, fracción VI, de la Ley de Ingresos de la

Federación para el ejercicio fiscal del dos mil diecinueve, por lo que

ordenó enviar los autos a este Alto Tribunal para que se pronunciara

sobre el fondo del asunto.

CUARTO. Trámite del recurso de revisión ante este Alto

Tribunal. Recibidos los autos en la Suprema Corte de Justicia de la

Nación, su Presidente por acuerdo de veintisiete de agosto de dos mil

diecinueve, registró el expediente con el número 545/2019 y determinó

que este Alto Tribunal asumiera su competencia originaria para conocer

de los medios de impugnación de que se trata; ordenando el turno del

asunto a la Ministra Yasmín Esquivel Mossa.

Por acuerdo de veinticuatro de septiembre de dos mil diecinueve,

el Presidente de esta Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia

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de la Nación se avocó a su conocimiento y devolvió el asunto a la

Ministra Ponente, para la formulación del proyecto de resolución

respectivo.

QUINTO. Publicación del proyecto. De conformidad con lo

dispuesto en los artículos 73 y 184 de la Ley de Amparo, el proyecto de

resolución se publicó en la misma fecha en que se listó para verse en

sesión; y,

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Competencia. La Segunda Sala de la Suprema Corte

de Justicia de la Nación es legalmente competente para conocer del

recurso de revisión, en términos de lo dispuesto en los artículos 107,

fracción VIII, inciso a), de la Constitución Federal; 81, fracción I, inciso

e) y 83, de la Ley de Amparo; 21, fracción II, inciso a), de la Ley Orgánica

del Poder Judicial de la Federación, en relación con lo previsto en los

Puntos Segundo, fracción III y Tercero, del Acuerdo General Plenario

5/2013, publicado el veintiuno de mayo de dos mil trece en el Diario

Oficial de la Federación, toda vez que se interpone en contra de una

sentencia dictada por una juez de distrito, cuya materia corresponde a

la especialidad de esta Segunda Sala, sin que se considere necesaria

la intervención del Tribunal Pleno.

SEGUNDO. Oportunidad y legitimación. Es innecesario

analizar la oportunidad y legitimación de los recurrentes, en virtud de

que el tribunal colegiado del conocimiento ya se pronunció al respecto

declarándolos procedentes1.

TERCERO. Precisión de la litis. En virtud de que el tribunal

colegiado que previno el asunto determinó que subsistía una cuestión

de constitucionalidad respecto a los incisos a) y b), fracción VI, del

1 Folios 125 a 129 del amparo en revisión R.A. 215/2019.

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artículo 25 de la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio

Fiscal de dos mil diecinueve, dicho tema constituye la materia de la

revisión.

CUARTO. Antecedentes. Para dar claridad a esta sentencia, se

relatan brevemente los antecedentes del asunto.

********** y **********, ambas sociedades anónimas de capital

variable; **********, sociedad de responsabilidad limitada de capital

variable, y **********, sociedad de producción rural de responsabilidad

limitada, presentaron demanda de amparo indirecto en contra del

Presidente de la República, Congreso de la Unión y otras autoridades,

en la que reclamaron la discusión y aprobación del artículo 25, fracción

VI, de la Ley de Ingresos de la Federación.

Por cuestión de turno, conoció de la demanda el Juzgado

Decimoquinto de Distrito en Materia Administrativa en la Ciudad de

México, el que la admitió y la registró con el número **********y, seguida

la secuela procesal, dictó sentencia en la que por una parte sobreseyó

en el juicio y por otra negó el amparo solicitado.

Inconforme, la parte quejosa interpuso recurso de revisión, el cual

fue turnado al Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del

Primer Circuito, cuyo Presidente lo admitió a trámite, registrándolo con

el número **********.

En sesión de diecinueve de junio de dos mil diecinueve, el tribunal

colegiado emitió resolución en la que 1) determinó que no se

actualizaba alguna causa de improcedencia; y, 2) estimó que subsistía

un tema de constitucionalidad respecto del artículo 25, fracción VI, de la

Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal del dos mil

diecinueve.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

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Por lo anterior, el tribunal del conocimiento determinó que el

asunto debía enviarse a esta Suprema Corte de Justicia de la Nación

para que se pronunciara sobre el tema.

QUINTO. Agravios de la revisión principal. En esencia, la parte

quejosa planteó lo siguiente:

En el primer motivo de disenso, sostiene que la sentencia

recurrida es ilegal, pues no se atendió la cuestión efectivamente

planteada, ya que la juez del conocimiento omitió analizar todos los

argumentos tendentes a demostrar la inconstitucionalidad del precepto

reclamado.

Alega que el juez no estudió los conceptos de violación

encaminados a evidenciar que la norma general es contraria al principio

de igualdad, pero éste abordado en su aspecto genérico; de ahí que, a

juicio de la quejosa, al haber analizado el planteamiento a la luz del

diverso principio de equidad tributaria, torna ilegal la sentencia recurrida

debido a que inobservó el contenido de los numerales 74 y 75 de la Ley

de Amparo.

En el segundo agravio, refiere que la resolución impugnada es

ilegal porque al examinar el cuarto concepto de violación, de manera

incorrecta, la juez de distrito determinó que las quejosas partían de

premisas falsas.

Aduce que lo que realmente se hizo valer no consistía únicamente

en la existencia de una antinomia normativa entre el contenido de los

artículos 25, fracción VI de la Ley de Ingresos de la Federación, y el 23

del Código Fiscal de la Federación, sino, en que el precepto legal

reclamado expresamente señala que en materia de compensación,

deroga lo previsto en el código tributario federal.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

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En otras palabras, la recurrente afirma que el análisis de la juez

de distrito es insuficiente porque, por un lado, sí existe una antinomia

normativa y, por otro, no llevó a cabo el estudio consistente en que la

norma controvertida deroga leyes especiales que rigen la

compensación universal.

En el tercer motivo de inconformidad, las recurrentes

manifiestan que el juzgado pasó por alto que la restricción a la

compensación universal no constituye una medida eficaz, aunado a que

limitó su estudio a verificar que la intervención legislativa persigue una

finalidad objetiva y constitucionalmente valida, sin analizar si el medio

para su consecución es idóneo.

En el cuarto agravio, aduce que la sentencia impugnada es

contraria al principio de congruencia porque la juez omitió examinar los

argumentos encaminados a evidenciar que el precepto cuya

constitucionalidad se reclama es violatorio del principio de los derechos

adquiridos, así como de los “principios de sencillez, economía y

comodidad de los tributos”.

Finalmente, en el quinto motivo de disenso, las recurrentes

arguyen que la determinación del juzgado es incorrecta, toda vez de que

desestimó los argumentos sobre la premisa de que en este caso no

existen derechos adquiridos en materia tributaria; sin embargo, expone

que perdió de vista que la expectativa de derecho también debe ser

tutelada constitucionalmente cuando existe confianza legítima

razonable como una vertiente del derecho a la seguridad jurídica.

SEXTO. Agravios de la revisión adhesiva. La autoridad

recurrente, Presidente de la República, formuló los agravios que a

continuación se sintetizan:

Procede confirmar la sentencia recurrida toda vez que toda vez

que el artículo 25, fracción VI, inciso a) y b) de la Ley de Ingresos de la

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Federación para el ejercicio fiscal de dos mil diecinueve, no vulnera el

principio de irretroactividad.

Que es legal el fallo recurrido, ya que las normas reclamadas no

vulneran el derecho de irretroactividad respecto al derecho de

compensar contra impuestos federales de distinta naturaleza y contra

retenciones de terceros.

Expone que es procedente confirmar la sentencia recurrida toda

vez que el artículo reclamado no es contrario al principio de

razonabilidad legislativa debido a que el objeto que persigue es racional

y proporcional.

Indica que el artículo 25, fracción VI de la Ley de Ingresos de la

Federación para el ejercicio fiscal de dos mil diecinueve persigue una

finalidad objetiva y constitucionalmente legitima; que la medida

adoptada es adecuada, racional, idónea, apta y susceptible de alcanzar

el fin perseguido, sin que implique una carga desmedida, excesiva o

injustificada para el gobernado.

La recurrente adhesiva aduce que debe confirmarse la sentencia,

toda vez que el artículo cuya constitucionalidad se reclama no contiene

antinomia alguna con el Código Fiscal de la Federación.

Sostiene que el precepto legal reclamado no es violatorio de los

principios de seguridad y certeza jurídica en su vertiente de confianza

legítima.

La autoridad afirma que la supresión del beneficio de la

compensación universal no es contrario al principio de mínimo vital.

La responsable manifiesta que la norma general reclamada no

transgrede el principio de reserva de ley y subordinación jerárquica, ni

tampoco el diverso de supremacía constitucional.

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La recurrente adhesiva sostiene que el artículo 25, fracción VI, de

la Ley de Ingresos de la Federación no es contrario a los derechos

humanos de propiedad y de trabajo.

Finalmente, refiere que el precepto legal reclamado no es

violatorio del principio de rectoría económica del Estado; asimismo, que

no rebasa lo dispuesto en la fracción IV, del artículo 74 de la

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, respecto de las

facultades legislativas conferidas a la Cámara de Diputados.

SÉPTIMO. Marco conceptual y mecánica de la norma general

reclamada. De forma preliminar, es prudente definir el artículo en

pugna, los conceptos cuyo contenido regula y la mecánica que

establece.

La fracción VI, del artículo 25 de la Ley de Ingresos de la

Federación para el Ejercicio Fiscal de dos mil diecinueve establece:

“Artículo 25. Para los efectos del Código Fiscal de la Federación, del impuesto por la actividad de exploración y extracción de hidrocarburos, del impuesto sobre la renta, del impuesto al valor agregado, así como lo referente a derechos, se estará a lo siguiente: (…) VI. Para los efectos de lo dispuesto en los artículos 23, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 6o., primer y segundo párrafos, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en sustitución de las disposiciones aplicables en materia de compensación de cantidades a favor establecidas en dichos párrafos de los ordenamientos citados, se estará a lo siguiente: a) Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración únicamente podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligadas a pagar por adeudo propio, siempre que ambas deriven de un mismo impuesto, incluyendo sus accesorios. Al efecto, bastará que efectúen la compensación de dichas cantidades actualizadas conforme a lo previsto en el artículo 17-A del Código Fiscal de la

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

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Federación, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor, hasta aquél en que la compensación se realice. Los contribuyentes que presenten el aviso de compensación, deben acompañar los documentos que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general. En dichas reglas también se establecerán los plazos para la presentación del aviso mencionado. Lo dispuesto en el presente inciso no será aplicable tratándose de los impuestos que se causen con motivo de la importación ni a aquéllos que tengan un fin específico. b) Tratándose del impuesto al valor agregado, cuando en la declaración de pago resulte saldo a favor, el contribuyente únicamente podrá acreditarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los meses siguientes hasta agotarlo o solicitar su devolución. Cuando se solicite la devolución deberá ser sobre el total del saldo a favor. Los saldos cuya devolución se solicite no podrán acreditarse en declaraciones posteriores.”

El artículo en cita establece que para el ejercicio fiscal dos mil

diecinueve, los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración,

únicamente podrán optar por compensar las cantidades que tengan a

su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio,

siempre que ambas deriven de un mismo impuesto, incluyendo

accesorios.

Refiere que tratándose del Impuesto al Valor Agregado, el

contribuyente únicamente podrá acreditarlo contra el impuesto a su

cargo que le corresponda en los meses siguientes hasta agotarlo o

solicitar su devolución.

Lo anterior evidencia que el contribuyente conserva el derecho a

compensar saldos a favor y, si bien se sustituye la mecánica de

aplicación del artículo 23, primer párrafo, del Código Fiscal de la

Federación, así como 6º, primero y segundo párrafos de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado, para limitar la aplicación de la figura de la

compensación únicamente a las cantidades que se tengan a favor

contra las que estén obligadas a pagar por adeudo propio, sin incluir

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

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aquellas por retención de terceros, y siempre que deriven del mismo

impuesto, incluyendo sus accesorios, y no otros.

Ahora bien, con la finalidad de dar respuesta íntegra a los

planteamientos de la peticionaria de amparo, es conveniente tener en

cuenta el contenido de los artículos 72, inciso H, y 74, fracción IV, de la

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

El artículo 72, inciso H2, establece que todo proyecto de ley o

decreto, cuya resolución no sea exclusiva de alguna de las Cámaras,

se discutirá sucesivamente en ambas, observándose la Ley del

Congreso y sus reglamentos respectivos, sobre la forma, intervalos y

modo de proceder en las discusiones y votaciones.

Refiere que la formación de las leyes o decretos puede comenzar

indistintamente en cualquiera de las dos Cámaras, con excepción de los

proyectos que versaren sobre empréstitos, contribuciones o impuestos,

o sobre reclutamiento de tropas, todos los cuales deberán discutirse

primero en la Cámara de Diputados.

Por su parte, la fracción VI, del precepto constitucional 743,

establece que son facultades exclusivas de la Cámara de Diputados

2 Artículo 72. Todo proyecto de ley o decreto, cuya resolución no sea exclusiva de alguna de las Cámaras, se discutirá sucesivamente en ambas, observándose la Ley del Congreso y sus reglamentos respectivos, sobre la forma, intervalos y modo de proceder en las discusiones y votaciones:

(…) H. La formación de las leyes o decretos puede comenzar indistintamente en cualquiera de las dos Cámaras, con excepción de los proyectos que versaren sobre empréstitos, contribuciones o impuestos, o sobre reclutamiento de tropas, todos los cuales deberán discutirse primero en la Cámara de Diputados. (…) 3 Artículo 74. Son facultades exclusivas de la Cámara de Diputados:

(…) IV. Aprobar anualmente el Presupuesto de Egresos de la Federación, previo examen, discusión y, en su caso, modificación del Proyecto enviado por el Ejecutivo Federal, una vez aprobadas las contribuciones que, a su juicio, deben decretarse para cubrirlo. Asimismo, podrá autorizar en dicho Presupuesto las erogaciones plurianuales para aquellos proyectos de inversión en infraestructura que se determinen conforme a lo dispuesto en la ley reglamentaria; las erogaciones correspondientes deberán incluirse en los subsecuentes Presupuestos de Egresos.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

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aprobar anualmente el Presupuesto de Egresos de la Federación,

previo examen, discusión y, en su caso, modificación del Proyecto

enviado por el Ejecutivo Federal, una vez aprobadas las contribuciones

que, a su juicio, deben decretarse para cubrirlo y, podrá autorizar en

dicho presupuesto las erogaciones plurianuales para aquellos proyectos

de inversión en infraestructura que se determinen conforme a lo

dispuesto en la ley reglamentaria.

Detalla que las erogaciones correspondientes deberán incluirse en

los subsecuentes Presupuestos de Egresos.

Prevé que el Ejecutivo Federal hará llegar a la Cámara la Iniciativa

de Ley de Ingresos y el Proyecto de Presupuesto de Egresos de la

Federación a más tardar el ocho de septiembre, debiendo comparecer

el secretario de despacho correspondiente a dar cuenta de ello.

La Cámara de Diputados deberá aprobar el Presupuesto de

Egresos de la Federación a más tardar el quince de noviembre.

Que cuando inicie su encargo en la fecha prevista por el artículo 83

de la Norma Fundamental, el Ejecutivo Federal hará llegar a la Cámara

El Ejecutivo Federal hará llegar a la Cámara la Iniciativa de Ley de Ingresos y el Proyecto de Presupuesto de Egresos de la Federación a más tardar el día 8 del mes de septiembre, debiendo comparecer el secretario de despacho correspondiente a dar cuenta de los mismos. La Cámara de Diputados deberá aprobar el Presupuesto de Egresos de la Federación a más tardar el día 15 del mes de noviembre. Cuando inicie su encargo en la fecha prevista por el artículo 83, el Ejecutivo Federal hará llegar a la Cámara la iniciativa de Ley de Ingresos y el proyecto de Presupuesto de Egresos de la Federación a más tardar el día 15 del mes de noviembre. No podrá haber otras partidas secretas, fuera de las que se consideren necesarias, con ese carácter, en el mismo presupuesto; las que emplearán los secretarios por acuerdo escrito del Presidente de la República. Sólo se podrá ampliar el plazo de presentación de la iniciativa de Ley de Ingresos y del Proyecto de Presupuesto de Egresos, cuando medie solicitud del Ejecutivo suficientemente justificada a juicio de la Cámara o de la Comisión Permanente, debiendo comparecer en todo caso el Secretario del Despacho correspondiente a informar de las razones que lo motiven. (…)

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la iniciativa de Ley de Ingresos y el proyecto de Presupuesto de Egresos

de la Federación a más tardar el quince de noviembre.

Asimismo, que no habrá otras partidas secretas fuera de las que se

consideren necesarias con ese carácter en el mismo presupuesto.

Finalmente, indica que sólo se podrá ampliar el plazo de

presentación de la iniciativa de Ley de Ingresos y del Proyecto de

Presupuesto de Egresos, cuando medie solicitud del Ejecutivo

suficientemente justificada a juicio de la Cámara o de la Comisión

Permanente, debiendo comparecer en todo caso el secretario del

despacho correspondiente a informar de las razones que lo motiven.

Como se observa, los artículos en cita contienen el sustento de la

configuración constitucional de la Ley de Ingresos de la Federación, la

cual, regula los ingresos que percibirá el Estado Mexicano durante un

determinado ejercicio, los que pueden tener carácter tributario y no

tributario.

Dicho instrumento tiene un régimen especial conformado por

normas procedimentales particulares, porque la iniciativa de ley sólo

puede ser presentada por el Ejecutivo Federal dentro de una

temporalidad específica, y de forma obligatoria, la Cámara de Diputados

del Congreso de la Unión debe ser la cámara de origen, mientras que

en el caso de otras legislaciones no se imponen dichas modalidades.

Es ilustrativa la jurisprudencia P./J. 42/20064, del Pleno de esta

Suprema Corte de Justicia de la Nación, del rubro y texto siguientes:

“INICIATIVA DE LEYES EN MATERIA DE CONTRIBUCIONES. EL HECHO DE QUE EL ARTÍCULO 72, INCISO H, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS

4 Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, Marzo de 2006; Materia(s): Constitucional, Administrativa; página 7. Registro: 175573.

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ESTABLEZCA QUE SU DISCUSIÓN DEBE INICIARSE EN LA CÁMARA DE DIPUTADOS NO IMPLICA RESTRICCIÓN A LA FACULTAD LEGISLATIVA DE LA CÁMARA DE SENADORES NI LA CONVIERTE EN SIMPLE SANCIONADORA DE LOS ACTOS DE AQUÉLLA. Conforme al citado precepto constitucional, todo proyecto de ley o decreto que verse sobre contribuciones o impuestos debe discutirse primero en la Cámara de Diputados (de Origen) y luego en la de Senadores (Revisora), lo que constituye una excepción a la regla general contenida en el propio precepto, en el sentido de que las iniciativas cuya resolución no sea exclusiva de alguna de las Cámaras pueden presentarse indistintamente en cualquiera de ellas, pero no implica limitación alguna a las facultades legislativas de la Cámara de Senadores, toda vez que conforme a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ambas Cámaras tienen facultades para discutir, aprobar, rechazar, modificar, reformar o adicionar los proyectos relativos, pues tales facultades se las confiere expresamente la propia Constitución Federal para que las ejerzan separada y sucesivamente, con autonomía e igualdad, respecto de aquellas materias cuyo conocimiento corresponda al órgano bicameral, como lo es la tributaria, en términos de los artículos 50, 71, 72, 73, fracciones VII, XXIX y XXX, 74 y 76 constitucionales. Por tanto, el orden que debe seguirse para la discusión de las iniciativas de ley o decreto relativas a contribuciones o impuestos, no convierte a la Cámara Revisora en simple sancionadora de los actos de la de Origen, como lo consideraba el artículo 32 de la Tercera Ley Constitucional decretada por el Congreso General de la Nación en 1836, que establecía: "La Cámara de Senadores, en la revisión de un proyecto de ley o decreto, no podrá hacerle alteraciones ni modificaciones, y se ceñirá a las fórmulas de aprobado, desaprobado; pero al volverlo a la Cámara de Diputados, remitirá extracto circunstanciado de la discusión para que dicha Cámara se haga cargo de las partes que han parecido mal, o alteraciones que estime el Senado convenientes.", pues ello fue superado por el Constituyente de 1917, a fin de dar igualdad parlamentaria a ambas Cámaras, salvo que se trate de facultades exclusivas de cada una de ellas.”

De igual manera, las leyes de ingresos tienen un contenido

normativo específico, predominantemente tributario, entendiendo por

esto que contenga, entre otros ingresos, las contribuciones que

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

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recaudará la Federación, lo cual debe ser proporcional y correlativo con

lo que se determine en el Presupuesto de Egresos.

Asimismo, expone que las leyes de ingresos tienen una vigencia

anual.

Al resolver la acción de inconstitucionalidad 10/2003 y su

acumulada 11/2003, el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la

Nación determinó que a diferencia de otras legislaciones, la

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos impone un

marco jurídico específico a las leyes de ingresos, por lo que cualquier

inclusión de elementos que no correspondan a su naturaleza tributaria

(que legisle sobre las contribuciones que deba recaudar el erario

federal), los torna inconstitucionales, a diferencia de lo que ocurre en

otras legislaciones, que no tienen un régimen delimitado.

Razonamientos que dieron origen a la tesis de jurisprudencia P./J.

80/20035, que al efecto se cita:

“LEYES DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN. LA INCLUSIÓN EN DICHOS ORDENAMIENTOS DE PRECEPTOS AJENOS A SU NATURALEZA, ES INCONSTITUCIONAL. De la interpretación sistemática de los artículos 71, 72 y 74, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se advierte que el Poder Reformador previó un régimen especial respecto de la expedición de las Leyes de Ingresos de la Federación, el cual está conformado por: A) Normas procedimentales particulares que se traducen en: a) La iniciativa correspondiente sólo puede ser presentada por el Ejecutivo Federal, mientras que en la generalidad de las leyes puede hacerlo cualquier persona con facultades para ello; b) La presentación de la mencionada iniciativa debe ser el 15 de noviembre o el 15 de diciembre de cada año, aun cuando exista la posibilidad de ampliación de ese plazo, en tanto que en la generalidad de las leyes la presentación de sus iniciativas puede ser en cualquier momento, incluso durante los recesos del Congreso de la

5 Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVIII, diciembre de 2003, página 533. Registro: 182605.

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Unión; c) Necesariamente debe ser Cámara de Origen la de Diputados, mientras que en otro tipo de leyes el procedimiento legislativo puede iniciar indistintamente en cualquiera de las Cámaras del Congreso de la Unión; d) El análisis y discusión de la Ley de Ingresos debe ser conjuntamente con el diverso acto del legislativo consistente en el presupuesto de egresos, mientras que cuando se trata de cualquier otra norma, su análisis conjunto o relacionado con otras disposiciones es una cuestión de conveniencia, pero no necesaria. B) Contenido normativo específico, que debe ser: a) Tributarista, esto es, que legisle sobre las contribuciones que deba recaudar el erario federal y b) Proporcional y correlativo a lo previsto en el presupuesto de egresos, mientras que, por regla general, el contenido de los demás ordenamientos no está taxativamente limitado; y C) Ámbito temporal de vigencia que, por regla general y a diferencia de otros ordenamientos, es anual, sin perjuicio de que puedan existir en dicha ley disposiciones exentas de esa anualidad. Ahora bien, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el hecho de que una norma no sea acorde con el contenido o con el título del ordenamiento jurídico que la contiene, no conduce, indefectiblemente, a su inconstitucionalidad, pues ello no deja de ser una cuestión de técnica legislativa deficiente, sin embargo, si la propia Constitución Federal impone un marco jurídico específico para el contenido y proceso de creación de la Ley de Ingresos de la Federación, se concluye que si aquél es alterado por el legislador y se incluyen en dicho ordenamiento preceptos ajenos a su naturaleza, son inconstitucionales.”.

Además, es prudente destacar que la Constitución General de la

República no establece que la Ley de Ingresos deba limitarse

materialmente a contemplar sólo una serie de datos e informes sobre

las contribuciones que deban recaudarse, sino, en dicha normatividad

es posible regular aspectos sustantivos fiscales de trascendencia en la

determinación de los impuestos.

Por ende, la Ley de Ingresos de la Federación es un ordenamiento

con un régimen especial, cuyo contenido puede incluir aspectos

sustantivos fiscales de trascendencia en la determinación de las

contribuciones.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

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En otro orden de ideas, es necesario puntualizar que la

compensación es una institución emanada del derecho común, que en

nuestro derecho positivo se encuentra regulada como una de las formas

en la que es posible extinguir obligaciones.

Los artículos 2185, 2186 y 2192 del Código Civil Federal6

establecen que se configura la compensación cuando dos personas

reúnen la calidad de deudores y acreedores recíprocamente y por su

propio derecho, cuyo efecto, es extinguir por ministerio de la ley las dos

deudas, hasta la cantidad que importe la menor.

Establecen que la compensación no tendrá lugar si las deudas

fuesen fiscales, con excepción de los casos en que la ley lo autorice.

En otro orden de ideas, es conveniente precisar que el saldo a

favor se origina con el pago de lo indebido o, propiamente, con la

obtención de saldo a favor.

Existe el pago de lo indebido respecto de cantidades que el

contribuyente enteró en exceso, es decir, por haber pagado una suma

mayor a la que le impone la ley de la materia, pero que originalmente

no adeudaba al fisco federal.

En cambio, el saldo a favor no deriva de un error de cálculo,

aritmético o de apreciación de los elementos que constituyen la

obligación tributaria a cargo del contribuyente, sino que es el resultado

de la aplicación de la mecánica establecida en la ley de la materia.

6 2185. Tiene lugar la compensación cuando dos personas reúnen la calidad de

deudores y acreedores recíprocamente y por su propio derecho. 2186. El efecto de la compensación es extinguir por ministerio de la ley las dos deudas, hasta la cantidad que importe la menor. 2192. La compensación no tendrá lugar:

(…) VIII. Si las deudas fuesen fiscales, excepto en los casos en que la ley lo autorice. (…)

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

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Ahora bien, es conveniente traer a contexto la anterior mecánica de

compensación.

El artículo 5° del Código Fiscal de la Federación7 establece que las

disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las

que señalan excepciones a éstas, así como las que fijan las infracciones

y sanciones, son de aplicación estricta.

Regula que las otras disposiciones fiscales se interpretarán

aplicando cualquier método de interpretación jurídica. Que a falta de

norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del

derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la

naturaleza propia del derecho fiscal.

El artículo 23 del Código Fiscal de la Federación8 establece que los

contribuyentes obligados a pagar mediante declaración podrán optar

7 Artículo 5°. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal. 8 Artículo 23. Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, siempre que ambas deriven de impuestos federales distintos de los que se causen con motivo de la importación, los administre la misma autoridad y no tengan destino específico, incluyendo sus accesorios. Al efecto, bastará que efectúen la compensación de dichas cantidades actualizadas, conforme a lo previsto en el artículo 17-A de este Código, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor, hasta aquel en que la compensación se realice. Los contribuyentes presentarán el aviso de compensación, dentro de los cinco días siguientes a aquél en el que la misma se haya efectuado, acompañado de la documentación que al efecto se solicite en la forma oficial que para estos efectos se publique. Los contribuyentes que hayan ejercido la opción a que se refiere el primer párrafo del presente artículo, que tuvieran remanente una vez efectuada la compensación, podrán solicitar su devolución.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

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por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que

estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros,

siempre que ambas deriven de impuestos federales distintos de los que

se causen con motivo de la importación, los administre la misma

autoridad y no tengan destino específico, incluyendo sus accesorios.

Precisa que para ello, bastará que efectúe la compensación de

dichas cantidades actualizadas, conforme a lo previsto en el artículo 17-

A de ese código tributario, desde el mes en que se realizó el pago de lo

indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor,

hasta aquel en que la compensación se realice. Que los contribuyentes

presentarán el aviso de compensación, dentro de los cinco días

siguientes a aquél en el que se haya efectuado, acompañado de la

documentación que al efecto se solicite en la forma oficial que para

estos efectos se publique.

Que los contribuyentes que hayan ejercido la opción a que se

refiere el primer párrafo del precepto legal (llevado a cabo la

Si la compensación se hubiera efectuado y no procediera, se causarán recargos en los términos del artículo 21 de este Código sobre las cantidades compensadas indebidamente, actualizadas por el período transcurrido desde el mes en que se efectuó la compensación indebida hasta aquél en que se haga el pago del monto de la compensación indebidamente efectuada. No se podrán compensar las cantidades cuya devolución se haya solicitado o cuando haya prescrito la obligación para devolverlas, ni las cantidades que hubiesen sido trasladadas de conformidad con las leyes fiscales, expresamente y por separado o incluidas en el precio, cuando quien pretenda hacer la compensación no tenga derecho a obtener su devolución en términos del artículo 22 de este Código. Las autoridades fiscales podrán compensar de oficio las cantidades que los contribuyentes tengan derecho a recibir de las autoridades fiscales por cualquier concepto, en los términos de lo dispuesto en el artículo 22 de este Código, aun en el caso de que la devolución hubiera sido o no solicitada, contra las cantidades que los contribuyentes estén obligados a pagar por adeudos propios o por retención a terceros cuando éstos hayan quedado firmes por cualquier causa. La compensación también se podrá aplicar contra créditos fiscales cuyo pago se haya autorizado a plazos; en este último caso, la compensación deberá realizarse sobre el saldo insoluto al momento de efectuarse dicha compensación. Las autoridades fiscales notificarán personalmente al contribuyente la resolución que determine la compensación.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

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compensación), que tuvieran remanente una vez efectuada la

compensación, podrán solicitar su devolución.

Asimismo, en los párrafos siguientes, la norma general reclamada

establece los supuestos y restricciones para llevar a cabo la

compensación de saldos a favor.

El primer párrafo del artículo 6° de la Ley del Impuesto al Valor

Agregado9 establece que cuando en la declaración de pago resulte

saldo a favor, el contribuyente podrá acreditarlo contra el impuesto a su

cargo que le corresponda en los meses siguientes hasta agotarlo,

solicitar su devolución o llevar a cabo su compensación contra otros

impuestos en los términos del artículo 23 del Código Fiscal de la

Federación.

Asimismo, que cuando se solicite la devolución deberá ser sobre el

total del saldo a favor. En el caso de que se realice la compensación y

resulte un remanente del saldo a favor, el contribuyente podrá solicitar

su devolución, siempre que sea sobre el total de dicho remanente.

Esto es, la norma especial aplicable regulaba que los

contribuyentes obligados a pagar mediante declaración podían optar

9 Artículo 6°. Cuando en la declaración de pago resulte saldo a favor, el contribuyente podrá acreditarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los meses siguientes hasta agotarlo, solicitar su devolución o llevar a cabo su compensación contra otros impuestos en los términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación. Cuando se solicite la devolución deberá ser sobre el total del saldo a favor. En el caso de que se realice la compensación y resulte un remanente del saldo a favor, el contribuyente podrá solicitar su devolución, siempre que sea sobre el total de dicho remanente. Los saldos cuya devolución se solicite o sean objeto de compensación, no podrán acreditarse en declaraciones posteriores. Tratándose de los contribuyentes que proporcionen los servicios a que se refiere el inciso h) de la fracción II del artículo 2o.-A de esta Ley, cuando en su declaración mensual resulte saldo a favor, dicho saldo se pagará al contribuyente, el cual deberá destinarlo para invertirse en infraestructura hidráulica o al pago de los derechos establecidos en los artículos 222 y 276 de la Ley Federal de Derechos. El contribuyente, mediante aviso, demostrará ante el Servicio de Administración Tributaria la inversión realizada, o en su caso, el pago de los derechos realizado.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

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por compensar las cantidades a su favor contra las que estén obligados

a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, siempre que

derivaran de impuestos federales distintos de los causados con motivo

de la importación, los administre la misma autoridad y no tengan destino

específico, incluyendo sus accesorios.

De igual manera, que cuando en la declaración de pago del

impuesto al valor agregado resulte saldo a favor, el contribuyente podía

acreditarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los

meses siguientes hasta agotarlo, solicitar su devolución, o bien, llevar a

cabo su compensación contra otros impuestos en los términos del

artículo 23 del Código Fiscal de la Federación.

Cabe destacar que cuando en la declaración de pago del impuesto

al valor agregado resulte saldo a favor, el contribuyente podía llevar a

cabo su compensación contra otros impuestos en los términos del

artículo 23 del Código Fiscal de la Federación.

Asimismo, que cuando en la declaración de pago del impuesto al

valor agregado resulte saldo a favor, el contribuyente únicamente podía

acreditarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los

meses siguientes hasta agotarlo.

En ese sentido, como se expuso, en la norma general si bien se

conserva el derecho a compensar saldos a favor, lo cierto es que se

sustituye la mecánica de aplicación del artículo 23, primer párrafo, del

Código Fiscal de la Federación, así como 6º, primer y segundo párrafos

de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

La referida sustitución limita la aplicación de la figura de la

compensación únicamente a las cantidades que se tengan a favor

contra las que estén obligadas a pagar por adeudo propio, sin incluir

aquellas por retención de terceros, y siempre que deriven del mismo

impuesto, no de otros.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

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Una vez establecido el marco conceptual anterior, se procede al

análisis del fondo del asunto.

OCTAVO. Estudio de fondo. Se procede al análisis de los

agravios formulados por la recurrente principal.

Por cuestión de método, los agravios hechos valer por las quejosas

se analizarán en un orden diferente al propuesto y, de conformidad con

el artículo 76 de la Ley de Amparo10, algunos argumentos se estudiarán

de manera conjunta debido a su estrecha relación.

En primer orden, respecto del segundo agravio, en el que afirma

que el análisis de la juez de distrito es insuficiente porque, por un lado,

sí existe una antinomia normativa y, por otro, no llevó a cabo el estudio

consistente en que la norma controvertida deroga leyes especiales que

rigen la compensación universal, debe decirse lo siguiente:

Existe una antinomia cuando dos normas pertenecientes a un

mismo sistema jurídico concurren en el ámbito temporal, espacial,

personal y material de validez, atribuyen consecuencias jurídicas

incompatibles entre sí a cierto supuesto fáctico, y esto impide su

aplicación simultánea.

En materia tributaria, las contribuciones se causan conforme se

realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes

fiscales vigentes durante el lapso en que ocurren, lo que permite

sostener que la figura de la compensación, como mecanismo de

extinción de la obligación de contribuir al gasto público, también se rige

10 Artículo 76. El órgano jurisdiccional, deberá corregir los errores u omisiones que advierta en la cita de los preceptos constitucionales y legales que se estimen violados, y podrá examinar en su conjunto los conceptos de violación y los agravios, así como los demás razonamientos de las partes, a fin de resolver la cuestión efectivamente planteada, sin cambiar los hechos expuestos en la demanda.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

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por las disposiciones que le resultan aplicables al momento en que se

efectúa la compensación de cantidades a favor.

Así, los artículos 23 del Código Fiscal de la Federación y 6º de la

Ley del Impuesto al Valor Agregado establecen diferentes hipótesis de

procedencia de la compensación de saldos a favor a los previstos en el

artículo 25, fracción VI, incisos a) y b), de la Ley de Ingresos de la

Federación para el ejercicio fiscal dos mil diecinueve.

Efectivamente, en el Código Fiscal de la Federación y en la Ley del

Impuesto al Valor Agregado se establece que los contribuyentes podrán

compensar las cantidades que tengan a su favor, contra las que estén

obligados a pagar, ya sea por adeudo propio o por retención a terceros,

siempre que ambas deriven de impuestos federales distintos de los que

se causen con motivo de la importación, los administre la misma

autoridad y no tengan destino específico, incluyendo sus accesorios.

Cuando en la declaración de pago por concepto de impuesto al

valor agregado resulte saldo a favor, es posible compensar las

cantidades correspondientes, y se extiende dicha posibilidad a que se

lleve a cabo contra las cantidades a cargo por otros impuestos.

En cambio, en la Ley de Ingresos de la Federación se sustituye la

mecánica de compensación en materia fiscal para limitar su aplicación

a las cantidades que los contribuyentes tengan a su favor contra las

que estén obligadas a pagar por adeudo propio, siempre que deriven

de un mismo impuesto.

Al margen de lo anterior, las normas generales no concurren en

el mismo ámbito temporal de validez, debido a que con lo establecido

en el artículo reclamado, se sustituyen las disposiciones aplicables en

materia de compensación de cantidades a favor establecidas en el

Código Fiscal de la Federación y en la Ley del Impuesto al Valor

Agregado, lo que quiere decir que los contribuyentes no tienen que

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

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aplicar simultáneamente dichos ordenamientos, sino únicamente lo

previsto en la Ley de Ingresos de la Federación, al ser aplicable para

este ejercicio fiscal (dos mil diecinueve).

Inclusive, las Leyes de Ingresos de la Federación sí pueden

modificar las disposiciones de las leyes fiscales especiales, pues si bien

tienen vigencia anual, también contienen disposiciones de carácter

general que tienen por objeto coordinar la recaudación de las

contribuciones. Además, las leyes de ingresos poseen la misma

jerarquía normativa que los ordenamientos fiscales de carácter

especial, de suerte tal que pueden sustituirlas, complementarlas,

modificarlas, modularlas o derogarlas para un ejercicio fiscal específico

y en determinados aspectos que se consideren necesarios.

Cobra aplicación por identidad jurídica, la jurisprudencia P./J.

16/2015 (10a.)11, de rubro y texto siguientes:

“ANTINOMIA. ES INEXISTENTE ENTRE LO ESTABLECIDO EN LOS ARTÍCULOS 11, PÁRRAFO TERCERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA, VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2013, Y 22, PÁRRAFO ÚLTIMO, DE LA LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2010, Y 21, FRACCIÓN II, NUMERAL 2, DE LAS LEYES DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA LOS EJERCICIOS FISCALES DE 2011 Y 2012 Y, POR ENDE, CON SU CONTENIDO NO SE PROVOCA INSEGURIDAD JURÍDICA. El artículo 11, párrafos segundo y tercero, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, vigente hasta el 31 de diciembre de 2013, establece que la acreditación del crédito fiscal determinado en los términos del artículo 8 de la propia ley, se efectuará contra: i) El impuesto empresarial a tasa única del ejercicio o contra los pagos provisionales correspondientes a los 10 años siguientes hasta agotarlo; o, ii) El impuesto sobre la renta causado en el ejercicio en el que se generó el crédito. Ahora bien, el hecho de que los artículos 22, párrafo último, de la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de

11 Consultable en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 21, Agosto de 2015, Tomo I, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Administrativa, página 6.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

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2010, y 21, fracción II, numeral 2, de las Leyes de Ingresos de la Federación para los Ejercicios Fiscales de 2011 y 2012, eliminen la posibilidad de acreditar el crédito fiscal contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio en que aquél se generó, no provoca antinomia e inseguridad jurídica a los contribuyentes, ello, partiendo de un ejercicio interpretativo en el que se comprendan de manera exclusiva los elementos de tributación previstos para cada ejercicio en particular por el legislador. Así, por ejemplo, si la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2010 en el precepto indicado impide acreditar el crédito fiscal citado contra el impuesto sobre la renta causado en ese ejercicio, tal situación no transgrede el principio de seguridad jurídica, pues si bien es cierto que restringe la aplicación del crédito, también lo es que ello sólo ocurre durante su ámbito de vigencia, sin que tenga aplicación sobre otro crédito fiscal o en otro ejercicio y, desde luego, sin incidir en el derecho de acreditar el crédito fiscal contra el propio impuesto empresarial a tasa única.”

En consecuencia, se pone de manifiesto que no existe la

antinomia normativa planteada porque las normas generales no

concurren en el mismo ámbito temporal de validez, además, los

contribuyentes no tienen que aplicar simultáneamente los

ordenamientos en examen, sino únicamente lo previsto en la Ley de

Ingresos de la Federación, al ser aplicable para este ejercicio fiscal (dos

mil diecinueve).

De igual forma, se evidencia que el artículo reclamado “no

deroga” a las normas generales especiales, puesto que las Leyes de

Ingresos de la Federación pueden modificar las disposiciones de las

leyes fiscales, pues si bien tienen vigencia anual, también contienen

disposiciones de carácter general que tienen por objeto coordinar la

recaudación de las contribuciones. Inclusiv334e, válidamente, pueden

sustituirlas, complementarlas, modificarlas, modularlas o derogarlas

para un ejercicio fiscal específico y en determinados aspectos que se

consideren necesarios.

En mérito de lo anterior, es infundado del motivo de

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

30

inconformidad en estudio.

Se procede a analizar en conjunto los agravios identificados como

cuarto y quinto.

En el cuarto agravio, aducen que la sentencia impugnada es

contraria al principio de congruencia porque la juez omitió examinar los

argumentos encaminados a evidenciar que el precepto cuya

constitucionalidad se reclama viola derechos adquiridos en perjuicio de

los contribuyentes.

En el quinto motivo de disenso, sostienen que de manera ilegal,

en la sentencia se expuso que no operan los derechos adquiridos en

materia tributaria cuando se refieren a la figura de compensación.

Los agravios en resumen son infundados por las siguientes

consideraciones:

Conviene recordar que la juez indicó que la teoría de los derechos

adquiridos, se distingue entre dos conceptos, a saber, el de derecho

adquirido que lo define como aquel que implica la introducción de un

bien, una facultad o un provecho al patrimonio de una persona, a su

dominio o a su haber jurídico y, el de expectativa de derecho, el cual ha

sido definido como la pretensión o esperanza de que se realice una

situación determinada que va a generar con posterioridad un derecho;

es decir, mientras que el derecho adquirido constituye una realidad, la

expectativa de derecho corresponde a algo que en el mundo fáctico no

se ha materializado.

Señaló que por consiguiente, si una ley o acto concreto de

aplicación no afecta derechos adquiridos sino simples expectativas de

derecho, no se viola la garantía de irretroactividad de las leyes prevista

en el artículo 14 de la Constitución Federal. Razón por la que desestimó

el concepto de violación.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

31

Para dar respuesta íntegra al planteamiento de la inconforme, es

necesario traer a contexto que al resolver la contradicción de tesis

148/2004-SS, esta Segunda Sala determinó que las reglas aplicables

para efectuar la compensación fiscal son aquéllas que se encuentran

vigentes al momento de su realización, pues no podría considerarse la

existencia de un derecho adquirido de los contribuyentes a compensar

saldos a favor siempre en los mismos términos y condiciones, sino en

todo caso, de conformidad con la normatividad vigente en el año

correspondiente.

Sostuvo que conforme al segundo párrafo del artículo 23 del

Código Fiscal de la Federación, las reglas de carácter general emitidas

por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público tienen como propósito

establecer el medio para llevar a cabo la compensación de saldos a

favor de los contribuyentes que no deriven de la misma contribución

(mecánica anterior), por lo que tales disposiciones son de carácter

adjetivo y, por tanto, debe atenderse a las vigentes en que se efectúe

dicha compensación, pues las normas adjetivas se expiden para

encaminar las vías que deben seguirse a partir de ese momento, de

manera que los procedimientos establecidos por la disposición posterior

guían su actuación conforme a las nuevas normas.

Se expuso que el derecho para compensar saldos puede surgir en

un determinado ejercicio fiscal pero el contribuyente cuenta con cinco

años para solicitar su devolución, lo que significa que la Secretaría de

Hacienda y Crédito Público cuenta con la facultad de cambiar las bases

para efectuarla, sin que ello implique violación al principio de

irretroactividad de la ley, reconocido en el artículo 14 de la Constitución

Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Lo anterior porque a juicio de este Alto Tribunal, al aplicarse las

reglas vigentes en el momento en que se efectúe la compensación, si

bien el contribuyente sólo tenía una expectativa de derecho, es decir, la

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

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posibilidad de compensar las cantidades a su favor que no deriven de

la misma contribución, tal circunstancia no se traduce en que hubiere

adquirido el derecho a llevarla a cabo conforme a las reglas que existían

cuando nació tal derecho, dado que la autoridad hacendaria está

facultada para cambiarlas acorde con las necesidades económicas,

administrativas o sociales que estime pertinentes.

Consideraciones que dieron origen a la jurisprudencia 2a./J.

198/200412, que a continuación se transcribe:

“COMPENSACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES. DEBEN APLICARSE LAS REGLAS DE CARÁCTER GENERAL QUE ESTABLEZCA LA SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO QUE SE ENCUENTREN EN VIGOR AL EFECTUARSE AQUÉLLA, CUANDO SE TRATE DE CANTIDADES QUE NO DERIVAN DEL MISMO IMPUESTO, EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 23 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE EN 2003. Las reglas de carácter general a que se refiere el precepto legal citado, emitidas en términos de los artículos 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación y 14, fracción III, de la Ley del Servicio de Administración Tributaria, tienen como finalidad pormenorizar y precisar la regulación establecida en el propio Código Fiscal con el fin de lograr su eficaz aplicación, y están sujetas a los principios de reserva y primacía de la ley, por lo que no deben incidir en el ámbito reservado a ésta ni contravenir lo que dispone, sino ceñirse a ella. En esa tesitura, si conforme al segundo párrafo del artículo 23 del mencionado código las reglas de carácter general emitidas por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público tienen como propósito establecer el medio para llevar a cabo la compensación de saldos a favor de los contribuyentes que no deriven de la misma contribución, es inconcuso que tales disposiciones son de carácter adjetivo y, por tanto, debe atenderse a las vigentes en que se efectúe dicha compensación, pues las normas adjetivas se expiden para encaminar las vías que deben seguirse a partir de ese momento, de manera que los procedimientos establecidos por la disposición posterior guían su actuación conforme a las nuevas normas; además, acorde con los artículos 22, antepenúltimo párrafo, 23, cuarto párrafo y 146 del referido código, el

12 Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXI, Enero de 2005, Materia(s): Administrativa, página 507. Registro: 179651.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

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derecho para compensar saldos puede surgir en un determinado ejercicio fiscal pero el contribuyente cuenta con cinco años para solicitarla, lo que significa que dicha Secretaría de Estado cuenta con la facultad de cambiar las bases para efectuarla, sin que ello implique violación a la garantía de irretroactividad de la ley, consagrada en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que al aplicarse las reglas vigentes en el momento en que se efectúe la compensación, si bien el contribuyente sólo tenía una expectativa de derecho, esto es, la posibilidad de compensar las cantidades a su favor que no deriven de la misma contribución, tal circunstancia no se traduce en que hubiere adquirido el derecho a llevarla a cabo conforme a las reglas que existían cuando nació tal derecho, dado que la indicada Secretaría cuenta con la facultad de cambiarlas acorde con las necesidades económicas, administrativas o sociales, entre otras, que considere pertinentes atendiendo a la situación imperante y dentro de la órbita de sus facultades.”

Cabe destacar que una norma sólo puede infringir el principio de

progresividad, siempre y cuando se trate de modificar o alterar derechos

adquiridos o supuestos jurídicos y consecuencias de éstos que nacieron

bajo la vigencia de una ley anterior, lo que conculca en perjuicio de los

gobernados la irretroactividad, lo cual no ocurre cuando se está en

presencia de meras expectativas de derecho o de situaciones que aún

no se han realizado, o consecuencias no derivadas de los supuestos

regulados en la ley anterior, pues en esos casos, sí se permite que la

nueva ley las regule.

Como se estableció en el considerando que antecede, en el

ejercicio que le confiere la Constitución Política de los Estados Unidos

Mexicanos, el Congreso de la Unión anualmente determina las

contribuciones del año fiscal correspondiente, y cuando las crea o

modifica hacia el futuro, no afecta situaciones anteriores y los

particulares no pueden alegar violación al principio de progresividad,

porque no tienen el derecho adquirido para pagar siempre en la misma

forma y con las mismas formas de extinción de las obligaciones, ya que

contribuir al gasto público es una obligación de los mexicanos

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

34

consagrada en el artículo 31, fracción IV, constitucional, y no un bien

que ingrese al patrimonio del contribuyente.

En materia fiscal, los gobernados no tienen un derecho adquirido

consistente en pagar siempre el mismo tributo que afecte el patrimonio

del contribuyente y bajo las mismas condiciones, porque el Estado

cuenta con la facultad de cambiar las bases de tributación, siendo que

lo que tiene vedado es aplicar las nuevas reglas impositivas a derechos

adquiridos en ejercicios fiscales anteriores.

En las relatadas consideraciones, esta Segunda Sala estima

jurídicamente válido que la juez determinara que la quejosa no posee

un derecho adquirido para controvertir la nueva mecánica de

compensación; de ahí lo infundado del agravio.

Respecto del primer motivo de disenso, en el que la inconforme

alegó que de manera incorrecta, la juez analizó el planteamiento

propuesto en la demanda de amparo a la luz del principio de equidad

tributaria, no así del principio de igualdad, es infundado por las

siguientes consideraciones:

Los principios de justicia fiscal, a saber, proporcionalidad y

equidad tributaria tienen eficacia jurídica propia porque son normas

concretas constitucionales que pueden aplicarse sin necesidad de un

desarrollo legislativo posterior o si este desarrollo es indispensable para

exigir su aplicación, tienen un carácter vinculante y deben cumplirse por

los poderes públicos en virtud de que afectan su actuación estatal.

El ámbito de aplicación de los referidos principios consiste en la

actividad estatal, porque no cualquier aspecto financiero tiene que

observarlos, sino sólo aquellos que tengan una naturaleza tributaria, es

decir, que deriven en sí mismos del poder impositivo del Estado,

vinculado directamente con todos los aspectos de las contribuciones.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

35

La norma tachada de inconstitucionalidad no se rige por los

principios de justicia tributaria (proporcionalidad y equidad tributaria), en

virtud de que no incide directamente en la obligación sustantiva, ni se

relaciona con alguno de los elementos esenciales de las contribuciones,

sino sólo establece el mecanismo para llevar a cabo las

compensaciones en el ejercicio fiscal dos mil diecinueve, lo que

constituye un simple control de la autoridad administrativa para la mejor

recaudación de impuestos.

En esa línea argumentativa, se evidencia que los principios

tributarios están exclusivamente vinculados con la obligación de

contribuir a los gastos públicos y no así con la forma en que pueden

extinguirse las obligaciones fiscales, como sucede con la figura de la

compensación, pues para que una contribución sea proporcional se

requiere que el hecho imponible del tributo refleje una auténtica

manifestación económica del sujeto pasivo.

Cobra aplicación la tesis 2a. LXXXV/200313, que enseguida se

transcribe:

“COMPENSACIÓN. EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA ES APLICABLE A LAS CONTRIBUCIONES, NO ASÍ A LAS FORMAS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN FISCAL. El argumento en el sentido de que el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación es desproporcional, al disponer, por una parte, que los contribuyentes podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, siempre que ambas deriven de una misma contribución, con inclusión de sus accesorios y, por la otra, que cuando no deriven de la misma contribución por la cual están obligados a efectuar el pago, sólo se podrán compensar en los casos y cumpliendo los requisitos que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público establezca mediante reglas de carácter general, no conduce a establecer la transgresión al principio de proporcionalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la

13 Consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XVII, Junio de 2003, Materia(s): Administrativa, página 289. Registro: 184201.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

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Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Ello es así, porque el citado principio constitucional se encuentra vinculado, única y exclusivamente, con la obligación de los mexicanos de contribuir a los gastos públicos y no así con la forma en que pueden extinguirse las obligaciones fiscales, como sucede con la figura de la compensación, pues para que una contribución sea proporcional se requiere que el hecho imponible del tributo, establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos, en la que debe existir una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se le aplica la tasa o tarifa que corresponda; además, el señalado principio, al constituir una garantía para el gobernado, genera una limitación constitucional para el legislador en la creación de los tributos que, por lo mismo, debe estar en relación con éstos, lo cual resulta diferente a una de las formas de su extinción como es la compensación.”

Inclusive, las leyes tributarias que afectan en forma relevante el

patrimonio del gobernado son las que regulan los elementos de una

contribución como sujeto, hecho imponible, procedimiento para

cuantificar la base gravable, cuota, tarifa, no sujeciones, exenciones,

entre otras figuras fiscales que inciden en el pago mismo del tributo, a

las que se les denomina sustantivas.

Las obligaciones tributarias accesorias o formales son aquéllas

previstas en un acto materialmente legislativo, cuyo objeto es vincular a

los gobernados a desarrollar una determinada conducta, diversa al pago

en sí de contribuciones, que permite al Estado recaudar en forma

eficiente esas prestaciones patrimoniales de carácter público.

En ese sentido, las obligaciones tributarias no trascienden en el

núcleo de la obligación de pago, por lo que sólo aquéllas que inciden de

una manera directa les resulta aplicable el principio de equidad

tributaria, pues éste únicamente se encuentra vinculado a los aspectos

concernientes a la medida en que se debe contribuir al gasto público,

cuestión con la que no se relacionan directamente las obligaciones

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

37

formales, ya que generalmente tienen como finalidad permitir al fisco

una mejor vigilancia en el cumplimiento del pago.

Así, para que el principio de equidad tributaria actúe en relación con

obligaciones de carácter formal, es indispensable que éstas incidan

directamente en la obligación sustantiva y no ser un simple control de la

autoridad administrativa para la mejor recaudación de impuestos.

Apoya a lo anterior la jurisprudencia P./J. 8/2012 (10a.)14, del Pleno

de este Alto Tribunal, que se cita:

“DECLARACIÓN FISCAL. LA OBLIGACIÓN DE PRESENTARLA ES DE CARÁCTER FORMAL, POR LO QUE NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. El citado principio, contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, está vinculado con aspectos sustantivos de la obligación tributaria y para que opere en relación con obligaciones de carácter formal es indispensable que éstas incidan directamente en la obligación sustantiva. En ese sentido, la obligación a cargo de los contribuyentes de presentar declaraciones por cualquiera de los medios establecidos por la normativa es de carácter formal y tiene como fin que la autoridad hacendaria pueda comprobar el correcto cumplimiento de las obligaciones de aquéllos de contribuir al gasto público; de ahí que dicha obligación no se rija por el mencionado principio de equidad tributaria, porque fue impuesta sólo para un mejor control recaudatorio y no se vincula con los elementos de la contribución.”

El marco jurisprudencial en referencia pone de manifiesto que no

es posible analizar la limitante impuesta a la figura de la compensación

a la luz de los principios de proporcionalidad y equidad tributaria.

En efecto, pues se reitera, la compensación es únicamente una

forma de extinción de las obligaciones fiscales.

14 Consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro X, Julio de 2012, Tomo 1, Materia(s): Constitucional, Administrativa, página 5. Registro: 2001091.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

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No pasa inadvertido para esta Segunda Sala, que la recurrente

invocó en apoyo a sus aseveraciones la jurisprudencia P./J. 3/2016

(10a.)15, del rubro y texto siguientes:

“CONDONACIÓN DE DEUDAS TRIBUTARIAS. LAS NORMAS QUE LA PREVÉN NO SE RIGEN POR LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA TRIBUTARIA ESTABLECIDOS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. Los beneficios otorgados por razones no estructurales de la contribución son producto de una sanción positiva contenida en una norma típicamente promocional, y pueden ubicarse entre los denominados "gastos fiscales", es decir, los originados por la extinción y disminución de tributos, traducidos en la no obtención de un ingreso público como consecuencia de la concesión de beneficios fiscales orientados al logro de la política económica o social adoptada en una época determinada. Así, este tipo de beneficios, como la condonación de deudas tributarias, puede equipararse o sustituirse por subvenciones públicas, pues tienen por objeto prioritario plasmar criterios de política fiscal en cuanto a la recaudación de tributos, justificados en razones de interés público. De ahí que la condonación importa un beneficio que no obedece a una exigencia constitucional de justicia tributaria, si se toma en cuenta que se establece con una intención promocional en cumplimiento de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al precisar que el Estado planeará, conducirá, coordinará y orientará la actividad económica nacional, y llevará a cabo la regulación y el fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades que otorga la propia Ley Suprema. Por consiguiente, al no ser la condonación un ajuste a la estructura, al diseño o al monto de un impuesto, sino la acción unilateral del Estado que, como instrumento de índole excepcional, se emplea para no hacer efectiva la deuda fiscal al renunciarse a la recepción del pago de la obligación pecuniaria del contribuyente, es inconcuso que las normas que la prevén no se rigen por los principios de justicia fiscal contenidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, pues su otorgamiento no obedece a razones de justicia tributaria, ni al ajuste que corresponde para que el gravamen se determine conforme a la capacidad contributiva que dio lugar al tributo; sin embargo, lo anterior no implica que las normas

15 Visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 33, Agosto de 2016, Tomo I, Materia(s): Constitucional, página 9. Registro: 2012227.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

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que establezcan condonaciones escapen al control de la constitucionalidad, ya que la delimitación de quienes pueden contar con tal beneficio y su implementación, excluyendo o incluyendo a ciertos sectores o personas, desde luego, puede analizarse desde el ámbito más amplio correspondiente al principio de igualdad, y no al de equidad tributaria.”

Su contenido revela que la condonación de deudas tributarias no

es un ajuste a la estructura, al diseño o al monto de un impuesto, sino

que es una acción unilateral del Estado, que tiene el carácter de un

instrumento de índole excepcional empleado para no hacer efectiva la

deuda, por lo que las normas que la prevén no se rigen por los

principios de justicia fiscal; de ahí que no es aplicable al caso

concreto.

Por otro lado, tampoco pasa desapercibido que la inconforme

manifiesta que en la figura de compensación, el fisco y los particulares

sí se ubican en un plano de igualdad, debido a que entre dichos sujetos

existen obligaciones fiscales recíprocas.

Adversamente a lo propuesto, no se actualiza el plano de igualdad

aludido.

En efecto, si bien la autoridad exactora y los particulares pueden

ostentar el carácter de deudores y acreedores recíprocos con motivo

de, por un lado, la obligación de cumplir con la carga tributaria y, por

otro, el eventual saldo a favor que se genere al llevar a cabo su entero,

lo cierto es que ello únicamente es resultado de las diferencias en las

operaciones efectuadas al respecto, no así, por la situación particular

que ambos sujetos adquieren frente a la norma reclamada.

No es posible suponer un plano de igualdad entre la autoridad como

sujeto activo del impuesto y el causante como sujeto pasivo, ya que al

margen de que el fisco y los contribuyentes tengan un derecho oponible

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

40

entre sí, lo cierto es que el fin perseguido entre éstos es diferente, lo

que hace imposible su actualización.

Es ilustrativa la tesis 1a. CXCVII/2011 (9a.)16, de la Primera Sala

de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, que se transcribe:

“EQUIDAD TRIBUTARIA. EL ANÁLISIS DE LA DIFERENCIA DE TRATO ENTRE EL FISCO Y LOS CONTRIBUYENTES DEBE LIMITARSE A VERIFICAR QUE SEA RAZONABLE, SIN QUE PUEDA ESTUDIARSE A LA LUZ DE AQUELLA GARANTÍA. Del desarrollo conceptual efectuado por este alto tribunal en torno a la garantía de equidad tributaria, se advierte que consistentemente ha sostenido que se refiere al trato igualitario de "los contribuyentes" que se encuentren en la misma situación legal, mas no en relación con la autoridad exactora. En efecto, en la tesis publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Volúmenes 199-204, Primera Parte, página 144, de rubro: "IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS.", se sostuvo que "los contribuyentes" de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula. Posteriormente, en la tesis P./J. 41/97, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo V, junio de 1997, página 43, de rubro: "EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS.", se expresó que la citada garantía se refiere al derecho de "todos los gobernados" de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho, esto es, que no toda desigualdad de trato equivale a una violación a la garantía de equidad tributaria, sino que dicha violación se configura sólo si la desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias iguales, sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable. De los citados razonamientos no se aprecia que pueda desprenderse un criterio que haga exigible una equivalencia de trato entre el fisco y los contribuyentes, cuando uno y otros tengan algún derecho oponible entre sí. Posteriormente, al resolver el amparo en revisión 650/93, el Tribunal en Pleno sostuvo que el fisco y los causantes no pueden recibir un trato similar porque no son iguales, como tampoco lo son los fines que persiguen, ya que el fisco es una autoridad -parte activa en la

16 Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro I, Octubre de 2011, Tomo 2, Materia(s): Constitucional, Administrativa, página 1087. Registro: 160858.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

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recaudación de las contribuciones-, dotada de imperio para hacer cumplir sus determinaciones, siendo su actuación de interés público, pues lo recaudado se destina al gasto público; en cambio, los causantes -parte pasiva en dicha relación- persiguen, como particulares, los fines que son propios de su interés. En el mismo tenor, no es aplicable el criterio contenido en la tesis 1a. CXXXVI/2005, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXII, noviembre de 2005, página 39, de rubro: "EQUIDAD TRIBUTARIA. ÁMBITO ESPECÍFICO DE SU APLICACIÓN.", que establece que cuando se reclama la existencia de un trato diferenciado respecto de disposiciones legales que no corresponden al ámbito específico de aplicación de la garantía de equidad tributaria, los argumentos relativos deben analizarse a la luz de la garantía de igualdad, en virtud de que dicho criterio es aplicable únicamente a las comparaciones entre diversos grupos de contribuyentes, mas no a una comparación entre la autoridad como sujeto activo del impuesto, y el causante como sujeto pasivo. Lo anterior no quiere decir que cuando el fisco y los causantes tengan un derecho oponible entre sí, esto es, cuando se ubiquen en una situación análoga de reciprocidad, cualquier trato diferenciado esté permitido, debido a que este alto tribunal ha sostenido que la ley no debe establecer distinciones arbitrarias, sino que la diferencia de trato debe ser razonable. Por tanto, cuando se aduzca un trato diferenciado entre el tratamiento que da la ley a la autoridad fiscal y al contribuyente, la autoridad jurisdiccional debe limitarse a verificar que la diferencia de trato sea razonable.”

En las relatadas consideraciones, son infundados los agravios en

estudio.

En diverso aspecto, en relación con el planteamiento hecho valer

en otra porción del cuarto agravio, que consiste en que la juez soslayó

que la expectativa de derecho debe ser tutelada constitucionalmente

cuando existe confianza legítima razonable como una vertiente del

derecho a la seguridad jurídica, es necesario señalar lo siguiente:

Ha sido reiterado el criterio de esta Segunda Sala, que la

confianza legítima no tiene el alcance de oponer al legislador meras

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

42

expectativas de derecho para cuestionar la regularidad constitucional

de los actos en los que se determina el establecimiento, modificación o

supresión de regulaciones en materia de contribuciones, debido a la

imposibilidad del contribuyente de contar con la esperanza de que una

tasa, tarifa e incluso un régimen de tributación permanezcan

inmodificables hacia el futuro.

Al resolver los amparos en revisión 894/2015, 670/2015 y

914/2015, este Alto Tribunal estableció que en relación con actos

provenientes del Poder Legislativo, la confianza legítima debe invocarse

bajo la perspectiva de irretroactividad de las normas consagrada en el

artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos,

porque pretender tutelar meras expectativas de derecho contra los actos

legislativos equivaldría a la paralización del derecho, a su inmovilización

total o parcial y el consecuente cierre definitivo a los cambios sociales,

políticos o económicos, lo cual sería contrario al Estado de derecho

democrático y a la facultad que, en éste, tiene el legislador de ajustar la

norma a las cambiantes necesidades de la sociedad y de la realidad.

Específicamente en el ámbito tributario, su diseño por vía de leyes

es facultad del Congreso de la Unión y, por ende, conlleva un margen

amplio de libertad de configuración, de modo que no existe un derecho

constitucionalmente tutelado para que el sistema tributario permanezca

inmodificable y estático, sino por el contrario, resulta indispensable para

el poder público adaptar la normativa fiscal al contexto económico, tanto

nacional e internacional, así como a las necesidades públicas.

Aunado a ello, por regla general, la modificación de las normas

tributarias tiene un fin de interés público que es preponderante al interés

particular de cada contribuyente, pues con base en el principio de

generalidad tributaria se tutela el interés del Estado en la percepción de

ingresos, que es un interés público encaminado a atender necesidades

sociales relevantes con amplio respaldo o tutela constitucional, así

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

43

como la necesidad de basar la contribución de los ciudadanos para

sostener los gastos públicos en criterios de solidaridad.

En ese sentido, contrariamente a lo que expone la quejosa, la

confianza legítima no tiene el alcance de oponer al legislador meras

expectativas de derecho para cuestionar la regularidad constitucional

de los actos en los que se determina el establecimiento, modificación o

supresión de regulaciones en materia de contribuciones.

Cobra aplicación la tesis 2a. XXXIX/2017 (10a.)17, del rubro y texto

siguientes:

“CONFIANZA LEGÍTIMA. SU APLICACIÓN EN EL ORDEN JURÍDICO MEXICANO RESPECTO DE ACTOS LEGISLATIVOS. La figura de mérito, en relación con el tipo de actos referidos, debe invocarse bajo la perspectiva de irretroactividad de las normas consagrada en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque pretender tutelar meras expectativas de derecho contra los actos legislativos equivaldría a la congelación del derecho, a su inmovilización total o parcial y el consecuente cierre definitivo a los cambios sociales, políticos o económicos, lo cual sería contrario al Estado de derecho democrático y a la facultad que, en éste, tiene el legislador de ajustar la norma a las cambiantes necesidades de la sociedad y de la realidad. Además, específicamente en el ámbito tributario, su diseño por vía de leyes es facultad del Congreso de la Unión y, por ende, conlleva un margen amplio de libertad de configuración, de modo que no existe un derecho constitucionalmente tutelado para que el sistema tributario permanezca inmodificable y estático, sino por el contrario resulta indispensable para el poder público adaptar la normativa fiscal al contexto económico, tanto nacional e internacional, así como a las necesidades públicas. Aunado a ello, la modificación de las normas tributarias tiene, por regla general, un fin de interés público que es preponderante al interés particular de cada contribuyente, pues con base en el principio de generalidad tributaria se tutela el interés del Estado en la percepción de ingresos, que es un interés público encaminado a atender

17 Visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 40, Marzo de 2017, Tomo II, Materia(s): Constitucional, Administrativa, página 1387. Registro: 2013883.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

44

necesidades sociales relevantes con amplio respaldo o tutela constitucional, así como la necesidad de basar la contribución de los ciudadanos para sostener los gastos públicos en criterios de solidaridad. Por tanto, la confianza legítima no tiene el alcance de oponer al legislador meras expectativas de derecho para cuestionar la regularidad constitucional de los actos en los que se determina el establecimiento, modificación o supresión de regulaciones en materia de contribuciones, debido a la imposibilidad del contribuyente de contar con la esperanza de que una tasa, tarifa e incluso un régimen de tributación permanezcan inmodificables hacia el futuro.”

No pasa inadvertido que la inconforme alegó que la expectativa

de derecho debe ser tutelada constitucionalmente cuando existe

confianza legítima razonable como una vertiente del derecho a la

seguridad jurídica18; sin embargo, la contribuyente enderezó el

planteamiento con la finalidad de oponer su derecho para llevar a cabo

la compensación al amparo de cierta mecánica, no así, con la finalidad

de controvertir la norma a la luz del referido principio de seguridad

jurídica; de ahí que el agravio es infundado.

Por su parte, es prudente señalar que al resolver la contradicción

de tesis 334/2015-SS, esta Segunda Sala determinó que los deberes

impuestos a los contribuyentes relacionados al empleo de contabilidad

electrónica uniforme (tema allí controvertido), no pueden considerarse

de manera aislada, sino como parte del conjunto de medidas

implementadas por el legislador para avanzar en la simplificación

administrativa, a fin de que los procedimientos de recaudación y

fiscalización sean más ágiles y eficientes en aras de garantizar que los

gobernados cumplan debida y oportunamente con el deber

constitucional de contribuir al gasto público así como reducir los costos

de operación de la hacienda pública.

18 “CONFIANZA LEGÍTIMA. CONSTITUYE UNA MANIFESTACIÓN DEL DERECHO A LA SEGURIDAD JURÍDICA, EN SU FACETA DE INTERDICCIÓN DE LA ARBITRARIEDAD.” Jurisprudencia 2a./J. 103/2018 (10a.), publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 59, Octubre de 2018, Tomo I, Materia(s): Constitucional, página 847.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

45

Expuso que tal cuestión se traduce en un beneficio de la sociedad,

dado que ello permite que el Estado Mexicano cuente con mayores

recursos económicos para atender las necesidades básicas de la

colectividad.

Dicho argumento permite evidenciar que la simplificación

administrativa –y en este caso, contributiva- se traduce en la

implementación de mecanismos y sistemas diseñados por el legislador

para que los procesos de recaudación y fiscalización sean más ágiles y

eficientes, reduciendo sus plazos y costos de operación, con la finalidad

de procurar una mayor eficacia en las facultades de fiscalización de las

autoridades hacendarias.

Visto lo anterior, es de suma importancia destacar que en la

exposición de motivos de la Ley de Ingresos de la Federación para el

ejercicio fiscal dos mil diecinueve (la que se analizará a profundidad más

adelante), el legislador ordinario argumentó que si bien la mecánica de

compensación previamente establecida19 representaba una

simplificación administrativa, también lo es que abrió espacios para

llevar a cabo prácticas de evasión fiscal.

Asimismo, expone que la tendencia de los montos de las

compensaciones que los contribuyentes han aplicado en los últimos

años ha sido creciente, pues la tasa de crecimiento promedio de las

compensaciones de los saldos a favor del impuesto al valor agregado

es mayor que la tasa de crecimiento promedio del monto de saldos

respecto de los cuales se solicita su devolución, lo que se origina por la

aplicación del acreditamiento de impuestos que fueron trasladados al

contribuyente en los gastos o en las inversiones que realizan, lo que

corresponde a impuestos causados previamente y que debieron ser

enterados al fisco por parte de sus proveedores; circunstancia que en

muchas ocasiones no ocurre así, ya sea por una evasión lisa y llana del

19 Mecánica prevista en los artículos 23 del Código Fiscal de la Federación y 6° de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

46

impuesto a pagar, o bien, porque se realizan acreditamientos ficticios

soportados por comprobantes fiscales de operaciones inexistentes.

Es claro que el legislador sí tomó en cuenta la simplificación

administrativa y contributiva de la norma; sin embargo, indicó que ello

generó que se llevaran a cabo prácticas de evasión fiscal, ya sea de

manera lisa y llana del impuesto a pagar, o bien, mediante

acreditamientos ficticios.

De este modo, se concluye que en la exposición de motivos de la

norma cuyo precepto legal se reclama, el Poder Legislativo ponderó la

afectación al interés de la colectividad en relación con la mecánica de

compensación previamente establecida, sobre la subsistencia de la

simplificación administrativa y contributiva, de tal suerte que optó por

establecer las limitantes que en este juicio se controvierten.

Por lo tanto, con la prevención adoptada por el ente legislativo, per

se, no se conculca la simplificación administrativa y contributiva en

perjuicio de las quejosas, pues el Estado tiene mayor interés en que

cesen las prácticas de evasión fiscal, no obstante que con ello se torne

más complejo el procedimiento del entero de los tributos por parte de

los contribuyentes, así como el despliegue de las facultades de

comprobación fiscal de las autoridades hacendarias; de ahí lo

infundado de los planteamientos.

En otro orden de ideas, se procede a analizar en conjunto los

motivos de disenso identificados como tercero y quinto, así como una

porción del cuarto.

En el tercer motivo de inconformidad y en una porción del cuarto,

las recurrentes manifiestan que el juez pasó por alto que la restricción a

la compensación universal no constituye una medida eficaz, aunado a

que limitó su estudio a verificar que la intervención legislativa persigue

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

47

una finalidad objetiva y constitucionalmente valida, sin analizar si el

medio para su consecución es idóneo.

En la parte in fine del quinto agravio, la disidente alega que sin

que exista una justificación objetiva y razonable, el legislador restringió

la mecánica de compensación de impuestos, con la finalidad de evitar

que se lleven a cabo operaciones simuladas.

El análisis conjunto de los argumentos se justifica porque de la

lectura integral del escrito de agravios, éstos se dirigen controvertir que

la juez de distrito omitió analizar de manera correcta los temas

efectivamente planteados, los que en esencia consisten en que la

norma general reclamada no supera el test de proporcionalidad.

Afirman que la medida legislativa no es idónea ya que no existe

correspondencia entre el medio elegido y el bien buscado; porque la

limitante no logra la finalidad perseguida; porque la restricción es

arbitraria; y, porque parte de la justificación de que con la referida

limitante se combate la evasión fiscal.

Los planteamientos en síntesis son infundados por las siguientes

consideraciones:

Es criterio reiterado de esta Segunda Sala, el hecho de que con

la finalidad de constatar la existencia, o no, de un planteamiento de

inconstitucionalidad, es posible emplear diversos métodos o

herramientas argumentativas.

Que entre los métodos más comunes para solucionar esas

problemáticas se encuentra el test de proporcionalidad que, junto con la

interpretación conforme, el escrutinio judicial y otros métodos

interpretativos, constituyen herramientas igualmente útiles para dirimir

la violación a derechos humanos.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

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Razonamientos que dieron origen la jurisprudencia 2a./J. 10/2019

(10a.)20, del rubro y texto siguientes:

“TEST DE PROPORCIONALIDAD. AL IGUAL QUE LA INTERPRETACIÓN CONFORME Y EL ESCRUTINIO JUDICIAL, CONSTITUYE TAN SÓLO UNA HERRAMIENTA INTERPRETATIVA Y ARGUMENTATIVA MÁS QUE EL JUZGADOR PUEDE EMPLEAR PARA VERIFICAR LA EXISTENCIA DE LIMITACIONES, RESTRICCIONES O VIOLACIONES A UN DERECHO FUNDAMENTAL. Para verificar si algún derecho humano reconocido por la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos o por los tratados internacionales de los que el Estado mexicano es parte se ha transgredido, el juzgador puede emplear diversos métodos o herramientas argumentativas que lo ayuden a constatar si existe o no la violación alegada, estando facultado para decidir cuál es, en su opinión, el más adecuado para resolver el asunto sometido a su conocimiento a partir de la valoración de los siguientes factores, entre otros: a) el derecho o principio constitucional que se alegue violado; b) si la norma de que se trata constituye una limitación gradual en el ejercicio del derecho, o si es una verdadera restricción o impedimento en su disfrute; c) el tipo de intereses que se encuentran en juego; d) la intensidad de la violación alegada; y e) la naturaleza jurídica y regulatoria de la norma jurídica impugnada. Entre los métodos más comunes para solucionar esas problemáticas se encuentra el test de proporcionalidad que, junto con la interpretación conforme, el escrutinio judicial y otros métodos interpretativos, constituyen herramientas igualmente útiles para dirimir la violación a derechos. En este sentido, esos métodos no constituyen, por sí mismos, un derecho fundamental, sino la vía para que los Jueces cumplan la obligación que tienen a su cargo, que se constriñe a decidir, en cada caso particular, si ha existido o no la violación alegada. Sobre esas bases, los Jueces no están obligados a verificar la violación a un derecho humano a la luz de un método en particular, ni siquiera porque así se lo hubieran propuesto en la demanda o en el recurso, máxime que no existe exigencia constitucional, ni siquiera jurisprudencial, para emprender el test de proporcionalidad o alguno de los otros métodos cuando se alegue violación a un derecho humano.”

20 Publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 63, Febrero de 2019, Tomo I, Materia(s): Común, Constitucional, página 838. Registro: 2019276.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

49

En esa línea argumentativa, esta Suprema Corte de Justicia de la

Nación estima que la norma general reclamada debe sujetarse a un test

de proporcionalidad.

Para comenzar, se puntualiza que el artículo reclamado limita la

figura de la compensación en materia fiscal cuando se trate de saldo a

favor contra cantidades a cargo por adeudo propio y sólo por el mismo

impuesto.

La compensación es una forma de extinguir obligaciones en

materia fiscal siempre y cuando la autoridad hacendaria y el

contribuyente sean acreedores y deudores recíprocos. Como tal,

constituye un derecho de los contribuyentes, esto es, de los sujetos

pasivos directos de la relación tributaria.

Esta Segunda Sala estableció que el test de proporcionalidad es un

procedimiento interpretativo para resolver conflictos fundamentales,

apoyado en los principios de igualdad e interdicción de la arbitrariedad,

derivados de los artículos 1º, 14 y 16 de la Constitución Política de los

Estados Unidos Mexicanos, y que requiere el análisis de diversos

elementos, según el nivel de escrutinio.

Que para llevar cabo el procedimiento interpretativo, se requiere,

en primer lugar, un juicio de igualdad mediante la equiparación de

supuestos de hecho que permitan verificar si existe o no un trato

injustificado; en segundo lugar, el principio de proporcionalidad se

conforma de tres criterios relativos a que la distinción legislativa.

En materia tributaria, se ha sostenido que la intensidad del

escrutinio debe ser flexible o laxa, en razón de que el legislador cuenta

con libertad configurativa del sistema tributario sustantivo y adjetivo, de

modo que para no vulnerar su libertad política, en campos como el

mencionado, las posibilidades de injerencia del juez constitucional son

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

50

menores y, por ende, la intensidad de su control se limita a verificar que

la intervención legislativa cumpla con los siguientes criterios:

Perseguir una finalidad objetiva y constitucionalmente

válida;

Ser adecuada o racional, de manera que constituya no solo

un simple medio, sino un medio apto y útil para conducir al fin

u objetivo perseguido, existiendo una relación de

instrumentalidad medio-fin; y

Ser proporcional en sentido estricto. La medida restrictiva

debe respetar una correspondencia entre la importancia del

fin buscado por la restricción y los efectos perjudiciales que

produce en otros derechos e intereses constitucionales.

En el entendido de que el cumplimiento de dichos criterios requiere

de un mínimo y no de un máximo de justificación. Es decir, basta que la

intervención legislativa persiga una finalidad objetiva y

constitucionalmente válida, y que el medio adoptado así como la

proporcionalidad en sentido estricto se encuentren justificadas al menos

en un grado mínimo.

Cobra aplicación la jurisprudencia 2a./J. 11/2018 (10a.)21, del rubro

y texto siguientes:

“TEST DE PROPORCIONALIDAD DE LAS LEYES FISCALES. LA INTENSIDAD DE SU CONTROL CONSTITUCIONAL Y SU APLICACIÓN, REQUIEREN DE UN MÍNIMO DE JUSTIFICACIÓN DE LOS ELEMENTOS QUE LO CONFORMAN. El test de proporcionalidad es un procedimiento interpretativo para resolver conflictos de normas fundamentales, apoyado en los principios de igualdad e interdicción de la arbitrariedad

21 Visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 51, Febrero de 2018, Tomo I, Materia(s): Constitucional, Administrativa, página 510. Registro: 2016133.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

51

o exceso, previstos en los artículos 1o., 14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, y que requiere llevar a cabo, en primer lugar, un juicio de igualdad mediante la equiparación de supuestos de hecho que permitan verificar si existe o no un trato injustificado; en segundo lugar, el principio de proporcionalidad se conforma de tres criterios relativos a que la distinción legislativa: a) persiga una finalidad objetiva y constitucionalmente válida; b) resulte adecuada o racional, de manera que constituya un medio apto para conducir al fin u objetivo perseguido, existiendo una relación de instrumentalidad medio-fin; y, c) sea proporcional. Ahora, en materia tributaria la intensidad del escrutinio constitucional es flexible o laxo, en razón de que el legislador cuenta con libertad configurativa del sistema tributario sustantivo y adjetivo, de modo que para no vulnerar su libertad política, en campos como el mencionado, las posibilidades de injerencia del Juez constitucional son menores y, por ende, la intensidad de su control se limita a verificar que la intervención legislativa persiga una finalidad objetiva y constitucionalmente válida; la elección del medio para cumplir esa finalidad no conlleva exigir al legislador que dentro de los medios disponibles justifique cuál de todos ellos cumple en todos los grados (cuantitativo, cualitativo y de probabilidad) o niveles de intensidad (eficacia, rapidez, plenitud y seguridad), sino únicamente determinar si el medio elegido es idóneo, exigiéndose un mínimo de idoneidad y que exista correspondencia proporcional mínima entre el medio elegido y el fin buscado que justifique la intervención legislativa diferenciada entre los sujetos comparables.”

Se reitera que al resolver la contradicción de tesis 148/2004-SS,

esta Segunda Sala determinó que los contribuyentes tienen el derecho

a compensar cantidades a favor, no así, a hacerlo de una determinada

forma de manera permanente o indefinida.

Determinación que dio origen a la jurisprudencia 2a./J. 198/200422,

del rubro “COMPENSACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES. DEBEN

APLICARSE LAS REGLAS DE CARÁCTER GENERAL QUE

ESTABLEZCA LA SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO

22 Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXI, Enero de 2005, Materia(s): Administrativa, página 507. Registro: 179651.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

52

PÚBLICO QUE SE ENCUENTREN EN VIGOR AL EFECTUARSE

AQUÉLLA, CUANDO SE TRATE DE CANTIDADES QUE NO

DERIVAN DEL MISMO IMPUESTO, EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO

23 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE EN 2003.”.

En el caso que nos ocupa, no fue eliminada la compensación en

materia tributaria, sino que lo establecido en los artículos 23, primer

párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 6º, primer y segundo

párrafos, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se sustituyó en este

ejercicio, por lo señalado en el artículo 25, fracción VI, incisos a) y b),

de la Ley de Ingresos de la Federación.

En otras palabras, la medida adoptada por el legislador no

constituye una supresión, sino una modificación, pero no por ello la

norma se encuentra exenta de análisis constitucional, pues no puede

considerarse a grado tal de que se permita la subsistencia de medidas

que podrían dejar en estado de incertidumbre jurídica a los particulares,

en contravención a lo dispuesto en el artículo 16 Constitución Política

de los Estados Unidos Mexicanos.

Inclusive, tal cuestión es atendible porque el contribuyente aduce

que la norma podría originar un perjuicio en su patrimonio al generar

retrasos en el pago de contribuciones, así como en la devolución que

eventualmente se solicite del saldo a favor.

En tales condiciones, se analizará si su contenido cumple con los

criterios señalados en el test de proporcionalidad.

En primer orden, para poder verificar si lo dispuesto en el artículo

reclamado obedece a un fin constitucionalmente válido, es necesario

identificar cuáles fueron los fines perseguidos por el legislador.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

53

Para estar en condiciones de valorar dicha cuestión, es necesario

transcribir la parte que interesa de la exposición de motivos de la Ley

de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal dos mil diecinueve.

“(…) En otro orden de ideas, es dable precisar que a partir del 1 de julio de 2004 entró en vigor la disposición establecida en el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, mediante la cual se permite que los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración puedan compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, siempre que ambas deriven de impuestos federales distintos de los que se causen con motivo de la importación, los administre la misma autoridad y no tengan fin específico, incluyendo sus accesorios. Dicha medida, se estableció con la finalidad de permitir a los contribuyentes la recuperación inmediata de las cantidades que tuvieran a su favor de un impuesto contra las cantidades que estuvieran obligados a pagar por adeudo propio o por retenciones a terceros en otros impuestos, lo que además permitiría a la administración tributaria reducir el número de solicitudes de devolución y, por lo tanto, una reducción de los costos operativos relativos a estos trámites. Por su parte, en congruencia con la medida anteriormente mencionada, a partir del 2005 se modificó el artículo 6o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) para permitir que los saldos a favor manifestados en las declaraciones, se puedan recuperar mediante su compensación contra otros impuestos, además de mantener los mecanismos de acreditamiento contra el impuesto a cargo de los meses siguientes o mediante una solicitud de devolución. Si bien es cierto que estas medidas representaron una simplificación administrativa, también lo es que abrieron espacios para prácticas de evasión fiscal. La tendencia de los montos de las compensaciones que los contribuyentes han aplicado en los últimos años ha sido creciente. En efecto, se observa que la tasa de crecimiento promedio de las compensaciones de los saldos a favor del IVA es mayor que la tasa de crecimiento promedio del monto de saldos respecto de los cuales se solicita su devolución.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

54

Dichos saldos a favor del IVA se compensan contra pagos que deben realizarse del ISR por adeudo propio o enteros que deben realizarse de impuestos retenidos. Los mencionados saldos a favor se originan por la aplicación del acreditamiento de impuestos que fueron trasladados al contribuyente en los gastos o en las inversiones que realizan, acreditamiento que corresponde a impuestos causados previamente y que debieron ser enterados al fisco por parte de sus proveedores, lo que en muchas ocasiones no ocurre así, ya sea por una evasión lisa y llana del impuesto a pagar, o bien, porque se realizan acreditamientos ficticios soportados por comprobantes fiscales de operaciones inexistentes, que dan lugar a los saldos a favor que posteriormente se compensan contra otros impuestos, sin existir una revisión o autorización previa por parte de la autoridad. Por ello, para combatir estas prácticas de evasión fiscal se hace indispensable limitar la compensación abierta entre los diferentes impuestos. Por otra parte, también se estima conveniente que la compensación se aplique únicamente respecto de adeudos propios del contribuyente, sin incluir los que deriven de retenciones a terceros, ya que la carga impositiva no recae sobre el patrimonio del contribuyente y por ello, deben ser efectivamente enterados al fisco. Así, se propone a esa Soberanía modificar, en la fracción VI del artículo 25 de la Iniciativa que se presenta, el mecanismo de compensación vigente a efecto de impedir las prácticas mencionadas y que la administración tributaria pueda tener un control eficaz sobre los acreditamientos del IVA, así como un mejor registro de la recaudación de cada uno de los impuestos. La propuesta consiste en que la compensación de cantidades a favor, contra las cantidades a pagar por adeudo propio, sólo proceda cuando se trate de un mismo impuesto, sin que sea aplicable a las retenciones a terceros y, por lo que hace al IVA, la recuperación de los saldos a favor únicamente se realizará mediante el acreditamiento contra el impuesto a cargo que corresponda en los meses siguientes hasta agotarlos o solicitar su devolución sobre el total del saldo a favor. Al igual que en la regulación vigente se establece que la compensación no será aplicable tratándose de los impuestos que se causen con motivo de la importación ni a aquéllos que tengan un fin específico.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

55

Esta modificación asegura mayor transparencia sobre el origen y aplicación de los recursos recaudados o montos devueltos, situación que contribuye a mejorar la rendición de cuentas por parte de la autoridad tributaria a la sociedad, así como a las autoridades supervisoras. Así mismo (sic), la propuesta permitirá obtener información más precisa sobre el nivel de cumplimiento de los diferentes gravámenes para evaluar su efectividad desde el punto de vista de las finanzas públicas y de su impacto en los agentes económicos. (…)”

De la parte de la exposición de motivos transcrita, se advierte que

la intención del legislador para llevar cabo las modificaciones a la

mecánica de compensación, las cuales se plasmaron en el artículo 25,

fracción VI, de la Ley de Ingresos de la Federación de dos mil

diecinueve, consistieron en impedir prácticas de evasión fiscal; tener

mayor control sobre los acreditamientos; tener mejor registro de la

recaudación de cada uno de los impuestos; asegurar una mayor

transparencia sobre el origen y la aplicación de los recursos recaudados

o montos devueltos; y, obtener información precisa sobre el nivel de

cumplimientos de los diferentes gravámenes para evaluar su efectividad

desde el punto de vista de las finanzas públicas y de su impacto en los

agentes económicos.

Se observa que para adoptar la nueva mecánica de compensación

prevista en el artículo reclamado, el legislador consideró que la forma

de compensar prevista en los artículos 23 del Código Fiscal de la

Federación y 6º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado representó

una simplificación administrativa al reducir el número de solicitudes de

devolución y los costos operativos relativos a esos trámites.

No obstante a lo anterior, también indicó que con ello se abrieron

prácticas para la evasión fiscal, o bien, para llevar a cabo

acreditamientos ficticios soportados por comprobantes fiscales de

operaciones inexistentes.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

56

Así, la exposición de motivos revela que el objetivo fue impedir ese

tipo de prácticas, generar mayor control por parte de la administración

tributaria sobre los acreditamientos del Impuesto al Valor Agregado, así

como un mejor registro de la recaudación de cada uno de los

contribuyentes.

A juicio de esta Segunda Sala, las modificaciones previstas en

el artículo en cuestión persiguen un fin constitucionalmente

objetivo y válido.

Resulta relevante señalar que de conformidad con el artículo 31,

fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos

Mexicanos23, es obligación contribuir al gasto público de la manera

proporcional y equitativa que dispongan las leyes, lo que se traduce en

una reducción del patrimonio de las personas; circunstancia que se

encamina a la satisfacción de las necesidades colectivas.

Por ello indicó que es válido que la legislación prevea los

mecanismos que permitan combatir las actuaciones de los particulares

que pudieran encaminarse a eludir el cumplimiento de dicha obligación.

En consecuencia, el legislador se encuentra autorizado para

regular ciertas conductas tendientes a la evasión, fraudes o actos

ilícitos, que si bien pueden restringir la esfera de derechos de los

particulares, incluyendo su patrimonio, de ello depende la eficacia del

cumplimiento de las finalidades sociales que la Constitución Federal

impone al Estado.

En ese sentido, el que la finalidad de la disposición combatida sea

prevenir prácticas de evasión fiscal, así como la generación de mayor

23 Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos: (…) IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

57

transparencia sobre el origen y la aplicación de los recursos recaudados

o montos devueltos, debe considerarse constitucionalmente objetiva y

válida.

En segundo orden, se procede al estudio consistente en si la

medida adoptada por el legislador constituye un medio apto para

conducir al fin u objetivo perseguido, existiendo una relación de

instrumentalidad medio-fin.

Como se dijo, la limitante establecida por el legislador se dirige a

evitar prácticas de evasión fiscal, así como el mejoramiento del control

fiscal y la transparencia sobre el origen y aplicación de los recursos

recaudados o montos devueltos.

De esta manera, debe determinarse si el mecanismo concreto, en

la parte que limita la compensación sólo contra cantidades por el mismo

impuesto, conduce o no al resultado deseado, sin que sea dable

analizar la totalidad de las diversas medidas previstas en el Código

Fiscal de la Federación, dada la intensidad flexible del escrutinio que

esta Segunda Sala emprende.

En el presente asunto, se arriba a la conclusión de que el

mecanismo implementado es una medida racional y adecuada para

alcanzar la meta deseada, toda vez de que está justificada la relación

entre el objetivo o finalidades planteados y los procedimientos

establecidos para su consecución.

Para dar respuesta integral, es conveniente citar la tesis 2a.

CXLVII/2016 (10a.)24, del rubro y texto siguientes.

“FACULTADES DE COMPROBACIÓN Y DE GESTIÓN DE LAS AUTORIDADES FISCALES. ASPECTOS QUE LAS DISTINGUEN. Desde la perspectiva del derecho

24 Publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 38, Enero de 2017, Tomo I, Materia(s): Administrativa, página 796. Registro: 2013389.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

58

tributario administrativo, la autoridad fiscal, conforme al artículo 16, párrafos primero y décimo sexto, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos puede ejercer facultades de gestión (asistencia, control o vigilancia) y de comprobación (inspección, verificación, determinación o liquidación) de la obligación de contribuir prevista en el numeral 31, fracción IV, del mismo Ordenamiento Supremo, concretizada en la legislación fiscal a través de la obligación tributaria. Así, dentro de las facultades de gestión tributaria se encuentran, entre otras, las previstas en los numerales 22, 41, 41-A y 41-B del Código Fiscal de la Federación; en cambio, las facultades de comprobación de la autoridad fiscal se establecen en el artículo 42 del código citado y tienen como finalidad inspeccionar, verificar, determinar o liquidar las referidas obligaciones, facultades que encuentran en el mismo ordenamiento legal invocado una regulación y procedimiento propios que cumplir.”

Substancialmente, el criterio en referencia expone que para

conseguir los fines buscados, como el combate a prácticas de evasión

fiscal, el legislador cuenta con diversas posibilidades, como podrían ser,

entre otros, el establecimiento de multas por el incumplimiento de

obligaciones fiscales, así como el diseño de un esquema de control

administrativo mediante el ejercicio de facultades de comprobación,

gestión o vigilancia.

Asimismo, es de explorado derecho que las autoridades del Estado

se encuentran facultadas para tipificar ciertas conductas como delitos

fiscales.

Pues bien, al expedir la norma general reclamada, el legislador optó

por modificar la mecánica de compensación en materia fiscal, sólo para

establecer las limitaciones a los supuestos que reiteradamente se han

expuesto en esta ejecutoria.

La norma únicamente limita el derecho a compensar saldos a favor

de los contribuyentes en conjunto, con lo que se pretende suprimir

prácticas evasivas, específicamente la utilización de comprobantes

fiscales de operaciones inexistentes y la imposición de la obligación de

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

59

que los proveedores de bienes o servicios paguen el impuesto al valor

agregado por el traslado que efectúen a los contribuyentes que los

adquieran.

La evasión fiscal consiste en todo acto u omisión que implica la

desaparición o disminución de la carga fiscal, con violación a la norma

tributaria que genera actos con consecuencias que causan detrimentos

a la hacienda pública.

Por otro lado, la compensación es una forma de extinción de las

obligaciones tributarias a través de la que los contribuyentes acreditan

el pago de las contribuciones a su cargo contra las cantidades que

tienen a su favor, las que derivan de la aplicación de la mecánica

establecida en la legislación tributaria de la materia, a diferencia del

pago de lo indebido, en donde sí media un error por parte del

contribuyente.

El legislador se encuentra facultado para implementar los

mecanismos para evitar que los contribuyentes eludan el cumplimiento

de sus obligaciones fiscales, toda vez de que el interés perseguido con

la recaudación de recursos financieros es la satisfacción de

necesidades colectivas y el bienestar común de la sociedad. Inclusive,

como se plasmó en la exposición de motivos, la práctica de evasión

fiscal deriva de las compensaciones de saldos a favor por distintos

impuestos y retenciones a terceros, lo que obstaculizaría su facultad

revisora para verificar el cumplimiento de las disposiciones tributarias y

advertir la probable comisión de delitos fiscales.

Aunado a lo anterior, cabe destacar que la mecánica implementada

en el artículo 25, fracción VI, de la Ley de Ingresos de la Federación de

dos mil diecinueve, no constituye una medida excesiva o injustificada,

en el entendido de que no afecta la existencia del saldo a favor de los

contribuyentes debido a que sólo se establecen modalidades para su

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

60

obtención, ya sea extinguir diversas obligaciones tributarias por adeudo

propio, o bien, solicitar su devolución.

Y si bien, el Código Fiscal de la Federación, en sus artículos 17-H,

41-A, 42, 69-B y 113 y 113 Bis25, ya establecía diversos medios y

25 Artículo 17-H. Los certificados que emita el Servicio de Administración Tributaria quedarán sin efectos cuando:

(…) X. Las autoridades fiscales:

(…) c) En el ejercicio de sus facultades de comprobación, detecten que el contribuyente no puede ser localizado; éste desaparezca durante el procedimiento, o bien se tenga conocimiento de que los comprobantes fiscales emitidos se utilizaron para amparar operaciones inexistentes, simuladas o ilícitas.

Artículo 41-A. Las autoridades fiscales podrán solicitar a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, datos, informes o documentos adicionales, que consideren necesarios para aclarar la información asentada en las declaraciones de pago provisional o definitivo, del ejercicio y complementarias, así como en los avisos de compensación correspondientes, siempre que se soliciten en un plazo no mayor de tres meses siguientes a la presentación de las citadas declaraciones y avisos. Las personas antes mencionadas deberán proporcionar la información solicitada dentro de los quince días siguientes a la fecha en la que surta efectos la notificación de la solicitud correspondiente. No se considerará que las autoridades fiscales inician el ejercicio de sus facultades de comprobación, cuando únicamente soliciten los datos, informes y documentos a que se refiere este artículo, pudiendo ejercerlas en cualquier momento. Artículo 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y aduaneras y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para: (…) Artículo 69-B. Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes. (…) Artículo 113. Se impondrá sanción de tres meses a seis años de prisión, al que: I. Altere o destruya los aparatos de control, sellos o marcas oficiales colocados con fines fiscales o impida que se logre el propósito para el que fueron colocados. II. Altere o destruya las máquinas registradoras de operación de caja en las oficinas recaudadoras, o al que tenga en su poder marbetes o precintos sin haberlos adquirido legalmente o los enajene, sin estar autorizado para ello. III. Adquiera comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

61

procedimientos que encaminados a combatir actos evasivos y tienen un

grado de instrumentalidad en la consecución de los fines buscados,

válidamente puede considerarse que, como lo expuso el legislador

ordinario, las prácticas irregulares se han venido incrementando, por lo

que estimó prudente modificar la multicitada mecánica.

En tales consideraciones, es válido concluir que es una

medida racional y adecuada para satisfacer la finalidad perseguida.

Por último, se procede a analizar si la norma reclamada es

estrictamente proporcional en relación con la finalidad buscada; esto es,

debe respetar una correspondencia entre la importancia del fin buscado

por la restricción y los efectos perjudiciales que produce en otros

derechos e intereses constitucionales.

Se ha mencionado en reiteradas ocasiones que la medida en

examen no constituye una prohibición absoluta de compensar saldos a

favor, toda vez de que es posible efectuarla respecto de las cantidades

que se generen contra el mismo impuesto.

Si bien la medida, de cierta manera, impacta en el patrimonio de

los contribuyentes, lo cierto es que éstos tienen a su alcance los

métodos para llevar a cabo la recuperación de los saldos a favor

mediante su solicitud ante la autoridad hacendaria, o bien,

compensarlos contra los mismos impuestos.

Las limitantes establecidas en la norma no conculcan derechos de

los contribuyentes, puesto que si bien se torna más complejo el

procedimiento del entero de los tributos, tanto para los particulares,

como el despliegue de las facultades de comprobación fiscal de las

propias autoridades, el objetivo de la modificación es que cesen las

Artículo 113 Bis. Se impondrá sanción de tres a seis años de prisión, al que expida o enajene comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

62

prácticas de evasión fiscal, lo que disminuiría la privación de

recaudación de los recursos necesarios para la satisfacción de las

necesidades colectivas.

Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación concluye que la

norma reclamada es proporcional en sentido estricto.

Toda vez que las limitantes previstas obedecen a una finalidad

constitucionalmente válida y objetiva, son adecuadas, racionales y son

proporcionales en sentido estricto, debe declararse infundado el

planteamiento en estudio, debido a que, como lo señaló la juez de

distrito, la norma reclamada supera el test de proporcionalidad.

En mérito de lo anterior, lo procedente es confirmar la sentencia

recurrida que negó el amparo solicitado.

NOVENO. Recurso de revisión adhesiva. La autoridad

responsable, Presidente de la República, interpuso revisión adhesiva.

El medio de defensa interpuesto por la autoridad responsable debe

declararse sin materia.

En efecto, si el interés de la parte adherente está sujeto a la suerte

del recurso principal, es evidente que cuando el sentido de la resolución

dictada en éste es favorable a sus intereses, desaparece la condición a

la que estaba sujeto el interés de aquélla para interponer la adhesión,

esto es, la de reforzar el fallo recurrido y, por ende, debe declararse sin

materia el recurso de revisión adhesiva.

Situación que en el caso acontece, puesto que se determinó negar

el amparo solicitado, motivo por el cual el sentido decretado es favorable

a los intereses del recurrente adherente.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

63

Cobra aplicación la jurisprudencia 1a./J. 71/200626, de la Primera

Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, del rubro y texto

siguientes:

“REVISIÓN ADHESIVA. DEBE DECLARARSE SIN MATERIA AL DESAPARECER LA CONDICIÓN A LA QUE SE SUJETA EL INTERÉS DEL ADHERENTE. De conformidad con el último párrafo del artículo 83 de la Ley de Amparo, quien obtenga resolución favorable a sus intereses puede adherirse a la revisión interpuesta por el recurrente, expresando los agravios respectivos dentro del término de cinco días, computado a partir de la fecha en que se le notifique la admisión del recurso. Ahora bien, si se toma en cuenta que la adhesión al recurso carece de autonomía en cuanto a su trámite y procedencia, pues sigue la suerte procesal de éste y, por tanto, el interés de la parte adherente está sujeto a la suerte del recurso principal, es evidente que cuando el sentido de la resolución dictada en éste es favorable a sus intereses, desaparece la condición a la que estaba sujeto el interés jurídico de aquélla para interponer la adhesión, esto es, la de reforzar el fallo recurrido y, por ende, debe declararse sin materia el recurso de revisión adhesiva.”

Por lo expuesto y fundado, se

RESUELVE:

PRIMERO. En la materia de la revisión, se confirma la sentencia

recurrida.

SEGUNDO. La justicia de la unión no ampara ni protege a

**********en contra del artículo 25, fracción VI, incisos a) y b) de la Ley

de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal dos mil diecinueve.

TERCERO. Se declara sin materia el recurso de revisión

adhesiva interpuesto por el Presidente de la República.

26 Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, Octubre de 2006, Materia(s): Común, página 266.

AMPARO EN REVISIÓN 545/2019.

64

NOTIFÍQUESE; con testimonio de la presente resolución,

devuélvanse los autos al Tribunal de su origen y, en su oportunidad,

archívese el expediente como asunto concluido.