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ANÁLISIS DE LA EVOLUCIÓN DE LA PRODUCCIÓN CIENTÍFICA DEL TERCER SECTOR EN
LOS CONGRESOS AECA ENTRE 1981 y 2007. ESPECIAL REFERENCIA A TEMAS CONTABLES.
Ana José Bellostas Pérez-Grueso Doctora en Ciencias Económicas y Empresariales por la Universidad de Zaragoza
Profa. Titular de la Universidad de Zaragoza Miembro del Grupo de Investigación GESES
Myron Palhano Galvao-Sobrinho Doctorando en Contabilidad y Finanzas en la Universidad de Zaragoza
Prof. de la Universidad Católica de Pernambuco (Brasil)
Área Temática: Entidades sin Fines de Lucro
Palabras Clave: Tercer Sector. Estudios bibliográficos. Contabilidad de las Entidades sin fines de
lucro
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ANÁLISIS DE LA EVOLUCIÓN DE LA PRODUCCIÓN CIENTÍFICA DEL TERCER SECTOR EN
LOS CONGRESOS AECA ENTRE 1981 y 2007. ESPECIAL REFERENCIA A TEMAS CONTABLES.
Resumen
En este estudio se pretende analizar, de forma preliminar, la producción científica en el área de la
Contabilidad de las Entidades sin fines de lucro. En concreto, lo que se ha presentado al respecto
en el ámbito de los 14 congresos organizados por AECA entre 1981 y 2007, dado el peso tan
importante que tiene esta asociación que representa una gran parte de la investigación en materia
de Contabilidad en España. Como resultados se presentan las áreas temáticas, las metodologías,
los investigadores, las bibliografías y a las conclusiones alcanzadas. Se concluye que, aunque se
haya constatado un mayor número de trabajos publicados en 2007, el volumen todavía es
pequeño comparado con otros temas que se han tratados en estos eventos.
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1. INTRODUCCIÓN
Con la restructuración administrativa del Estado, denominado del Primer Sector, muchas
actividades fueron pasadas para terceros, Entidades No Lucrativas (ENL), lo que permitió el
crecimiento y fortalecimiento de este sector, que también es conocido como Tercer Sector. Según
el estudio publicado por la Fundación BBV 2000, este sector, en España, esta formado por más de
250 mil entidades, cerca de 26 millones de ingresos en cuentas, unos 11 millones de personas
asociadas, un millón de voluntarios que dedican más de cuatro horas semanales a colaborar en
las actividades del sector, más de 475.000 empleos remunerados a tiempo completo y unos
gastos operativos que suponen el 4% del PIB (Producto Interno Bruto). Además se estima que a
cada año son creadas más de 10.000 asociaciones y fundaciones en España.
Delante de este panorama de expansión, tanto por el número de ellas que se han creado
como por el volumen de recursos y el impacto económico que originan, la contabilidad se siente
en la obligación de desarrollar mecanismos más eficientes para soportar el control y la gestión de
estas entidades.
Sin embargo, la evolución de un área de conocimiento darse, principalmente, con la
investigación de profesores, estudiantes y profesionales en la creación y aplicación de nuevas
teorías o en el incremento de las iniciativas ya existentes para comprender, promover y desarrollar
el conocimiento, siendo este un elemento clave para el mejorar la eficiencia y sus mecanismos de
control.
En este contexto, se buscó colaborar realizando un estudio bibliográfico de lo que fue
producido, en el ámbito de los Congresos organizados por AECA entre 1981 y 2007, sobre la
evolución de la producción científica relacionada con la contabilidad del tercer sector,
considerando que es algo necesario e, principalmente, útil para avanzar en las investigaciones
sobre el asunto.
Nuestra investigación se justifica también por el aparente interés profesional y académico
sobre esta temática, evidenciados desde la creación de centros de estudios, grupos de
investigación, por el surgimiento de revistas especializadas y otras aportaciones de
organizaciones, creadas desde las propias ENL, cuyo objetivo es orientar a las organizaciones
para que sean mas transparentes, como la Fundacional Lealtad y la Coordinadora de ONGD.
Otro aspecto que resalta la importancia de este estudio es la creación de la Comisión de
Contabilidad de Entidades sin fines de lucro en 24 de noviembre 2006, desde la propia AECA, con
el objetivo de promover el conocimiento sobre la contabilidad de estas entidades y desarrollar
orientaciones, procedimientos y normativas en el campo contable en atención a sus diferentes
particularidades.
Basado en los contenidos anteriores, esta investigación fue conducida con a finalidad de
analizar las siguientes preguntas, constituidas como nuestro problema de investigación:
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¿En que áreas temáticas o ponencias de los congresos AECA, los protagonistas de las
investigaciones del tercer sector adscribían sus comunicaciones?
¿Cuál fue la cantidad de comunicaciones presentadas a lo largo de los últimos 14
congresos y que relación guarda con el temático tercer sector?
¿En que institución estaban vinculados los protagonistas de las investigaciones del tercer
sector y que metodología fue mas utilizada en sus trabajos?
¿De entre los diversos tipos de ONL´s existentes, hubo preferencia por alguna
personalidad jurídica?
¿Cuáles fueron las principales conclusiones presentadas en los estudios presentados?
Siendo así, este estudio tiene por objetivo analizar la producción científica en materia de
contabilidad del tercer sector en el ámbito de los 14 congresos organizados por AECA (Asociación
Española de Contabilidad y Administración de empresas) entre 1981 y 2007.
Por ultimo, se espera en la modesta línea que se propuso esta investigación, que haya una
contribución en el sentido de orientar para que las futuras investigaciones relacionadas al tercer
sector añadan, de alguna forma, las experiencias y los conocimientos que fueron objeto de estudio
de los investigadores que hicieran esfuerzos para comprender esta temática.
2. FUNDAMENTACIÓN TEÓRICA
El trabajo que presentamos está realizado dentro del marco de investigación del Grupo
GESES (Grupo de Estudios Sociales y Económicos del Tercer Sector de la Universidad de
Zaragoza) iniciado a principios del 2000. Tres temas son de fundamental importancia para el
escenario en que se ha realizado la investigación: Tercer Sector, La importancia de la
Contabilidad para el desarrollo de esta temática y la aportación de AECA a la investigación en
contabilidad de las entidades no lucrativas.
2.1 – Tercer Sector
Delante del crecimiento de las desigualdades sociales, insertadas en un contexto de
exclusión social, y de la consecuente presión de los ciudadanos por las soluciones en diferentes
realidades para las más diversas cuestiones, el Tercer Sector emergió como una alternativa a los
problemas sociales y, de forma progresiva, está ocupando algunos espacios que eran tenidos
como de exclusividad del Estado. Ese escenario se configura a partir de factores como: el
traspaso creciente de las políticas sociales para el poder local, la articulación de la sociedad civil
alrededor de organizaciones que representan sus ansias e intereses, la institucionalización de
algunos movimientos sociales, la inversión de los organismos internacionales, órganos
multilaterales, bilaterales, entre otros, en proyectos e iniciativas promovidas en el ámbito de la
sociedad civil.
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El uso del término Tercer Sector se puso en marcha en la década de 1970, a partir de las
primeras publicaciones en la literatura estadounidense. Amitai Etzioni, por ejemplo, publicó en
1972 el artículo “The Untapped Potencial of the Third Sector” y Theodore Levitt publicó en 1973 el
libro “The Third Sector: new tactics fuere la responsive society” (ALVES, 2002). Según el mismo
autor, se debe al Jonhs Hopkins Comparative Nonprofit Sector Project la divulgación uniforme de
la expresión Tercer Sector a nivel mundial.
Fischer (2002), propone un concepto amplio, fundamentado en la línea de pensamiento
americana y que es capaz de envolver y retratar toda la diversidad del Tercer Sector. Tercer
Sector es la denominación adoptada para el espacio compuesto por organizaciones privadas, sin
fines lucrativos, cuya actuación es dirigida la finalidad colectiva o pública. Su presencia es amplia
y diversificada, constituida por organizaciones no gubernamentales, fundaciones de derecho
privado, entidades de asistencia social y de beneficencia, entidades religiosas, asociaciones
culturales, educacionales, las cuales desempeñan papeles que no difieren significativamente del
modelo conocido de actuación de organizaciones análogas en otros países. Esas organizaciones
varían en tamaño, grado de formalización, volumen de recursos, objetivo institucional y forma de
actuación. Tal diversidad es resultante de la riqueza y pluralidad de la sociedad y de los diferentes
marcos históricos que definieron los arreglos institucionales en las relaciones entre el Estado y el
Mercado.
Estas entidades proporcionan y fomentan modelos alternativos de sociedad, generan
debate social, adelantan propuestas innovadoras, suplen carencias sociales, protegen la calidad
de vida, aportan voces diferentes, actúan como grupos de presión; son en definitiva, un
termómetro social que mide lo que no es adecuado o si es adecuado de las políticas impulsadas
por los gobiernos, las organizaciones supranacionales o las empresas.
De forma general, se puede entender el tercer sector como el espacio ocupado en especial
por el conjunto de entidades privadas que realizan actividades complementarias a las públicas,
con la intención de amenizar los problemas sociales y establecer el bien común.
Sin embargo, con la finalidad de mejorar el entendimiento de qué es Tercer Sector, es
importante definir las disparidades existentes entre los tres sectores que componen la sociedad y
diferenciar cada uno, explicando sus principales características:
Gobierno o primer sector: se distingue, sobre todo, por el hecho de legitimar y organizar
sus acciones mediante poderes impuestos. Tiene su actuación limitada y regulada por la
legislación, hecho ese que vuelve su actuación previsible a todos los actores de la
sociedad.
Mercado o segundo sector: la demanda y los mecanismos de precios basan la actividad de
cambio de bienes y servicios, cuyo objetivo principal es la obtención de lucro.
Comparativamente al Gobierno, el mercado actúa bajo el principio de la no coerción legal,
es decir, los clientes tienen libertad para elegir qué comprar y dónde comprarlo.
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Tercer Sector: en ese segmento de la sociedad, las actividades no tienen característica
coercitiva o lucrativa, centrándose en atender las necesidades colectivas o públicas. El
tercer sector surgió de la imposibilidad por parte del Estado de cumplir con sus
obligaciones constitucionales, entre ellas el derecho a la educación, a la salud, al trabajo,
la vivienda, al ocio, a la seguridad, entre otros.
Siendo así, se observa que el Estado cedió a las empresas privadas algunos espacios
para que ejecutasen determinados servicios como el desarrollo y gestión de escuelas,
universidades, centros de investigación científica, guarderías, hospitales, entidades de asistencia
etc. Todo ello, destinándoles recursos presupuestarios siempre y cuando esas organizaciones
pasasen por el proceso de adecuación exigido y obtuviesen la autorización del Poder Legislativo.
Sin embargo, el sector privado tampoco fue capaz de cumplir con las obligaciones del
Estado, dejando entonces, una falla abierta que fue ocupada por las organizaciones sin fines
lucrativos, que pasó a ofrecer a la sociedad los servicios que el Estado dejaba de prestar
adecuadamente.
Delante de lo expuesto, se puede afirmar que el tercer sector se viene presentando como
una solución para disminuir los problemas generados por la ineficiencia del Estado. Su relevancia
económica y social ha ocasionado un gran crecimiento de este sector.
2.2 – La importancia de la Contabilidad para el desarrollo del Tercer Sector
Las ONL´s tienen que cumplir su legislación específica de rendición anual de cuentas y
llevar una contabilidad ordenada que permita un seguimiento cronológico de las operaciones
realizadas con el fin de obtener la imagen fiel del patrimonio, del resultado y de la situación
financiera de la entidad. Además, la rendición de cuentas es necesaria para poder disfrutar del
régimen fiscal previsto para las entidades sin fines lucrativos.
Más allá de la obligatoriedad legal y del reconocimiento y posición de referencia que han
conquistado, ha aumentado la demanda por más transparencia en sus actividades y
cuestionamientos sobre la eficiencia de los mecanismos de control, quizás explicado por las malas
practicas de unas pocas y por los escándalos acontecidos con las siguientes organizaciones:
Asociación Española Contra el Cáncer (1998), da Fundación ANDE (2000), la Fundación Sabera
(2002), Comité Español de UNICEF (2003). Aunque los ocurridos estadísticamente representen
un porcentaje residual, tuvieron gran repercusión en la opinión pública debido la identidad y
esencia de esas organizaciones.
En ese ámbito, la rendición de cuentas y la confianza se han convertido en valores
emergentes para la sociedad con lo cual a contabilidad puede contribuir evaluando con la mayor
precisión posible y con garantías de fiabilidad el resultado producido en un periodo contable y
reflejando la financiación obtenida y el empleo que se ha realizado de la misma en la consecución
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de las finalidades programadas, así como demostrar que la entidad se encuentra en condiciones
de responder a todos los compromisos que haya asumido.
A este respecto, Vilanova (2004) refuerza la contribución que la contabilidad puede ofrecer
para que haya los debidos cambios en el proceso de trasparencia de esas instituciones
mencionando que la contabilidad necesita generar informaciones que contribuyan para una
adecuada evaluación del resultado y del desempeño de esas organizaciones.
Según Assis, Mello y Slomski (2006) la transparencia para el tercer sector es un factor
determinante para su sobrevivencia, es preciso que estas entidades rindan cuentas de los actos a
sus inversores sociales. No obstante, es incompatible que una ONL, con finalidad pública o
colectiva, deje de practicar la transparencia y de buscar la mejor manera de exponer sus actos,
porque no es una cuestión de moda o un concepto pasajero, se trata de un elemento generador
de confianza y respeto a la sociedad.
Olak (2002), expone que por desempeñar funciones de interés publico, se espera que la
organización del tercer sector cultive la transparencia cuanto al su portafolio de proyectos y,
también, cuanto a los resultados y recursos destinados […]”.
En este panorama, se nota que la cuestión de transparencia y la rendición de cuentas esta
en pleno debate, es un tema actual, dispone de poca bibliografía y, mas relevante aun, es
acompañado de un alto grado de polémica por cuenta de una regulación poco estricta y de la
habitual utilización de modelos, principios y criterios contables similares a los aplicados en las
entidades lucrativas desconsiderando así su esencia y finalidad que son bastantes distintas.
En ese contexto, considerando el papel informativo de la Contabilidad, se entiende que ella
puede contribuir para mejorar el cuadro actual de las organizaciones del tercer sector, elevando la
calidad de la información contable, suministrando informaciones que reflejan la realidad de esas
organizaciones e incentivando la utilización de esas informaciones por los administradores, en
busca de una gestión eficiente y eficaz.
De acuerdo con el pronunciamiento n.º 4 del Financial Accounting Estándar Board (FASB,
1989/1990), los estados financieros de entidades sin fines lucrativos, para que sean considerados
útiles, deben:
a) proveer informaciones que sean indicativas de la capacidad de continuar prestando los
servicios que las entidades se proponen;
b) suministrar informaciones sobre el ambiente, la naturaleza de la actividad y otros asuntos que
se relacionen;
c) informar acerca del trabajo de sus administradores y de su capacidad de bien dirigir los
recursos puestos a la disposición, ya que no existe el indicativo de lucro;
d) evidenciar el flujo de recursos puesto a la disposición, visando a la continuidad y capacidad de
cumplir con las obligaciones de la entidad;
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e) informar sobre las realizaciones de la entidad como medio de medir la eficiencia de sus
administradores, considerando que los inversores sociales, no siendo beneficiados de los
servicios y productos por ella ofrecidos, no los conocen a fondo, excepto por estados financieros;
f) incluir en los informes las técnicas de división y destino de los costes de servicios y como los
recursos son distribuidos a los más diversos programas y servicios ofrecidos;
g) informar como las entidades utilizan los recursos, de donde ellos provienen y como eso afecta
su liquidez;
h) incluir interpretaciones y explicaciones que auxilien en el entendimiento de esas informaciones,
sobre todo en lo que se refiere a la organización y sus realizaciones, identificando ciertas
operaciones, eventos y actos que puedan a afectar la entidad.
Por fin, es de fundamental importancia el conocimiento y el análisis de los elementos
citados como determinantes en la elaboración de los estados financieros para que se pueda
ofrecer una información eficiente y eficaz que sea entendida por un gran sector de la sociedad a
quienes va dirigida.
2.3 – Aportación de AECA al desarrollo de la Contabilidad del Tercer Sector
La AECA es reconocida como la única institución profesional española emisora de
Principios y Normas de Contabilidad generalmente aceptados y de pronunciamientos y estudios
sobre las buenas prácticas en gestión empresarial. De acuerdo con sus estatutos tiene como
objetivo el desarrollo científico de la Contabilidad y de la Administración de Empresas y es en sus
congresos y encuentros donde algunos de los principales investigadores del área contable y
administrativa lanzan sus dudas y sus líneas de interés.
En este contexto, es posible verificar que una parte importante de la investigación en
materia de contabilidad en España y esta amparada por esta Asociación, dado que reúne a un
gran número de profesores universitarios y profesionales de la contabilidad, justificando que
hayamos elegido los trabajos presentados en sus congresos para desarrollar nuestra
investigación.
Al margen de un sin fin de actividades que realiza, AECA ha organizado entre 1981 y 2007,
un total de 14 congresos, donde por su importancia y amplitud de temas relacionados con la
temática contable, hace que la asistencia sea muy numerosa.
En los primeros congresos, se giraba en torno a ponencias, a las cuales se adscribían las
comunicaciones. En la actualidad se utilizan para la presentación de los trabajos de investigación,
el sistema de sesiones paralelas.
Un paso importante, dado por esta asociación, a favor de la contabilidad del tercer sector
fue en noviembre de 2006, cuando se asumió como nueva área de estudio e investigación todos
los aspectos relacionados con la contabilidad de las Entidades sin fines lucrativos. Con tal
propósito AECA proyecta crear la Comisión de Contabilidad de Entidades sin Fines Lucrativos
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objetivando promover el conocimiento sobre contabilidad de las Entidades sin fines de lucro como
elemento clave para el mejor conocimiento, administración y control de estas entidades.
La Comisión inició sus actividades en noviembre de 2006, tras una reunión previa para su
constitución en la que, entre otras cosas, se acordaron las características que deberían reunir los
miembros que con posterioridad a dicha constitución podrían incorporarse a la misma, los
procedimientos de trabajo a seguir y la periodicidad de las reuniones.
3. METODOLOGÍA
3.1 – Tipo de estudio
A partir de los objetivos y técnicas utilizados en este trabajo, esta investigación se clasifica
como un estudio exploratorio realizado a través del método cuantitativo, porque se vale del
levantamiento de cuantidades de informaciones verificadas que fueran cuantificadas tanto en la
búsqueda de datos cuanto en el tratamiento de los resultados (RICHARDSON, 1999).
En relación a la finalidad de las investigaciones exploratorias, Gil (1999) expone que ellas
buscan desarrollar, esclarecer y modificar ideas, teniendo como objetivo la formulación de
problemas más precisos o hipótesis investigables para estudios posteriores. Destaca, además,
que las investigaciones de esa naturaleza, de ordinario, van acompañadas del estudio
bibliográfico y de la investigación documental para su realización.
Sobre investigación bibliográfica, Martins (2000) afirma que se trata de estudio para
conocer las contribuciones científicas en relación a un determinado asunto y tiene como objetivo
recoger, seleccionar, analizar e interpretar las contribuciones teóricas ya existentes sobre dicha
materia.
De esa forma, este estudio buscó la identificación y compilación de los trabajos asociados
al tema de la Contabilidad del tercer sector en el ámbito de los trabajos publicados en los
Congresos AECA, en el periodo de 1981 a 2007, a partir de un abordaje exploratorio.
3.2 - Procedimiento metodológico
La consulta de trabajos con objetivos similares a los de este artículo nos ha alentado a
adoptar cuatro procedimientos: búsqueda de los datos, selección de las comunicaciones,
definición de los criterios para análisis y delimitación de la investigación.
3.2.1 - Búsqueda de los datos
Un vez definido nuestro objeto de investigación, se procedió a la búsqueda de los Tomos o
CD ROM´S de los 14 congresos organizados por AECA, resultando que desde el numero I hasta
el IX estaban disponibles únicamente en formato impreso y fueron obtenidos en la biblioteca de la
Universidad de Zaragoza, en los despachos de los profesores de nuestro departamento y en la
biblioteca de AECA con sede en Madrid. Las comunicaciones de los congresos desde el número X
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hasta el XIV estaban disponibles en CD ROM en formato PDF y fueron obtenidas en la propia
Universidad de Zaragoza.
3.2.2 - Selección de las comunicaciones
Una vez en posesión de todos los ejemplares de los congresos organizados por AECA, el
paso siguiente fue seleccionar las comunicaciones que guardaban relación con nuestro tema de
investigación. El criterio para elegir las comunicaciones fue las que presentasen en su titulo o
palabras claves las siglas o expresiones: ONG, fundación, asociación, cooperativa, ONL, sin fines
o no lucrativo y tercer sector.
Una vez concluida la verificación de entre las 1.373 comunicaciones presentadas, nuestra
muestra fue finalizada en 17 (1,2%) artículos que guardaban relación con la temática del tercer
sector.
3.2.3 - Definición de los criterios para el análisis
En esta fase se determinaron las pautas metodológicas a adoptar en la recopilación
bibliográfica, estableciendo los aspectos a recoger en las comunicaciones encontradas. Esta
definición se basó en investigaciones anteriores, en especial, las aplicadas en los trabajos de
Beuren, Schlindwein y Pasqual (2007), Iizuka y Sano (2005), Berthelot, Cormier y Magman (2003),
Ripoll Feliu (1997). Siendo así, se definió que serian analizados los siguientes aspectos: autoria
de los artículos, año, ponencia o área temática que estaban adscritos, la filiación de los
investigadores, las categorías bibliográficas utilizadas en las referencias de las comunicaciones, la
metodología utilizada y a que tipo de conclusiones se llegó con los estudios presentados.
Para realizar el análisis de los dados, se ha empleado el método analítico descriptivo, de
acuerdo con la recomendación de Selltiz et al. (1995), considerando que el objetivo de este
análisis es verificar con qué frecuencia se da un determinado factor.
3.2.4 - Delimitación de la investigación.
Al iniciar la investigación, se había planteado seleccionar un gran número de congresos,
encuentros, revistas de administración, economía y contabilidad para la realización de un análisis
estadístico de la producción académica relacionada con el Tercer Sector en España. Debido a la
limitación de tiempo y recursos, se centró la investigación en las comunicaciones de los
Congresos organizados por AECA, durante el periodo comprendido entre 1981 y 2007.
La delimitación de los artículos seleccionados para el análisis fueron los que presentaron el
tercer sector como temática principal, es decir, habían sido excluidos los artículos que
mencionaron el asunto sólo como parte accesoria a la temática principal. Además se descartó en
este estudio, la temática de la responsabilidad social de las empresas, a pesar de que en cierta
medida tiene una relación indirecta con el Tercer Sector.
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4. ANÁLISIS DE LOS RESULTADOS
Desde septiembre de 1981, cuando AECA celebraba el I Congreso en Valencia, hasta el
año 2007, fecha del XIV congreso también realizado en la ciudad de Valencia, ya han pasado 26
años y fueron realizados 14 eventos de esta naturaleza, con un total de 1.373 comunicaciones
publicadas, donde 17 (1,2%) fueran sometidas a análisis por contener en su titulo o en las
palabras claves las expresiones: ONG, fundación, asociación, cooperativa, ONL, sin fines lucrativo
y tercer sector. Véase en el cuadro 1.
Cuadro 1 – Comunicaciones sobre el Tercer Sector
Congreso AÑO Local Total de
comunica-ciones
Casos %
XIV 2007 Valencia 187 5 2,7 XIII 2005 Oviedo 177 2 1,1 XII 2003 Cadiz 180 3 1,7 XI 2001 Madrid 166 1 0,6 X 1999 Zaragoza 130 2 1,5 IX 1997 Salamanca 112 0 0 VIII 1995 Sevilla 110 1 0,9 VII 1993 Vitoria 99 0 0 VI 1991 Vigo 43 0 0 V 1989 Murcia 44 0 0 IV 1987 Barcelona 32 1 3,1 III 1985 Santader 26 0 0 II 1983 Tenerife 35 1 2,9 I 1981 Valencia 32 1 3,1 TOTAL 1.373 17 1,2
Evolución de las Comunicaciones sobre el tercer sector
En el cuadro 1 se observa que es en el congreso realizado en 2007 que se encuentra el
mayor numero de trabajos relacionados con la temática del tercer sector, con 5 (2,7%) de un total
de 187 presentados en este año. Se percibe, de acuerdo con este cuadro, una tendencia de
aumento en el número de casos, en comparación con los congresos realizados en años
anteriores. Sin embargo el porcentaje total medio de 1,2% de comunicaciones presentadas es
considerado bajo, en comparación el total de trabajos aprobados en este evento.
En los congresos III, V, VI, VII y IX no fue encontrada ninguna comunicación que incluyese
en su titulo o palabras claves las expresiones: ONG, fundación, asociación, cooperativa, ONL, sin
fines lucrativo y tercer sector. Este resultado puede indicar que este tema aparentemente
despertaba poca preocupación investigadora y científica en los congresistas del periodo
comprendido entre 1989 y 1993 y en los años 1985 y 1997.
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En el grafico 1 se observa como ha ido evolucionando la presentación de trabajos que
incluyan en su titulo o palabras claves las expresiones: ONG, fundación, asociación, cooperativa,
ONL, sin fines lucrativo y tercer sector. Sin embargo, es realmente 2007 cuando empieza a
producirse un despegue espectacular en esta temática, quizás explicado por ser el año siguiente a
la decisión de AECA de incluirla como una nueva área de estudio e investigación y año de
creación de la Comisión de Contabilidad de Entidades sin Fines Lucrativos. Además, este facto
puede significar un interés de medio y largo plazo de estudiantes, profesores e investigadores.
Grafico 1 – Evolución de las Comunicaciones sobre el Tercer Sector entre 1981 y 2007
0
1
2
3
4
5
1981 1983 1985 1987 1989 1991 1993 1995 1997 1999 2001 2003 2005 2007
Comunicaciones separadas por Áreas Temáticas o Ponencias
En el cuadro 2 se presentan las áreas temáticas y ponencias a las que fueron vinculadas
las comunicaciones relacionadas con el tercer sector. Hemos encontrado una gran
heterogeneidad de áreas / ponencias. Para obtener estas informaciones se tuvo en cuenta lo que
estaba presentado en la tapa de cada comunicación o en el índice de los ejemplares de cada
congreso y se observó que las temáticas concernientes a contabilidad de cooperativas,
información financiera, principios contables, contabilidad de gestión, finanzas y valoración de
empresas fueron las más investigadas.
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Cuadro 2– Comunicaciones según el área temática
Congreso ANO Area Temática o Ponencia Casos %
XIV 2007 Entidades sin fines de lucro Contabilidad de Cooperativas
2 3
11,8 17,6
XIII 2005 Información financiera Finanzas y valoración
1 1
5,9 5,9
XII 2003 Información Financiera Contabilidad y Control de Gestión
2 1
11,8 5,9
XI 2001 La contabilidad de Gestión como instrumento de competividad en la Europa del Euro
1 5,9
X 1999 Normativa y principios contables Propriedad y eficiencia
1 1
5,9 5,9
VIII 1995 La dirección y organización empresarial en un contexto de competencia internacional
1 5,9
IV 1987 Principios contables y fiscalidad 1 5,9 II 1983 Implicaciones económicas y financieras
de la implantación del IVA en España 1 5,9
I 1981 Principios de valoración de empresas 1 5,9 TOTAL 17 100
Comunicaciones por Instituciones y Comunidades Autonómicas
A pesar de la existencia de comunicaciones que no presentaban la institución de vínculo
de sus autores, concretamente en los dos primeros congresos (1981 y 1983) y de algunos
trabajos con varios autores vinculados en instituciones diferentes, en cuyo caso se consideró para
fines de contabilización la institución del primer autor, en el cuadro 3 se observa que la
Universidad Politécnica de Valencia está en primer lugar en el numero de comunicaciones
relacionadas con la temática del tercer sector, con 35,3% del total de trabajos encontrados. En
segundo lugar aparece la Universidad de Vigo con 11,8% y las demás con igual porcentaje de
5,9%.
Diferenciando los trabajos encontrados por área geográfica, los resultados indican que es
en la Comunidad Valenciana donde están ubicados los protagonistas del 35,3% de las
comunicaciones encontradas que guardaban relación con la temática del tercer sector en los 14
congresos realizados por AECA entre 1981 y 2007.
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Cuadro 3 – Comunicaciones según el vinculo institucional del autor
Institución Comunidad autonómica
Casos %
Universidad Politecnica de Valencia Valencia 6 35,3 Universidad de Vigo Galicia 2 11,8 Universidad del Pais Vasco Pais Vasco 1 5,9 Universidad Extremadura Extremadura 1 5,9 Universidad de Oviedo Austurias 1 5,9 Universidad de Zaragoza Aragon 1 5,9 Universidad de Cordoba Andalucia 1 5,9 Universitat Jaume I Catalunia 1 5,9 Universidad Valladolid Castilla y Leon 1 5,9 No informado por el autor del trabajo 2 11,8
TOTAL 17 100
Comunicaciones por número de autores
En el gráfico 2 se clasifica por número de autores los trabajos relacionados con el tercer
sector en los congresos AECA realizados entre 1989 y 2007 y se percibe que la mayoría (64%)
fue elaborada por dos autores, mientras que el 24% por tres autores y el 12% posee tan solo un
autor.
Grafico 2– Número de autores por comunicación
12%
64%
24%
1 autor
2 autores
3 autores
Autores que presentaran más comunicaciones
En el cuadro 4 se exponen los investigadores que presentaran más producción científica
sobre la temática del tercer sector en los congresos organizados por AECA entre 1989 y 2007. Se
observa que Juan Francisco Juliá Igual y Ricardo J Server Izquierdo, ambos de la Universidad
Politécnica de Valencia son los autores con mayor número de trabajos publicados. A continuación
están Elena Meliá Martí, M. del Mar Marín Sánchez (Universidad Politécnica de Valencia) y
Francisco López Corrales (Universidad de Vigo) con dos trabajos publicados. Los demás autores
tuvieron tan solo un artículo publicado en esta temática.
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Cuadro 4 – Autores con mayor número de comunicaciones
Investigador Vinculo Institucional (*) N de
Trabajos Juan Francisco Juliá Igual Universidad Politecnica de Valencia 3 Ricardo J Server Izquierdo Universidad Politecnica de Valencia 3 Elena Meliá Martí Universidad Politecnica de Valencia 2 Francisco López Corrales Universidad de Vigo 2 M. del Mar Marín Sánchez Universidad Politecnica de Valencia 2 Demás autores 1
(*) De acuerdo con el último articulo presentado en el congreso AECA
Comunicaciones según el tipo de ONL
Relacionando las comunicaciones del tercer sector presentadas en los congresos de AECA
entre 1981 y 2007 y la personalidad jurídica de las ONL´S investigadas, el grafico 3 muestra que
en el 36% de los artículos, los autores trabajaran con cooperativas, en el 29% investigaron las
fundaciones, en el 29% las ONL de manera general y apenas 6% investigó las asociaciones.
Grafico 3 – Comunicaciones según el tipo de entidad
29% 36%
29%6%
Cooperativa
Fundación
Asociación
ONL en general
Categorías bibliográficas utilizadas en las referencias de las comunicaciones
Para el análisis de las referencias bibliográficas encontradas en las comunicaciones
relacionadas con el tercer sector en los congresos de AECA entre 1981 y 2007, inicialmente
hemos separado en nacional e internacional. A continuación hemos dividido las referencias en
ocho categorías: a) Libros; b) Revistas Científicas; c) Normativas y Leyes; d) Tesis y Proyectos;
e) Páginas webs; f) Prensa; g) Ponencias en Congresos, Jornadas, Coloquios y Seminarios; h)
Otros
Considerando la muestra de 17 artículos encontrados y el total de referencias bibliográficas
encontradas en las comunicaciones, el número medio de referencias bibliográficas es de 17,3 por
articulo. Del total de 294 citaciones, el 71% son nacionales y el 29% son internacionales, en su
gran mayoría, en el idioma inglés.
15
En el gráfico 4 se muestra que de las ocho categorías bibliográficas delimitadas en nuestro
estudio, el libro y la revista científica nacional fueron las categorías más utilizadas por los
protagonistas de las investigaciones, con el 22,8% y 21,1% del total de citaciones. En según lugar
aparecen las revistas científicas internacionales con el 17,3%, seguido de las Normativas y Leyes
nacionales con el 16,7%. En cambio, los resultados indican que las categorías Tesis y Proyectos,
Páginas webs y Prensa fueron las menos utilizadas con 1,4%, 1% y 0,3% respectivamente del
total de citaciones.
Grafico 4 – Comunicaciones según el tipo de referencias bibliográficas
67
26
62
51 49
3 4 0 3 0 1 0
14
2
93
0
10
20
30
40
50
60
70
Libros
Revist
as
Norm
as L
eyes
Tesis
Pagi
nas w
eb
Pren
sa
Pone
ncias
otro
s
nacional
internacional
Tipología de los estudios y procedimientos metodológicos utilizados en las comunicaciones
Según Hernández (1999), resulta difícil tratar de establecer una tipología o clasificación de
las diferentes modalidades de investigación social existente, dada la pluralidad de los métodos,
diseños, estrategias y técnicas que se podemos utilizar en el proceso general de investigación
que condicionan la definición que de ésta podemos establecer.
A pesar de los aspectos del preámbulo anterior, en cuanto a las pautas metodológicas
adoptadas en las 17 comunicaciones analizadas objeto de nuestra investigación, el 76,5%
adoptaron un enfoque teórico discutiendo aspectos relacionados como: el análisis de normativas y
Leyes que afectan a las ONL´S, el establecimiento de alternativas contables para registrar
informaciones de naturaleza económico-financiera, la aplicación de metodología para la valoración
de ONL´S, las teorías que explican el desarrollo del tercer sector, entre otros.
En contrapunto, el 23,6% de las comunicaciones analizadas adoptaran un enfoque
práctico, considerando que fue realizada una investigación empírica con datos tomados de la
realidad donde se procedió larealización de experimentos y pruebas para aceptar o rechazar las
hipótesis formuladas.
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Cuadro 5– Procedimiento Metodológico Tipo de Estudio
Finalidad del Estudio Fuente de los datos
Técnica utilizada
N de Casos
%
Análisis Comparativa
5 29,4
Teórico
Analizar Leyes y Normativas o analizar
Normativas proponiendo modelos
Secundaria Análisis de textos,
documentos y conceptos
6 35,3
Empírico Analizar el proceso de gestión en ONL´S
Primaria Encuesta 2 11,8
Empírico
Analizar relación entre eficiencia de la fundación y la composición del patronato y donantes
Primaria Encuesta 1 5,9
Empírico Analizar la eficiencia de cooperativas que pasaran por procesos de fusión
Secundaria
Estudio de Caso con
Análisis de Estados
Contables
1 5,9
Teórico
Describir características de fundaciones valencianas y proponer ratios diversos.
SecundariaAnálisis de
documentos 1 5,9
Teórico Discutir aspectos de valoración de empresas no lucrativas
Secundaria
Análisis de textos,
documentos y conceptos
1 5,9
TOTAL 17 100%
Principales conclusiones extraídas de los artículos analizados por tipo de entidad tratadas
Para el análisis de las principales conclusiones a que se llegó en los estudios realizados,
hemos separado los autores de las comunicaciones considerando la personalidad jurídica de las
ONL´S investigadas. Sin embargo, en atención a los límites de extensión, hemos evidenciado tan
solo los resultados considerados más relevantes, donde destacamos que no todos los trabajos
concluyen, sino que algunos solo son estudios descriptivos sin conclusiones ni aportaciones
científicas.
En relación a las Cooperativas:
Sánchez e Izquierdo (2007) que investigaron las diferencias en la presión fiscal y su
repercusión en las cooperativas ubicadas en la comunidad valenciana y en las comunidades
limítrofes. Han concluido que existen diferencias notables, tanto a nivel de excedentes
cooperativos como extracooperativos con lo cual afecta indudablemente a su nivel de
competitividad. Paralelamente Igual e Izquierdo (1987) analizaron las distintas Leyes autonómicas
y estatales aplicadas a las cooperativas agrarias y apuntaran las diferencias encontradas sobre
contabilidad y fiscalidad de las operaciones con terceros no socios.
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Garrido y Vidal (2007), presentaron un estudio descriptivo y comparativo entre cuatro
países europeos sobre la diversidad contable y sus causas en la contabilidad de cooperativas. Los
resultados indican que al menos desde un punto de vista conceptual dentro del modelo de
sociedad cooperativa basado en los principios cooperativos no hay uniformidad en los países
estudiados. Sin embargo existen algunas variables que presentan cierto grado de asociación.
Martí (2005) se planteó en analizar las repercusiones en el tratamiento contable de las
fusiones de cooperativas derivadas de la aplicación de la NIIF 3, abordando tanto lo que respecta
al efecto en la liquidación de las aportaciones a capital a realizar a los socios disconformes con la
fusión, como las que condicionan la situación económico-financiera de la cooperativa resultante y
por tanto la imagen de la misma ante terceros.
Mellado e Igual (1983) analizaron los posibles efectos y repercusiones, introducidos por un
proyecto de Ley con fines recaudatorios, de aplicación del impuesto sobre el valor añadido (IVA)
en las cooperativas agrarias españolas introducidos por un proyecto de Ley.
Martí, Igual y Martínez (2007) analizaron el efecto económico y financiero de los procesos
de fusión cooperativa llevados a cabo en la Comunidad Valenciana en el período comprendido
entre 1996 y 2001. Fue concluido en este estudio que las fusiones de cooperativas
agroalimentarias analizadas no han generado muchos de los resultados esperados, o al menos al
nivel deseado, en materia de crecimiento de los ingresos, en el ámbito del control de costes, o de
obtención de mayores rentabilidades.
En relación a las Fundaciones:
Corrales y Barcala (2005) realizaron un análisis comparativo de la normativa estatal y
autonómica, dentro del campo de la auditoría, analizando los distintos aspectos relacionados con
los parámetros, requisitos, plazos de presentación de los informes, depósitos y otras
circunstancias que las fundaciones están obligadas a cumplir.
Arrrizabalaga y Rodríguez (1995) hicieron un análisis histórico sobre las fundaciones en
España y comentaran las características fundacionales en Estados Unidos y Europa. Además
reflexionaron sobre las diferencias y los principales problemas acarrean las distintas Leyes sobre
fundaciones vigentes en esta época.
Corrales y Hermida (2003) comentaron las principales novedades introducidas por la Ley
50/2002, de 25 de diciembre, de Fundaciones, comparándola con la Ley 30/1994, de 24 de
noviembre, de Fundaciones y de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de
interés general.
Alonso, Palenzuela y Merino (2007) examinaron el papel disciplinario de los mecanismos
de gobierno en las fundaciones españolas y la existencia de relaciones sobre su influencia en los
resultados de estas fundaciones. Fue constatado que el tamaño del patronato e independencia no
afectan directamente a la asignación de recursos, la heterogeneidad del conocimiento de los
patronos y su carácter proactivo influyen positivamente sobre su eficiencia. Además, la presencia
18
de un donante institucional privado que supervise las decisiones directivas contribuye al
incremento de la eficiencia fundacional.
Paradís, Fuertes y Llaudes (2007) describieron los distintos tipos de fundaciones
localizadas en la Comunidad Valenciana, y se propusieron una serie de ratios específicos para
llevar a cabo un estudio financiero en una etapa posterior, a fin de determinar el comportamiento
actual de estos entes y su capacidad de supervivencia futura.
En relación a las Asociaciones
Sánchez e Izquierdo (2003) analizaron las alternativas contables que proporcionan una
información económico-financiera relevante y fiable para las asociaciones de organizaciones de
productores del sector hortofrutícola en el marco de la política agraria comunitaria, objetivando
establecer un modelo adecuado de gestión.
En relación a las ONL en general :
Lozano y Valencia (2003) realizaron una revisión de la normativa que regula la utilización
de los presupuestos y presentaran una propuesta de cómo debería ser elaborado y utilizado por
las ONL´S como un instrumento de planificación y control.
Salvador (1999) analizó las principales variaciones habidas con respecto a la estructura del
PGC de las entidades sin fines lucrativos de 1998, comparándolo con el PGC de 1990.
Pérez y García (2001) presentaron una panorámica de las herramientas más significativas
que pueden ser utilizadas en el proceso de gestión de las ONL´S con el fin de proporcionar a
terceros una información transparente y evidenciar a la situación y evolución de la entidad.
Ladero, Casquet y Amaro (1999) realizaron un estudio empírico acercando el concepto de
marketing no lucrativo y su aplicación real dentro del campo de las ONL´S. Como resultado no se
pudo afirmar que las ONL´S encuestadas aplicaban el marketing de forma mayoritaria en sus
relaciones de intercambio debido a limitaciones comentadas a lo largo del trabajo.
Ramon y Angulo (1981) evidenciaron las diferencias fundamentales entre la valoración
privada y la valoración social y propusieran una aplicación de la metodología coste-beneficio para
la valoración de ONL´S.
5. CONSIDERACIONES FINALES
Este estudio tuvo como objetivo analizar, de forma preliminar, la producción científica en el
área de la Contabilidad de las Entidades sin fines de lucro. En concreto, lo que se ha presentado
al respecto en el ámbito de los 14 congresos organizados por AECA (Asociación Española de
Contabilidad y Administración de empresas) entre 1981 y 2007, dado el peso tan importante que
19
tiene esta asociación que representa una gran parte de la investigación en materia de
Contabilidad en España.
Diferente de otras áreas consideradas clásicas en la contabilidad y administración, como
finanzas, costes, auditoria, etc., y considerando los escasos resultados encontrados en nuestra
investigación, hemos concluido que la temática del Tercer Sector, en los congresos de AECA, aun
no ha alcanzado un nivel de producción académica que la caracterice como un área autonoma y
con agenda de investigación propia y consolidada. Sin embargo, esta asociación ha dado paso
importante en el sentido de superar esta realidad cuando en 24 de noviembre 2006 asumió como
nueva área de estudio e investigación todos los aspectos relacionados con la contabilidad de las
Entidades sin fines lucrativos.
Se espera que este estudio pueda contribuir en el sentido de orientar para que las futuras
investigaciones relacionadas con el tercer sector añadan, de alguna forma, las experiencias y los
conocimientos que fueron objeto de estudio de los investigadores que hicieran esfuerzos para
comprender esta temática.
REFERENCIAS
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ASSIS, MARCIO SANCHES DE; MELLO, GILMAR RIBEIRO DE; SLOMSKI, VALMOR. (2006): “Transparencia nas Entidadesdo Terceiro Setor: a Demonstração do Resultado Econômico como instrumento de mensuração de desempenho”. In: 6º Congresso USP Controladoria e Contabilidade, São Paulo. Asociación Española de Contabilidad y Administración. (2003): Contabilidad de las Entidades sin Fines de Lucro, Documento nº 23, Principios Contables. BERTHELOT, SYLVIE; CORMIER, DENIS; MAGNAN, MICHEL. (2003): “Environmental disclosure research: review and synthesis”. Journal of Accounting Literature. V. 22, p. 1-44. BEUREN, SCHLINDWEIN Y PASQUAL. (2007): “Abordagem da controladoria em trabalhos publicados no ENANPAD e no congresso USP de controladoria e contabilidade de 2001 a 2006”. Revista de Contabilidade Financeira. V 18, n 45, p 22-27, set/dez. EBRAHIM, A. (2003): “Accountability in Practice: Mechanisms for NGOs”, World Development, Vol. 31, n. 5, pp. 813-829. EDWARDS, M & HULME, D. (1995): “NGO performance and accountability: an introduction and overview”. In Edwards, M & Hulme, D. (Eds.), Non-governmental Organisation Performance and Accountability – Beyond the Magic Bullet, Earthscan, London. FINANCIAL ACCOUNTING STATEMENTS BOARD – FASB. Accounting Standards – Statements of financial accounting concepts. Illinois, 1990. FISCHER, ROSA MARIA. (2002): “O desafio da colaboração; práticas de responsabilidade social entre empresas e terceiro setor”, São Paulo: Editora Gente, p. 45/46. ISBN 85-7312-373-7. GIL, A. C. (1999): “Métodos e técnicas de pesquisa social”. 5 ed. São Paulo: Atlas.
20
HERNANDEZ, MA ALEXIA SANZ HERNANDEZ. (1999): Técnicas de Investigación Social en el marco de las relaciones laborales. INO Reproducciones, S.A Zaragoza. IZUKA, EDSON SADAO; SANO, HIRONOBU. (2005): “O terceiro setor e a produção academica: uma visita aos anais dos ENENPAD´S de 1990 a 2003. Revista Eletronica Integração. N 48, marzo. KILBY, P. (2006): “Accountability for Empowerment Dilemas Facing Non-Governmental Organizations”, World Development, Vol, 34, nº 6, pp. 951-963. MARCUELO, CH.; BELLOSTAS A., (2007): Transparencia y sostenibilidad en las empresas de inserción aragonesas. Zaragoza. ISSN: 1696-2125. MARTINS, G. A. (2000): “Manual para elaboração de monografias e dissertações”. São Paulo: Atlas. MATHEWS, M.R. (1993): “Socially Responsible Accounting”, UK, Chapman & Hall. MONEVA, J. M., MARCUELLO, C., MARCUELLO CH., BELLOSTAS, A. (2002): La auditoria social en las organizaciones”, Annales, Vol XV, pp. 175-191. MONEVA, J. M., MARCUELLO, C., MARCUELLO CH., BELLOSTAS, A. (2004): “Accountability of Non-Profit Organizations: market competition, self regulation and social audit”, The Interdisciplinary CSR Research Conference, University of Nottingham, 22-23 October. OLAK, PAULO ARNALDO. (1996): “Contabilidade de entidades sem fins lucrativos não governamentais”. Tesis de Master presentada a Universidad de São Paulo. RICHARDSON, ROBERTO JARRY. (1999): “Pesquisa Social: métodos e técnicas”. Colaboradores José Augusto de Souza Peres...(et.al) Sao Paulo: Atlas, 3 ed. Rev. E Amp. RIPOLL FELIU, VICENTE M (1995): Aportación de AECA a la contabilidad de gestión. VIII Congreso de AECA. Sevilla. SELLTIZ, C. et al. (1975): “Métodos de pesquisa nas relações sociais”. São Paulo: E.P.U.; EDUSP. VERGARA, S. C. (2003): “Projetos e relatórios de pesquisa em administração”. 4 ed. São Paulo: Atlas. VILANOVA, REGINA CÉLIA NASCIMENTO. (2004): “Contribuição à elaboração de um modelo de apuração de resultado aplicado às organizações do terceiro setor: uma abordagem da gestão econômica”. São Paulo, 2004. 167p. Tesis de Master, Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo.
21
ANEXO Comunicaciones sobre el Tercer Sector presentado en los Congresos de AECA entre 1981 y 2007
N Congreso ANO TITULO AUTOR(ES)
1 XIV 2007 La presión fiscal y su repercusión en la localización de cooperativas. Estudio del caso de las cooperativas valencianas en relación a su entorno.
Mª del Mar Marín Sánchez, Ricardo
J. Server Izquierdo
2 XIV 2007 Más allá del papel disciplinario de los mecanismos de gobierno: cómo patronatos y donantes añaden valor a las fundaciones españolas.
Pablo de Andrés- Alonso, Valentín
Azofra-Palenzuela, M. Elena Romero-
Merino
3 XIV 2007 Análisis de la eficiencia de los procesos de fusión cooperativa en la Comunidad Valenciana.
Elena Meliá Martí, Juan Juliá Igual, Gabriel García
Martínez
4 XIV 2007 Diversidad contable y sus causas en la contabilidad de cooperativas en Europa.
Fernando Polo Garrido, Sergio
Marí Vidal
5 XIV 2007 El tercer sector en la comunidad valenciana: el caso de las fundaciones
Andreu Arnau Paradis, Iluminada Fuertes Fuertes, Amparo Maset
Llaudes
6 XIII 2005 La auditoría externa y las fundaciones: análisis comparativo de la normativa estatal y autonómica
Francisco López Corrales, Mª
Jesús Córdoba Barcala
7 XIII 2005 La NIIF 3: principales modificaciones incorporadas con respecto a la NIC 22 y su repercusión en el tratamiento contable de las fusiones de cooperativas
Elena Meliá Martí
8 XII 2003
El registro de la información económico financiera en las asociaciones de organizaciones de productores en el marco de la política agraria comunitaria, para el sector hortofrutícola
Mª del Mar Marín Sánchez y
Ricardo J. Server Izquierdo
9 XII 2003 El presupuesto como instrumento de planificación y control de las entidades no lucrativas.
Mercedes Ruiz Lozano y Pilar
Tirado Valencia
10 XII 2003 La nueva ley de fundaciones: cambios en la información económico-financiera a presentar por estas entidades
Francisco López Corrales y Mª
Carmen Besada Hermida
11 XI 2001 El proceso de gestión en las organizaciones no gubermentales de desarrollo
Mónica Álvarez Pérez y Ana
Cárcaba García
12 X 1999 Análisis del Plan General de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos de 1998.
Luisa Esteban Salvador
13 X 1999 La gestión comercial en las ONG´s: la necesidad de un nuevo enfoque.
Mercedes Galán Ladero;
Clementina Galera Casquet y
Víctor Valero Amaro
14 VIII 1995 Las Fundaciones como factor de apoyo al progreso económico y social en la nueva Europa.
Crisanta Elechiguerra
Arrizabalaga y Pedro Rodríguez
Rodríguez
15 IV 1987 Contabilidad y fiscalidad de las operaciones con terceros no socios ante el nuevo regimen fiscal para las
Juan Fancisco Julia Igual y
22
23
cooperativas agrarias. Ricardo J. Server Izquierdo
16 II 1983 Posibles repercusiones del IVA en las cooperativas agrarias españolas.
Vicente Caballer Mellado y Juan Francisco Juliá
Igual
17 I 1981 Valoración de empresas no lucrativas: Una aplicación del análisis coste-beneficio
Montserrat Casanovas
Ramón, José Antonio Gonzalo
Angulo
