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Análisis normativo de la base gravable del impuesto para la Equidad CREE en Colombia y
competencia del poder ejecutivo en su determinación
Resumen
El Presidente de la República tiene competencia de rango constitucional para expedir Decretos
Reglamentarios y Doctrina Oficial en materia tributaria y aduanera a través de la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), entidad adscrita al Ministerio de Hacienda y Crédito
Público. Esta atribución no es ilimitada, pues está sujeta a la Constitución y al contenido de la
misma ley que se va a reglamentar, de manera que el Jefe del Ejecutivo no puede ir más allá de su
contenido para ampliar, modificar o restringir su alcance. Dicho poder de reglamentación tiene
como propósito fundamental hacer operativa la ley, es decir, permitir que ella tenga cumplida
ejecución.
Los límites mencionados son objeto de estudio para abordar el desarrollo normativo que ha tenido
la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE), tributo que surge mediante
la Ley 1607 de 2012 y que solo ha tenido aplicación en los años gravables 2013 y 2014, este último
a presentar en la declaración anual del año 2015. En los años mencionados, el ejecutivo expidió
Decretos Reglamentarios y Doctrina Oficial con los cuales creemos modificó la base gravable del
CREE; en consecuencia llevamos a cabo un estudio crítico de los cambios introducidos para
concluir si este excedió o no los límites de su competencia. Finalmente fue sancionada la Ley 1739
de 2014, subsanando los vicios de ilegalidad en los excesos de la función reglamentaria, pero que
por aplicación del principio de irretroactividad de la norma tributaria dejó presuntamente en un
limbo jurídico los años gravables 2013 y 2014.
Palabras Clave
Ley 1607 de 2012, Ley 1739 de 2014, base gravable, competencia del poder ejecutivo, decreto
reglamentario, doctrina oficial.
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Tabla de Contenido
1. Introducción .............................................................................................................................................. 3
2. Metodología .............................................................................................................................................. 5
3. Origen y límite de las competencias que tiene el Ejecutivo en la expedición de los Decretos
Reglamentarios y Doctrina Oficial ............................................................................................................... 6
4. Análisis de la evolución normativa de la base gravable del CREE ........................................................ 12
5. Efectos de la extralimitación de la competencia del poder Ejecutivo, en la determinación de la base
gravable del CREE para los años gravables 2013 y 2014 ........................................................................... 24
6. Conclusiones ........................................................................................................................................... 27
7. Referencias .............................................................................................................................................. 29
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1. Introducción
En el primer mandato del presidente electo Juan Manuel Santos (2010-2014), el Gobierno
Nacional promulgó la Ley 1607 de 2012, en esta norma se dispuso la creación del Impuesto de
Renta para la Equidad CREE como herramienta que permitiría formalizar el empleo y alivianar
las cargas a la nómina que desincentivaban la inversión extranjera.
De la literalidad de la Ley que dió origen a este nuevo impuesto, de los decretos reglamentarios
que buscaban dar los lineamientos a su aplicación, así como de la doctrina emitida por la
Administración Tributaria, se originaron vacíos y contradicciones que desencadenaron en
incertidumbre y confusión para el contribuyente, especialmente en referencia a la base gravable
teniendo en cuenta que este elemento del impuesto define su aplicación, dando lugar a múltiples
interpretaciones derivadas de la falta de claridad de la norma.
Teniendo en cuenta que este tributo tuvo aplicación a partir del año gravable 2013, no existe
abundante material de estudio que condense su desarrollo en lo relacionado a la base gravable y la
legalidad que esta misma pueda revestir, hemos decidido abordar este elemento del impuesto ya
que es ahí donde se centran las discusiones jurídicas entre los contribuyentes y la DIAN.
Por lo anterior, se hace necesario el desarrollo de una investigación que permita a partir de la
comprensión de la base gravable del CREE, develar si el legislador hizo una correcta
determinación de los elementos del impuesto, así mismo se pretende analizar si el poder ejecutivo
a través de sus instituciones se extralimitó en sus funciones reglamentarias llegando incluso a
legislar.
En consecuencia hemos formulado la siguiente pregunta de investigación: ¿Excedió el Ejecutivo
su competencia al expedir los Decretos Reglamentarios y Doctrina Oficial de la Ley 1607 de 2012
en lo concerniente a la base gravable del CREE?, pretendemos analizar si el poder ejecutivo
extralimitó sus facultades constitucionales al reglamentar la base gravable del CREE.
Consiguientemente hemos citado en el marco teórico al economista y filósofo escocés Adam
Smith en su obra del año 1776, “La Riqueza de las Naciones”, en la cual establece las llamadas 4
máximas que corresponden a todos los tributos en general.
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En segundo lugar se encuentra el economista alemán-turco Fritz Neumark quien hizo importantes
aportes al desarrollo de la educación en cuanto al impuesto sobre la renta, el cual agrupa y
sistematiza 18 principios de la imposición los cuales se encuentran condensados en 4 grupos, a
través de su obra “Principios de la Imposición” publicada en 1.970, Neumark a diferencia de Smith
sustenta los sistemas tributarios modernos.
Con la expedición de la Ley 1739 de 2014, el Gobierno busca subsanar vicios de legalidad en
materia constitucional de la base gravable del CREE, ocasionando un redireccionamiento en el
enfoque del informe final de investigación que tendrá mención al final de este escrito.
En el desarrollo de nuestro trabajo de investigación pretendemos a través de tres objetivos
específicos lograr dar respuesta a nuestro problema de investigación en el orden: (i) Conocer el
origen y límite de las competencias que tiene el Ejecutivo en la expedición de los Decretos
Reglamentarios y Doctrina Oficial, para lo cual haremos un barrido por los diferentes artículos de
la Constitución Política de Colombia, principios tributarios que hagan referencia, aunado con las
diferentes investigaciones por parte de doctrinantes; (ii) Se analizarán los Decretos Reglamentarios
y Conceptos emitidos por el Ejecutivo con alusión a la base gravable, para lo cual explicaremos
de manera comparativa la evolución que ha tenido este elemento del tributo desde la Ley 1607 de
2012, Decretos Reglamentarios, Doctrina Oficial y la Ley 1739 de 2014; haciendo uso de las
conclusiones que nos brinde el objetivo relacionado anteriormente, y (iii) Explicaremos los efectos
que ocasionaría la extralimitación de funciones del poder ejecutivo, en la expedición de Decretos
Reglamentarios y Doctrina Oficial, para dilucidar algunos panoramas a los cuales se verían
expuestos los contribuyentes del CREE para los años 2013 y 2014.
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2. Metodología
El tipo de investigación que desarrollaremos se denomina “básica”, se realizará un análisis del
desarrollo normativo del impuesto sobre la renta para la equidad (Cree) en lo que respecta a la
determinación de su base gravable, a través de la recopilación del material que abarque desde sus
orígenes, hasta la actualidad. Seguidamente identificaremos en qué Decretos, Conceptos u Oficios
expedidos por el Ejecutivo excedió o no sus facultades en la determinación de la base gravable del
tributo.
El tipo de estudio será jurídico-descriptivo, teniendo en cuenta que se pretende analizar las normas
y la aplicación del CREE a partir de la desagregación de los diferentes factores que lo componen,
determinando las falencias que se puedan encontrar en lo concerniente a la base gravable.
El método de investigación que aplicaremos será el hermenéutico, haciendo alusión a que el
presente trabajo de investigación, pretende abarcar el tema objeto de estudio no solo desde un
enfoque teórico, sino que va más allá y analiza desde lo práctico las posibles falencias de la
aplicación del CREE y si su reglamentación se encuentra ajustada a derecho.
Como fuentes primarias, utilizaremos la Ley, la Jurisprudencia y Doctrina oficial de la DIAN, para
las fuentes secundarias nos apoyaremos en diferentes doctrinantes.
Finalmente como técnicas e instrumentos de recolección de la información, se tienen la revisión
bibliográfica, la selección de información, su análisis y la sistematización.
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3. Origen y límite de las competencias que tiene el Ejecutivo en la expedición de los Decretos
Reglamentarios y Doctrina Oficial
La base gravable del Impuesto Sobre la Renta para la Equidad (CREE), fue establecida en el año
2012 a través de la Ley 1607 del 26 de diciembre, sancionada por el Presidente de la República
Juan Manuel Santos Calderón, la cual fue estipulada de la siguiente manera:
“ARTÍCULO 22. Base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad - CREE. La base gravable del
impuesto sobre la renta para la equidad - CREE a que se refiere el artículo 20 de la presente Ley, se establecerá
restando de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, las
devoluciones rebajas y descuentos y de lo así obtenido se restarán los que correspondan a los ingresos no
constitutivos de renta establecidos en los Artículos 36, 36-1, 36-2, 36-3, 36-4, 37, 45, 46, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53
del Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obtenidos, se restarán el total de los costos susceptibles de
disminuir el impuesto sobre la renta de que trata el Libro I del Estatuto Tributario y de conformidad con lo
establecido en los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario, las deducciones de que tratan los Artículos 109 a
118 y 120 a 124, y 124-1, 124-2, 126-1, 127 a 131, 131-1, 134 a 146, 148, 149, 151 a 155, 159, 171, 174, 176,
177, 177-1 y 177-2 del mismo Estatuto y bajo las mismas condiciones. A lo anterior se le permitirá restar las rentas
exentas de que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las establecidas en los Artículos 4 del Decreto
841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el Artículos 81 de la Ley 964
de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999.
Para efectos de la determinación de la base mencionada en este artículo se excluirán las ganancias ocasionales de
que tratan los Artículos 300 a 305 del Estatuto Tributario. Para todos los efectos, la base gravable del CREE no
podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el último día del año gravable inmediatamente
anterior de conformidad con lo previsto en los Artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario.
Parágrafo Transitorio. Para los periodos correspondientes a los 5 años gravables 2013 a 2017 se podrán restar de
la base gravable del impuesto para la equidad, CREE, las rentas exentas de que trata el Artículo 207-2 , numeral 9
del Estatuto Tributario”.1
Dicha Ley fue expedida por el Congreso de la República, de acuerdo a la facultad que le otorga el
artículo 338 de La Constitución Política de Colombia de 1991, el cual menciona que en tiempos
de paz el Congreso de la República, está facultado para expedir las leyes en las cuales se impongan
1 Ley 1607 de 2012. Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones. Diciembre
26 de 2012. DO. Nº 48655.
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contribuciones fiscales o parafiscales fijando los elementos del tributo (Sujeto activo y pasivo,
hecho generador, base gravable y tarifa) de forma clara y taxativa en la norma.
En comienzo parecería claro que fue el legislador quien definió de manera diáfana la base gravable
del tributo en estudio; no obstante con posterioridad el poder ejecutivo a través de Decretos
Reglamentarios y Doctrina Oficial continúo realizando varias aclaraciones sobre la base gravable.
En consecuencia, consideramos pertinente realizar un estudio acerca del límite de las facultades
que tiene el ejecutivo para la reglamentación de las leyes, en nuestro caso en el ámbito tributario
para así de esta manera relacionarlas con nuestro objeto de observación (base gravable del CREE).
Para el análisis del objeto de estudio es fundamental abordar los artículos 114, 150 numeral 10º y
12º, 189 numeral 11º y 338 de la Carta Magna de 1991.
Del examen de los artículos anteriores se advierte que: (i) El legislativo es quien
constitucionalmente está facultado para hacer las leyes en Colombia, (ii) El ejecutivo tiene
facultades extraordinarias en casos excepcionales previstos en la Constitución, para expedir
normas con fuerza de ley, (iii) El Presidente de la República, tiene facultades para expedir decretos
reglamentarios para mayor facilidad de la interpretación de las leyes, (iv) Solamente el Congreso
en materia de leyes nacionales, es quien debe fijar de manera directa y clara los elementos del
tributo dentro de ellos la base gravable, función que no contempla la Constitución Política pueda
ser transferida o delegada a otra institución o rama del poder público.
En efecto se observa como en materia de leyes en el ordenamiento jurídico Colombiano,
intervienen las ramas del poder público legislativo y ejecutivo, la primera en su creación y la
segunda en la reglamentación, con funciones previamente definidas en la Carta Magna, lo anterior,
lo expone más claramente el autor en el ensayo publicado por la Universidad Nacional Autónoma
de México como parte de las memorias de las Segundas Jornadas Internacionales de la Función
Consultiva realizado en México los días 29 y 30 de marzo:
“Las competencias normativas tributarias en Colombia, entendidas como las facultades para crear, modificar o
revocar el régimen jurídico de los tributos están repartidas entre varias instituciones y organismos, en cuya cabeza
se destaca la competencia máxima del Congreso de la República y la competencia mínima que pudieran tener en
un momento dado un gobernador o un alcalde para dictar un reglamento menor en orden a recaudar
correctamente las rentas. Todo eso, dentro de un esquema típicamente piramidal, a pesar de que, como se verá más
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adelante, se ha venido creando una jurisprudencia a favor de fortalecer la autonomía tributaria de las asambleas
departamentales y los concejos municipales.” (Bárcenas, 2012)
Así mismo, en la obra de Bárcenas respecto de las facultades de la DIAN se puede deducir, que
el Ejecutivo en este caso el Presidente de la República a través de la DIAN es quien expide doctrina
oficial, también estaría obligada de acuerdo a la ley, a limitar sus actuaciones para que solo tengan
como objetivo mayor facilidad de la interpretación de las leyes sin que en ningún momento la
DIAN a través de sus pronunciamientos pueda legislar en materia tributaria.
A mayor abundamiento, es necesario el estudio en materia tributaria del principio de legalidad y
el principio de reserva de ley, para comprender aún mas cual es el alcance que tiene el poder
ejecutivo en nuestro tema objeto de estudio, para ello hacemos uso de la Revista 65 del Instituto
Colombiano de Derecho Tributario (ICDT), en la obra: Propuesta de Adecuación de los Principios
de Legalidad y Reserva de Ley a las Conceptualizaciones Tributarias:
“Se habla de principio de reserva de ley en temas tributarios cuando la norma constitucional ordena que solo
mediante ley sea posible crear, modificar, o suprimir tributos.
El principio de reserva de ley, solo mediante norma legal pueden crearse tributos, esto comporta principalmente
que en la misma norma legal deberá definirse el hecho generador y los sujetos del tributo creado.
En materia tributaria especializada el principio de legalidad comporta que los tributos deben ser establecidos,
modificados o suprimidos por el órgano legislativo competente, según se establezca en la norma informativa
general del sistema jurídico, esto es, la Constitución.
El principio de legalidad quiere decir que los tributos deben ser establecidos por los órganos legislativos
correspondientes, conforme lo determina la Constitución.” (Mejía Salazar, 2011).
En otros términos, el autor expone claramente como a través de estos dos principios se fijan y
determinan las competencias para la creación de tributos y las atribuciones que puedan tener la
rama del poder ejecutivo y legislativo en materia tributaria, principios que son de gran utilidad
para el desarrollo del presente trabajo, en el estudio de los decretos reglamentarios y doctrina
oficial que inciden en la determinación de la base gravable del CREE a través del ejecutivo.
De lo anterior resulta necesario traer a colación los límites a la regulación de leyes por parte del
Ejecutivo, consagrados en la Revista 64 del ICDT en la obra ¿Violó el Gobierno Nacional El
Principio de la Confianza Legítima?:
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“Esta potestad, según la doctrina consiste en: … dictar normas o actos que desarrollen en sus más mínimos detalles
la voluntad del legislador para facilitar de esta manera la ejecución de las leyes. Esta labor se lleva a cabo no solo
por medio de decretos llamados reglamentarios sino también mediante órdenes y resoluciones. Dada la generalidad
de las leyes, se hace necesario a veces para lograr su cumplida ejecución que se dicten por el Gobierno actos que
las precisen. De la anterior definición surge la inquietud sobre en qué momento se puede considerar que en efecto
se requiere la precisión adicional y hasta qué punto puede llegar entonces la potestad reglamentaria en cuanto a las
disposiciones puntuales que se requieran. (Paez Bonilla & Rey Bonilla, 2011)
Conforme a lo anterior el Ejecutivo tiene potestades para reglamentar las leyes con sujeción al
límite que las realice solamente para la cumplida ejecución de la ley, mas no para que adicione el
alcance de los elementos del tributo, como por ejemplo modificar la base gravable que debió
quedar claramente definida como uno de los elementos del tributo por el legislador. Del mismo
modo en el artículo de investigación denominado “La potestad reglamentaria del ejecutivo de las
leyes tributarias vista desde la jurisprudencia de la Corte Constitucional” el autor plantea los
límites que tiene el Ejecutivo en el momento de reglamentar leyes en el ámbito tributario, haciendo
referencia que el Ejecutivo solo puede intervenir en aspectos puntuales y técnicos, pero no que se
emitan deberes u obligaciones a través de sus actos administrativos:
“Por tanto, se concluye que para la Corte Constitucional en las materias que tienen reserva de ley como la tributaria,
la competencia es propia del Legislador en la fijación de los aspectos esenciales y definitorios del asunto sometido
a reserva legal, la cual no puede ser de ningún modo diferida al reglamento, pues este solo tiene cabida en aspectos
puntuales y técnicos, que no deben ser contrarios a la reserva de ley, ni constituirse como una fuente autónoma de
deberes, obligaciones o limitaciones”. (Pineda, 2014)
De lo anterior se concluyen las facultades o competencias que tiene el Ejecutivo en materia de
impuestos, actuando en cabeza del Presidente de la República, o a través del Ministerio de
Hacienda y Crédito Público y la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en la expedición
de decretos reglamentarios, conceptos, oficios o resoluciones, en las cuales pueden tratar temas
relacionados con los elementos del tributo, para nuestro caso la base gravable del CREE. Empero,
dichas facultades o competencias tienen unos límites que la doctrina y la jurisprudencia han
establecido, en el sentido que su intervención o pronunciamiento se limite a aspectos puntuales y
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técnicos, o para mayor facilidad de interpretación de las leyes, sin que lo anterior desprenda nuevos
derechos u obligaciones para los contribuyentes.
Ahora bien, si en nuestra investigación el Ejecutivo excedió su potestad reglamentaria en materia
tributaria, nos surgen las siguientes inquietudes, ¿Acaso no existe el principio de separación de
poderes en nuestro ordenamiento jurídico, a través del sistema de frenos y contrapesos?, ¿Acaso
a nivel nacional quien legisla no es el Congreso de la República? Sobre los interrogantes anteriores
es preciso mencionar como la Corte Constitucional dentro de su jurisprudencia ha manifestado lo
siguiente:
“Este modelo constitucional denominado de frenos y contrapesos (checks and balances) no presupone que la
armonía entre los órganos que cumplen las funciones clásicas del poder público sea una consecuencia espontánea
de una adecuada delimitación funcional y de la ausencia de interferencias en el ejercicio de sus competencias. Por
el contrario, el balance de poderes es un resultado que se realiza y reafirma continuamente, mediante el control
político, la intervención de unos órganos en las tareas correspondientes a otros y las relaciones de colaboración
entre las distintas ramas del poder público en el ejercicio de sus competencias. En otras palabras, cada órgano tiene
la posibilidad de condicionar y controlar a los otros en el ejercicio de sus respectivas funciones”2.
La Corte define que debe existir una relación de colaboración, pero condicionada a las
competencias que le correspondan a cada una de las ramas del poder público, en el ejercicio de sus
funciones, tema que no ha sucedido con la determinación de la base gravable del CREE.
De lo anterior, se hace necesario revisar si el Ejecutivo ha desbordado sus competencias en asuntos
diferentes a lo tributario y ha excedido su competencia?, entrando a legislar, para ello el autor en
su artículo “Instituciones Políticas y Función Judicial en Derecho Constitucional Comparado”, de
la Revista de Economía Institucional, menciona varias intervenciones del Ejecutivo en las cuales
la Corte ha debido intervenir:
“Con respecto a los decretos de emergencia, las estadísticas brutas demuestran el activismo judicial: de 12
declaraciones presidenciales de estado de emergencia desde 1991, la Corte declaró que 3 eran totalmente
inexequibles y 3 más parcialmente inexequibles. Y aunque haya respaldado una declaración de estado de
emergencia, ha derogado decretos substantivos expedidos durante la vigencia del estado de emergencia. Además,
la mayoría de las aprobaciones de facultades para emitir decretos ocurrieron en sus primeros años de existencia:
respaldó totalmente 5 de 6 decretos entre 1992 y 1994, pero desde entonces ha declarado inexequibles, al menos
en parte, 5 de 6 declaraciones de emergencia. El país estuvo el 82% del tiempo bajo algún tipo de estado de
2 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C170 de 2012 (M.P. Jorge Iván Palacio Palacio: Marzo 07 de 2012).
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emergencia en los años setenta y ochenta del siglo XX, y sólo el 17,5% del tiempo entre 1991 y 2002”. (Landau,
2011).
Como se puede observar el autor ilustra algunas estadísticas en las cuales el Ejecutivo ha
desbordado la competencia que le ha sido otorgada, por lo cual resulta pertinente conocer si en
otro Estado el Ejecutivo tiene facultades similares en materia de expedir reglamentos. Es así como
en Chile operan las facultades del Ejecutivo en el momento de expedir reglamentos, situación que
no deja de ser muy similar a la nuestra, para lo cual citamos apartes de su artículo, en la Revista
de Derecho de la Pontificia Universidad de Valparaíso, denominado “El sentido actual del dominio
legal y la potestad reglamentaria”:
“La función del reglamento es facilitar la aplicación de las leyes sin añadir derechos, ni imponer cargas; regula
aspectos de detalle, no pudiendo agregar requisitos; por ejemplo: si se dicta una ley que crea un impuesto del 5%
sobre la renta a pagarse en abril de cada año, el Presidente deberá dictar los decretos que fuere menester para la
recaudación de impuestos, pero no podría aumentar ni disminuir la tasa; no podría ampliar su plazo si la ley dice
que se paga en abril; no podría incluir en el pago bienes exentos del mismo conforme a ley, etc. En suma, debe
guardar estricta concordancia con la ley, detallando la aplicación práctica de ello.” (Quinzacara, 2009)
Finalmente la Corte Constitucional se ha pronunciado en reiteradas ocasiones acerca de la potestad
reglamentaria del Ejecutivo, para ello nos remitimos a unas de ellas:
“El ejercicio de la potestad reglamentaria, exige el cumplimiento de dos requisitos: (i) la existencia previa de un
contenido o una materia legal que pueda ser reglamentado, cuya finalidad es garantizar que por esta vía el
Presidente de la República, u otro funcionario de la administración pública, ejerza funciones propias del legislador;
y (ii) el respeto por parte de la autoridad que expide la reglamentación de tal contenido, de las demás leyes y de la
Constitución”.3
“La Corte afirma que la potestad reglamentaria de las leyes, que se ha confiado al Presidente de la República,
puede ser ejercida por éste en cualquier momento, con la sola restricción que le impone la propia Carta -y que es
de índole sustancial-, consistente en que no es posible modificar, ampliar, adicionar, enervar ni suprimir por esa
vía disposiciones que el legislador ha consagrado, pues el único objeto del reglamento consiste en lograr el
cumplimiento y efectividad de la ley”.4
3 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C704 de 2010 (M.P. María Victoria Calle Correa: Septiembre 06 de
2010). 4 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C509 de 1999 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo: Julio 14 de
1999).
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Ahora bien, con las herramientas que nos ha brindado el desarrollo de este capítulo, analizaremos
la evolución normativa de la base gravable del CREE, y concluiremos si el Ejecutivo excedió su
competencia.
4. Análisis de la evolución normativa de la base gravable del CREE
En el panorama tributario, El Banco Mundial en el año 2012 realizó un estudio denominado El
gasto tributario en Colombia donde vislumbro algunos inconvenientes en materia tributaria que
tenía el País y manifestó; “El actual sistema tributario colombiano se caracteriza por ser complejo y poco
equitativo, con ineficiencias económicas y un recaudo insuficiente”.
Ahora bien, en línea con lo anterior la exposición de motivos de la Ley 1607 de 2012, se
mencionaba que la base gravable de este nuevo impuesto, sería la renta líquida ordinaria del
ejercicio determinada de acuerdo con las normas aplicables al impuesto sobre la renta y
complementarios teniendo en cuenta un par de particularidades que se referían a la deducción
especial de activos fijos reales productivos y las rentas exentas, por lo anterior se hace relevante
observar la redacción de la ley en lo concerniente a la base gravable y la evolución que ha tenido
en este aspecto la norma para llegar a la base gravable que determino la Ley 1739 de 2014 que se
encuentra acorde a la exposición de motivos y difiere notoriamente de la Norma inicial. Lo
anterior en comienzo vislumbraba un panorama muy claro que estaba consagrado en la ponencia
para primer debate, en la que los integrantes de la Comisiones Terceras Constitucionales
Permanentes discutieron el proyecto en subcomisiones, en donde una de ellas se dedicó
exclusivamente al estudio del nuevo impuesto CREE, lo cual lo pone de conocimiento el autor en
las Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario celebradas en Cartagena de
Indias:
“En cuanto a la base gravable del nuevo impuesto, se aclaran los ingresos que son posibles de detraer para obtener
la utilidad gravable. En este sentido se determina que: “de los ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio
se restarán las devoluciones, rebajas y descuentos reconocidos para el impuesto sobre la renta, de ahí se podrán
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restar los ingresos que no son constitutivos de renta, los costos y algunas de las deducciones que admite el Estatuto
Tributario para la determinación del impuesto sobre la renta”. En general, las deducciones susceptibles de
detracción de la base gravable serán solo aquellas que constituyan minoraciones estructurales, esto es, erogaciones
relacionadas con la producción de la renta del contribuyente, que son admitidas en la detracción y que “por
oposición, no se admitirán deducciones que han sido concebidas como estímulos o mecanismos de fomento y que,
en ese entendido, constituyen beneficios tributarios. Se mantiene el aparte del texto radicado, en lo atinente a que
no se puede deducir la inversión en activos fijos reales productivos, cuando aplique. Finalmente, se establece que
se pueden restar ciertas rentas exentas y que quedan excluidas del impuesto, ciertas ganancias ocasionales”.
(Sjoberg, 2014)
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En el cuadro encontramos una visión retrospectiva del desarrollo normativo y doctrinal de la base
gravable del impuesto de renta para la equidad CREE partiendo de lo consagrado en la Ley 1739
de 2014 bajo el entendimiento que la norma contiene el desarrollo más completo del elemento
polémico de este tributo “La base gravable”, de lo anterior se destaca:
- La redacción de la Ley 1607 de 2012 no fue clara en lo concerniente a la deducción de los
gastos teniendo en cuenta que no contempló de forma expresa como deducción el Artículo
107 del E.T. que da paso a las expensas necesarias.
- En el Concepto 63408 de 2013 la DIAN genera confusión al expresar que es un ingreso
gravado con él CREE la recuperación de gastos que no fueron deducibles en Renta en años
anteriores.
- El Decreto Reglamentario 2701 de 2013 intenta estructurar de forma ordenada la base
gravable del impuesto de referencia, pero cae en el mismo error de la Ley 1607 ya que no
incluye como deducción el Artículo 107 del E.T. generando zozobra en los contribuyentes,
así mismo incluye la recuperación de gastos como un ingreso gravado en este impuesto.
- Con el Decreto Reglamentario 3048 de 2013 el Gobierno cae en cuenta del error inicial de
reglamentación de la Ley 1607 e incluye como deducción y como requisito de deducción el
Artículo 107 y 108 del E.T.
- El Concepto 11801 de 2014 abarca los ingresos base del impuesto, excluyendo los intereses
presuntos del CREE y aclara la deducción de expensas necesarias del Artículo 107 del E.T.
- El Concepto 357 de 2014, denominado Concepto Unificado del CREE aclara y deroga otros
pronunciamientos de la Administración Tributaria específicamente en lo que tiene que ver
con los ingresos base del impuesto, la deducción de gastos de provisión, aclara el tema de
recuperación de costos y gastos de ejercicios anteriores derogando el concepto 63408
anterior y habla por primera vez en el CREE del requisito de los medios de pago contemplado
en el Artículo 771-5 del ET.
- El camino recorrido nos lleva a la Ley 1739 de 2014 que intenta subsanar las transgresiones
manifiestas a la Constitución Política de Colombia que contempla que los elementos del
tributo incluyendo la base gravable se deben estipular vía Ley y no vía Decretos o Doctrina
como se evidencia en la sinopsis anterior, curiosamente esta ley prevé futuros inconvenientes
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como los mencionados e incorpora un Artículo que habla de la sujeción de las normas del
CREE a las normas de Renta de manera general.
Al realizar el análisis evolutivo no entendemos por qué el Gobierno Nacional tuvo tanta dificultad
en que este nuevo impuesto tuviera una fácil aplicación en la determinación de su base gravable,
puesto que es un tributo análogo al tradicional impuesto de renta, impuesto que de alguna forma
ya tiene varios años en nuestro ordenamiento jurídico el cual hubiese servido de ejemplo para no
tener tantos tropiezos y expediciones de Decretos y Conceptos contradictorios. Dicho en otras
palabras lo plantea el autor en las Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario
celebradas en Cartagena de Indias:
“Al penetrar en los contenidos de la ley 1607 de 2012 sobre el CREE, tenemos que concluir que formalmente se
trata de un nuevo tributo, pero desde el punto de vista sustantivo no es un conjunto de normas completamente
independiente de las preexistentes en el impuesto de renta, ya que sus reglas y definiciones se insertan en todo
el sistema normativo del Impuesto de Renta al que pertenecen, no solo por la remisión de conceptos con una
enumeración cerrada de ingresos, costos y deducciones permitidas, con ciertas limitaciones en la base y destinación
específica: Lo más importante es que el CREE, como su nombre lo indica y el hecho generador viene a corroborar,
es un impuesto de renta, simplificado, pero impuesto de renta”. (Cruz de Quiñonez, 2014)
De manera consecuente Pardo Ardila en sus “Anotaciones sobre el Impuesto Sobre la Renta para
la Equidad – Cree”, de la Revista Nro. 68 del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, comenta
algo similar a lo expuesto la tributarista Lucy Cruz de Quiñonez, en donde reafirma la tesis de un
mismo impuesto o similar al tradicional impuesto de renta, de allí nuevamente la inquietud de
porqué tanto sobresalto normativo por parte del Ejecutivo:
“Si se considera al CREE como un nuevo impuesto, se llegaría a la conclusión de que situaciones como las antes
enunciadas (desconocer rentas exentas y someter al CREE a la nuevas empresas cobijadas por la Ley 1429 de
2010) se encuentran dentro del poder de configuración del legislador. Sin embargo, si se comparte la tesis de que
se trata del mismo impuesto, ese poder tendría como límite las situaciones en las cuales los contribuyentes han
cumplido con las obligaciones que le impone la ley, pues en ese caso se estaría en presencia de situaciones dignas
de protección constitucional”. (Pardo Ardila, 2013)
23
Finalmente aunque el Estado a través de su soberanía tiene poderes, facultades y competencias,
para lograr sus objetivos, vemos como dicha soberanía se encuentra dividida en las diferentes
ramas del poder público, y aunque estas tres ramas provienen de una misma raíz, no por ello cada
una puede sobrepasar sus límites de competencia, porque aunque de esta forma se cumplan los
objetivos de recaudo del tributo, en nuestro ordenamiento, el fin no justifica los medios y por ello
el medio no puede ser que el Ejecutivo se dedique a legislar, para subsanar los vacíos de quien
constitucionalmente le compete dicha función. Es así, como el Ejecutivo al exceder su esfera atenta
contra la soberanía en el ejercicio de su poder político, lo cual lo reafirman los autores en su artículo
para la Revista Nro. 64 del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, denominado “Poder,
potestades y administración tributaría”:
“El ejercicio del poder político es lo que se llama soberanía, entendida como el cúmulo de poderes, facultades y
competencias atribuidos al Estado para el normal desarrollo de sus fines; en materia financiera esta soberanía se
traduce, por una parte, en un poder o potestad financiero que no es más que la esfera de acción o competencias
sobre el binomio de los ingresos y los gastos públicos y sobre la atribución de la titularidad de un poder tributario,
y por otra parte, en la potestad tributaria entre la pluralidad de entes públicos que tienen la competencia sobre dicha
actividad financiera. Por lo que soberanía es un concepto que comprende los tres pilares que fundamentan al poder
del Estado: los poderes legislativo, ejecutivo y judicial. La soberanía es uno de los atributos más importantes del
Estado, que en la antigüedad se encontraba diseminado entre el emperador o príncipe como en el pontífice”.
(González Luna, de la Cruz, & Coello Nuño, 2011)
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5. Efectos de la extralimitación de la competencia del poder Ejecutivo, en la determinación de la base
gravable del CREE para los años gravables 2013 y 2014
Retomando el capítulo anterior consideramos que a lo largo de la determinación de la base gravable
del CREE por parte del Ejecutivo, han existido una serie de inconsistencias e incongruencias en la
expedición de los decretos reglamentarios y doctrina oficial, los cuales han incorporado una serie
de derechos y obligaciones a los contribuyentes quienes finalmente son los que hacen uso de las
precisiones del Ejecutivo, para definir la forma en que se liquida la base gravable del CREE.
Nuestra intención no está destinada a si el Ejecutivo en su extralimitación benefició o no al
contribuyente, si no por el contrario a establecer si finalmente excedió o no su competencia, para
así establecer los efectos que se derivan de dicha actuación, independientemente en si trataba de
remediar un error por una vía de hecho a favor del contribuyente o si por el contrario el exceso de
su potestad se encontraba en su propio beneficio.
Ahora bien, al pretender explicar los efectos de la extralimitación de la competencia del poder
Ejecutivo, en la determinación de la base gravable del CREE para los años gravables 2013 y 2014,
es imprescindible mencionar lo que introdujo en materia del CREE la reciente Ley 1739 de 2014,
en donde modificó el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 en lo concerniente a la base gravable y
adicionó los artículos 22-1, 22-2, 22-3, 22-4 y 22-5 a la misma Ley, en la cual en su artículo 22-4
el legislativo realizó una remisión expresa a la normas del impuesto sobre renta en los casos no
previstos en la ley para la aplicación del CREE. Si bien es cierto el legislador entendió que estos
temas son de su competencia y no del Ejecutivo, como si sucedió en 2013 y 2014, en donde el
Ejecutivo legisló sobre la base gravable del CREE, no es menos importante ahondar en lo que
puede suceder para los años gravables 2013 y 2014.
Por consiguiente, el hecho que el legislador haya incorporado en la reciente reforma tributaria
artículos relacionados estrechamente con la base gravable del CREE, sobre los cuales se pronunció
el Ejecutivo a lo largo del 2013 y 2014 mediante decretos y conceptos, nos permite aún más
reafirmar la posición en el sentido que el Ejecutivo violó los límites de su competencia. Sin
embargo, a pesar que con la Ley 1739 de 2014 se suplan los vacíos que han debido soportar los
contribuyentes durante los últimos dos años, es imperioso plantear postulados de lo que pueda
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suceder para estos dos años gravables. En consecuencia, si bien es cierto los decretos y conceptos
relacionados en el capítulo anterior gozan de legalidad, hasta tanto no haya sido objeto de una
acción de nulidad, tal como la plasma el autor en su artículo de la Revista del Instituto Colombia
de Derecho Procesal, denominado “La nulidad como medio de control en la ley 1437 de 2011
¿Una nueva inconstitucionalidad?”:
El artículo 137 del CPAC establece con el nombre de “medio de control” judicial, lo que Colombia ha conocido
como “acción de nulidad” desde que fuera prevista por los articulo 72 y siguientes de la Ley 130 de 1913. Y prevé
que toda persona podrá solicitar la nulidad de actos administrativos de carácter general, es decir, los de naturaleza
abstracta e impersonal, los de tipo reglamento. Y, además, de los siguientes actos administrativos de carácter
particular, frente a los cuales procede de manera “excepcional”:….
Como puede apreciarse, la nulidad habrá sufrido un cambio legislativo cuando entre a regir el CPACA. Ya no
procederá contra todo acto administrativo de carácter definitivo, sea general o particular, sino que procederá contra
los actos administrativos generales, y contra los particulares en los eventos establecidos por el artículo 137 de
dicho Código”. (Baptista, 2011)
Consecuentemente si el Ejecutivo excedió sus facultades constitucionales, al expedir decretos o
doctrina oficial, nos encontramos en una violación a la Constitución Política, lo cual conlleva a
que las normas que fueran expedidas en contravía de la Carta Magna no sean legítimas, es decir
carecen de legitimidad frente a sus actuaciones por vulnerar la supremacía de la Constitución, tal
como lo ha expresado la Jurisprudencia:
“La posición de supremacía de la Constitución sobre las restantes normas que integran el orden jurídico, estriba
en que aquella determina la estructura básica del Estado, instituye los órganos a través de los cuales se ejerce la
autoridad pública, atribuye competencias para dictar normas, ejecutarlas y decidir conforme a ellas las
controversias y litigios que se susciten en la sociedad, y al efectuar todo esto, funda el orden jurídico mismo del
Estado…. Las consecuencias que se derivan del principio de supremacía apuntan no sólo al reconocimiento de una
norma jurídica como piedra angular filosófico-política que rige todas las actividades estatales y a la cual están
subordinados todos los ciudadanos y los poderes públicos, sino que legitima además las normas jurídicas que
se expidan congruentes con ella”.5 (Negrilla fuera de texto)
Ahora bien, podríamos preguntarnos qué sucedería si la DIAN en alguna fiscalización para los
años gravables 2013 y 2014 exige a los contribuyentes el cumplimiento estricto, de lo expresado
5 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C400 de 2013 (M.P. Nilson Pinilla Pinilla: Julio 03 de 2013).
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por el Ejecutivo en los diferentes decretos y doctrina oficial que emitió durante dichos años,
imponiendo su facultad sancionatoria para el caso de los contribuyentes que no acataron su
contenido en lo referente a la determinación de la base gravable, en comienzo como bien lo
mencionamos dichos actos administrativos gozan de legalidad, pero, a nuestro parecer carecen de
legitimidad y no son congruentes con lo que ordena la Constitución Política. No obstante la DIAN
debería emitir un acto administrativo particular dirigido al contribuyente para sancionarlo, ante lo
cual el autor en su artículo “La potestad reglamentaria del ejecutivo de las leyes tributarias vista
desde la jurisprudencia de la Corte Constitucional” de la Universidad Autónoma Latinoamericana
expresa:
“Por todo lo anterior, un decreto reglamentario de la ley, que crea o modifica los elementos estructurales del tributo
violando la reserva de ley que hay en esta materia, está viciado de nulidad por inconstitucionalidad, y se debe
demandar ante el Consejo de Estado de acuerdo con el artículo 237 numeral 2 de la Constitución. El acto
administrativo de carácter particular con el cual la Administración de Impuestos pretende sancionar al sujeto
pasivo, fundamentándose en el decreto reglamentario que creó o modificó los elementos estructurales del tributo
violando la reserva de ley, se puede impugnar con la acción de tutela, porque sancionar fundamentándose en el
decreto reglamentario y no en el texto de la ley constituye una vía de hecho y viola derechos fundamentales como
el debido proceso, ya que el acto sancionatorio debe estar respaldado en la ley y no en el decreto reglamentario
que creó o modificó los elementos del tributo.” (Pineda, Carlos Mario Restrepo, 2014)
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6. Conclusiones
El Origen y límite de las competencias del poder ejecutivo se encuentran contempladas en la
Constitución Política de Colombia cimentadas en la división de las funciones del poder público
que fue constituido y guiado por el sistema de frenos y contrapesos (checks and balances) para la
protección de los derechos del pueblo a todo nivel, de ahí la importancia que no se legisle vía
Decretos Reglamentarios o Doctrina Oficial ya que se genera incertidumbre y en materia tributaria
hablamos que se genera desconfianza para los inversionistas ya que no tienen garantías para el
cambio de las reglas de juego que afectan y gravan sus capitales.
En materia de la evolución de la base gravable del CREE, en el desarrollo de este trabajo se pudo
denotar la improvisación del Gobierno Colombiano en cabeza del Ministerio de Hacienda que no
estructuró de la forma correcta la base gravable del impuesto en la Ley 1607 de 2012, aún teniendo
como punto de partida la base gravable del impuesto de Renta tradicional que es totalmente
análogo al CREE, de ahí que se tuvieran que expedir tantos Conceptos y Decretos Reglamentarios
que desde nuestra perspectiva están viciados de nulidad que queda en evidencia con la expedición
de la Ley 1739 de 2014. Ahora bien, debemos referirnos a lo que podría suceder con los años
gravables 2013 y 2014 los cuales estarían en un limbo jurídico toda vez que la Ley ibídem tiene
vigencia a partir del año gravable 2015 lo que nos lleva a las siguientes hipótesis:
- Los contribuyentes presentaron su declaración del CREE por el año gravable 2013 de
acuerdo a una interpretación razonable de la Ley 1607 de 2012 lo cual podría generar
controversias con la DIAN que tendrán que ser dirimidas en muchos casos por la sección IV
del Consejo de Estado.
- Los contribuyentes presentaron su declaración del CREE por el año gravable 2013
acogiéndose a todas las extralimitaciones del poder ejecutivo en materia de Decretos
Reglamentarios y Conceptos que en algunos casos fueron contradictorios.
- Para efectos de la declaración del CREE del año gravable 2014 que se pretende presentar
en 2015 los contribuyentes podrán determinar la base gravable del impuesto desde varias
perspectivas (i) Interpretación razonable de la Ley 1607 de 2012, (ii) acogiéndose a todos
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los Decretos y Conceptos que se extralimitan y determinan la base gravable o (iii) podrán
tomar como referencia la Ley 1739 de 2014 que a pesar de regir a partir del año 2015 por
principio de favorabilidad en materia tributaria los contribuyentes la podrían tomar como
referencia.
Lo anterior nos modela años venideros cargados de controversias entre los contribuyentes y la
DIAN que en muchos casos terminarán en amnistías tributarias o conflictos que pasaran por vía
gubernativa y en algunos casos llegaran a la vía judicial, una desafortunada forma de crear un
tributo que en el papel lucia muy simple. De ahí que deba arribarse a la conclusión de que el Poder
Ejecutivo en Colombia en cabeza del Ministerio de Hacienda y la DIAN trasgredieron los límites
de los Decretos Reglamentarios y de la Doctrina Oficial en el mismo momento que determinaron
aspectos de la base gravable del CREE que no estaban contemplados en la Ley 1607 de 2012.
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7. Referencias
LIBROS Y ARTICULOS
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nueva inconstitucionalidad? Revista del Instituto Colombiano de Derecho Procesal, 37.
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Ed.) México D.F., México.
3. Corredor Alejo, J. O. (12 de Octubre de 2012). Inicia Reforma Tributaria ¿Cree? Una
docena de razones. Inicia Reforma Tributaria ¿Cree? Una docena de razones. Colombia:
Tributar Asesores SAS.
4. Cruz de Quiñonez, L. (2014). Derecho transicional tributario y normas intertemporales en
la reforma tributaria. En I. C. Tributario, & G. F. Molina (Ed.), Memorias de las 38
jornadas Colombianas de Derecho Tributario (págs. 207-243). Bogota, Colombia: ICDT.
5. Forero, J. O. (2013). Reforma Tributaria Ley 1607 de 2012 Reflexiones desde la
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Colombiano de Derecho Tributario.
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Comparado. Revista de Economia Internacional, 13(24), 13-83.
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9. Mejía Salazar, A. (2011). Propuesta de adecuación de los principios de legalidad y reserva
de ley a las conceptualizaciones tributarias. Revista del Instituto Colombiano de Derecho
Tributario, 173-192.
10. Neumark, F. (1970). Principios de la Imposición. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales.
11. Paez Bonilla, M. E., & Rey Bonilla, J. (2011). ¿Violó el Gobierno Nacional el Principio de
la Confianza Legítima con la Expedición del Decreto 545 de 2011? Revista del Instituto
Colombiano de Derecho Tributario, 27-49.
12. Pardo Ardila, G. (2013). Anotaciones sobre el Impuesto sobre la Renta para la Equidad
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desde la jurisprudencia de la Corte Constitucional. 525-547.
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17. Smith, A. (1776). La Riqueza de las Naciones.
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NORMAS
18. Congreso de la República, Ley 1607 de 2012. Reforma Tributaria. Colombia 2012.
19. Congreso de la República, Ley 1739 de 2014. Reforma Tributaria. Colombia 2014.
20. Constitución Política de Colombia 1991.
21. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Concepto DIAN No. 357 de 2014.
22. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Concepto DIAN No. 11801 de 2014.
23. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Concepto DIAN No. 63408 de 2013.
24. Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Decreto 3048 de 2013.
25. Ministerio de Hacienda y Créedito Público. Decreto 2701 de 2013.
JURISPRUDENCIA
26. Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C509 de 1999
27. Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-704 de 2010
28. Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-170 de 2012
29. Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-400 de 2013
