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IVÁrea Contabilidad y Costos

IV-9Actualidad Empresarial N° 236 Primera Quincena - Agosto 2011

Autor : C.P.C. Pascual Ayala Zavala

Título : Aplicación práctica NIC 11 Contratos de Construcción

Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 236 - Primera Quincena de Agosto 2011

Ficha Técnica

Aplicación práctica NIC 11Contratos de Construcción

El objetivo de esta norma es el de prescribir el tratamiento contable de los ingresos de actividades ordinarias y los costos relacionados con los contratos de construcción.

Debido a la naturaleza propia de la actividad llevada a cabo en los contratos de construcción la fecha en que la actividad del contrato comienza y la fecha en la que termina el mismo que recae normalmente en diferentes períodos contables. Por tanto, el problema fundamental al contabilizar los contratos de construcción es la distribución de los ingresos de actividades

ordinarias y los costos que cada uno de ellos genere, entre los períodos contables a lo largo de los cuales se ejecuta.

A fin de explicar en forma práctica la aplicación de esta norma internacional hemos desarrollado dos casos que presentamos a continuación:

Método del porcentaje de realización contrato a precio fijo sin modificacionesLa empresa Kuresa S.A. realiza un contrato con una entidad pública para la construcción de una planta en una carretera a precio fijo; la construcción se programa para 4 años, el valor

Caso Nº 1

IV

IV-10 Instituto Pacífico N° 236 Primera Quincena - Agosto 2011

De acuerdo a lo mostrado en el gráfico y en los cuadros previos, se puede determinar que el grado de avance de la construcción del primer año es de 23% de lo programado en los 4 años, quedando por construir durante el tiempo que falta el 77%.

del contrato total es de S/.2,900,000 y el costo estimado por la empresa contratista es de S/.2,390,000.

Los costos incurridos reales durante los 4 años fueron los si-guientes:

Año 1 549,000Año 2 661,000Año 3 601,000Año 4 579,000

2,390,000

Durante los 4 años de duración del contrato no hubo ninguna variación respecto a los ingresos y costos estimados.

DesarrolloEl problema de las construcciones a largo plazo tal como se presenta en el presente ejemplo (4 años), es cómo determinar los ingresos y los costos asociados a esos ingresos durante los pe-ríodos de construcción de la obra, considerando que de acuerdo al enunciado la fecha de inicio de la construcción y culminación de la obra, corresponden a períodos diferentes.

El párrafo Nº 25 de la última versión de la NIC en estudio deter-mina que el reconocimiento de los ingresos ordinarios y costos con referencia al estado de realización del contrato es, a menudo, denominado método del porcentaje de realización. Según este método, los ingresos ordinarios derivados del contrato se com-paran con los costos del mismo incurridos en la consecución del estado de realización en que se encuentre, con lo que se revelará el importe de los ingresos ordinarios, de los gastos y de los resul-tados que pueden ser atribuidos a la parte del contrato ejecutado.

Mediante este procedimiento se suministra información im-portante sobre la evolución de la actividad del contrato y el rendimiento derivado del mismo en cada ejercicio económico.

Para poder explicar con mayor claridad lo descrito en la NIC veamos a continuación el desarrollo del enunciado.

Primer AñoDatos de Estimados del Contrato

Primer AñoIngresos Costos Utilidad

Inicial 2,900,000 239,000 510,000Total 2,900,000 239,000 510,000

Costos Estimados y EjecutadosPrimer Año

Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Costos %Costos Estimados 2,390,000 100.00Costos Ejecutados 549,000 549,000 22.97

Costos sin Ejecutar 1,841,000 77.03

De acuerdo a lo mostrado en el gráfico y en los cuadros previos, se puede advertir que en el segundo año el avance de la construc-ción es de 50.63% de lo programado en los 4 años, quedando por construir durante los períodos restantes el 49.37%.

A fin de que la empresa Uresa S.A pueda calcular cuánto debe reconocer de utilidad en el segundo período, debe aplicar el porcentaje de avance acumulado de la obra estimada en los 4 años y al monto así calculado debe restarle el monto de la utilidad determinada en el primer año, de acuerdo con el cuadro siguiente:

Determinando la UtilidadMontos

Estimados% de

AvanceMontos

ReconocidosIngresos 2,900,000 50.63 1,468,270Costos 2,390,000 50.63 1,210,057Utilidad 510,000 258,213

Utilidad Acumulada 258,213Utilidad Primer Año (117,147)Utilidad Segundo Año 141,066

De este modo, se ha determinado que la utilidad que debe figurar en el Estado de Ganancias y Pérdidas del segundo año es de S/.141,066.

Tercer AñoCostos Estimados y Ejecutados

Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Costos %Costos Estimados 2,390,000 100.00Costos Ejecutados 549,000 661,000 601,000 1,811,000 75.77

Costos sin Ejecutar 579,000 24.23

El procedimiento que debe utilizar la empresa Kuresa S.A., para determinar la utilidad del período, es aplicar el porcentaje de avance de la obra al monto del total de la estimada en los 4 años, de acuerdo al siguiente cuadro:


Estimados% de

AvanceMontos

ReconocidosIngresos 2,900,000 22.97 666,130Costos 2,390,000 22.97 548,983Utilidad 510,000 117,147

Utilidad Primer Año 117,147

De esta manera, se ha determinado que la utilidad que debe figurar en el Estado de Ganancias y Pérdidas en el primer período es de S/.117,147.

Segundo AñoCostos Estimados y Ejecutados

Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Costos %Costos Estimados 2,390,000 100.00Costos Ejecutados 549,000 661,000 1,210,000 50.63


Grado de avance 1.er año

Grado de avance 2º. año

Ejecutado

Ejecutado

Por Ejecutar

Por Ejecutar

77%

49%

23%

51%

Aplicación Práctica



De acuerdo con lo mostrado en el gráfico y en los cuadros pre-vios, se puede observar que hasta el tercer año se ha construido el 76% de los programado en los 4 años, quedando por construir durante el tiempo restante el 24%.

A fin de que la empresa Kuresa S.A. pueda calcular cuánto debe reconocer como utilidad en el tercer período, deberá aplicar el porcentaje de avance acumulado de la obra obtenido en el tercer año a la utilidad total estimada en los 4 años, y al monto así calculado debe restarse la utilidad determinada en el primer y segundo año de acuerdo al cuadro siguiente:


Estimados% de

AvanceMontos


Utilidad Acumulada 386,427Utilidad Primer Año (117,147)Utilidad Segundo Año (141,066)Utilidad Tercer Año 128,214

De esta forma, se determina la utilidad que debe figurar en el Estado de Ganancias y Pérdidas durante el tercer año es de S/.128,214.00.

Cuarto AñoCostos Estimados y Ejecutados

Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Costos %Costos Estimados

2,390,000 100.00

Costos Ejecutados

549,000 661,000 601,000 579,000 2,390,000 100.00

Costos sin Ejecutar 0 0.00

De acuerdo con lo mostrado en el gráfico y en los cuadros pre-sentados, se puede observar que el cuarto año se ha construido el 100% de lo programado en los 4 años, habiéndose de este modo terminado la contracción.

Para que la empresa Kuresa S.A. pueda calcular cuánto debe reconocer como utilidad en el cuarto período, deberá aplicar el

De esta forma, se ha determinado que la utilidad que debe figurar en el Estado de Ganancias y Pérdidas del cuarto año es de S/.123,573.

ResumenTotales Estimados de acuerdo al Contrato

Ingresos Costos UtilidadInicial 2,900,000 2,390,000IncrementosUtilidad 2,900,000 2,390,000 510,000

Costos Estimados y EjecutadosEjecutado Progr.

% Diferenc.Anual Acumul. 100%

Costos 1.er año 549,000 549,000 2,390,000 22.97 1,841,000Costos 2.º año 661,000 1,210,000 2,390,000 50.63 1,180,000Costos 3.er año 601,000 1,811,000 2,390,000 75.77 579,000Costos 4.º año 579,000 2,390,000 2,390,000 100.00 0

Total 2,390,000

Ingresos Programados y RealizadosUtilidad100% % Utilidad

AcumuladaUtilidadAnual

1.er año 510,000 22.97 117,147 117,1472.º año 510,000 50.63 258,213 141,0663.er año 510,000 75.77 386,427 128,2144.º año 510,000 100.00 510,000 123,573

510,000

porcentaje de avance de la obra determinada al cuarto año a la utilidad total estimada en los 4 años, y al monto así calculado debe restarle la utilidad determinada en el primer, segundo y tercer año de acuerdo al cuadro siguiente:


Estimados% de

AvanceMontos


Utilidad Acumulada 510,000Utilidad Primer Año (117,147)Utilidad Segundo Año (141,066)Utilidad Tercer Año (128,214)

123,573


Grado de avance 4.º año

Costos Estimados y Ejecutados

1.er Año

3,000,0002,500,0002,000,0001,500,0001,000,000

500,0000

2.º Año

3.er Año

4.º Año

Ejecutado

Ejecutado

Por Ejecutar

Por Ejecutar

24%

0%

76%

100%

Programado

Ejecutado

IV


Caso Nº 2

Método del porcentaje de realización contratado a precio fijo con modificacionesLa empresa Nogalia S.A. realiza un contrato a precio fijo con un Organismo Regional para la construcción de un aeropuerto, cuya edificación se proyecta para 4 años, durante el tiempo de construcción, los montos inicialmente estimados fueron modi-ficados de acuerdo al siguiente cuadro:

Ingresos Costos UtilidadInicial 16,500,000 13,200,000Modificaciones1.er año 1,650,000 0Total 1.er año 18,150,000 13,200,000 4,950,000

2.º año 6,900,000 2,010,000Total 2.º año 25,050,000 15,210,000 9,840,000

3.er año (1,200,000) (390,000)Total 3.er año 23,850,000 14,820,000 9,030,000

4.º Año 0 0Total 4.º año 23,850,000 14,820,000 9,030,000

Las variaciones que se han efectuado durante la ejecución de la obra, después de la firma del contrato fueron discutidos y oportunamente aprobados por el cliente.

Construcción de la obraAvance de obra, costos reales durante los 4 añosLos costos incurridos durante los 4 años fueron los siguientes:

Año 1 2,760,000Año 2 3,795,000Año 3 3,790,000Año 4 4,475,000

14,820,000

DesarrolloTal como se comentó en el desarrollo del primer caso, el pro-blema de las construcciones a largo plazo es cómo reconocer los ingresos y los costos asociados a esos ingresos durante los períodos de construcción de la obra, considerando que la fecha de inicio y final de la obra corresponden a distintos períodos.

Para el desarrollo del caso planteado, vamos a utilizar el procedi-miento denominado Método de porcentaje de realización, que consiste el reconocimiento de ingresos y gastos de un contrato a través de los períodos de construcción de acuerdo con el grado de avance, considerando además las modificaciones que se han producido a los valores estimados durante el tiempo de construcción de la obra.

Primer Año

Datos Estimados y Modificados del Contrato

Ingresos Costos Utilidad

Inicial 16,500,000 13,200,000Modificaciones1.er año 1,650,000

18,150,000 13,200,000 4,950,000

Tal como se puede determinar en el gráfico y en los cuadros previos, durante el primer año se ha construido el 21% del total de la obra programado en 4 años; quedando por edificar durante el tiempo que falta el 79%.

La empresa Nogalia S.A. reconocerá como utilidad del período, el monto que resulte de aplicar el porcentaje de avance de la obra a la utilidad total estimada en los 4 años, de acuerdo al siguiente cuadro:


Estimados% de

AvanceMontos

ReconocidosIngresos 18,150,000 20.91 3,795,165Costos 13,200,000 20.91 2,760,120Utilidad 4,950,000 1,035,045

Utilidad Primer Año 1,035,045

El presente ejemplo, a diferencia del caso anterior, contiene modi-ficaciones en el monto estimado para el primer año, con respecto al monto inicial firmando en el contrato; es decir, S/.16,500,000 inicial más S/.1,650,000 que acumulan S/.18,150,000.

De este modo, se ha determinado que la utilidad que debe fi-gurar en el Estado de Ganancias y Pérdidas en el primer período es de S/.1,035,045.

Segundo AñoDatos Estimados del Contrato

Ingresos Costos UtilidadInicial 16,500,000 13,200,000

Modificaciones

1.er año 1,650,000

2.º año 6,900,000 2,010,000

Total 25,050,000 15,210,000 9,840,000


Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Costos %Costos Estimados 15,210,000 100.00

Costos Ejecutados 2,760,000 3,795,000 6,555,000 43.10


Costos Estimados y EjecutadosAño 1 Año 2 Año 3 Año 4 Costos %

Costos Estimados

13,200,000 100.00

Costos Ejecutados

2,760,000 2,760,000 20.91



Ejecutado

Por Ejecutar

79%

21%




Después del segundo año, se puede apreciar en el gráfico y en los cálculos efectuados que se ha construido el 43% de lo programado en los 4 años, quedando por edificar el 57% en los años siguientes.

En este momento la empresa Nogalia S.A. determinará la utilidad del segundo período, aplicando el porcentaje de avance de la obra a la utilidad total proyectada para los 4 años, y al monto así calculado, debe restarle la utilidad determinada en el primer año, de acuerdo con el siguiente cálculo:

Determinando la UtilidadIngresos Costos % Montos Reconoc.

Ingresos 25,050,000 43.10 10,796,550Costos 15,210,000 43.10 6,555,510Utilidad 9,840,000 4,241,040

Utilidad Acumulada 4,241,040Utilidad Primer Año 1,035,045Utilidad Segundo Año 3,205,995

Tal como se procedió en el primer año, para el cálculo de la utilidad del ejercicio se considera el monto modificado, con respecto al monto inicial firmado en el contrato, es decir S/.16,500,000 más los incrementos producidos en el primer y en el segundo año de S/.1,650,000 y S/.6,900,000, respectivamente.

Asimismo, también los costos inicialmente estimados fueron modificados en el segundo año, de S/.13,200,000 considerados inicialmente, fueron incrementados a S/.2,010,000, haciendo un total estimado a S/.15,210,000 al final del segundo año.

De esta manera, se ha determinado que la utilidad que debe figurar en su Estado de Ganancias y Pérdidas del segundo año es de S/.3,205,995.

Tercer AñoDatos Estimados del Contrato

Ingresos Costos UtilidadInicial 16,500,000 13,200,000Modificaciones1.er año 1,650,0002.º año 6,900,000 2,010,0003.er año (1,200,000) (390,000)Total 23,850,000 14,820,000 9,030,000


Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Costos %

Costos Estimados 14,820,000 100.00

Costos Ejecutados 2,760,000 3,795,000 3,790,000 10,345,000 69.80


Después de haber transcurrido los 3 años el grádo de avance es de 70% tal como se puede observar en el gráfico y en los cua-dros previos, quedando para construir en el último año el 30%.

En este momento la empresa constructora calculará la utilidad del ejercicio, de igual manera como se procedió en los ejercicios anteriores, es decir, aplicando el porcentaje de avance de la obra acumulada al tercer año, a la utilidad total estimada en los 4 años; a este resultado se le restará la utilidad determinada en el primer año y segundo período de acuerdo al siguiente cuadro:


Ingresos 23,850,000 69.80 16,647,300Costos 14,820,000 69.80 10,344,360Utilidad 9,030,000 6,302,940

Utilidad Acumulada 6,302,940Utilidad Primer Año 1,035,045Utilidad Segundo Año 3,205,995Utilidad Tercer Año 2,061,900

Para el cálculo de la utilidad del tercer año, tal como se procedió en el primer y segundo año, se ha considerado el monto modifica-do con respecto al monto firmado inicialmente en el contrato. Es-tos incrementos de S/.1,650,000 en el primer año, S/.6,900,000 en el segundo año y una disminución de S/.1,200,000 en el tercer año ha resultado un total de S/.23,850,000.

De igual manera también para el cálculo de los costos se considera el incremento que se ha producido el año anterior de S/.2,010,000 y la disminución de S/.390,000 del presente año, dando lugar a que los costos estimados totales sea de S/.14,820,000.

De esta forma se ha determinado que la utilidad que debe figurar en el Estado de Ganancias y Pérdidas del tercer año es de S/.2,061,900.


Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Costos %Costos Estimados 14,820,000 100

Costos Ejecutados 2,760,000 3,795,000 3,790,000 4,475,000 14,820,000 100

Costos sin Ejecutar 0 0

Grado de avance 2.º año Grado de avance 3.er año

Grado de avance 4.º año

EjecutadoEjecutado

Ejecutado

Por Ejecutar

Por Ejecutar

Por Ejecutar

57%

30%

0%

43% 70%

100%

IV


Tal como muestra el gráfico y en los cuadros previos, se puede observar que hasta el cuarto año se ha construido el 100% de lo programado inicialmente, habiéndose culminado la construcción.

Para que la empresa constructora pueda calcular la utilidad del ejercicio, deberá aplicar el porcentaje de avance de la obra al cuarto año a la utilidad estimada para los 4 años, y al monto así calculado debe restarle la utilidad determinada en el primer, segundo y tercer año tal como se muestra en el siguiente cuadro:


Ingresos 23,850,000 100 23,850,000Costos 14,820,000 100 14,820,000Utilidad 9,030,000 9,030,000

Utilidad Acumulada 9,030,000Utilidad Primer Año 1,035,045Utilidad Segundo Año 3,205,995Utilidad Tercer Año 2,061,900Utilidad Cuarto Año 2,727,060

En este último año, no se han producido variaciones con respecto a las estimaciones y costos, para ese período, por lo que se tomaron los montos acumulados hasta el tercer año; es decir, los S/.23,850,000 para los ingresos y S/.14,820,000 para los costos.

De este modo se ha determinado que la utilidad que debe figurar en el Estado de Ganancias y Pérdidas para el último año es de S/.2,727,060.

ResumenTotales Estimados de acuerdo al Contrato

Ingresos Costos UtilidadInicial 16,500,000 13,200,000Modificaciones1.er año 1,650,000 0Total 1.er año 18,150,000 13,200,000 4,950,000

2.º año 6,900,000 2,010,000Total 2.º año 25,050,000 15,210,000 9,840,000

3.er año (1,200,000) (390,000)Total 3.er año 23,850,000 14,820,000 9,030,000

4.º Año 0 0Total 4.º año 23,850,000 14,820,000 9,030,000


EjecutadoProgr.100% % Diferenc.

Anual Acumul.

Costos 1.er año 2,760,000 2,760,000 13,200,000 20.91 10,440,000

Costos 2.º año 3,795,000 6,555,000 15,210,000 43.10 8,655,000

Costos 3.er año 3,790,000 10,345,000 14,820,000 69.80 4,475,000

Costos 4.º año 4,475,000 14,820,000 14,820,000 100.00 0

Total 14,820,000

Ingresos Programados y Realizados

Utilidad100% % Utilidad

AcumuladaUtilidadAnual

1.er año 4,950,000 20.91 1,035,045 1,035,045

2.º año 9,840,000 43.10 4,241,040 3,205,995

3.er año 9,030,000 69.80 6,302,940 2,061,900

4.º año 9,030,000 100.00 9,030,000 2,727,060

9,030,000


Programado

Ejecutado

1.er Año

16,000,00014,000,00012,000,00010,000,0008,000,0006,000,0004,000,0002,000,000

02.º Año 3.er Año 4.º Año


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