(AR) D - Delito de Defraudacion Tributaria

7/26/2019 (AR) D - Delito de Defraudacion Tributaria

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Dr. Jorge Zavala Egas

Profesor de Derecho Administrativo Derecho Tributario y Derecho Penal

en las Maestras de la UCSG y UG

SUMARIO

UBICACIN DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO Y DEL

PROCESAL PENAL TRIBUTARIO.- EL BIEN JURDICO

PROTEGIDO.- LA TIPICIDAD DE LA DEFRAUDACIN

TRIBUTARIA.- LA TCNICA LEGISLATIVA USADA PARA

TIPIFICAR EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBU-TARIA:

TIPO Y FIGURAS TPICAS.- EL TIPO OBJETIVO:

El sujeto

activo del delito en la accin.- El sujeto activo en la omisin. El

sujeto pasivo del delito.

UBICACIN DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO Y DEL

PROCESAL PENAL TRIBUTARIO.

Nos adherimos a la tesis de JARACH que sostiene que el Derechofinanciero no es una ciencia, pues carece de unidad y homogeneidad,porque abarca fenmenos de diferente naturaleza, no susceptibles de serreconducidos a principios nicos, ni poseen una estructura comn.

Siguiendo al mismo profesor citado1 decimos que en la actividadfinanciera se comprende la creacin y gestin recaudadora de lostributos, el acto de creacin de los tributos implica la gnesis de larelacin jurdica tributaria. Esta labor creadora de tributos por parte delEstado, a travs de acto legislativo de rgano competente (Art.257 CPR),se regula por el Derecho Tributario Constitucional que constituye laprimera subdivisin y que comprende las normas constitucionales que

1 Dino JARACH. Finanzas pblicas y Derecho tributario. ABELEDO-PERROT, Bs. Aires,

1996, pp. 365 a 368.


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se refieren a los tributosEl Derecho Tributario Constitucional delimitael ejercicio del poder estatal y distribuye las facultades de l emananentre los diferentes niveles y organismos de la organizacin estatal.

Inmediatamente bajo la jerarqua de la Constitucin se encuentra elOrdenamiento normativo que regula el Poder Tributario entre Estados,convenios y acuerdos entre stos destinados a distribuir las facultadesimpositivas, garantizar su ejercicio y sancionar su incumplimiento. Sonlas normas del Derecho Tributario Internacional.

El Derecho Tributario Sustantivo o Material es el conjuntonormativo de las obligaciones tributarias. Su contenido estconstituidopor relaciones jurdicas que poseen la misma estructura delas obligaciones del Derecho Privado. Los sujetos activos y pasivos deestas relaciones jurdicas tributarias se hallan en posicin de igualdad,derivando sus pretensiones y obligaciones recprocas de la ley. Losprimeros son los sujetos acreedores de los tribu-tos, los segundos de larelacin son los sujetos deudores.

Vinculado a ste se encuentra el Derecho Tributario Formal oAdministrativo como conjunto de normas y principios que rigen laactividad de la Administracin pblica en lo referente a los tributos. Lasrelaciones jurdicas comprendidas en este derecho no son obligaciones dedar, sino de hacer o no hacer o soportar. Estas relaciones jurdicas tienecomo sujeto activo a la Administracin pblica tributaria y como sujetopasivo al particular o administrado.

Las normas del Derecho Tributario Penal son las que definen lasinfracciones, o sea, las violaciones de las obligaciones tanto del DerechoSus-tantivo como del Derecho Administrativo y establecen las sancionescorres-pondientes.

Las normas y principios que regulan los procesos en los que sedirimen las controversias que surgen entre sujetos activos y sujetospasivos de las relaciones jurdico-tributarias constituyen el DerechoTributario Procesalo Contencioso-Fiscal.


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Finalmente, las normas y principios que regulan los procesos quetienen por objeto los delitos tributarios conforman el Derecho TributarioProcesal Penal.

Se trata de subdividir con objeto de un mejor estudio de lasinstituciones jurdicas, diferentes disciplinas jurdicas que por su esenciapertenecen a diferentes ramas del Derecho, pero tienen en comn elobjeto Tributario2.

EL BIEN JURDICO PROTEGIDO

Analicemos, primero, los distintos delitos tributarios y admi-nistrativos que se comprenden en el tipo penal de defraudacin tributariadescrito en el artculo 342 del Cdigo Orgnico Tributario y que revelancul ha sido la poltica legislativa seguida.

Se describen dos tipos de conductas:

1. Los actos de simulacin, ocultacin, falsedad o engao, queinduzcan a error en la determinacin de la obligacin tributaria opor la cual se deja de pagar en todo o en parte los tributos realmentedebidos, en provecho propio o de un tercero.

2. Las conductas que contravienen o dificultan las labores de control,deter-minacin y sancin que ejerce la administracin tributaria..

Claramente aparece que se trata de proteger el bien jurdico consti-tuido por el patrimonio fiscal en cuanto a su intangibilidad (los ingresospblicos concretados en tributos o Fisco o Hacienda Pblica) y tambinen cuanto a los medios para su consecucin (funcin o actividadadministrativa tributaria). El concepto de Fisco o Hacienda Pblica que esuno solo tiene dos vertientes: la objetiva que es el patrimonio del Estado(Fisco)y la subjetiva que es ese mismo Estado como titular de la funcinadministrativa tributaria. Ambos elementos son los bienes jurdicosprotegidos por el tipo penal de defraudacin tributaria. Como afirma laprofesora de la Universidad de Granada M. RANCAO MARTN, elinters tutelado por la norma es la Hacienda Pblica desde esa dobleperspectiva: en tanto que conjunto de derechos y obligaciones de

2 Dino JARACH. Finanzas pblicas y Derecho tributario. ABELEDO-PERROT, Bs. Aires,1996, pg.365.


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contenido econmico, es decir, en tanto que patrimonio pblico, y entanto que funcin tributaria que permite dotar a aqulla de un contenidopatrimonial3.

Cmo se llega al concepto de Fisco o Hacienda Pblica como bienjurdico? Primero aprehendiendo la idea que la Administracin pblicaes actividad puesta al servicio de los fines de inters general. Conalgunas diferencias la doctrina espaola y la extranjera consideran que laAdministracin pblica implica una actividad que se encamina a larealizacin de los servicios pblicos y a la satisfaccin de las necesidadesgenerales4. Para cumplir esas finalidades pblicas el Estado cumple unciclo financiero que describe PO BALLESTEROS: Comienza en elmomento en que el Estado se apropia de las riquezas o bienes producidospor las dems economas y las convierte en ingresos para atender a losgastos que le causar cumplir con su deber de atender a las necesidadespblicas. Termina cuando el ingreso pblico se ha convertido en serviciopblico o medio de satisfacer la necesidad5. Es la administracin pblicafinanciera, la que tiene necesariamente contenido econmico, pues losmedios necesarios para cumplir los fines del Estado son econmicos. Delo que sigue que toda actividad de la Administracin pblica, incluida lafinanciera, est sometida al Derecho y, por ello, se implementa la tcnica

jurdica (el tributo es un ejemplo) en la actividad financiera6. DiceGIANNINI que en esta exigencia de sometimiento debe informarseespecialmente la actividad financiera: 1. Porque ello implica laadministracin del dinero pblico, del dinero que es sustrado a laeconoma privada para la satisfaccin de las necesidades pblicas; y, 2.Porque la enorme masa de riqueza destinada a esos fines da origen a uncomplejo de relaciones, cuyo ordenado desenvolvimiento requiere unsistema de disposiciones imperativas7. El Derechoes lo que da forma ala actividad financiera de contenidoeconmico, regula normativamentecmo acta y se desenvuelve sta. Por ese contenido econmico la

3 Mara Asuncin RANCAO MARTN. El delito de defraudacin tributaria. MARCIALPONS, Madrid, 1997, pg.41.

4 Fernando SAINZ DE BUJANDA. Hacienda y Derecho Vol. I. INSTITUTO DEESTUDIOS POLTICOS, Madrid, 1975, pg. 10.

5 Manuel de Hacienda Pblica, Madrid, 1940, pg. 8 (Cita en Hacienda.., nota 7).6

Dice SAINZ DE BUJANDA: El aspecto tcnico-jurdico de la actividad financiera derivadel sometimiento general de la Administracin al Derecho.7 Cita del anterior en pg.23, HaciendaVol. I.


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actividad financiera de la Administracin pblica del Estado es objeto deestudio de una ciencia econmica que se llama Ciencia de Hacienda, queno es, claro est, Derecho Financiero8.

La Hacienda Pblica o Fisco es el sujeto de la Administracinpblica del Estado que desarrolla la actividad financiera (elementosubjetivo) sobre la base del conjunto de medios econmicos que en ella semanejan (elemento objetivo). Dice SAINZ DE BUJANDA que laexpresin Hacienda pblica puede y debe emplearse para designar,indistintamente, al sujeto que desarrolla la actividad financiera significacin subjetiva- y al conjunto de medios econmicos que en ella semanejan significacin objetiva-9. Comprendida dentro de estaactividad est la creacin y gestin recaudatoria de los tributos, de dondesurge la relacin entre el Estado y los contribuyentes que es objeto propiodel Derecho Tributario.

Este bien jurdico concretado como Hacienda Pblica o Fisco ydefinido en la forma como lo hemos hecho es el que se protege con lanorma penal y se lo ampara de cualquier conducta lesiva, ya sea de meropeligro o la que produce un resultado. Es cuestin de observar, por

ejemplo, que las conductas que tan solo dificultan las labores de control,determinacin y sancinson tipificadas, no se exige resultado alguno, lamera actividad ya es consumacin del tipo. Es un caso de delito depeligro, en el cual se tipifica la conducta no por ser apta para producir ladisminucin de la deuda tributaria, sino por su idoneidad para obstacu-lizar, dificultar o entorpecer la funcin administrativa tributaria.

Debemos hacer una extensin del bien jurdico protegido a lashaciendas pblicas locales que se nutren de impuestos, pues los actostipifi-cados como defraudacin tributaria no slo estn limitados aproteger a la Hacienda Pblica estatal, sino a todas aquellas que senutran de im-puestos de rendimiento propio. As lo determina el propioCdigo Orgnico Tributario:

8 Para SAINZ DE BUJANDA es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemticode las normas que regulan los recursos econmicos que el Estado y los dems entes

pblicos pueden emplear para el cumplimiento de sus fines, as como el procedimiento

jurdico de percepcin de los ingresos y de ordenacin de los gastos y pagos que sedestinan al cumplimiento de los servicios pblicos. Cit., pg.33.9 Ob. Cit., pg.28.


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Art. 310.- mbito de aplicacin.- Las disposiciones de este Cdigo seaplicarn a todas las infracciones tributarias.

La propia LEY ORGNICA DE RGIMEN MUNICIPAL:

Art. 493.- Los impuestos se dividirn en los siguientes grupos:

1.- Impuestos de recaudacin directa, que comprendern todos aquellosque sean recaudados por la tesorera municipal; y,

2.- Impuestos de participacin, que incluirn aquellos ingresos porconcepto de participaciones en impuestos unificados u otros.

La LEY DE RGIMEN PARA EL DISTRITO METROPOLITANO DEQUITO prescribe:

SEGUNDA: En materia tributaria se aplicarn las disposiciones per-tinentes de la Ley de Rgimen Municipal, de la Ley 006 de ControlTributario y Financiero, del Cdigo Tributario y las establecidas en leyesespeciales.

Veamos otros dos ejemplos, el primero, en la ORDENANZA PARALA APLICACIN Y COBRO DE LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALESDE MEJORAS POR PAVIMENTACIN, REPAVIMENTACIN YCONSTRUCCIN DE ACERAS Y CERCAS EN EL CANTNESMERALDAS:

Art. 4.- Carcter real de la contribucin.- Esta contribucin especial demejoras tiene carcter real. Las propiedades beneficiadas, cualquiera que seasu ttulo legal o sustitucin de empadronamiento, responden con su valorpor el delito tributario. Los propietarios no responden ms que hasta por elvalor de la propiedad, de acuerdo con el avalo comercial municipalactualizado antes de la iniciacin de las obras.

Un segundo ejemplo es la ORDENANZA QUE REGLAMENTA LADETERMINACIN, ADMINISTRACIN Y RECAUDACIN DE LACONTRIBUCIN ESPECIAL DE MEJORAS, POR OBRAS EJECUTADASPOR EL I. MUNICIPIO DE QUEVEDO.


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Art. 3.- Carcter real de la contribucin.- La contribucin de mejoras tienecomo carcter real. Las propiedades beneficiadas, cualquiera que sea su

ttulo legal o situacin de empadronamiento, responden con un valor por eldelito Tributario. Las Propiedades no responden ms que hasta por el valorde la propiedad, de acuerdo con el avalo comercial municipal actualizado.

En conclusin, para nosotros, el bien jurdico protegido es la riquezatributaria de la Hacienda Pblica, sea nacional o municipal (Erario), enforma directa e indirectamente o en forma mediata lo es tambin laactividad funcional de la Administracin Tributaria, vale decir, laactividad administrativa tributaria de los entes pblicos gestores.

LA TIPICIDAD DE LA DEFRAUDACIN TRIBUTARIA

Hay la exigencia de la labor de tipificacin legislativa de las con-ductas consideradas como contrarias al Ordenamiento jurdico, esto es,de las conductas antijurdicas que puedan lesionar los bienes jurdicosprotegidos por la normativa penal tributaria. En efecto, dice la Cons-titucin Poltica:

Art. 24.- Para asegurar el debido proceso debern observarse lassiguientes garantas bsicas, sin menoscabo de otras que establezcan laConstitucin, los instrumentos internacionales, las leyes o la jurisprudencia:

1. Nadie podr ser juzgado por un acto u omisin que al momento decometerse no est legalmente tipificado como infraccin penal,administrativa o de otra naturaleza, ni se le aplicar una sancin no previstaen la Constitucin o la ley. Tampoco se podr juzgar a una persona sinoconforme a las leyes preexistentes, con observancia del trmite propio decada procedimiento..

Se declara en la Convencin Americana sobre Derechos HumanosPacto de San Jos de Costa Rica:

Art. 9.- Principio de legalidad y de retroactividad.- Nadie puede sercondenado por acciones u omisiones que en el momento de cometerse no

fueran delictivos segn el derecho aplicable. Tampoco se puede imponerpena ms grave que la aplicable en el momento de la comisin del delito. Si


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con posterioridad a la comisin del delito la ley dispone la imposicin deuna pena ms leve, el delincuente se beneficiar de ello.

Enuncia el Cdigo Orgnico Tributario:Art. 315.- Clases de infracciones.- (Sustituido por el Art. 9 de la Ley s/n,R.O. 242-3S, 29-XII-2007).- Para efectos de su juzgamiento y sancin, lasinfracciones tributarias se clasifican en delitos, contravenciones y faltasreglamentarias.

Constituyen delitos los tipificados y sancionados como tales en este Cdigoy en otras leyes tributarias.Prescribe el Cdigo Penal:

Art. 2.- Nadie puede ser reprimido por un acto que no se halle expre-samente declarado infraccin por la ley penal, ni sufrir una pena que no esten ella establecida.

La infraccin ha de ser declarada, y la pena establecida, con anterioridad alacto.

LA TCNICA LEGISLATIVA USADA PARA TIPIFICAR EL

DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA: TIPO Y FIGURAS

TPICAS

Art. 342.- Concepto.-(Sustituido por el Art. 29 de la Ley s/n, R.O. 242-3S,29-XII-2007).- Constituye defraudacin, todo acto doloso de simulacin,ocultacin, omisin, falsedad o engao que induzca a error en la determi-nacin de la obligacin tributaria, o por los que se deja de pagar en todo oen parte los tributos realmente debidos, en provecho propio o de un tercero;as como aquellas conductas dolosas que contravienen o dificultan laslabores de control, determinacin y sancin que ejerce la administracintributaria.

Art. 343.- Defraudacin agravada.-(Sustituido por el Art. 30 de la Ley s/n,R.O. 242-3S, 29-XII-2007).- Constituye defraudacin agravada y ser sancio-nada con el mximo de la pena, la cometida con la participacin de uno oms funcionarios de la administracin tributaria.


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Las normas jurdicas requieren de una verdadera fuerza que aseguresu eficacia, ese es el rol del Derecho Penal. Lo que hace el legislador penales vincular la desobediencia de la norma con la amenaza de penas. El

derecho penal moderno, propio del Estado de derecho, se sirve para ellode un mtodo que resulta sencillo y goza de la ventaja de proveer de unaespecial seguridad jurdica: describe ciertos comportamientos ilcitostpicos (contravenciones a la norma) como un acotado acontecimiento dela vida y los somete a una pena. Esta tipificacin exhaustiva nosusceptible de extensin y reservada al legislador- de las circunstanciasde hecho constitutivas del delito, es el tipo penal10.

La conducta que se adecue al tipo de defraudacin tributaria del Art.342 COT no tiene asociada ninguna pena como consecuencia, sino entanto sea una constitutiva de una de las figuras tpicasconstantes en elArt.344 dem, as lo establece elArt.345 ibdem. Luego, las figuras tpicas(Art.344 COT) son enunciaciones casusticamente formuladas del tipogenricodel delito de defraudacin (Art.342 dem).

Por otra parte, hay que tener en cuenta que es objeto de un procesopenal la conducta que se adecua a la figura tpica y que contiene loselementos enunciados en el tipo. Por ejemplo, la falsificacin de facturas

comerciales se adecua al No. 5 del Art.344, pero slo es defraudacintributaria (Art.342) si se constituye como acto medio para inducir a errora la Administracin y dejar de pagar el tributo debido en propio beneficioo de tercero. Lo mismo sucede si se incluyen en una declaracin o infor-macin presentada a la Administracin retenciones inexistentes (Art.344,No.6 COT), como acto de induccin a error en la determinacin tributariapara dejar de pagar tributos en beneficio propio o de un tercero.

La funcin del tipo es describir los elementos que deben contenerlas figuras tpicaspara ser consideradas como especies del acto tpicogenrico de defraudacin tributaria. Por ello, se afirma que este ltimo nogoza deexclusividaden la pertenencia de sus elementos, por el contrariola comparte con todas las figuras tpicas. Sin embargo, cada una de stas,a diferencia del tipo genrico, tiene exclusividad sobre sus elementosconstitutivos. Por ejemplo, el elemento inducir a error a laAdministracin tributaria en la determinacin de la obligacin a pagar

10 Reinhart MAURACH y Heinz ZIPF. Derecho Penal. Parte General.1.ASTREA, Bs. Aires,1994, pg.346.


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(elemento del tipo), siempre ser necesario como efecto del acto deengao, de falsedad, de simulacin con que el sujeto activo, por ejemplo,presenta datos o cifras falsos, incompletos o desfigurados (figura tpica),

es decir, se comparte, no es exclusivo del tipo; sin embargo, lapresentacin de datos o cifras falsos, incompletos o desfigurados es unelemento exclusivo de la figura tpica descrita en el numeral 4 del Art.344COT.

De esta forma, el acto de engao que causa error en la determinacinde la obligacin tributaria por parte de la Administracin, (elementos deltipo del Art.342 COT) es descrito como llevar doble contabilidad enla figura tpica que contiene el numeral 8 del Art.344, tambin y, de lamisma forma, se lo concreta como la alteracin dolosa de libros oregistros informticos de contabilidad en perjuicio del acreedortributario en el numeral 7 del artculo citado. Es decir, el acto de engao(engaar) descrito en el tipo de defraudacin es el ncleo o verbodelos actos de llevar doble contabilidad, declaraciones o informes falsos,falsificacin de documentos de soporte contable, alteracin de libroscontables que describen las diversas figuras tpicas citadas en formaejemplificativa. O lo que es lo mismo: sin el acto de engaar, de simular,

de falsear o de ocultar no existe adecuacin tpica de una conducta al tipode defraudacin tributaria.

En conclusin, en el Ecuador el delito de defraudacin tributaria setipifica en el Cdigo Orgnico Tributario que constituye una ley penalespecial con respecto al Cdigo Penal y con la jerarqua de orgnica,siendo a su vez ley penal general con respecto a otras leyes penalestributarias como, por ejemplo, la Ley Orgnica de Rgimen TributarioInterno (LORTI) que es especial con respecto a aqul, pero de igual rangonormativo o la Ley Orgnica de Aduanas (LOA) de iguales caractersticasque sta, pero con diferente mbito material de vigencia, puesto que susnormas regulan especficamente los tributos al comercio exterior.

Se pregunta, a veces, si se aplica el tipo penal de defraudacin tribu-taria previsto en el COT a las conductas constitutivas de delito tributarioaduanero. La respuesta es negativa, pues en la LOA se describe el tipo dedelito especial de defraudacin aduanera (Art.82) y tambin las figuras

tpicas punibles (Art. 83), el propio COT lo dispone de esa forma en lanorma contenida en el artculo 64. Sin embargo, s se aplica para las


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defraudaciones a los tributos previstos en la LORTI que carecen de tipopenal y de otros tributos previstos en otras leyes especiales.

EL TIPO OBJETIVO

As se conoce al conjunto de elementos materiales o fcticos queconfiguran la conducta descrita en la ley penal, tales como el sujetoactivo, el sujeto pasivo, el ncleo o verbo del tipo, el resultado, as comocualquier otro seleccionado por el legislador para la estructuracin deldelito de defraudacin tributaria.

El sujeto activo del delito en la accin

Se trata de aqul sujeto que debe realizar la conducta tpica y de lascondiciones que de ste exige el tipo, de no existir ningn requerimientoespecfico al sujeto activo en cuanto a edad, profesin, parentesco, etc.estamos frente a un delito comn, ya que cualquier persona puede llevara cabo la realizacin de la conducta tpica, el sujeto activo no estcaracterizado por cualidad alguna. Mientras que si se trata al delito dedefraudacin tributaria como delito especial, de suyo va la necesaria

caracterizacin del sujeto activo de la conducta tpica con la cualificacinde ser el sujeto pasivo de la obligacin tributaria principal y/o sujetopasivo de la actividad de control de la funcin tributaria, pudiendo serms de uno.

Esta cuestin de calificar al delito de defraudacin tributaria comoespecial, dice PREZ ROYO, es de una importancia capital no slodesde el punto de vista terico, sino tambin desde el punto de vistaprctico. As, si se acepta la tesis de la defraudacin como delito especial,las actuaciones desarrolladas por los representantes tanto legales comovoluntarios de los sujetos pasivos determinarn situaciones deimpunidad, en cuanto que, en estos casos, el sujeto de la accin nocoincide con el sujeto pasivo del tributo, contina diciendo el autor queen el caso de las personas jurdicas, si la defrau-dacin es calificadacomo delito especial, el problema de la autora debe ser resuelta mediantela invocacin delobrar por otro; en cambio si se acoge la solucin

contraria de considerar a la defraudacin tributaria como un delito no


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especial,(se hace) necesario resolver caso por caso el problema de laauto-ra11.

La regla del actuar en nombre de otro u obrar por otro es unaderivacin para determinar la persona natural que debe responder por eldelito, cuando la persona jurdica, sujeto pasivo de la obligacin tribu-taria, es la que lo ha cometido siendo el sujeto activo de la conductatpica.

Siendo el delito de defraudacin tributaria especialel sujeto activodel mismo deber ser el sujeto pasivo de la obligacin tributaria que, deacuerdo al artculo 24 del COT, es la persona natural o jurdica que,segn la ley, est obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria,sea como contribuyente o como responsable.

Existe variada jurisprudencia que considera el delito de defrau-dacin tributaria como delito especial, de propia o nica mano, porejemplo, las sentencias de 28 de octubre de 1997, 20 de mayo de 1996, 24de febrero de 1993, 25 de septiembre de 1990 del Tribunal Supremoespaol que indican que el delito tributario Es un delito de primeramano porque slo puede ser sujeto activo del mismo el que seadirectamente tributario o deudor del impuesto o el que malgaste elbeneficio fiscal obtenido, pero nunca un tercero12.

Dice el autor que esta tesitura admite que el tercero o extraneusparticipe en delito cometido por el intraneus en los delitos de propiamano, adems que as lo acepta en forma expresa la sentencia de 20 demayo de 1996 del mismo Tribunal Supremo que afirma la doctrinasiguiente: La jurisprudencia de esta Sala viene sosteniendo desde la STS14 de enero de 1994 que el texto del art. 14 CP no requiere que lospartcipes (inductores, cooperadores necesarios y cmplices) en un delitoespecial propio es decir, aquellos delitos en los que el tipo penal prevexclusivamente la autora de un sujeto activo con especial cualificacin-

11 Fernando PREZ ROYO, Los delitos y las infracciones en materia tributaria,

INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES, Madrid, 1986, pg.79.12 Jos Luis SEOANE SPEGELBER. El delito de defraudacin tributaria. En Temas deDerecho Penal Tributario. MARCIAL PONS, Madrid, 2000, pg.84.


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tengan la misma condicin jurdica que el autor. Dicho en la terminologatradicional: la ley no impide la punibilidad del extraneus como partcipeen el delito propio del intraneus.

La postura del autor es slida y con una clara fundamentacinnormativa. El partcipe no infringe la norma que respalda el tipo penal dela parte especial, sino la prohibicin contenida en las reglas de laparticipacin que amplan el tipo penalTodas las explicaciones delfundamento de la participacin conducen sin ninguna friccin a estasolucin. Si este fundamento se ve en la participacin en la ilicitud delautor, es evidente que la ilicitud del hecho del autor es el resultado de laconducta del partcipe, que en forma mediata ataca el mismo bienjurdico. Si el fundamento de la punibilidad del partcipe se viera en lacausacin del ilcito, la situacin no sera en modo alguno diferente, puesel partcipe contribuye a la produccin del acto ilcito. Por lo tanto,cualquiera sea el fundamento de la punibilidad del partcipe, laparticipacin en los delitos especiales propios no es impune13.

Si nos atenemos a la redaccin del tipo penal de defraudacintributaria (Art.342 COT) en nuestro pas puede perfectamente excluirse aste de la categora de delito especial, pues el sujeto activo que lo cometepuede ser cualquiera en beneficio propio o de un tercero. La evasindolosa del pago de tributos o el goce de las rentas ilcitas son conductastpicas, pero no tienen relacin necesaria con el sujeto activo que cometeel delito. Es decir, ste puede ser cualquiera en condiciones fcticas dedefraudar al Fisco.

Cierto es que debe existir una relacin de naturaleza tributariaprevia a la comisin del delito, es decir, una relacin tributaria preexis-tente entre el sujeto pasivo de la obligacin con la Administracintributaria, dentro de esta vinculacin jurdica es que se puede cometer eldelito, pero el tipo penal no exige una condicin personal especfica alsujeto activo. La existencia de la relacin jurdica de naturaleza tributariaexistente en forma previa, es el marco dentro del cual se puede cometer eldelito, pero la misma no cualifica, selecciona o marca con algn distintivoal sujeto activo de ste. No se tipifica el delito como de defraudacincometida por el sujeto pasivo de la obligacin para evadir el pago de

13 dem, pg.85.


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sus tributos, sino por cualquiera que pueda cometerlo por estar aptopara esa comisin delictiva.

Se hace obvio que si revisamos los tipos penales especiales quecontiene nuestro Cdigo Penal nos obliga, esa interpretacin sistemtica,a concluir que si la voluntad del legislador hubiera sido la de crear el tipode defraudacin tributaria como delito especial, lo ms sencillo de hacerera exigir del sujeto activo una cualidad personal especfica. Y ese no hasido el caso.

Estemos claros que la normativa penal conforma el sector delOrdenamiento jurdico que protege los bienes jurdicos de mayorvaloracin social de los ms graves ataques; se configura el Derechopenal, dice la profesora de la Universidad de Granada, como ultimaratioy, por ello,puede cualificar al sujeto activo del delito entendiendoque slo procede actuar cuando sean determinadas personas las quecontravengan las normas penales, porque slo la lesin o puesta enpeligro del bien jurdico protegido llevada a cabo por stas tenga lasuficiente trascendencia para aqul14. No es el caso del delito tributario,pues el Cdigo Orgnico Tributario no limita el mbito de los sujetos

activos del delito.

Cuando se trata del caso en que la relacin jurdico-tributaria es conuna persona jurdica, la imputacin penal ha de centrarse en personasnaturales, concretamente en su representante legal, contador, directorfinanciero y dems personas que tengan a su cargo el control de laactividad econmica de la empresa y la responsabilidad de stos slodeber ser declarada si han actuado en forma dolosa (Art. 345.c) delCOT).

A este respecto existe una sentencia aleccionadora en el caso FILESA(STS de 28 de octubre de 1997) en la que se lee el siguiente razonamiento:De cuanto antecede se establece la comisin de los delitos fiscales porlos perodos y ejercicios sealados en cuanto a las empresas Filesa yTime-Export. La responsabilidad del delito fiscal hay que atribuirla enprimer lugar a las personas que, como socios o administradores de lasempresas, ostentaban poder de decisin dentro de las mismas porque

14 Mara Asuncin RANCAO MARTN. Cit., pg.48.


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tenan o tienen conocimiento de las defraudaciones que se van a realizar.En este caso es claro que, al existir slo dos socios componentes de latotalidad del accionariado de Filesa y Time Export y uno de ellos ser,

adems, el Administrador nico de las mismas, la responsabilidad deberecaer en los acusados Luis y Alberto. Adems, y siguiendo la lnea argu-mentativa ms arriba expuesta, tambin la responsabilidad compete a lapersona que como inductor o instigador de todas las operacionesfraudulentas (confeccin y emisin de facturas) tena lgicamente poderde decisin en cuanto a la presentacin ante la Delegacin de Haciendade las obligaciones fiscales, por lo que debe dictarse sentenciacondenatoria tambin contra Carlos.

El sujeto activo en la omisin

La omisin como especie de acto tpico de defraudacin tributariaes, en cambio, un delito especial, vale decir, requiere de un sujeto activoque omita y que ste sea calificado como sujeto pasivo de la obligacintributaria, obligado al cumplimiento de los deberes tributarios y, enconsecuencia, garante del bien jurdico protegido.

Enuncia el Cdigo Penal

Art. 12.- No impedir un acontecimiento, cuando se tiene la obligacinjurdica de impedirlo, equivale a ocasionarlo.Aplicable en materia de delitos tributarios por mandato del propio

Cdigo Orgnico Tributario:

Art. 310.- mbito de aplicacin.- Las disposiciones de este Cdigo seaplicarn a todas las infracciones tributarias. Las normas y principios delderecho penal comn, regirn supletoriamente y slo a falta de disposicintributaria expresa.

Precisamente, cuando se tiene la obligacin jurdica de impedir unresultado y no se lo hace, es decir, se omite la accin impeditiva obligadase produce el delito de omisin impropia o comisin por omisin.Obsrvese que si se tiene esa obligacin jurdica el sujeto es garante delresultado tpico y esta especial situacin es lo que equipara la accin con

la omisin en los delitos de resultado, pues es mayor el desvalor queproduce la omisin de la conducta cuando sta proviene de un sujeto


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que, teniendo el deber jurdico de evitarla, no lo hace, que cuando elsujeto omite la conducta, si bien su situacin con respecto al bien jurdicoprotegido no es garante del mismo15.

De ah que el delito de comisin por omisin sea especial, pues slopuede ser sujeto activo del mismo el sujeto que es garante del bien

jurdico protegido y no cualquiera.

Concluimos afirmando conjuntamente con la profesora en cita que eltipo penal de defraudacin tributaria es un delito comnque no exigeespecial cualificacin en la persona del sujeto activo, si bien cuando eldelito adopta la forma omisiva, la exigencia de un deber especficoextrapenal que ampara al bien jurdico protegido y que concurre enaquellos sujetos que estn obligados por Ley al cumplimiento de losdeberes tributarios- convierte en especial el tipo comn.

El sujeto pasivo del delito

Es el titular de la Hacienda Pblica o Fisco o Erario Nacional, esdecir, el Estado y, tambin pueden serlo el titular de las haciendas locales(municipios) cuando se trata de los impuestos que constituyen recursospropios y que estn previstos en la Ley Orgnica de Rgimen Municipalcomo impuestos de directa recaudacin (Art.493.1 LORM).

El trmino hacienda pblica se dej de utilizar progresivamente ennuestra normativa positiva cuando se sustituy la antigua Ley Orgnicade Hacienda (1928 a 1977) con la Ley Orgnica de AdministracinFinanciera y Control (DS 1429. RO 337 de 16 de mayo de 1977).

La expresin Hacienda Pblica nos viene de Espaa, la que su vez lahace derivar en la Hacienda autnoma que formaron los enemigos delimperio romano (siglo III), los visigodos. Espaa recibi la transfor-macin producto del desplazamiento de los impuestos percibidos desdeel Imperio dando origen a una Hacienda autnoma a medida que losvisigodos afirmaban su independencia polticaLa distincin msprofunda radica en que la Hacienda Pblica, bajo la denominacinromana, era una pieza de la Hacienda Imperial, en tanto que, bajo la

15 M.A. RANCAO. Ob. Cit., pg.50.


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monarqua visigoda, quiso ser un instrumento de aglutinacinnacional.16.

El trmino Fisco como sinnimo se sigue utilizando en diversasleyes como el Cdigo Orgnico Tributario (Art.58), la Ley de Creacin delServicio de Rentas Internas (Art.13), Ley de Rgimen Tributario Interno(Arts.72, 73,74, 107 A, 107C) y en la ltima Ley de Equidad Tributariapara el Ecuador de 29 de noviembre de 2007 (Exposicin de Motivos,Arts. 161 y en la Decimoquinta disposicin transitoria).

A esta terminologa le debemos agregar la expresin Erario que seutiliza para expresar lo mismo.

Las voces Fisco y Erario provienen de las expresiones fiscus yaerarium diferenciadas antiguamente en lo que al Estado se refiere,pues hasta los primeros tiempos del Imperio, se distinguan el fisco(fiscus) o tesoro imperial (de propiedad del emperador) del aerariumo tesoro pblico. Ms adelante, ambos se confunden, designndose con elnombre de fiscus al tesoro del Estado, reservndose para los bienespropios del emperador el de res privata17.

Finalmente, se designa como sujeto activo del tributo que administrael Servicio de Rentas Internas al Estado, que es pues, en definitiva, eltitular del bien jurdico protegido (la riqueza tributaria) y, a su vez, es elsujeto pasivo del delito de defraudacin tributaria, en la Ley de RgimenTributario Interno (Arts.3, 62, 79) y en los ltimos impuestos reguladorescreados en la Ley de Equidad Tributaria (Arts.157, 166, 175).

El acto tpico

El nombre escogido por el legislador para este delito nos evidenciaque lo punible es la conducta de defraudar lo que comprende unresultado que se concreta en un perjuicio econmico y en un acto deengao, pues de darse slo el resultado no hay forma de distinguir laconducta defraudatoria con la de simple deuda tributaria. No hay en la

16 F. SAINZ DE BUJANDA. HaciendaCit., pg.177/178.17 Mario N. ODERIGO. Sinopsis de Derecho Romano. DEPALMA, Bs. Aires, 1982, pg.59.


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defraudacin tributaria un simple incumplimiento de deberes fiscales,sino una verdadera mise in scne tendente a engaar a loscorrespondientes rganos de la Admi-nistracin Tributaria18. Lo que

hay que tener claro que la expresin defraudar es normativa y exigeuna maquinacin, un ardid o un engao.

Existe, sin embargo una tesis que ha sido aceptada por la juris-prudencia y que consiste en descartar el engao como elemento de laconducta que perjudica al fisco, pero aceptando que se requiere, ademsde los elementos materiales u objetivos, el dolo, que consiste en elconocimiento de la obligacin fiscal por parte del sujeto pasivo deltributo y la consecuente omisin de satisfacerla, lo que se traduce en la nopercepcin de ingresos por parte del fisco.

Aceptamos que el resultado que causa el deudor tributario y elproducido por el defraudador tributario es el mismo: no ingresar en lascuentas estatales o locales (Hacienda, Fisco o Erario) los tributos que seadeudan. Las dos conductas producen la misma lesin al bien jurdicoprotegido, pero el principio de intervencin mnima del Derecho penalimpide que ste considere la primera como de trascendencia suficiente

para pensar en su punibilidad, no as la segunda que se la impregna demendacidad, astucia, artificio, engao o algn componente defraudatorioy que hace necesaria la existencia de la norma penal. Conforme alprincipio de intervencin mnima del Derecho Penal el legisladorselecciona aquellos ms intolerables y ms lesivos para los bienesjurdicos ms importantes y los amenaza con una pena, describindolosen el supuesto de hecho de una norma penal, cumpliendo as, adems, lasexigencias del principio de legalidad19.

En la deuda tributaria la conducta del sujeto no impide que operenormalmente la autotutela de la que est provista la Administracin,tanto declarativa como ejecutiva, para evitar el perjuicio en larecaudacin de tributos, es decir, se puede expedir el acto de

18 G. RODRGUEZ MOURULLO. El nuevo delito fiscal,Madrid, REDF, Nos. 15/16, 1977,

pp.709/710.19 Francisco MUOZ CONDE. Teora General del Delito. TIRANT LO BLANCH.Valencia, 2004, pgs. 59/60.


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determinacin tributaria que goza de las presunciones de legitimidad yejecutoriedad:

Art. 82.- Presuncin del acto administrativo.- Los actos administrativostributarios gozarn de las presunciones de legitimidad y ejecutoriedad yestn llamados a cumplirse; pero sern ejecutivos, desde que se encuentrenfirmes o se hallen ejecutoriados.

Si el acto no se presumiere legtimo y si como corolario de estapresuncin no revistiera el carcter de ejecutorio, cualquiercuestionamiento de los contribuyentes o responsables podra trabar oimpedir esa efectiva recaudacin, con la consiguiente imposibilidad deque el Estado cumpla con sus fines20. Por ello, cuando ladeterminacin tributaria no es inducida por engao o ardid delcontribuyente y puede actuarse regular y con exactitud, no existe delitoalguno. No se justifica, en este caso, la intervencin del Derecho Penal, essuficiente el rgimen, por lo dems exorbitante, de la actuacin de lapotestad administrativa de determinacin y recaudacin de los tributosrealmente debidos.

Ese es el caso en el Ecuador, pues el tipo enuncia:

Art. 342.- Concepto.-(Sustituido por el Art. 29 de la Ley s/n, R.O. 242-3S,29-XII-2007).- Constituye defraudacin, todo acto doloso de simulacin,ocultacin, omisin, falsedad o engao que induzca a error en ladeterminacin de la obligacin tributaria, o por los que se deja de pagar entodo o en parte los tributos realmente debidos, en provecho propio o de untercero; as como aquellas conductas dolosas que contravienen o dificultanlas labores de control, determinacin y sancin que ejerce la administracintributaria..Debe haber tanto el resultado: dejar de pagar en todo o en parte los

tributos realmente debidos, en provecho propio o de un tercero, perocausado por un acto doloso de engao, idneo para producir en laAdministracinerror en la determinacin de la obligacin tributaria.

El delito de defraudacin se comete durante el ejercicio de lapotestad de imposicin, vale decir, durante el procedimiento adminis-

20 Mara Jos RODRGUEZ. El acto administrativo tributario. BACO de R. DEPALMA,

Bs. Aires, 2004, pg.113.


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trativo de imposicin tributaria, en el cual la Administracin indu-dablemente se encuentra dotada de supremaca, sin embargo a nadieescapa que su actividad est vinculada fuertemente al cumplimiento

voluntario, por parte de los contribuyentes, de sus deberes formales,depende de este cumplimiento, por ejemplo, de su declaracinautoliquidada, de su presentacin en plazo, de la confeccin de sus

balances, etc. Por ello, en su expresin objetiva, la conducta defraudatoriase concreta en el momento de cumplir estos deberes formales: falsadeclaracin, doble contabilidad, alteracin de balances, omisin dedeclaracin de ingresos, falsificacin de facturas o comprobantes degastos deducibles, etc. Todos estos actos de engao o fraudulentos sonidneos para producir el error en la Administracin que debe determinarlos tributos, resultando la omisin de su pago debido y causando elperjuicio econmico al Estado-Fisco, al Estado-Hacienda o al Estado-Erario. He aqu configurado objetivamente el tipo de la defraudacintributaria.

Luego, el no cumplimiento de los deberes formales, o su distorsin,camuflaje, simulacin o falsedad es el elemento objetivo que integra ladefraudacin tributaria, pues esa conducta es la que produce el error en

la determinacin tributaria que concluye en el perjuicio econmico enbeneficio propio o de tercero. En efecto, los deberes formales seespecifican en el COT:

Art. 96.- Deberes formales.- Son deberes formales de los contribuyentes oresponsables:

1. Cuando lo exijan las leyes, ordenanzas, reglamentos o las disposicionesde la respectiva autoridad de la administracin tributaria:

a) Inscribirse en los registros pertinentes, proporcionando los datosnecesarios relativos a su actividad; y, comunicar oportunamente loscambios que se operen;

b) Solicitar los permisos previos que fueren del caso;

c) Llevar los libros y registros contables relacionados con la corres-pondiente actividad econmica, en idioma castellano; anotar, enmoneda de curso legal, sus operaciones o transacciones y conser-var


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tales libros y registros, mientras la obligacin tributaria no estprescrita;

d) Presentar las declaraciones que correspondan; y,

e) Cumplir con los deberes especficos que la respectiva ley tributariaestablezca.

2. Facilitar a los funcionarios autorizados las inspecciones o verificaciones,tendientes al control o a la determinacin del tributo.

3. Exhibir a los funcionarios respectivos, las declaraciones, informes, librosy documentos relacionados con los hechos generadores de obligacionestributarias y formular las aclaraciones que les fueren solicitadas.

4. Concurrir a las oficinas de la administracin tributaria, cuando supresencia sea requerida por autoridad competente.

Estos deberes formales son necesarios para ejercer la funcin admi-nistrativa tributaria y, para que se cumplan, se expiden normas penales,por ello su incumplimiento integra la conducta defraudatoria junto con la

omisin del pago, que causa el perjuicio econmico y pasa a ser elementodel tipo objetivo de la defraudacin tributaria21.

El incumplimiento de estos deberes formales es conducta suficientepara constituirse en elemento objetivo del tipo penal de defraudacintributaria si causa error en la Administracin durante su actividad dedeterminacin de la obligacin, que conduce a un perjuicio econmico alEstado y un beneficio pecuniario ilegtimo a favor del contribuyente o deun tercero. Se trata, eso s, de afirmar que el incumplimiento es unelemento integrante del tipo, pero no es suficiente. Por ejemplo, veamosel caso de incumplimiento de la declaracin de ingresos sin ocultacin ycon sta (Art.344, No. 6). En este caso, esa ausencia de cumplimiento deldeber formal, ocultando determinados ingresos, origina una errneadeterminacin tributaria de la obligacin y si se trata de autoliquidacinse omite pagar lo que se debe y se produce la falta de percepcin de lostributos adeudados. Es decir, en este caso se integra el incumplimientodel deber al tipo penal, pues est presente la ocultacin que es un hacer

21 F. PREZ ROYO. Los delitos y las infracciones, pg.116.


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positivo y, adems un componente defraudatorio. Por ello, no compar-timos la tesis de PREZ ROYO y RODRGUEZ MOURULLO de consi-derar la simple no declaracin de ingresos como adecuada al tipo porque,

segn el primer profesor citado, la proteccin a la funcin tributaria pasalgicamente por el intento del legislador de que se cumplan los deberestributarios de colaboracin con la Hacienda Pblica. Por eso, cuando elsujeto mantiene a la Administracin en la ignorancia de la existencia ocuanta de su deuda, mediante el incumplimiento de sus obligacionestributarias de informacin y colaboracin, realiza el tipo penal dedefraudacin22. Es decir, para l, la mera omisin de declarar per seconstituye engao. Afirmamos que la esencia normativa de la expresindefraudar requiere que se sume a esa conducta omisiva (no declarar) unapositiva que permita inferir la naturaleza defraudatoria de la omisin.

Sin embargo, no debemos ignorar que el tipo de defraudacintributaria describe como tal a todo acto de simulacin o engao, com-prendiendo a las especies de accin y omisin. Y en forma precisa elartculo 314 COT enuncia que las infracciones tributarias, en las que secomprende la defraudacin tributaria pueden ser cometidas por accin uomisin. Lo primero que debemos concluir es que quien omite unaactividad no puede defraudar en forma activa, pues el simple no hacer notiene idoneidad para este efecto; pero si el sujeto que omite tiene el deber

jurdico de actuar, en vista de su rol como garante del bien jurdico, paraevitar el resultado y no acciona, realiza la conducta en comisin poromisin (Art.12 CPE). Luego, lo que hay que determinar es si la omisinpor s sola es concluyente e induce a error a la Administracin en ladeterminacin de la obligacin tributaria, pues ste es un elementonecesario para la configuracin del tipo de la defraudacin tributaria. Ennuestro criterio, slo cuando la omisin de declarar o proporcionarinformacin a la Administracin implica ocultamiento o engao quecausa el error de sta y se produce el resultado perjuicio fiscal, estamosen presencia de una comisin por omisin tpica. No as cuando existeuna simple omisin de declarar o proporcionar informacin.

Sobre la omisin de la declaracin tributaria se sostiene que el nimodefraudatorio es factible por la simple omisin del sujeto tributario y es

22 dem.


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quequien omite la declaracin exigida con intencin de eludir elimpuesto no debe ser de mejor condicin que quien, en su declaracin,desfigura o manipula las bases tributarias para pagar menos de los

debido (STS de 25 de febrero de 1998). No contradecimos este aserto, loque decimos es que la omisin por s sola no hace concluir en laexistencia de la defraudacin. La omi-sin que no es ocultamiento, queno es engao constituye s una presun-cin del nimo de defraudar, peroste debe ser deducido de hechos, de elementos objetivos ya que ladeteccin del animus defraudatorio ha de hacerse mediante factaconcludentia o juego de inferencias, derivadas de actos anteriores,coetneos o posteriores que corresponde decidir al Juzgador (STS de 27de diciembre de 1990, 3 de diciembre de 1991, 24 de febrero de 1993 y 25de febrero de 1998). Confirmado el nimo de defraudar se puede concluirque la omisin de declarar implicaba esconder, ocultar a laAdministracin datos, cifras, hechos para que sta yerre y se dejen depagar tributos.

Es preciso concretar la tesis que sostenemos: nos referimos siempre aun incumplimiento defraudatoriode los deberes formales, es decir, al nocumplimiento de los mismos engaando, simulando, falseando, ocultan-

do lo necesario para el cabal cumplimiento del deber de colaboracin quepesa sobre el sujeto pasivo. Lo que significa decir que cuando la conductaes de incumplimiento de un deber formal sea no defraudatoria, es decir,no sea en s mismo mendaz, no configura al tipo de la defraudacintributaria. La presencia de una infraccin al cumplimiento de los deberesformales no defraudatoriao la ausencia del componente defraudatorioexcluye la realizacin del tipo penal de la defraudacin tributaria.

Eso lo enuncia nuestro Cdigo Orgnico Tributario:

Art. 97.- Responsabilidad por incumplimiento.- El incumplimiento dedeberes formales acarrear responsabilidad pecuniaria para el sujeto pasivode la obligacin tributaria, sea persona natural o jurdica, sin perjuicio de lasdems responsabilidades a que hubiere lugar.

Tambin decimos que las infracciones por incumplimiento nodefraudatorio de deberes formales se encuentran previstas como

contravenciones, si esos deberes estn regulados por normas legales(Art.348 COT) y como faltas reglamentarias, si se trata de deberes


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normados por reglamentos o disposiciones administrativas (Art.351COT). Estos incumplimientos no defraudatorios son objeto del DerechoAdministrativo Sancionador Tributario y no del Derecho Penal

Tributario.

En este planteamiento destacamos, lo que antes hemos enunciado, elDerecho Penal interviene como ultima ratio. La conducta tpica noconsiste nica y exclusivamente en la mera elusin del pago de lostributos o en el disfrute indebido de beneficios fiscales, sino que esnecesario algo ms, el componente defraudatorio, pues as lo exige elcarcter de ltima ratio del Derecho penal23.

La conducta adecuadamente tpica

Defraudar es causar perjuicio econmico-tributario a travs de unacto engao, ocultacin, simulacin o falsedad. Es decir, debe existir lanocin de perjuicio econmico y, adems, la del engao. Este es la lneade la mayora de la doctrina espaola actual24. PREZ ROYO seala conclaridad que el simple perjuicio econmico no es capaz de exigir laintervencin del Derecho Penal, por el contrario, debe producirse sta

cuando nos hallemos ante conductas que sean lesivas en forma grave delos bienes jurdicos ms necesarios para la sociedad. J. M. RODRGUEZDEVESA se suma a esta corriente en la ltima edicin (la 14) de suobra25, no obstante haber mantenido un criterio diferente antes. Hay otroscomo LAMARCA PREZ que se adhieren a la tesis que la defraudacinno requiere del engao o la maquinacin mendaz, sino tan solo elconocimiento de la obligacin tributaria acompaada de la conductaomisiva que se convierte en la no percepcin de ingresos tributarios porparte del Estado.

Recordemos que en nuestra legislacin, como dijimos antes, clara-mente aparece que se trata de proteger el bien jurdico constituido por elpatrimonio fiscal en cuanto a su intangibilidad (los ingresos pblicos

23 M.A. RANCAO M. El delitoCit., pg.58.24 G. DE LA PEA VELASCO, J. CRDOBA RODA, M. BAJO FERNNDEZ, C.

MARTNEZ PREZ, G. QUINTERO OLIVARES, L. GMEZ-DECANO Y CEBALLOS

ZUIGA, S. MARNEZ IZQUIERDO. L. MARTN GRACIA. Cfr. Nota 56 y 66, pg.54RANCAO MARTN. Cit.25 Derecho Penal Espaol. Parte Especial.


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concretados en tributos o Fisco o Hacienda Pblica) y tambin de tutelarlos medios para su consecucin (funcin o actividad administrativatributaria).

Por esa razn nuestro COT aprehende en el mismo tipo penal: 1.-Laevasin tributaria (Nos.4, 6, 10), el delito contable (Nos.7, 8 y 9), laobtencin indebida de subsidios, rebajas, exenciones o estmulos fiscaleso hacerlas extensivas a terceros (Nos.11 y 14), la elusin tributaria (No.12)y la apropiacin deliberada de impuestos retenidos (No.13), protegiendoel patrimonio econmico-tributario del Estado. 2.- Adicionalmente,comprende las conductas referentes a la quiebra del control, deter-minacin y sancin que ejerce la Administracin (Nos.1, 2, 3 y 5),amparando, en estos casos, la funcin administrativa-tributaria de losentes gestores: Servicio de Rentas Internas, Corporacin AduaneraEcuatoriana, Municipios.

Todas estas conductas ha sido objeto de tipificacin por decisin delegislador con la finalidad proteger, las primeras, en forma directa lariqueza tributaria del Estado (1.-) y, en forma mediata, protegiendo lafuncin administrativa-tributaria, los segundos (2.-).

Proteccin al bien jurdico riqueza tributaria de la Hacienda Pblica

Art. 344.- Casos de defraudacin.-(Sustituido por el Art. 31 de la Ley s/n,R.O. 242-3S, 29-XII-2007).- A ms de los establecidos en otras leyestributarias, son casos de defraudacin:

4.- Proporcionar, a sabiendas, a la Administracin Tributaria informacino declaracin falsa o adulterada de mercaderas, cifras, datos,circunstancias o antecedentes que influyan en la determinacin de laobligacin tributaria, propia o de terceros; y, en general, la utilizacinen las declaraciones tributarias o en los informes que se suministren ala administracin tributaria, de datos falsos, incompletos odesfigurados;

6.- La omisin dolosa de ingresos, la inclusin de costos, deducciones,rebajas o retenciones, inexistentes o superiores a los que procedanlegalmente.


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7.- La alteracin dolosa, en perjuicio del acreedor tributario, de libros oregistros informticos de contabilidad, anotaciones, asientos uoperaciones relativas a la actividad econmica, as como el registro

contable de cuentas, nombres, cantidades o datos falsos;

8.- Llevar doble contabilidad deliberadamente, con distintos asientos enlibros o registros informticos, para el mismo negocio o actividadeconmica;

9.- La destruccin dolosa total o parcial, de los libros o registros infor-mticos de contabilidad u otros exigidos por las normas tributarias, ode los documentos que los respalden, para evadir el pago o disminuirel valor de obligaciones tributarias;

10.- Emitir o aceptar comprobantes de venta por operaciones inexistentes ocuyo monto no coincida con el correspondiente a la operacin real;

11.- Extender a terceros el beneficio de un derecho a un subsidio, rebaja,exencin o estmulo fiscal o beneficiarse sin derecho de los mismos;

12.- Simular uno o ms actos o contratos para obtener o dar un beneficio desubsidio, rebaja, exencin o estmulo fiscal;

13.- La falta de entrega deliberada, total o parcial, por parte de los agentesde retencin o percepcin, de los impuestos retenidos o percibidos,despus de diez das de vencido el plazo establecido en la norma parahacerlo; y,

14.- El reconocimiento o la obtencin indebida y dolosade una devolucinde tributos, intereses o multas, establecida as por acto firme oejecutoriado de la administracin tributaria o del rgano judicialcompetente.

La proteccin al bien jurdico funcin administrativa tributaria

Art. 344.- Casos de defraudacin.-(Sustituido por el Art. 31 de la Ley s/n,R.O. 242-3S, 29-XII-2007).- A ms de los establecidos en otras leyestributarias, son casos de defraudacin:


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1.- Destruccin, ocultacin o alteracin dolosas de sellos de clausura o deincautacin;

2.- Realizar actividades en un establecimiento a sabiendas de que se

encuentre clausurado;

3.- Imprimir y hacer uso doloso de comprobantes de venta o de retencinque no hayan sido autorizados por la Administracin Tributaria;

5.- La falsificacin o alteracin de permisos, guas, facturas, actas, marcas,etiquetas y cualquier otro documento de control de fabricacin,consumo, transporte, importacin y exportacin de bienes gravados;

Este Ensayo es una primera aproximacin a un tema que ha sidotema de autnticos tratados.

Guayaquil, a 27 de mayo de 2008

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(AR) D - Delito de Defraudacion Tributaria