ARRENDAMIENTO Y FLETAMENTO DE BUQUES. DIFERENCIAS CONCEPTUALES Y DE … · 2020-05-22 · ORIOL VIDAL SEOANE REVISTA HACIENDA CANARIA Nº 52 (2020) 103 En el negocio de las empresas

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ARRENDAMIENTO Y FLETAMENTO DE BUQUES. DIFERENCIAS

CONCEPTUALES Y DE TRIBUTACION EN EL IVA Y EL IGIC.

ORIOL VIDAL SEOANE

Abogado y miembro de la AEDAF

SUMARIO

I. Introducción. Diferencias conceptuales entre arrendamiento puro y

fletamento por tiempo.

II Análisis de ambas figuras en el IVA y en el IGIC.

A) Delimitación de ambos contratos como hecho imponible de prestación

de servicios. Relevancia del tipo de contrato en la aplicación de las

reglas de localización

B) Relevancia del tipo impositivo aplicable. Diferencias destacables en el

IGIC

C) Posibilidades de aplicar la exención en las operaciones relativas a

buques afectos a determinadas actividades. El caso del fletamento

parcial en el IVA y el IGIC

D) El relevante caso de los subarriendos encadenados o múltiples

E) Efectos de los contratos en la importación. Diferencias entre IGIC e IVA

en relación con el sujeto importador

III Conclusiones.

ORIOL VIDAL SEOANE REVISTA HACIENDA CANARIA Nº 52 (2020)

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I. INTRODUCCION. DIFERENCIAS CONCEPTUALES ENTRE

ARRENDAMIENTO PURO Y FLETAMENTO POR TIEMPO

El presente artículo nace de la concurrencia de varios factores: Por un lado, el

desarrollo de un continuado trabajo de análisis comparativo entre la imposición

indirecta aplicable al territorio canario, el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC

en adelante), con las bondades que se le presumen atribuidas en virtud de su especial

Régimen Económico y Fiscal, y la del resto del territorio nacional, el Impuesto sobre

el Valor Añadido (en adelante IVA), que en los últimos años estamos planteando

algunos estudiosos de la fiscalidad y que han sido plasmados en diversos artículos.

Varias de las diferencias detectadas entre ambos impuestos dejan al sujeto pasivo

del IGIC en una posición de clara desventaja comparativa respecto a su homólogo

en el IVA, algo totalmente contrario al espíritu del Régimen Económico y Fiscal de

Canarias y al texto de su regulación (actualmente, la Ley 19/1994, de 6 de julio, de

modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias). En la presente

colaboración, adicionalmente a ese análisis comparativo, planteamos el estudio de

dos figuras contractuales concretas que, aunque a primera vista pudieran aparentar

similares (incluso generar cierta confusión entre ellas), no lo son, y consecuencia de

sus diferencias tienen un tratamiento diferenciado, tanto en el IGIC como en el IVA:

el arrendamiento y el fletamento de buques. Por otro lado, el impulso definitivo para

su redacción y publicación ha sido el hecho de que no haya ningún texto en el que

se concentre un análisis completo y preciso de la imposición indirecta de esas dos

figuras contractuales, que facilite al operador marítimo una correcta aplicación del

impuesto indirecto que corresponda.

Con carácter previo a cualquier exposición, hemos de indicar que en el presente

estudio nos referiremos siempre a contratos realizados entre empresas en el

desarrollo de su actividad mercantil (business to business, o “B2B”), y a buques de

uso exclusivamente mercantil 1, puntualización que es necesario hacer debido a que

algunas de las regulaciones expuestas a continuación podrían variar en caso de que

las operaciones se hagan con participación de algún particular no empresario, o en

relación a otro tipo de embarcaciones (de recreo u olímpicas, por ejemplo).

1 Cuando mencionamos buques de uso mercantil, adicionalmente a que se dediquen a esa actividad, dejamos fuera otro tipo de embarcaciones que pudieran ser utilizadas de forma deportiva o particular. Ejemplo meramente enunciativo de buques de uso exclusivamente mercantil: portacontenedores, remolcadores, barcazas, falúas, gabarras…


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En el negocio de las empresas navieras 2 el empresario puede utilizar, para el

desempeño de su actividad mercantil, buques de su propiedad o de terceros, en cuyo

caso el uso del buque le es cedido en virtud de determinados contratos mercantiles,

de los que vamos a destacar los mencionados de arrendamiento y fletamento.

Analizaremos en el presente artículo, por ser los más habituales, el arrendamiento a

casco desnudo o “bareboat charter" y el fletamento por tiempo o “time charter”, no

obstante hagamos algunas referencias al fletamento por viaje o al fletamento -

transporte.

Al profano en materia del Derecho Marítimo, o incluso al no especialista, puede

parecerle que ambos contratos tienen la misma naturaleza, de mero arrendamiento

de un bien mueble (el buque), pero la realidad es que los derechos, obligaciones y

responsabilidades derivadas de ellos son muy diferentes y ello tiene reflejo, entre

otras cosas, en su tributación indirecta, pues los convierte en hechos imponibles

claramente diferenciados.

Tanto el arrendamiento del buque como su fletamento están regulados hoy día,

a nivel nacional, en la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima

(en adelante LNM). Pero hasta la entrada en vigor de esa norma, no tenían una

regulación expresa y diferenciada en nuestro Derecho, por lo que su estudio se hacía

aplicando el Código de Comercio de 1885 y, en lo no regulado por este, el Código

Civil. Ello nos lleva a encontramos con una interesante doctrina con dualidad

interpretativa, previa a su expresa codificación normativa, en lo que respecta a la

identidad o diferenciación de ambas figuras como arrendamiento, con fundamento

en lo exiguo de su regulación legal, y en una Jurisprudencia no demasiado extensa

en este sentido, de la que hacemos exposición a continuación a efectos aclaratorios

o ampliatorios, a pesar de ser previa a la propia aprobación de la LNM. Ha de tenerse

en cuenta, además, que esta materia tiene un alto componente internacional, debido

a que una amplia proporción de negocios relativos al Derecho Marítimo se desarrollan

entre empresas de distintos países. De hecho, es habitual la utilización de “pólizas”

o “contratos tipo” emitidos por organizaciones o asociaciones internacionales, para

formalizar la cesión de uso de los buques (pólizas BARECON, BALTIME o NYPE por

2 Se denomina empresa naviera (o empresa marítima) a aquella que utiliza buques con fin lucrativo, siéndolo, entre otras, las que se dedican al transporte de personas o mercancías, remolque, asistencia, salvamento, etc., haciéndolo con buques propios, o cedidos por terceros a través de distintos tipos de contrato.


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ejemplo, redactadas y publicadas por BIMCO 3), prácticamente todas ellas redactadas

en lengua inglesa.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 188 LNM, con el contrato de

arrendamiento, “el arrendador se obliga, a cambio de un precio cierto, a entregar

un buque determinado al arrendatario para que éste lo use temporalmente conforme

a lo pactado o, en su defecto, según su naturaleza y características”. Este sería el

arrendamiento “puro”, y centraremos nuestro estudio, como antes indicamos, en su

modalidad a casco desnudo, por ser esa la más básica y habitual de entre todas.

De esa disposición se deduce que con el contrato de arrendamiento, el

arrendatario adquiere la posesión y capacidad de gobernar el buque, disponer para

el mismo su capitán y tripulación, y dentro de los límites que disponga el contrato y

la ley, navegar libremente, convirtiéndose de alguna forma en su armador 4. Es

decir, que con el arrendamiento la posesión del buque se traslada al

arrendatario, y pasa a ser éste quien lo gobierna y el titular de su uso. El

arrendatario queda obligado, además de pagar el precio pactado, a mantener el

buque en estado de navegabilidad, e informar al arrendador de los daños que sufra

y afecten o puedan afectar a su clasificación. Además, tiene la obligación de restituir

el buque a la terminación del contrato, en las condiciones de navegabilidad adecuadas

o pactadas.

A nivel internacional, ya el antiguo “Convenio de las Naciones Unidas sobre las

Condiciones de Inscripción de los Buques”, adoptado por la Conferencia de las

Naciones Unidas sobre las Condiciones de Matriculación de los Buques, hecho en

1986, disponía el arrendamiento a casco desnudo (o bareboat charter) como “un

contrato de arrendamiento de un buque por un tiempo determinado, en virtud del

cual el arrendatario tiene la posesión y el control plenos del buque, incluido el derecho

a designar el capitán y la tripulación por el periodo de arrendamiento.”

Respecto al contrato de fletamento, indicábamos unos párrafos más arriba

que podía ser por viaje y por tiempo, aparte del mencionado fletamento – transporte.

3 BIMCO: Baltic and International Maritime Council (Consejo Marítimo Internacional y del Báltico). Es la asociación naviera internacional más representativa. Sus contratos o pólizas tipo son los más utilizados entre las empresas del sector naviero. 4 Armador, según el artículo 145 LNM es quien, siendo o no propietario de un buque, tiene su posesión, directamente o a través de sus dependientes, y lo dedica a la navegación en su propio nombre y bajo su responsabilidad. Esta figura propicia, con efecto garantista, su inscripción en el Registro de Bienes Muebles.


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Por las características que le hacen candidato a la confusión con el contrato de

arrendamiento del buque, y principalmente porque es la modalidad más habitual,

tomaremos como comparable en este artículo al contrato de fletamento por tiempo,

no obstante pueda hacerse referencia o sea aplicable lo expuesto, en muchas de las

situaciones analizadas, a sus otras modalidades. Con este contrato el fletante se

obliga a realizar todos los viajes que su cliente (fletador) le vaya ordenando durante

el periodo pactado y con los limites acordados, de acuerdo con lo recogido en el

artículo 204 LNM. El segundo punto de este artículo especifica que el fletador por

tiempo asume la gestión comercial del buque y, salvo pacto en otro sentido, serán

de su cuenta todos los gastos variables de su explotación, por lo que deviene en

explotador del mismo, a los efectos que en este artículo nos ocupan.

Puede apreciarse en base a lo expuesto que, frente al arrendamiento a casco

desnudo, el fletamento por tiempo implica, en primer lugar, que no exista ese

traslado en la posesión del buque. Este sigue estando en posesión de su

propietario o titular (fletante). El fletador, sin embargo, asume la gestión

comercial del buque, (trata con los “clientes finales” de la navegación, a quienes

presta sus servicios), sin ostentar el gobierno de la navegación, que mantiene el

armador – titular del buque, a través del capitán de este, como su representante

abordo, y su dotación. Además, en este tipo de contrato, el titular del buque

(armador) será quien ha de mantener la nave en el correcto estado de navegabilidad.

La diferenciación entre ambos contratos la define muy claramente el Tribunal

Supremo 5, entre otras, en su Sentencia de 1 de abril de 1995 (recurso de casación

3254/1991), disponiendo que en el contrato de fletamento no existe cesión de la

posesión del buque al cliente, de la siguiente forma:

"Precisamente en el fletamento por tiempo (time-charter), cual es el caso, el

control del capitán y de la dotación lo conserva el fletante, quien se compromete

a poner a disposición del fletador los servicios del capitán y de la tripulación

para conseguir el fin del contrato, pero el capitán, aunque sometido a las

órdenes del fletador en la ejecución del mismo, conserva la posesión del buque

en representación del fletante, de manera que al terminar el contrato nada hay

que devolver a éste, extremos que diferencian el contrato de fletamento del

arrendamiento del buque, aunque ambos institutos jurídicos mantengan

grandes semejanzas, (…)".

5 Recordemos que la jurisprudencia mencionada es previa a la LNM, aunque la utilizada en el mismo sentido que su regulación normativa en la LNM.


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En el mismo sentido, diferenciando ambos contratos y dándonos la clave de esas

diferencias, encontramos la Sentencia del mismo Tribunal, de 15 de marzo de 2002

(recurso de casación 8975/1996), que manifiesta en su Fundamento de Derecho

Cuarto, haciendo patente que los contratos de arrendamiento de buque y fletamento

por tiempo no son lo mismo, aun cuando sean semejantes o parecidos, lo siguiente:

“La primera cuestión que ha de resolver la Sala es la de la naturaleza del

contrato que ha sido la causa y origen de los pagos, cuyo gravamen se

cuestiona.

Para la Sala no hay duda de que se trata de un arrendamiento de buque y no

de un fletamento, sea por viaje o por tiempo ("time charter ").

En efecto, según la Jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, el

arrendamiento de buque o nave se caracteriza por las siguientes notas

conceptuales:

a) Se traspasa o cede la posesión del buque.

b) El capitán y la tripulación dependen del arrendatario.

c) El arrendatario es el titular de la empresa de transporte.

d) El arrendatario es el obligado a armarlo, avituallarlo y abastecerlo de

combustible.

e) El arrendatario asume los riesgos de la navegación.

f) El arrendatario puede estar autorizado por el arrendador, a subarrendar el

buque.".

Como antes mencionamos, podemos apreciar que la línea divisoria entre ambos

tipos de contrato no quedaba totalmente definida en los textos legislativos previos a

su regulación por la LNM, y que había una confusión que llegaba al punto de que

parte de la doctrina reconocía el concepto de fletamento como un tipo más de

arrendamiento. De hecho, incluso existía alguna Sentencia del Tribunal Supremo que

reflejaba esa disparidad doctrinal (entre otras, la del 2 de octubre de 2002). En

definitiva, el hecho de que las dos figuras contractuales se recojan de forma

independiente y mostrando claras diferencias en la Ley de Navegación Marítima,

inclinó la balanza hacia la postura doctrinal que sostenía la diferenciación entre

ambos contratos, siendo el de fletamento totalmente independiente y diferenciado


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del de arrendamiento, de acuerdo con las pautas más arriba expuestas por el propio

Tribunal Supremo, quedando indubitadamente fijadas con la aprobación de la LNM.

En cualquier caso, esa histórica y aparente similitud todavía puede causar

dudas en su uso entre algunos operadores, principalmente en aquellos sin

especialización técnica en esta materia, llegando a llamar “fletamento a casco

desnudo”, por ejemplo, a un “arrendamiento puro a casco desnudo”. Este tipo de

confusiones a priori únicamente terminológicas puede tener implicaciones muy

significativas, entre otras y como exponemos a continuación, en su imposición

indirecta.

De todo lo manifestado podemos concluir que solo en el arrendamiento del

buque estamos ante un verdadero contrato de arrendamiento, siendo el fletamento

un tipo de contrato de prestación de servicios, a través de la utilización del buque

por su propietario, o la prestación de un servicio de transporte (en el caso del

fletamento – transporte).

II. ANALISIS DE AMBAS FIGURAS EN EL IVA Y EN EL IGIC.

A) DELIMITACION DE AMBOS CONTRATOS COMO HECHO IMPONIBLE DE

PRESTACION DE SERVICIOS. RELEVANCIA DEL TIPO DE CONTRATO EN

LA APLICACIÓN DE LAS REGLAS DE LOCALIZACION

La primera cuestión a tener en cuenta a la hora de determinar la imposición

indirecta aplicable a cada uno de estos contratos, arrendamiento a casco desnudo o

fletamento por tiempo, ha de ser la calificación del hecho imponible que se está

realizando.

Tanto la Ley del IGIC (Ley 20/1991, de 7 de junio, en adelante “LIGIC”) como

la Ley del IVA (Ley 37/1992, de 28 de diciembre, en adelante “LIVA”) establecen que

los arrendamientos de bienes supondrán, a sus efectos, una prestación de servicios.

En ese sentido dispone el artículo 7.1 LIGIC que “a los efectos de este Impuesto

se entiende por prestación de servicios toda operación sujeta al mismo que no tenga

la consideración de entrega de bienes ni de importación de bienes”. Y a este punto,

redactado con carácter excluyente, añade en su número 2:

“2. En particular, se consideran prestaciones de servicios:


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1º. …

2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o

establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

(…)”.

Similar calificación hace respecto de los arrendamientos de bienes, sin

diferenciar tampoco entre muebles o inmuebles, la LIVA, en su artículo 11,

disponiendo que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá

por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo

con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o

importación de bienes”, especificando igualmente en el número 2 de su punto Dos

que en particular se consideraran prestaciones de servicios los arrendamientos de

bienes (…).

De la redacción de ambos artículos se infiere que también son calificados como

prestaciones de servicios los fletamentos, tanto aquellos que consistan en transportes

de mercancías (recogido expresamente como tal en el punto 8º del artículo 7. 2

LIGIC) como aquellos que consistan en la puesta a disposición del buque, con su

capitán y tripulación, pero sin trasladar su posesión, para realizar una actividad

mercantil concreta, por tiempo o por viaje.

Ambas figuras contractuales se califican por tanto como prestaciones de

servicios. Y es precisamente en este punto, una vez determinada su calificación como

tal, donde surge la primera diferenciación en su tratamiento impositivo, en tanto en

cuanto que, aunque pudiera pensarse que por disfrutar de la misma naturaleza

ambos hechos imponibles aplicarían las mismas reglas, ello no es así. La primera

diferencia la encontramos en las reglas de localización6 del hecho imponible de cada

una de ellas.

6 Entiéndase por regla de localización aquella que ha de aplicarse para determinar el lugar en que se entiende realizado el hecho imponible de un impuesto (IVA o IGIC a estos efectos). En definitiva, es la conexión entre el servicio prestado y el lugar donde ha de tributar. Téngase en cuenta que en el análisis realizado, las operaciones se realizan entre empresas en el desarrollo de su actividad.


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Dispone el artículo 17 LIGIC 7 las reglas generales respecto al lugar donde, a

efectos de este impuesto y en el caso que nos ocupa, han de entenderse realizadas

las prestaciones de servicios:

“Uno. Reglas generales.

Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de

aplicación del Impuesto en los siguientes casos:

1. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal

y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en

el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su

domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan

por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o

residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el

prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.” 8

Esta regla general supone que se entenderán realizados en Canarias, y sujetos

en principio al IGIC, los servicios prestados a la sede económica o establecimiento

permanente 9 en Canarias de un determinado cliente, empresario o profesional,

independientemente de donde esté establecido el prestador de esos servicios. En

resumidas cuentas, se está aplicando la regla uniformemente establecida en Derecho

comparado, para las prestaciones de servicios, que implica que estos se entiendan

prestados “en sede del destinatario”, sujetándose estos al impuesto que sea aplicable

en ese territorio.

La LIVA hace idéntica regulación en esta materia, y dispone en su artículo 69

10 lo siguiente:

7 Artículo 17 LIGIC vigente desde el 1 de enero de 2010, modificado por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se transponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria. 8 En la presente colaboración se analiza únicamente las operaciones entre empresarios, por lo que se analiza únicamente el punto 1º del apartado Uno, teniendo en cuenta que el punto 2º hace referencia, precisamente, al caso en que el destinatario de los servicios no sea un empresario o profesional actuando como tal. 9 El artículo 17 Dos LIGIC aclara, a esos efectos, lo que se entenderá por sede de la actividad económica y establecimiento permanente. 10 Artículo 69 LIVA vigente desde el 1 de enero de 2010, modificado por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se transponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria.


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“Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas

generales.

Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de

aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente

de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal

y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en

el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su

domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan

por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o

residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el

prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”

Esta regla general de tributación en sede del destinatario será aplicable a los

contratos de fletamento (por viaje o por tiempo), por no existir ninguna regla

especial que le afecte expresamente.

Sin embargo, no aplica a determinados servicios, que tienen previstas de forma

expresa unas reglas de localización especiales, reguladas en los artículos 17. Tres

LIGIC y 70 LIVA.

El arrendamiento, como prestación de servicios “diferenciado” del resto, tiene

fijada una de estas reglas especiales. Dispone en este sentido el punto Tres del

artículo 17 LIGIC, bajo el título “reglas especiales”:

“Tres. Reglas especiales.

Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los

siguientes servicios:

(…)

10. A) Los servicios de arrendamiento de medios de transporte en los siguientes

casos:


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a) Los de arrendamiento a corto plazo cuando los medios de transporte

se pongan efectivamente a disposición del destinatario en el citado

territorio.

b) Los de arrendamiento a largo plazo cuando el destinatario no tenga la

condición de empresario o profesional actuando como tal siempre que se

encuentre establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en el citado

territorio.

No obstante, cuando los arrendamientos a largo plazo cuyo destinatario no sea

un empresario o profesional actuando como tal tengan por objeto

embarcaciones de recreo, se entenderán prestados en el territorio de aplicación

del Impuesto cuando éstas se pongan efectivamente a disposición del

destinatario en el mismo siempre que el servicio sea realmente prestado por

un empresario o profesional desde la sede de su actividad económica o un

establecimiento permanente situado en dicho territorio.

B) A los efectos de lo dispuesto en este número, se entenderá por corto plazo

la tenencia o el uso continuado de los medios de transporte durante un periodo

ininterrumpido no superior a treinta días y, en el caso de los buques, no superior

a noventa días.

Este artículo dispone por tanto una regla especial para los arrendamientos a

corto plazo de medios de transporte, sin hacer disposición alguna para los

arrendamientos a largo plazo cuando el destinatario sea empresario o profesional,

que es la casuística estudiada en la presente colaboración, de lo que se colige que la

regla de localización aplicable a estos últimos será la regla general de las prestaciones

de servicios. La misma regulación dispone la LIVA en su artículo 70 punto Uno,

apartado 9º.

A la vista de todo lo expuesto, deducimos que el lugar de realización del hecho

imponible en el arrendamiento de buques dependerá de la duración del contrato. La

frontera temporal que establece el legislador a esos efectos, tanto en el IGIC como

en el IVA, para el arrendamiento de buques, está en los 90 días: se entenderá que

un arrendamiento es por corto plazo cuando su duración sea no superior a

90 días, y por largo plazo cuando su duración sea superior a 90 días.


112

En base a esa regla especial, el arrendamiento de un buque estará sujeto

al impuesto aplicable en el territorio donde se ponga el buque a disposición

del arrendatario, cuando se arriende por menos de 90 días (a corto plazo), o

al impuesto aplicable en “sede del destinatario” (regla general), cuando se arriende

por más de 90 días, pudiendo ambos lugares coincidir, o no. Este detalle tendrá

relevancia desde el momento en que ambos territorios no sean el mismo.

Tributaría en Canarias, por ejemplo, el arrendamiento de un buque por menos

de 90 días, aunque el arrendatario no esté establecido en Canarias, si el buque se

pone a disposición de éste en territorio canario.

Gráfica 1. Regla de localización aplicable en los arrendamientos de buques.

LA CLAUSULA DE CIERRE: REGLA DE UTILIZACION EFECTIVA

No obstante lo expuesto en los párrafos anteriores respecto de la regla especial

de localización aplicable a los arrendamientos, tanto la LIVA como la LIGIC disponen

desde el año 2010 de una regla de utilización efectiva, también llamada “cláusula de

cierre”, que busca evitar la desimposición de este tipo de operaciones. A los efectos

materiales que nos ocupa este artículo, esta regla especial pretende, en el caso del

IVA, que tributen a ese impuesto aquellos arrendamientos de medios de transporte

que de acuerdo con las reglas de localización expuestas, no se entendiesen realizados

en la Comunidad, y sin embargo se utilizasen o explotasen efectivamente en su

territorio de aplicación. Dispone en ese sentido el punto Dos del artículo 70 LIVA:

“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del

Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las

reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados

en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho

territorio:

Arrendamiento puro

(Casco desnudo)

< 90 días (corto plazo): Donde

se hace puesta a disposición.

> 90 días (largo plazo): Sede

del destinatario del servicio.


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1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo

destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un

empresario o profesional actuando como tal.

3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.

4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de

radiodifusión y de televisión.”

Como puede apreciarse, esta regla de utilización efectiva es aplicable a una

serie de servicios concretos, entre los que se encuentra el arrendamiento de medios

de transporte. Estamos por ello ante otra de las diferencias en la regulación de la

imposición indirecta de los arrendamientos frente a los fletamentos: Los

arrendamientos de medios de transporte, además de tener una regla especial de

localización cuando son a corto plazo, como hemos visto, disponen de esta cláusula

de cierre que implica, a grandes rasgos, que cuando un buque se arriende a una

empresa no comunitaria, y esta lo utilice o explote mercantilmente en el territorio de

aplicación de ese impuesto, tenga que tributar en ese territorio.

Esta cláusula de cierre, al igual que la regla general de localización hoy vigente

para las prestaciones de servicios, se introduce en la normativa del IVA español con

la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en

el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta

de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, con el fundamento que

nos ofrece el legislador en el apartado II de su preámbulo, que dice lo siguiente:

II

Las reglas de localización de los servicios, de acuerdo con los artículos 69, 70

y 72 que acaban de enunciarse, se fundamentan en un criterio estrictamente

jurídico que debe atender al seguimiento de la ruta contractual, sin más

excepción que la referencia al uso o consumo efectivos prevista para los

servicios de telecomunicaciones regulados en el artículo 70.Uno.8.º.

No obstante, dicho criterio jurídico de gravamen se complementa con el

económico basado en el uso o consumo efectivo recogido en el artículo 70 Dos,


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en correspondencia con el nuevo artículo 59 bis introducido en la Directiva

2006/112/CE por la Directiva 2008/8/CE. No obstante la sustancial ampliación

del margen de maniobra que el Derecho comunitario permite al legislador

nacional en este ámbito, dicho precepto mantiene su contenido actual en el

Derecho interno sin más cambios que la adición de los servicios de

arrendamiento de medios de transporte, recogiendo la Ley de esta forma la

opinión mayoritaria al respecto de otros Estados miembros y de la Comisión de

las Comunidades Europeas.

Cerrando el circulo tributario a nivel de regulación normativa estatal, y en aras

a la homogeneización que ha de regir entre el IGIC y el IVA, la misma Ley 2/2010

adapta la regulación del impuesto canario, exponiéndolo en el punto VII de su

Preámbulo de la siguiente manera:

VII

El Impuesto General Indirecto Canario no es un tributo armonizado en el ámbito

de la Unión Europea, por lo que a su normativa no le resultan de aplicación ni

las directivas comunitarias reguladoras de los impuestos sobre el volumen de

negocios ni las sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas

dictadas en aplicación de dichas directivas.

Sin embargo, se considera adecuado mantener una coherencia y coordinación

entre las reglas esenciales del Impuesto General Indirecto Canario y las del

Impuesto sobre el Valor Añadido, mucho más si se trata de aspectos que tienen

que ver con la sujeción, a fin de no generar posibles situaciones de no

imposición o de doble imposición en las transacciones concluidas entre los

territorios de aplicación de ambos tributos o las que puedan realizarse entre las

Islas Canarias y el resto de la Comunidad.

En estas circunstancias, la presente Ley adapta la Ley 20/1991, de 7 de junio,

de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de

Canarias a los cambios que la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido

experimenta en relación con las reglas que establecen la localización de las

prestaciones de servicios.

En este sentido, la LIGIC dispone, en el punto Dos de su artículo 17 Tres, de las

“reglas especiales”, su cláusula de cierre propia, lo siguiente:


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“Dos. No se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto

los servicios que se enumeran a continuación cuando se entiendan realizados

en el territorio de aplicación del Impuesto por aplicación de las reglas

contenidas en el presente artículo, pero su utilización o explotación efectivas se

realicen en la Unión Europea, excluidas las Islas Canarias:

1.º Los enunciados en el apartado Uno.3 de este artículo, cuyo destinatario sea

un empresario o profesional actuando como tal.

2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un

empresario o profesional actuando como tal.

3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.

4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de

radiodifusión y de televisión.”

La redacción de este apartado de la LIGIC no es, en esta ocasión, idéntica a la

de la LIVA, sino inversa a aquella, complementándola de alguna manera, en el

sentido que la cláusula de cierre prevista por la LIVA tiene “efecto atractivo” para

aquellos arrendamientos de medios de transporte que por aplicación de sus reglas

de localización se entendiesen no realizados en su territorio, pero fuesen utilizados

efectivamente allí, mientras que la cláusula de cierre prevista por la LIGIC se abstiene

de atraer el hecho imponible que por aplicación de sus reglas de localización (del

IGIC) se entendiese realizado en Canarias, cuando esos medios de transporte se

utilicen o exploten efectivamente en cualquier otro lugar de la Comunidad Europea

(fuera de Canarias). La regulación canaria en esta materia pasa de alguna manera

por la homogeneización de la que tratábamos en párrafos anteriores, evitando un

efecto atractivo que pudiera generar una doble tributación.

Una vez determinada la forma de localizar el hecho imponible de ambas

prestaciones de servicios en un territorio u otro, y por tanto la sujeción al impuesto

que corresponda, resulta interesante analizar el tipo impositivo aplicable a los

arrendamientos de buques sujetos al IGIC, pues tienen una peculiaridad que los

distingue de los sujetos al IVA, sin dejar de observar la posibilidad de aplicar, en

ciertos casos, la exención regulada en ambas normas, para las prestaciones de


116

servicios relacionados con determinados buques, por la actividad que desarrollan,

asimilándolos a las exportaciones.

B) RELEVANCIA DEL TIPO IMPOSITIVO APLICABLE. DIFERENCIAS

DESTACABLES EN EL IGIC

Aunque en el IVA el tipo impositivo aplicable a ambos hechos imponibles,

arrendamiento puro y fletamento por tiempo es en cualquier caso el mismo (el tipo

general del impuesto, 21 por 100), no sucede igual en el IGIC: El tipo impositivo

aplicable al arrendamiento de buques y al fletamento por tiempo es diferente en

determinados casos, como exponemos a continuación.

El fletamento, como prestación de servicios “normal” que es, tributa al tipo

impositivo general del impuesto (actualmente el 7 por 100). Mientras tanto, el

arrendamiento de buques (recordemos que en la presente colaboración nos

centramos en los buques de utilización mercantil) tributa generalmente al tipo

incrementado del impuesto, actualmente el 15 por 10011.

No obstante disponga el articulo 60 Cuatro 1 de la Ley 4/2012, de 25 de junio,

de medidas administrativas y fiscales, que tributará al tipo general de gravamen del

7 por 100 el arrendamiento de buques cuya entrega tributa al citado tipo, lo cierto

es que la mayoría de las entregas de buques mercantes hechas en Canarias, salvo

aplicación de la exención regulada en el artículo 12 LIGIC que más adelante

referiremos, tributa al tipo incrementado del impuesto. Ello es debido al hecho de

que la aplicación del tipo impositivo general del 7 por 100 se limita a la entrega de

buques que se afectan a actividades de protección civil, prevención y extinción de

incendios y los utilizados por fuerzas y cuerpos de seguridad (aparte de las

embarcaciones olímpicas que no estudiamos en la presente colaboración), siendo su

número cuantitativamente residual.

Esta diferencia de tipos impositivos, unida a la mencionada confusión

terminológica entre ambas figuras contractuales, puede traer como consecuencia

que, de existir un malentendido sobre el tipo de contrato utilizado, se esté

repercutiendo una cuota impositiva menor o mayor a la exigida legalmente, hecho

11 Dispone el artículo 60 Cuatro 2 de la Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales, que Tributará en el Impuesto General Indirecto Canario al tipo de gravamen incrementado del 15 por ciento el arrendamiento de los buques, embarcaciones y artefactos navales cuya entrega tributa a los tipos incrementados del 9,5 y 15 por ciento.


117

que pudiera tener unas consecuencias significativas, sobre todo cuando la

repercusión fuese inferior a la debida. En ese escenario, y en el caso de que el sujeto

pasivo sufriese una comprobación o inspección tributaria de la que derivase la

correspondiente liquidación regularizando al alza unas cuotas de IGIC no

repercutidas, supondría en la mayoría de los casos no poder rectificar (también al

alza) aquellas cuotas inicialmente repercutidas, en aplicación de lo previsto en el

artículo 20. Dos. 3 LIGIC 12.

Y es que adicionalmente al hecho de que la regulación del IGIC pueda propiciar

más fácilmente un fallo en la repercusión del impuesto por error, debido a la

aplicación de tipos impositivos distintos en hechos imponibles “parecidos”, se une el

hecho de que ese fallo podría generar al sujeto pasivo del IGIC un efecto que no

tendría el sujeto pasivo del IVA en una situación similar, ya que su normativa en esta

materia es más benevolente: Mientras que en el IVA el sujeto pasivo no puede

rectificar al alza las cuotas por él inicialmente repercutidas en aquellas ocasiones que

la Administración tributaria ponga de manifiesto, a través de las correspondientes

liquidaciones, cuotas impositivas devengadas no repercutidas superiores a aquellas,

y resulte acreditada su participación en un fraude, en el IGIC bastaría que la

conducta de ese sujeto pasivo fuese constitutiva de infracción tributaria

(para no poder rectificarlas), situación a la que se llega casi automáticamente en

aquellos casos que se repercute una cuota inferior a la debida 13. En la práctica, esa

cuota no repercutida por el sujeto pasivo pero sí liquidada por la Administración

tributaria supondría un coste extraordinario (no deducible) para el sujeto pasivo

“infractor” del IGIC.

Por otro lado, también es reseñable el hecho de que no conste en la norma del

IGIC justificación alguna para que el arrendamiento de un buque mercante, que

prácticamente en todos los casos estará afecto a una actividad empresarial, tribute

a un tipo impositivo incrementado, tipo que originariamente parecía reservado para

12 El artículo 20. Dos. 3 LIGIC dispone: 3. “No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos: (…) 2.º Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria. 13 Estudian esta situación HERNÁNDEZ GONZÁLEZ, F. y VIDAL SEOANE, O. en su artículo “Las diferencias injustificadas entre las normativas del IVA y del IGIC ¿Supuestos de inconstitucionalidad sobrevenida de la Ley 20/1991?”, en “La Actualización del REF. La Ultraperificidad Atlántica: Medidas Económicas y Fiscales”. Colección Cátedra del REF número 5. Las Palmas de Gran Canaria, 2019. Pp 326 y ss. “Limitación en la rectificación al alza de las cuotas repercutidas, originadas por una liquidación de la administración tributaria: exigencia de fraude en IVA y de infracción tributaria en el IGIC.”


118

el consumo de bienes “de lujo o suntuarios”. La imposición a un tipo incrementado

en las entregas de bienes o prestaciones de servicios que en la mayoría de los casos

soporta un sujeto pasivo con derecho a su total deducción puede suponer un

quebranto, siquiera temporal, de uno de los principios básicos de la imposición

indirecta, el de neutralidad, afectando en cualquier caso financieramente a la

actividad del sujeto pasivo, y sin un efecto recaudatorio real para las arcas del Tesoro

Canario.

C. POSIBILIDADES DE APLICAR LA EXENCION EN LAS OPERACIONES

RELATIVAS A BUQUES AFECTOS A DETERMINADAS ACTIVIDADES. EL

CASO DEL FLETAMENTO PARCIAL EN EL IVA Y EL IGIC

Siguiendo el esquema de la aplicación del impuesto, una vez se ha determinado

el lugar de realización del hecho imponible y su sujeción o no al mismo, procedería

analizar si la operación ha de tributar efectivamente o si se puede aplicar alguna

exención. Recordando, eso sí, que la regla general prevista para el impuesto es la

tributación efectiva, siendo la exención una excepción a esa regla, que ha de ser

analizada detalladamente caso por caso, para asegurar que se cumplen los requisitos

reglamentariamente establecidos.

En este punto, podemos apreciar que en el negocio naviero, sobre todo en un

territorio insular y ultraperiférico como el canario, se aplica frecuentemente la

exención del IGIC prevista para las operaciones relativas a los buques afectos a la

navegación marítima internacional, principalmente, así como a otros, cuales son los

afectos de forma exclusiva al salvamento, asistencia marítima o pesca costera, y a

los buques de guerra. Entre otras operaciones para las que la LIGIC prevé esta

exención se encuentran el fletamento y el arrendamiento de dichos buques, como

dispone el artículo 12 LIGIC de la siguiente forma:

“Artículo 12. Exenciones en operaciones asimiladas a las exportaciones.

Están exentas las siguientes operaciones:

1. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones,

mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de los buques de guerra,

de los afectos a la navegación marítima internacional y de los destinados

exclusivamente al salvamento, asistencia marítima o pesca costera y de altura,


119

así como las entregas, arrendamientos, reparación y conservación de los

objetos, incluso los equipos de pesca, incorporados a los citados buques

después de su inscripción en el Registro de Matrícula de Buques

correspondiente o que se utilicen para su explotación situados a bordo de los

mismos. Se exceptúan de la exención las operaciones indicadas en el párrafo

anterior relativas a los buques, deportivos o de recreo, y a los objetos

incorporados a los mismos.”

Sin entrar a analizar la definición de los conceptos de la navegación marítima

internacional ni el de salvamento o asistencia marítima como principales factores en

la aplicación de esta exención, hemos de determinar una serie de circunstancias

relevantes a la hora de poder o no aplicarla en el tipo de operaciones analizadas.

La norma del IGIC, al igual que la LNM, distingue ambas figuras contractuales

(fletamento y arrendamiento), en este caso, a efectos de la aplicación de esta

exención. La única especificación que hace la LIGIC respecto a ambos contratos es

que, en el caso del fletamento, este ha de ser total.

En cuanto al IVA, dispone su Ley en el artículo 22 Uno, en redacción vigente

desde el 1 de enero de 2008 14, que estarán exentas del impuesto, como operaciones

“asimiladas a las exportaciones”, “Las entregas, construcciones, transformaciones,

reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento…”

de los mismos buques a que se refiere la LIGIC. Hasta esa fecha, el artículo 22 LIVA,

solo permitía la aplicación de la exención a las operaciones de fletamento “total”, al

igual que lo sigue haciendo hoy día la LIGIC.

El citado cambio en la LIVA se produce a raíz de que la Sala de lo Contencioso

Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid formulase cuestión

prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE) sobre

la interpretación del artículo 15.5 de la Sexta Directiva del Consejo, en materia de

armonización de las legislaciones de los estados miembros relativas a los impuestos

sobre el volumen de negocios – sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido,

preguntando si la expresión fletamento que contiene la exención prevista en ese

artículo debería interpretarse en el sentido de incluir únicamente el fletamento de la

totalidad del espacio del buque (fletamento total) o si también incluye el constituido

14 La Ley 51/2007, de 26 de diciembre de 2007 modifica el artículo 22 LIVA en el sentido de incluir entre las operaciones que traen la aplicación de la exención, el fletamento parcial.


120

sobre una parte o porcentaje del espacio del mismo (fletamento parcial) y si se opone

a la Sexta Directiva una Ley nacional que sólo permite la exención del fletamento

total, dejando fuera por tanto el fletamento parcial.

Esa cuestión prejudicial fue resuelta por el TJUE en su Sentencia de 18 de

octubre de 2007 (asunto C-97/06) en la que se declaraba que "1. El artículo 15,

punto 5, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta

Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros

relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, en su versión modificada por

la Directiva 92/111, que establece la exención del fletamento de los buques

dedicados a la navegación en alta mar, debe interpretarse en el sentido de que se

refiere tanto al fletamento total como al fletamento parcial de dichos buques. Por lo

tanto, esta disposición se opone a una ley nacional, que sólo concede la exención del

impuesto sobre el valor añadido en el supuesto de fletamento total de tales buques.”.

Además, continúa el TJUE declarando que “una ley nacional que limite la

exención del impuesto sobre el valor añadido al fletamento total supedita su disfrute

al tamaño del buque utilizado para la operación de fletamento, dado que un mismo

volumen de cargamento puede quedar gravado o exento en función de si cubre la

totalidad o sólo una parte de la superficie de carga de dicho buque. Pues bien, es

necesario señalar que la exención del fletamento prevista en el artículo 15, punto 5,

de la Sexta Directiva quedaría privada de su efecto útil por tal circunstancia.”

El efecto de esta Sentencia del TJUE fue la modificación, a través de la

mencionada Ley 51/2007, de la redacción del artículo 22 LIVA, en el sentido de dar

alcance a la exención no solo al fletamento total que venía recogiendo, sino también

al fletamento parcial.

Así como el primero de los fundamentos expuestos por el TJUE no habría de

influir en una posible modificación de la Ley del IGIC, puesto que no es este un

impuesto armonizado en la imposición indirecta comunitaria, el fundamento sobre el

fondo de la cuestión que ofrece ese Tribunal en su sentencia sí que sería aplicable a

la regulación del impuesto canario, en el sentido de que no resulta razonable

supeditar la aplicación de una exención al tamaño de un buque o al volumen

de cargamento que se contrate. No obstante, el texto del artículo 12 LIGIC, que

tiene el mismo sentido restrictivo que el artículo 22 LIVA vigente hasta aquella

modificación, se mantiene con la limitación original, permitiendo únicamente la


121

aplicación de la exención a los fletamentos totales, y dejando fuera, sin fundamento

de ningún tipo, los fletamentos parciales.

Independientemente de que sea cierto que el IGIC no es un impuesto

armonizado con el sistema del IVA comunitario, también lo es que la propia Ley

22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el Sistema de Financiación de

las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de

Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias dispone, en su

Disposición Adicional Octava, respecto a la atribución a la Comunidad Autónoma de

Canarias de competencias normativas en el IGIC y AIEM, la capacidad normativa de

esta Comunidad para regular las exenciones en operaciones interiores, sujetando el

ejercicio de esa competencia normativa al requisito de respeto al tratamiento

homogéneo con los criterios esenciales de gravamen establecidos por la LIVA, salvo

que existan circunstancias concretas y singulares que justifiquen su regulación

específica y diferenciada en la Comunidad Autónoma de Canarias.

En ese sentido, HERNANDEZ GONZALEZ y VIDAL SEOANE 15 consideran

también significativa la mencionada exposición de motivos de la nombrada Ley

2/2010 de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito

de la imposición indirecta, cuando, tras afirmar que el IGIC no es un tributo

armonizado en el ámbito de la Unión Europea, dispone que se considera adecuado

mantener una coherencia y coordinación entre las reglas esenciales del Impuesto

General Indirecto Canario y las del Impuesto sobre el Valor Añadido, reconociéndose

el respeto a los criterios esenciales del IVA por parte del IGIC. Manifiestan los autores

que “De este modo, la existencia de la homogeneidad en la regulación de ambos

tributos, con las correspondientes salvedades, es una circunstancia que aparece no

solo reconocida por el propio legislador estatal, sino que es, además, exigida por este

cuando establece la cesión de determinadas competencias normativas del IGIC en la

Comunidad Autónoma de Canarias.”

El hecho de que la Comunidad Autónoma de Canarias mantenga una limitación

en la aplicación de una determinada exención como ésta, cuando ha habido una

justificación expresa para suprimirla en el IVA, y la inexistencia de alguna

15 De nuevo, HERNÁNDEZ GONZÁLEZ, F. y VIDAL SEOANE, O.: “Las diferencias injustificadas entre las normativas del IVA y del IGIC ¿Supuestos de inconstitucionalidad sobrevenida de la Ley 20/1991?, en “La Actualización del REF. La Ultraperificidad Atlántica: Medidas Económicas y Fiscales”. Colección Cátedra del REF número 5. Las Palmas de Gran Canaria, 2019. Páginas 319 y ss.


122

circunstancia concreta y singular que justifique la limitación de la misma en Canarias,

podría suponer un quebranto de ese requisito de respeto al tratamiento homogéneo

con esos criterios esenciales del IVA. De ello no podría derivarse otra consecuencia

que la ampliación en la LIGIC de la exención, para que pudiera aplicarse también a

los fletamentos parciales, fundamentada esta no en una presunta armonización del

IGIC con la imposición indirecta comunitaria, sino por aquella homogeneización con

el IVA español.

D. EL RELEVANTE CASO DE LOS SUBARRIENDOS ENCADENADOS O

MÚLTIPLES

De acuerdo con lo dispuesto en el mencionado artículo 22 LIVA, la aplicación

de la exención en el arrendamiento o en el fletamento de los mencionados buques

queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios

sea la propia Compañía que realiza las mencionadas actividades exentas y utilice los

buques en el desarrollo de las mismas 16. El mismo requisito recoge la normativa del

IGIC, en este caso su Reglamento (aprobado en el Real Decreto 2538/1994, por el

que se dictan las normas de desarrollo relativas al IGIC y AIEM) en su artículo 15.1

regla 3ª 17. Es decir, que para poder aplicar la exención, el arrendamiento o el

fletamento del buque ha de hacerse a la empresa que lo explota en aquellas

actividades que protege la exención. Ello implica que en el caso de existir algún

subarriendo, o subarriendos encadenados, la exención solo podrá aplicarse, en su

caso, en el arrendamiento a la compañía que explota directamente el buque en la

actividad exenta, pero no en los arrendamientos previos.

En ese sentido, es muy habitual encontrarnos, en las operaciones mercantiles

en que se utilizan buques, con contratos de arrendamiento y subarriendo de éstos,

debido ello a factores económicos (el alto precio de un buque o la complejidad para

su financiación, entre otros), burocráticos (tramites y requisitos para obtención de

licencias o autorizaciones, …), temporales (imposibilidad de esperar el tiempo que

tarda en construirse un nuevo buque cuando se necesita para una operativa concreta,

16 El artículo 22 Uno LIVA, in fine, dispone “la exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.” 17 El artículo 15. 1 RIGIC dispone las reglas para la aplicación de la mencionada exención: “3.ª El adquirente de los bienes o destinatario de los servicios sea la propia compañía que realice las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.”


123

…), etc. La propia LNM regula y permite expresamente el subarriendo, en sus

artículos 199 y 200.

Centraremos en cualquier caso el objeto de análisis de este apartado en el

encadenamiento de contratos de arrendamiento a casco desnudo, pues es en los que

podría destacar el efecto mencionado en el punto anterior, respecto a la posibilidad

o no de aplicar aquella exención.

El subarriendo consiste en que una compañía, propietaria o titular de un buque,

se lo arrienda a otra, y ésta a su vez lo arrienda a una tercera (así, tantas veces

como se acuerde, siempre que esté previsto y autorizado contractualmente). En ese

contexto, el primer arrendatario no sería quien explota realmente el buque en la

actividad exenta, sino que lo sería el último subarrendatario, al convertirse en su

armador proveyéndolo de capitán y tripulación y, en definitiva, en poseedor del buque

y gobernante de su navegación. Esta situación, que podría aparentar inocua en el

impuesto indirecto que le sea aplicable, tiene sus efectos, y bastante relevantes,

como estamos viendo. El principal de ellos radica en la posibilidad o imposibilidad de

aplicar la exención mencionada en el punto anterior, ya que como antes indicamos

solo podrá estar exento el arrendamiento que se hace a quien va a explotar el buque

en la actividad exenta, y no a las sociedades “intermediarias” que no lo explotan en

su navegación, sino que simplemente, subarriendan.

Lo expuesto en el párrafo anterior significa ni más ni menos que cuando exista

un subarriendo a casco desnudo, el primer arrendamiento no estará exento de IVA o

IGIC, porque la compañía arrendataria no es la explotadora del buque en una

actividad que permita la aplicación de esta exención (navegación marítima

internacional, salvamento o asistencia marítima, etc.). Sí que podría estarlo, sin

embargo, el subarrendamiento hecho por esta compañía, si el siguiente

subarrendatario fuese el explotador del buque. En consecuencia, de haber

subarriendos múltiples, éstos no estarán exentos hasta aquel que se haga a la

empresa que explota el buque en la actividad que cubre la exención.

E. EFECTOS DE LOS CONTRATOS EN LA IMPORTACION. DIFERENCIAS

ENTRE IGIC E IVA EN RELACION CON EL SUJETO IMPORTADOR

Hemos visto en los apartados anteriores las estrictas exigencias para poder

aplicar la exención en el IVA y en el IGIC respecto de las prestaciones de servicios


124

relativas a los buques de guerra, de los afectos a la navegación marítima

internacional o a aquellos destinados exclusivamente al salvamento, asistencia

marítima o pesca costera y de altura. Dicha exención es aplicable también a las

importaciones de esos buques, siempre que se cumpla con determinados requisitos.

La LIGIC prevé en su artículo 14. 1. 2º la exención en la importación definitiva

de los buques de guerra, los afectos esencialmente a la navegación marítima

internacional y los dedicados exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima

o a la pesca costera, así como los objetos incorporados a aquellos o que se destinen

a ser utilizados para su explotación a bordo de los mismos, incluido el armamento de

pesca.

A la hora de analizar la posibilidad de aplicar esta exención, hemos de recordar

que con el contrato de fletamento el titular del buque (sea su propietario o no)

mantiene su posesión, y por tanto es él quien lo explota en una de las mencionadas

actividades exentas, mientras que con el contrato de arrendamiento se transmite la

posesión del buque al arrendatario, que es quien pasa a explotarlo en esa actividad

(salvo arrendamientos o subarriendos encadenados, como antes se expone). La

titularidad de la explotación de esos buques se hace especialmente relevante cuando

de ella depende la aplicación de la exención, puesto que, hablando de buques, los

importes de las cuotas impositivas que se derivasen de su importación, serán en la

mayoría de ocasiones muy elevados, y aunque la naturaleza del impuesto implique

presuntamente un efecto neutro para los empresarios importadores (dando por

hecho que en la mayoría de casos habrá derecho a la deducción de la totalidad de

cuotas impositivas soportadas), existe un significativo efecto financiero producido al

ingresar la cuota de IVA o IGIC de esa importación.

En ese sentido, establece el artículo 19.2 del Reglamento del IGIC dos

requisitos para que pueda aplicarse la exención en la importación de esos

buques:

“1.º El importador deberá presentar en la oficina gestora, junto a la

documentación necesaria para el despacho de los bienes, una declaración

suscrita por él en la que determine el destino de los bienes a los fines que

justifican las exenciones correspondientes.

Asimismo, deberá conservar en su poder, durante el plazo de prescripción del

Impuesto, las facturas, los documentos de importación y, en su caso, los


125

contratos de fletamento o de arrendamiento y las copias autorizadas de la

inscripción de los buques en el Registro marítimo correspondiente.

2.º La importación del buque deberá realizarse por el titular de las

actividades que determinen la exención del Impuesto o, en su caso, por

la entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.”

El segundo de estos requisitos impone, por tanto, la necesidad de que el

importador sea quien explota el buque en las mencionadas actividades de navegación

marítima internacional, salvamento o asistencia marítima, pesca costera o de altura.

Resulta por tanto de gran importancia el aspecto subjetivo de la importación, es

decir, quién sea el importador, a la hora de poder aplicar la exención: solo puede

hacerse en aquellos casos que sea importador el titular de las actividades que

determinen la exención del impuesto. De lo anterior se colige, en principio, que esta

exención no podrá aplicarse en caso de que la importación la realice, por ejemplo, el

arrendador no explotador del buque.

La regulación del IVA se aprecia similar en cuanto a la posibilidad de aplicar la

exención. Así dispone el artículo 27 LIVA, en su apartado 2º, lo siguiente:

“Artículo 27. Importaciones de bienes cuya entrega en el interior estuviese

exenta del impuesto.

Estarán exentas del impuesto las importaciones de los siguientes bienes:

1.º …

2.º Los buques y los objetos para ser incorporados a ellos a que se refieren las

exenciones establecidas en el artículo 22, apartados uno y dos de esta Ley.

...”

Recordemos que el artículo 22 se refiere a los siguientes buques: los aptos para

navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el

ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o

pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca

(excepto los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de

uso privado), los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia

marítima o a la pesca costera, y los buques de guerra.


126

Aquel artículo 22 que, recordemos, regula la exención en las entregas,

construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o

parcial, y arrendamiento de los aquellos buques, disponía como condición sine qua

non para su aplicación que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios

indicados fuese “la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice

los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad

pública que utilice los buques en sus fines de defensa.”.

Se refiere por tanto el artículo 27 a aquellos buques concretos, pero no hace

exigencia de las mismas condiciones que dispone el artículo 22 para las entregas,

construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento y

arrendamiento, por lo que hemos de buscar las condiciones exigibles para aplicar la

exención en las importaciones en las normas de desarrollo del IVA, en concreto en

su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1624/1992 (en adelante RIVA).

Acudiendo al artículo 14 del RIVA, a efectos de localizar los requisitos que

condicionan la aplicación de esta exención en la importación de buques encontramos

que su punto 1 dispone:

“1. Las exenciones correspondientes a las importaciones de los buques y

aeronaves, de los objetos incorporados a unos y otras y de los avituallamientos

de los referidos medios de transporte, a que se refiere el artículo 27 de la Ley

del Impuesto, quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes

requisitos:

1º. El importador deberá presentar en la aduana, junto a la documentación

necesaria para el despacho de los bienes, una declaración suscrita por él en la

que determine el destino de los bienes a los fines que justifican las exenciones

correspondientes.

Asimismo, deberá conservar en su poder, durante el plazo de prescripción del

Impuesto, las facturas, los documentos aduaneros de importación y, en su

caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y las copias autorizadas

de la inscripción de los buques y aeronaves en los Registros de matrícula que

correspondan.

…”


127

Ninguna otra referencia nos encontramos en este artículo 14 respecto a la figura

del importador del buque, algo que podríamos esperar encontrarnos a la vista de lo

dispuesto en el artículo 19.2 RIGIC que, como vemos unos párrafos más arriba, exige

de forma expresa, como requisito sine qua non para poder aplicar la exención en el

impuesto canario, que el importador sea el titular de las actividades que determinan

la exención del impuesto.

Y es que, como puede observarse de la lectura de este último precepto, el

disfrute de la exención se condiciona únicamente a los siguientes requisitos:

- Que el importador presente una declaración suscrita ante la aduana en la

que determine el destino de los bienes a los fines que justifican las

exenciones.

- Que conserve, durante el plazo de prescripción las facturas, los documentos

aduaneros de importación y, en su caso, los contratos de fletamento o de

arrendamiento y las copias autorizadas de la inscripción de los buques y

aeronaves en los Registros de matrícula que correspondan.

Podría pensarse que es exigible implícitamente que el importador sea el

explotador en la actividad que genera la exención en las entregas y servicios a esos

buques, pero la realidad es que ni la LIVA ni el RIVA disponen nada al respecto. En

ese sentido podríamos decir que estamos ante otra diferencia entre las regulaciones

del IVA y el IGIC, respecto de las exenciones relativas a los buques afectos a las

mencionadas actividades. Y una vez más, la regulación del impuesto canario resulta

más estricta y perjudicial (por restrictiva), que la del impuesto del resto del territorio

nacional, puesto que en el IGIC solo podrá aplicar la exención el importador que sea

titular de la actividad exenta del buque, mientras que en el IVA, en principio, podrá

ser importador exento tanto el titular de su explotación como su propietario y futuro

arrendador, por ejemplo.

Curiosamente, y en contra de la estricta interpretación que hacemos del

requisito recogido en el punto 2º del mencionado artículo 19.2 RIGIC (necesidad de

que la importación deba realizarse por el titular de las actividades que determinen la

exención), nos encontramos con una única resolución de la Dirección General de

Tributos de Canarias, de fecha 10 de mayo de 2012, con número 1489/2012,

en la que se refleja el criterio interpretativo de la Administración Tributaria Canaria

en el sentido de considerar exenta la importación de un buque, incluso en el caso


128

que el importador proceda, posteriormente a dicha importación, a arrendarlo a un

tercero, para que aquel lo afecte a la navegación marítima internacional. En ese

sentido, indica, tras exponer los requisitos exigidos en el mencionado artículo,

subrayando incluso el segundo de ellos:

“Llegados a este punto, la clave en la decisión de determinar si la importación del

buque objeto de consulta está o no exenta del IGIC, se encuentra en precisar si se

cumple o no el requisito establecido en el artículo 19.2.2º del Real Decreto 2538/1994

(que ha sido subrayado), o lo que es lo mismo si el titular del buque (entidad

consultante) utiliza el buque en una actividad que determina la exención del IGIC.

Según el texto de la consulta, el arrendatario del buque lo va a afectar a rutas

consideradas de navegación marítima internacional a efectos del IGIC, lo que implica

que la entidad consultante desarrolla una actividad de arrendamiento de un buque

afecto a la navegación marítima internacional, prestación de servicio que se

encontraría exenta del IGIC, de encontrarse la operación sujeta al mismo, por

aplicación de lo dispuesto en el artículo 12.1 de la Ley 20/1991. Este precepto dispone

lo siguiente:

"Están exentas las siguientes operaciones:

1. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones,

mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de los buques de guerra, de

los afectos a la navegación marítima internacional y de los destinados

exclusivamente al salvamento, asistencia marítima o pesca costera y de altura,

así como las entregas, arrendamientos, reparación y conservación de los

objetos, incluso los equipos de pesca, incorporados a los citados buques

después de su inscripción en el Registro de Matrícula de Buques

correspondiente o que se utilicen para su explotación situados a bordo de los

mismos.

Se exceptúan de la exención las operaciones indicadas en el párrafo anterior

relativas a los buques deportivos o de recreo y a los objetos incorporados a los

mismos."

Por tanto, se cumpliría las dos condiciones que exige el artículo 19.2.2 del

Real Decreto 2538/1994, a saber:


129

- La importación es realizada por el titular de la actividad, puesto que el

importador lo afecta a la actividad de arrendamiento.

No resulta necesario que el titular del buque lo utilice directamente en una

actividad que suponga la afectación del mismo a la navegación marítima

internacional, pues cabe su arrendamiento que implica que quien va a afectarlo

a tal navegación es un tercero.

- Que la actividad se encuentre exenta.

La actividad de arrendamiento de un buque afecto a la navegación marítima

internacional se encuentra exenta del IGIC por aplicación de lo dispuesto en el

artículo 12.1 de la Ley 20/1991.”

Como puede apreciarse, la Administración Tributaria Canaria hace una

interpretación muy laxa y contraria, en mi opinión, a lo regulado en la norma, cuando

lo habitual en la interpretación de requisitos dispuestos es que dicha interpretación

sea más estricta e incluso restrictiva. Creo que resultaría arriesgado, a pesar de la

existencia de esta consulta, aplicar la exención en la importación de un buque por el

titular, si no va a ser el explotador directo en la actividad que le permite aplicar la

exención, es decir, en la navegación marítima internacional, en el salvamento o

asistencia marítima, o en la pesca costera o de altura, como se hace en el caso

concreto de aquella consulta.

En cualquier caso, aplicando una interpretación literal de la norma, podemos

apreciar que la regulación del IGIC refleja a priori una situación comparativamente

perjudicial para el importador en Canarias respecto al importador en el resto del

territorio nacional, perjuicio que se ve incrementado por el hecho que en el territorio

de aplicación del IVA existe un régimen o sistema especial de liquidación en las

importaciones, al que denominan “IVA a la importación con diferimiento de pago”.

Las diferencias existentes entre la situación que genera ese régimen especial de

diferimiento vigente en el IVA, respecto a su inexistencia en el IGIC, han sido

analizadas en más de una ocasión por autores en nuestra doctrina, como


130

HERNANDEZ GONZALEZ Y VIDAL SEOANE 18, manifestando estos lo siguiente al

respecto:

“esa es la principal diferencia entre el diferimiento del IVA a la importación,

y la modalidad de pago diferido del IGIC a la importación: en el IVA evita hacer

ingreso alguno, mientras que en el IGIC lo único que permite es ampliar el plazo

para realizarlo. Y es que la gestión recaudatoria de las importaciones en el IGIC,

con carácter general distorsiona de alguna manera la neutralidad del tributo,

siquiera de forma temporal, por cuanto el sujeto pasivo ha de adelantar una

cuota a cuya deducción tiene derecho y que debería ser simultánea a su pago

(siempre que se cumplan los requisitos legalmente prescritos para ello).

Con este diferimiento del IVA a la importación se consigue, por tanto, una

neutralidad total e inmediata respecto a las cuotas devengadas de ese impuesto

en las importaciones, beneficiando significativamente a los sujetos pasivos que

tengan importaciones con un importe relevante del impuesto, pues evita el

coste financiero que les supone el soportar el pago del mismo en una

importación, por mucho que más adelante se les puede devolver el tributo si el

resultado de la autoliquidación fuera negativa.”

Adicionalmente a la inexistencia de ese régimen de diferimiento en el IGIC,

también es reseñable el hecho de que la importación de buques tributa, en la mayoría

de los casos que no les sea aplicable la exención (recordando que nos referimos a

unos buques determinados), a un tipo impositivo incrementado, frente al tipo general

aplicable al mismo caso en el IVA, lo que magnifica, de alguna manera, la ruptura

del principio de neutralidad del IGIC en lo que a dichas importaciones se refiere.

III. CONCLUSIONES

Hemos analizado en el presente artículo dos contratos que, aunque puedan

parecer similares, no lo son. Ambos, arrendamiento y fletamento de buques, tienen

determinadas diferencias que los conforman como hechos imponibles distintos,

tanto en el IVA como en el IGIC. Los dos son configurados como prestaciones de

18 De nuevo, HERNÁNDEZ GONZÁLEZ, F. y VIDAL SEOANE, O.: “Las diferencias injustificadas entre las normativas del IVA y del IGIC ¿Supuestos de inconstitucionalidad sobrevenida de la Ley 20/1991?, en “La Actualización del REF. La Ultraperificidad Atlántica: Medidas Económicas y Fiscales”. Colección Cátedra del REF número 5. Las Palmas de Gran Canaria, 2019. Pp 336 y ss. “Liquidación del impuesto a la importación: diferimiento en el IVA, imposibilidad de hacerlo en el IGIC.”


131

servicios, pero sus cualidades ya ofrecen consecuencias en la determinación del

territorio en el que han de tributar, o lo que es lo mismo, en la determinación de a

que impuesto están sujetos, ya que las reglas de localización que les son aplicables

son diferentes para ambos.

Una vez diferenciadas ambas figuras, y determinado el territorio en que estará

sujeta una u otra operación, resulta interesante prestar atención al tipo impositivo

aplicable a cada una de ellas, pues en el IGIC nos encontramos que, aunque los

fletamentos tributan al tipo general del impuesto como prestaciones de servicios

“normales” que son, los arrendamientos de buques mercantes tributan generalmente

a un tipo incrementado, algo que marca una notoria diferencia respecto a la

regulación en el IVA, donde ambas figuras tributan al tipo general.

Ante la posibilidad de aplicar la exención del impuesto en las prestaciones de

servicios a determinados buques por su afectación o utilización en actividades

asimiladas a las exportaciones a estos efectos, destacamos la diferencia regulatoria

en el IVA y en el IGIC, en el sentido que la LIVA permite la aplicación de la exención

en los fletamentos totales o parciales, mientras que la LIGIC solo la permite en

los totales, lo que significa un importante perjuicio comparativo entre uno y otro

impuesto, haciendo depender la aplicación de la exención del volumen de lo

contratado, quebrándose la homogeneidad que debería regir entre ambos impuestos

en esa materia.

En la comparativa entre ambos contratos, podemos apreciar que la acumulación

de subarriendos sucesivos impide la aplicación de la exención a todos los tramos

operativos en los dos impuestos, pudiendo solo aplicarse en aquellos arrendamientos

en que el arrendatario utiliza el buque en la actividad exenta.

Para terminar, es importante reseñar la diferenciación en cuanto a los requisitos

exigibles a la hora de aplicar la exención en las importaciones de estos buques y

los tipos impositivos aplicables a las mismas en caso de no estar exentas, así como

la diferencia entre el régimen de pago del impuesto a las importaciones en el IVA y

en el IGIC, permitiéndose en el primero de ellos evitar dicho pago a través de un

régimen especial de importaciones, el llamado diferimiento del IVA a la

importación, situación no compartida en el IGIC, donde ha de pagarse (o

garantizarse) el impuesto en todo caso.


132

Quedan reflejadas por tanto las diferencias entre ambas figuras, no solo en su

naturaleza jurídica, sino también en la aplicación de la imposición indirecta a una y

otra, e incluso con diferencias en la tributación a uno u otro impuesto.

En Las Palmas de Gran Canaria, a 1 de febrero de 2020.

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ARRENDAMIENTO Y FLETAMENTO DE BUQUES. DIFERENCIAS CONCEPTUALES Y DE … · 2020-05-22 · ORIOL VIDAL SEOANE REVISTA HACIENDA CANARIA Nº 52 (2020) 103 En el negocio de las empresas