ASPECTOS RELEVANTES DE FISCALIDAD INTERNACIONAL PARA PERSONAS FÍSICAS TRIBUTACIÓN DE EXPATRIADOS E IMPATRIADOS

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Javier Prieto RuizSocio

jprieto@ramoncajal.com

ÍNDICE

1. RESIDENCIA FISCAL:

1.1 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES1.2 CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN

2. INCENTIVOS FISCALES A LA EXPATRIACIÓN

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2. INCENTIVOS FISCALES A LA EXPATRIACIÓN

3. RÉGIMEN FISCAL DE IMPATRIADOS

1. RESIDENCIA FISCAL

3

1. RESIDENCIA FISCAL

1.1.IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES (“IRNR”)

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1.1.IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES (“IRNR”)

1.1.- RESIDENCIA FISCAL. IRNR (I)

COMPARATIVA IRPF-IRNR - Más de 183 días en España o

- base de sus actividades o intereseseconómicos en España o

- Cónyuge e hijos menores en España

- Menos de 183 días en España o- base de sus actividades o intereseseconómicos fuera de España

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Tributación por el IRPF por su renta mundial

- Rendimientos del trabajo o de actividadeseconómicas: Tipo máximo del 43%.

- Dividendos y ganancias patrimoniales: 19%(hasta 6.000 euros, 21% a partir de 6.001euros).

- Rendimientos derivados directa oindirectamente de trabajos prestados enterritorio español :Tipo fijo del 24%.

- Dividendos, intereses y gananciaspatrimoniales: tipo fijo del 19%.

Tributación por el IRNR únicamente por rentas de fuente española

1.1.- RESIDENCIA FISCAL. IRNR (II)

CONCEPTOEl artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“LIRPF”)establece los criterios para determinar la residencia habitual en territorio español. Elcumplimiento de uno solo de los siguientes criterios determina la residencia habitual enEspaña:

1º.- Permanencia de más de 183 días en España durante el año natural.

2º.- Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereseseconómicos, de forma directa o indirecta.

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2º.- Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereseseconómicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción IURIS TANTUM: si el cónyuge no separadolegalmente y los hijos menores de edad que dependan del contribuyente residenhabitualmente en territorio español conforme a los criterios anteriores.

1.1.- RESIDENCIA FISCAL. IRNR (III)

PERMANENCIA DE MÁS DE 183 DÍAS EN TERRITORIO ESPAÑOL

i. Una persona física es residente en territorio español cuando permanezca más de183 días en dicho territorio. Para determinar este período de permanencia enterritorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que elcontribuyente acredite su residencia fiscal en otro país (mediante certificado deresidencia fiscal, emitido por las autoridades del país de residencia).

ii. En el supuesto de países o territorios calificados como paraísos fiscales, laAdministración Tributaria puede exigir que se pruebe la permanencia en éstedurante 183 días en el año natural.

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Administración Tributaria puede exigir que se pruebe la permanencia en éstedurante 183 días en el año natural.

En caso de los nacionales españoles que trasladen su residencia a un paraíso fiscal,continuarán tributando por el IRPF durante el período impositivo en el que seefectuó el cambio de residencia y los cuatro períodos impositivos siguientes(“cuarentena fiscal”).

iii. Conflictos de doble residencia cuando en el otro país el ejercicio no coincide con elaño natural (e.g., Reino Unido).

iii. ¿Dónde es residente fiscal un profesional de la banca enviado en octubre a un paíscuyo ejercicio fiscal comienza el 1 de mayo y termina el 30 de abril?

1.1.- RESIDENCIA FISCAL. IRNR (IV)

BASE DE ACTIVIDADES O CENTRO DE INTERESES ECONOMICOS

i. Concepto indeterminado. Se trata de un conjunto de circunstancias estrechamenteligadas a cada persona y que ponen de manifiesto su vinculación con un determinadoterritorio, sobre todo en el aspecto económico (y, no tanto, en el personal).

ii. Criterios para determinar el centro de intereses económicos:

a. En el lugar en el que la persona genere la mayor parte de su renta. Este criterionace por analogía con el criterio de determinación de la residencia habitual en unaComunidad Autónoma que se recoge en el artículo 72 LIRPF: en el que obtenga la

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nace por analogía con el criterio de determinación de la residencia habitual en unaComunidad Autónoma que se recoge en el artículo 72 LIRPF: en el que obtenga lamayor parte de la base imponible del IRPF.

b. En el que se encuentre situado la mayor parte del patrimonio de la persona.

c. En el territorio en el que la persona haya manifestado más significativamente sucapacidad económica, realizando la mayor parte de los gastos.

iii. ¿Dónde reside fiscalmente un consultor junior enviado más de 183 días a Chicago si haheredado un patrimonio muy elevado?

1.1.- RESIDENCIA FISCAL. IRNR (V)

PRESUNCIÓN

Se presumirá que una persona tiene su residencia habitual en territorio español, cuandoresida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menoresque dependan de aquél. Relevancia del aspecto personal.

¿Puede tener un problema un piloto de carreras, tenista o golfista profesional cuyocónyuge e hijos residen habitualmente en España?

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1.1.- RESIDENCIA FISCAL. IRNR (VI)

CUARENTENA FISCAL-

TRASLADO DE RESIDENCIA A

PARAISO FISCAL

i. No pierden la condición de residentes fiscales en territorio español las personas denacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un territoriocalificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Dicho contribuyente continuarátributando por el IRPF durante el periodo impositivo en el que se efectuó el cambiode residencia y los cuatro periodos impositivos siguientes. Posibles situaciones dedoble imposición.

ii. No se aplica la regla anterior a los residentes en el Principado de Andorra queacrediten su condición de trabajadores asalariados siempre que concurran los

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ii. No se aplica la regla anterior a los residentes en el Principado de Andorra queacrediten su condición de trabajadores asalariados siempre que concurran lossiguientes requisitos (Disposición Adicional 21 LIRPF):

a. Que el desplazamiento sea consecuencia de un contrato de trabajo con unaempresa residente en ese territorio.

b. Que el trabajo se realice de forma exclusiva en dicho territorio.

c. Que los rendimientos de trabajo derivados de dicho contrato representen almenos el 75 % de su renta anual y no excedan 5 veces el importe del IPREM(indicador publico de renta de efectos múltiples).

1 PRINCIPADO DE ANDORRA AII 25 ISLAS MARIANAS PF2 ANTILLAS HOLANDESAS AII 26 MAURICIO PF3 ARUBA AII 27 MONTSERRAT PF4 EMIRATO DEL ESTADO DE BAHREINPF 28 REPÚBLICA DE NAURÚ PF5 SULNATANO DE BRUNEI PF 29 ISLAS SALOMÓN PF6 REPÚBLICA DE CHIPRE PF 30 SAN VICENTE Y LAS GRANADINAS PF7 EMIRATOS ÁRABES UNIDOS CDI 31 SANTA LUCÍA PF8 GIBRALTAR PF 32 TRINIDAD Y TOBAGO CDI9 HONG-KONG CDI NEG. 33 ISLAS TURKS Y CAICOS PF

SITUACIÓN DE ESPAÑA: PARAÍSOS FISCALES

1.1.- RESIDENCIA FISCAL. IRNR (VII)

LISTA DE PARAÍSOS FISCALES

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9 HONG-KONG CDI NEG. 33 ISLAS TURKS Y CAICOS PF10 ANGUILLA PF 34 REPÚBLICA DE VANUATU PF11 ANTIGUA Y BARBUDA PF 35 ISLAS VÍRGENES BRITÁNICAS PF12 LAS BAHAMAS AII 36 ISLAS VÍRGENES DE EE UU AMÉRICA PF13 BARBADOS CDI 37 REINO HACHEMITA DE JORDANIA PF14 BERMUDAS AII NEG. 38 REPÚBLICA LIBANESA PF15 ISLAS CAIMAN PF 39 REPÚBLICA DE LIBERIA PF16 ISLAS COOK PF 40 PRINCIPADO DE LIENCHTENSTEIN PF17 REPUBLICA DE DOMINICA PF 41 LUXEMBURGO PR18 GRANADA PF 42 MACAO PF19 FIJI PF 43 PRINCIPADO DE MÓNACO PF20 ISLAS DEL CANAL AII NEG. 44 SULTANATO DE OMÁN CDI NEG.21 JAMAICA CDI 45 REPÚBLICA DE PANAMÁ CDI NEG.22 REPUBLICA DE MALTA CDI 46 REPÚBLICA DE SAN MARINO AII NEG.23 ISLAS MALVINAS PF 47 REPÚBLICA DE SEYCHELLES PF24 ISLAS DE MAN AII NEG. 48 REPÚBLICA DE SINGAPUR CDI NEG.

ACUERDO DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN ("AII")CONVENIO DE DOBLE IMPOSICIÓN CON CLÁUSULA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN ("CDI")PARAÍSO FISCAL ("PF")PROTOCOLO ("PR")EN NEGOCIACIÓN

1.1.- RESIDENCIA FISCAL. IRNR (VIII)

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Fuente: www.abc.es

1.1.- RESIDENCIA FISCAL. IRNR (IX)

13Fuente: www.eleconomista.es

1.1.- RESIDENCIA FISCAL. IRNR (X)

Fuente: www.elmundo.es

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1.1.- RESIDENCIA FISCAL. IRNR (XI)

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OTRAS CUESTIONES. EXIT TAX

i. El Exit Tax pretende evitar que el cambio de residencia fiscal de una persona física o jurídicaa otro Estado pueda significar, por el mero hecho del traslado de residencia fiscal, la pérdidade tributación sobre las ganancias de capital latentes en los elementos patrimoniales que lepertenecen (e.g., EEUU).

ii. Aunque en España no existe Exit Tax para personas físicas, la legislación española regulasupuestos de tributación con motivo del traslado al extranjero en los que se produce unefecto impositivo en España similar al que se produce con el Exit Tax:

a. En el supuesto de que el contribuyente por el IRPF pierda su condición por cambio de

1.1.- RESIDENCIA FISCAL. IRNR (XII)

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a. En el supuesto de que el contribuyente por el IRPF pierda su condición por cambio deresidencia, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la baseimponible correspondiente al último período impositivo que deba declararse por esteimpuesto (artículo 14.4 LIRPF).

Se ha considerado que esta regla de imputación temporal constituye un obstáculo a la librecirculación de personas, al entender que penaliza a aquellas personas que decidanabandonar España, operando como un Exit Tax (Dictamen de la Comisión 2007/2373,basado principalmente en las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea(“TJUE”) en los asuntos C-9/02 y C470/04). En este último asunto, el TJUE se pronuncióde la siguiente forma respecto del Exit Tax:

OTRAS CUESTIONES. EXIT TAX

“El artículo 43 CE debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un Estado miembroestablezca un régimen de tributación de las plusvalías en caso de traslado de domicilio de uncontribuyente fuera de ese Estado miembro…que sujete la concesión del aplazamiento de pago dedicho impuesto a la condición de que se presten garantías y que no tenga totalmente en cuenta lasminusvalías que pueden producirse con posterioridad al traslado de domicilio del interesado y queel Estado miembro de acogida no hubiera tenido en cuenta.”

b. En caso de que los socios (de sociedades que hayan acogido operaciones de fusión, absorción,escisión parcial o total al Régimen especial de neutralidad) pierdan la cualidad de residentesen territorio español, éstos integrarán en la base imponible del IRPF o del IS en el período

1.1.- RESIDENCIA FISCAL. IRNR (XIII)

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en territorio español, éstos integrarán en la base imponible del IRPF o del IS en el períodoimpositivo en el que se produzca esta circunstancia, la diferencia entre el valor normal demercado de las acciones y participaciones recibidas y el valor de los anulados (artículo 88 dela Ley del Impuesto sobre Sociedades).

OTRAS CUESTIONES. OPCIÓN PARA CONTRIBUYENTES RESIDENTES EN OTROS ESTADOS DE LA UE.

i. Los contribuyentes que sean sujetos pasivos del IRNR y que tengan su domicilio en otroEstado de la UE podrán optar por tributar en calidad de contribuyentes por el IRPF si secumplen los siguientes requisitos:

a. que acredite que tiene fijado su domicilio o residencia habitual en otro Estadomiembro de UE.

b. que haya obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo yde actividades económicas, como mínimo, el 75% de la totalidad de su renta.

1.1.- RESIDENCIA FISCAL. IRNR (XIV)

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ii. La inclusión de esta opción en la LIRPF tiene como objetivo evitar la discriminación dentrode los Estados de la UE por la tributación que dichos Estados otorgan a sus residentes encomparación con la que aplican a los no residentes que proceden de otro Estado miembrode la UE.

1.2. RESIDENCIA FISCAL SEGÚN LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN

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IMPOSICIÓN

1.2.- RESIDENCIA FISCAL. CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICION (I)

ASPECTOS FUNDAMENTALES

i. Los Convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal (“CDI”)suscritos por España establecen las reglas para determinar el Estado en el que debetributar cada tipo de renta (soberanía fiscal) y establecen mecanismos para evitar ladoble imposición en caso de que ambos Estados reclamen la tributación en sujurisdicción.

ii. Los CDI se remiten a la legislación interna de cada Estado para determinar laresidencia fiscal del individuo. En caso de que ambos Estados consideren que elindividuo es residente en su territorio, los CDI establecen mecanismos para dirimir el

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residencia fiscal del individuo. En caso de que ambos Estados consideren que elindividuo es residente en su territorio, los CDI establecen mecanismos para dirimir elconflicto de residencia (“Tie -breaker rules”)

iii. Es necesario acreditar la residencia fiscal a efectos del CDI en el país que correspondapara proceder a aplicar los beneficios del CDI. La residencia fiscal se acreditamediante un Certificado de residencia fiscal emitido por las Autoridades del país deresidencia del contribuyente que certifica que la persona que pretende acogerse a undeterminado CDI tiene la residencia fiscal en ese Estado y tributa en el mismo por surenta mundial.

1.2.- RESIDENCIA FISCAL. CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICION (II)

DETERMINACIÓN DE LA

RESIDENCIA FISCAL EN LOS

CDI (I)

i. El artículo 4 del modelo de CDI de la OCDE establece los criterios para ladeterminación de la residencia fiscal en los casos de conflictos de residencia de laspersonas físicas. La prelación de criterios es la siguiente:

a. Estado en el que la persona tenga su vivienda permanente. Según los Comentariosal modelo de Convenio de la OCDE puede ser una vivienda permanente: casa oapartamento, en propiedad o en arrendamiento, habitación alquilada con muebles.Lo esencial es el carácter permanente de la vivienda: la persona física ha dispuestolo necesario para que el alojamiento esté disponible en cualquier momento, de una

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lo necesario para que el alojamiento esté disponible en cualquier momento, de unamanera continuada y no ocasionalmente para estancias que, por las razones que lasmotiven, han de ser necesariamente de corta duración (viajes de placer, denegocios, de estudios, asistencia a cursos en escuelas, etc.).

b. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, seconsiderará residente solamente del Estado en el que radique el centro de susintereses vitales, que según el modelo de Convenio de la OCDE es el lugar en elque mantenga las relaciones personales y económicas más estrechas.

c. Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de susintereses vitales o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición enninguno de los Estados, se considerará residente solamente del Estado donde tengasu residencia habitual: en el que permanezca con más frecuencia, atendiendo nosólo a las estancias en la vivienda permanente del Estado que se trate, sinotambién a las efectuadas en cualquier otro lugar del mismo Estado.

1.2.- RESIDENCIA FISCAL. CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICION (III)

DETERMINACIÓN DE LA

RESIDENCIA FISCAL EN LOS

CDI (II)

d. Si residiera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos,se considerará residente solamente del Estado del que sea nacional.

e. Si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, lasautoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de comúnacuerdo.

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1.2.- RESIDENCIA FISCAL. CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICION (IV)

MÉTODOS PARA EVITAR LA DOBLE

IMPOSICIÓN

i. Cuando dos Estados reclaman la soberanía fiscal sobre las rentas de una mismapersona durante un mismo período, se puede producir doble imposicióninternacional. Los CDI establecen mecanismos para evitarla:

a. Método de exención con progresividad: Las rentas sólo se gravan en un Estado,pero el otro Estado puede tener en cuenta dichas rentas exentas para calcular elimporte del impuesto sobre el resto de las rentas de dicho individuo obtenidas ensu territorio.

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su territorio.

b. Método de imputación o de crédito fiscal ordinario: La renta gravada en elextranjero se incluye en la base imponible del contribuyente en el Estado deresidencia pudiendo deducirse el impuesto soportado en el extranjero. Ladeducción será por un importe igual al impuesto pagado en el extranjero.

1.2.- RESIDENCIA FISCAL. CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICION (V)

CDI SUSCRITOS POR ESPAÑA

(AEAT)

i. El modelo de CDI de la OCDE establece, en su artículo 4, los criterios para ladeterminación de la residencia fiscal en los casos de conflictos de residencia. Siendoresulta dicho conflicto de acuerdo con los siguientes criterios de prelación:

i. Donde dicha persona tenga su vivienda permanente.ii. Si no pudiera determinarse el estado en que dicha persona tiene el

centro de sus intereses vitales o si no tuviera una viviendapermanente a su disposición en ninguno de los Estados seconsiderara residente solamente del Estado donde more.

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permanente a su disposición en ninguno de los Estados seconsiderara residente solamente del Estado donde more.

iii. Si morara en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, seconsiderará residente solamente del Estado del que sea nacional.

iv. Si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno deellos, las autoridades competentes de los Estados contratantesresolverán el caso de común acuerdo.

ii. En los casos de las personas jurídicas cuando sean residentes de ambos Estadoscontratantes, se considerará residente solamente del Estado donde se encuentre susede de dirección efectiva (independientemente de donde se haya constituido…)

3. INCENTIVOS FISCALES A LA EXPATRIACIÓN

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INCENTIVOS

i. Fundamento: favorecer la internacionalización de la empresa y economía española.

ii. El artículo 7.p) de la LIRPF exime de tributación por los rendimientos percibidos portrabajos efectivamente realizados en el extranjero cuando se cumplan determinadosrequisitos. La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días deestancia en el extranjero con el límite máximo de 60.100 euros anuales (“Régimen especialde expatriados”).

iii. “Régimen de excesos”, contenido en el artículo 9.A.3.b) del Reglamento del IRPF, queestablece la excepción de gravamen de los excesos que perciban los empleados de

3. INCENTIVOS FISCALES A LA EXPATRIACIÓN (I)

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establece la excepción de gravamen de los excesos que perciban los empleados deempresas con destino al extranjero sobre aquellas retribuciones que recibirían en caso dehallarse destinados en España.

iv. Exención de las “Dietas por desplazamiento fuera de España”: (i) gastos de manutenciónque no excedan de 48,08 euros diarios (sin pernoctar) o 91,35 euros (pernoctando) pordesplazamiento al extranjero y (ii) gastos de estancia hasta el importe que se justifique.

v. Exención de las cantidades abonadas por la compañía para cubrir los gastos de locomocióny manutención del contribuyente y sus familiares durante el traslado, siempre que seproduzca un cambio de residencia por un tiempo inferior a nueve meses continuados y losgastos de traslado de su mobiliario y enseres .

vi. El Régimen especial de expatriados es incompatible con el Régimen de excesos. Tanto elRégimen especial de expatriados como el Régimen de excesos son compatibles con lasDietas por desplazamiento fuera de España.

REQUISITOS BÁSICOS PARA LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN DE EXPATRIADOS (I)

i. El trabajo debe realizarse efectivamente en el extranjero: Para entender que el trabajo seha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto el desplazamiento deltrabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menosde forma temporal, fuera de España (DGT V0563-10).

ii. El empleado puede:

a. mantener una relación laboral con una sociedad extranjera o

3. INCENTIVOS FISCALES A LA EXPATRIACIÓN (II)

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b. mantener una relación laboral con la entidad residente en España pero prestar susservicios a una entidad extranjera.

Ejemplo:

- Trabajador que tiene un contrato laboral con una empresa holandesa y se desplazaperiódicamente al extranjero para desempeñar su trabajo (DGT V1562-09).

REQUISITOS BÁSICOS PARA LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN DE EXPATRIADOS

(II)

iii. El país en el que se realicen los trabajos debe tener suscrito un impuesto de naturalezaidéntica o análoga al IRPF: Se entenderá cumplido este requisito cuando el país donde serealice el trabajo tenga suscrito con España un CDI que contenga clausula de intercambiode información.

Si el país donde se realizan los trabajos no tiene suscrito CDI o éste no incluye clausula deintercambio de información, se debería analizar si dicho país posee un impuesto denaturaleza análoga o idéntica al IRPF. Se entiende como impuesto análogo no sólo unimpuesto sobre la renta global, sino también las cotizaciones a la Seguridad Social

3. INCENTIVOS FISCALES A LA EXPATRIACIÓN (III)

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impuesto sobre la renta global, sino también las cotizaciones a la Seguridad Social(Disposición Adicional 1º de la Ley de Medidas contra el Fraude Fiscal).

iv. El país en el que se realicen los trabajos no debe tener la consideración de paraíso fiscal(nos remitimos a la lista de paraísos fiscales detallada en la página 11 de este documento).

v. La LIRPF no establece qué entidad debe abonar las remuneraciones, parece indiferente aefectos de la exención que quien pague al trabajador desplazado sea la propia empresaespañola, su establecimiento en el extranjero o la empresa o entidad no residente.

REQUISITOS BÁSICOS PARA LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN DE EXPATRIADOS

(III)

vii. La cuantía de las retribuciones exentas no puede exceder de 60.100 euros anuales. Paradeterminar la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero debetenerse en cuenta:

ii. Los días que el trabajador haya estado desplazado en el extranjero.

ii. Retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en elextranjero.

3. INCENTIVOS FISCALES A LA EXPATRIACIÓN (IV)

29

Para calcular el importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajosrealizados en el extranjero, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo encuenta el número total de días del año (artículo 6 del Reglamento del IRPF).

viii.Los servicios deben prestarse para una empresa o entidad no residente en España o unestablecimiento permanente en el extranjero.

Cuando se desplaza a los trabajadores para la ejecución de un contrato con una empresaextranjera sin vinculación con la española debe entenderse que cualquiera que fuera laactividad de esos trabajadores el beneficiario es la empresa extranjera, por tanto es deaplicación la Exención (DGT V1749-09).

REQUISITOS BÁSICOS PARA LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN DE EXPATRIADOS

(IV)

ix. En el caso de desplazamiento de trabajadores para la ejecución de un contrato con unaempresa extranjera vinculada con la española, los criterios para determinar la aplicacióndel régimen han sido modificados:

i. La doctrina de la DGT (antes de la reforma introducida por la Ley de Medidas dePrevención del Fraude Fiscal al artículo 16.5 de la Ley del Impuesto sobreSociedades) establecía que en el supuesto de prestación de servicios entreentidades del grupo era necesario que:

3. INCENTIVOS FISCALES A LA EXPATRIACIÓN (V)

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a. El servicio se prestarse sólo en beneficio de la entidad no residente.

b. El servicio debía generar un valor añadido para la entidad destinataria.

c. Se debía tratar de servicios que, en condiciones normales de mercado, laentidad destinataria hubiera contratado con un tercero.

ii. A partir de la nueva redacción otorgada al artículo 16.5 de la Ley del Impuestosobre Sociedades, los requisitos para la aplicación del régimen son los siguientes:

a. Los servicios prestados deben producir una ventaja o utilidad en sudestinatario, independientemente de que éstos se presten para una o variasentidades vinculadas.

REQUISITOS BÁSICOS PARA LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN DE EXPATRIADOS

(V)

b. En caso de que los servicios se presten a varias entidades y no puedaindividualizarse ni cuantificarse el servicio prestado a cada una de ellas, se podránestablecer reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad.

c. El gasto por el servicio prestado debe ser refacturado a la entidad no residente.

3. INCENTIVOS FISCALES A LA EXPATRIACIÓN (VI)

31

OTRAS CONSIDERACIONES

i. Se podría aplicar la exención, con criterio de proporcionalidad, a los incentivosbasados en acciones recibidos por los trabajadores que opten por el Régimen especialde expatriados.

ii. No existe obligación de practicar retención sobre las rentas exentas.

3. INCENTIVOS FISCALES A LA EXPATRIACIÓN (VII)

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RÉGIMEN DE EXCESOS

i. Se exceptúa de gravamen por el IRPF el exceso que perciban los empleados deempresas con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendríanpor: sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, beneficios, ayuda familiar ocualquier otro concepto por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en elsupuesto de hallarse destinados en España.

i. Es necesario el traslado del centro de trabajo al extranjero.

3. INCENTIVOS FISCALES A LA EXPATRIACIÓN (VIII)

33

4. REGIMEN FISCAL DE IMPATRIADOS4. REGIMEN FISCAL DE IMPATRIADOS

4. RÉGIMEN FISCAL DE IMPATRIADOS (I)

CONCEPTO i. Fundamento: favorecer la importación de capital humano.

ii. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuenciade su desplazamiento a territorio español, podrán optar por tributar por el Impuestosobre la Renta de No Residentes (“IRNR”), manteniendo su condición de residentes enEspaña, durante el periodo impositivo que efectúe el cambio de residencia y los cincosiguientes (“Régimen especial de impatriados”).

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4. RÉGIMEN FISCAL DE IMPATRIADOS (II)

36* Sin tener en cuenta la limitación a las rentas superiores a 600.000 euros impuesta por la Ley de Presupuestos 2010.

4. RÉGIMEN FISCAL DE IMPATRIADOS (III)

37

4. RÉGIMEN FISCAL DE IMPATRIADOS (IV)

Fuente: 20minutos.es

38

4. RÉGIMEN FISCAL DE IMPATRIADOS (V)

39

Fuente: www.elmundo.es

4. RÉGIMEN FISCAL DE IMPATRIADOS (VI)

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4. RÉGIMEN FISCAL DE IMPATRIADOS (VII)

REQUISITOS PARA OPTAR

POR LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN ESPECIAL DE IMPATRIADOS

i. No debe haber sido residente en España durante los 10 años anteriores a su nuevodesplazamiento a territorio español.

ii. El desplazamiento a territorio español debe producirse como consecuencia de uncontrato de trabajo.

iii. Los trabajos deben realizarse efectivamente en España, por tanto es necesario queexista desplazamiento a territorio español.

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exista desplazamiento a territorio español.

iv. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad residente en España opara un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residenteen territorio español.

v. Los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no puedenestar exentos de tributación por el IRNR. La existencia de rendimientos exentos(e.g., indemnizaciones por despidos) determinará la exclusión del régimen especial.

vi. La Ley de Presupuestos Generales del Estado para el ejercicio 2010 impide, a partirdel 1 de enero de 2010, la aplicación del Régimen especial de impatriados a laspersonas físicas cuyas rentas superen los 600.000 euros.

Esta limitación no es aplicable a los contribuyentes que se hubieran desplazado aterritorio español con anterioridad a dicha fecha.

4. RÉGIMEN FISCAL DE IMPATRIADOS (VIII)

i. Es necesario optar expresamente por la aplicación del Régimen especial deimpatriados, mediante una comunicación (modelo 149) dirigida a la Administracióntributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividadque conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que lepermita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de la Seguridad Social deorigen.

ii. Se permite la posibilidad de simultanear el trabajo en España y en el extranjero,

REQUISITOS PARA APLICAR EL RÉGIMEN ESPECIAL DE IMPATRIADOS

42

ii. Se permite la posibilidad de simultanear el trabajo en España y en el extranjero,siempre que las rentas obtenidas por los trabajos realizados en el extranjero noexceda del 15% de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada añonatural. Si el contribuyente asume funciones en otra empresa del grupo situada en elextranjero, el límite anterior se eleva al 30%.

iii. Los contribuyentes que hayan optado por la aplicación del Régimen especial deimpatriados deben efectuar la declaración del IRPF en el modelo 150, cuyo plazo depresentación es el mismo que se apruebe cada ejercicio para las declaraciones deIRPF.

4. RÉGIMEN FISCAL DE IMPATRIADOS (IX)

i. Los contribuyentes que hayan optado por la aplicación del Régimen especial deimpatriados pueden renunciar a su aplicación durante los meses de noviembre ydiciembre anteriores al inicio del año natural en que la renuncia deba surtir efectos.

ii. Si con posterioridad al ejercicio de la opción por la aplicación del Régimen especial deimpatriados el contribuyente incumpliera alguna de las condiciones determinantespara su aplicación, se producirá la exclusión del mismo en el período impositivo en elque se produzca el incumplimiento.

RENUNCIA O EXCLUSIÓN DEL

RÉGIMEN ESPECIAL DE IMPATRIADOS

43

que se produzca el incumplimiento.

4. RÉGIMEN FISCAL DE IMPATRIADOS (X)

i. Los contribuyentes que hayan optado por la aplicación del Régimen especial deimpatriados pueden solicitar el Certificado de residencia fiscal en España.

ii. El artículo 4 del Modelo de CDI de la OCDE establece que no tiene la consideración deresidentes a efectos de los CDI las personas que estén sujetas a tributación en unEstado únicamente por las rentas derivadas de fuentes o patrimonio situado en dichoEstado (que es lo que ocurre en el caso de los que han optado por el Régimen deimpatriados, ya que sólo se sujetan a imposición en España por las rentas derivadas de

CERTIFICADO DE RESIDENCIA

FISCAL

44

impatriados, ya que sólo se sujetan a imposición en España por las rentas derivadas defuente española).

Por tanto, si no se admitiera a efectos de la aplicación de los CDI el Certificado deresidencia fiscal emitido por las autoridades españolas en relación con loscontribuyentes que hayan optado por la aplicación del Régimen de impatriados, elcontribuyente podría estar sujeto a tributación por su renta mundial en su país deorigen.

EJEMPLO PACTO DE NETOS

4.RÉGIMEN FISCAL DE IMPATRIADOS (XI)

Régimen de impatriados Régimen ordinario

NETO PACTADO 300.000 euros 300.000 euros

ELEVACIÓN AL ÍNTEGRO 24 % (desde 1/01/10 soloaplicable sino supera losEUR 600.000)

43%

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COSTE BRUTO EMPRESA 389.280 euros 484.470 euros

AHORRO 95.190 euros -

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