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I Concepto de Auditoría y la Auditoría Fiscal
La auditoría financiera es, según una de las definiciones más aceptadas actualmente (AAA, 1973) "el proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones relacionadas con actos y acontecimientos económicos, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas".
Esta concepción de la auditoría -entendida como proceso- encierra, entre otras, las siguientes ideas, en opinión de Wallace (1995, p. 4): en primer lugar, considerar a la auditoría como un "proceso sistemático", significa que el trabajo a desarrollar se encuentra planificado y sujeto al cumplimiento de unas normas técnicas, o sea, su desarrollo no se hace al azar sino sujeto a unos métodos estructurados.
En segundo lugar, el proceso permite obtener y evaluar evidencia, entendida esta como todos aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser verificados por el auditor.
Por último, el producto final del mencionado proceso sistemático de obtención y evaluación de evidencia finaliza con la emisión de un informe, mediante el cual el auditor da a conocer la correspondencia entre las manifestaciones de la entidad y los criterios preestablecidos.
El concepto de auditoría fiscal engloba contenidos diferentes en función de la persona que realiza la auditoría, como veremos más adelante. Si esta persona es un auditor de cuentas, la auditoría fiscal puede ser entendida, bien como una parte de la auditoría completa de cuentas anuales, bien como un proceso independiente con sentido propio. Para Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 337) "la auditoría del área fiscal persigue un doble objetivo: en primer lugar comprobar que la compañía ha reflejado adecuadamente las obligaciones tributarias, en función del devengo, habiendo provisionado correctamente los riesgos derivados de posibles contingencias fiscales, y, en segundo, si se ha producido su pago efectivo según los plazos y de acuerdo a los requisitos formales establecidos".
Esta definición sintetiza los dos objetivos principales del auditor fiscal: evidenciar, de un lado, si el reflejo contable de las circunstancias fiscales es razonable de acuerdo con las normas establecidas, y de otro, si las obligaciones legales se han cumplido adecuadamente.
En el ámbito mundial, se habla de auditoría fiscal desde una doble vertiente: la realizada por auditores de cuentas independientes o por funcionarios públicos de la administración tributaria. Nosotros vamos a tratar el asunto desde la óptica de la auditoría de cuentas o auditoría financiera, aunque en los aspectos de coincidencia de ambas vertientes se hará especial mención de ello, no perdiendo de vista, por ello, conceptos y técnicas que puedan ser comunes.
Conviene, entonces, diferenciar ambas facetas. En este sentido, el objetivo perseguido por el auditor externo no coincide -en modo alguno- con el perseguido por la inspección fiscal, ya que ésta centra su actuación en verificar si la entidad ha cumplido sus obligaciones tributarias, exigiendo, en caso contrario, el cumplimiento de tal obligación de acuerdo con la legislación vigente, lo que incluirá deuda tributaria más sánción más intereses de demora.
Sin embargo, el auditor externo, lejos de exigir, recomienda una serie de actuaciones, informando privadamente de unos hechos para expresar públicamente
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una opinión profesional, sobre la adecuación o no de unos estados financieros a unos criterios prestablecidos.
Podemos establecer las siguientes diferencias y similitudes entre la auditoría financiera y la inspección fiscal realizada por inspectores tributarios: [Puede consultarse al respecto Delgado (1983, pp. 1-3)]
Auditoría financiera Inspección fiscal OBJETIVO Opinar sobre si las cuentas
anuales expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados y de los recursos obtenidos y aplicados por la entidad auditada
Determinar si las bases imponibles declaradas por una entidad son correctas conforme a los criterios legales establecidos
Hay supuestos en los que es posible denegar la opinión
Se debe emitir opinión en todo caso [1]
OPINIÓN
La opinión parcial no está permitida
Opinión parcial permitida [2]
ACCESO A LA INFORMACIÓN INTERNA
Amplio acceso a la información económico-financiera, por tratarse de una colaboración profesional, así como a los controles internos establecidos por la entidad
Menos facilidades para el acceso a la información, así como para apoyarse en los controles internos de la entidad
OPORTUNIDAD Desarrolla su función, normalmente, de forma casi simultánea a los hechos que verifica
Su actuación se inicia tras el término del plazo legal para la presentación de las distintas declaraciones fiscales
Obtención de información a terceros limitada.
Obtención de información a terceros ilimitada.
Cruces de información restringidos a datos internos de la entidad.
Posibilidad de cruzar información con declaraciones presentados por otros contribuyentes, además de entre las presentadas por la entidad.
MEDIOS
Sistemas expertos. Sistemas expertos y bases de datos estatales.
PROCEDIMIENTOS Cuestionario fiscal, indagaciones orales y
Indagaciones orales y por escrito, cuestionario fiscal
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Auditoría financiera Inspección fiscal escritas
Conciliaciones globales limitadas a datos de la propia entidad
Conciliaciones globales con datos de la entidad y con información obtenida de otros contribuyentes
Confirmaciones con terceros (limitadas)
Confirmaciones con terceros (amplias)
Papeles de trabajo Diligencias DOCUMENTACIÓN DEL TRABAJO Informe de auditoría Acta de inspección
REVISIÓN DEL TRABAJO
Corporaciones profesionales e ICAC
Inspección de los servicios
Tabla 1. Similitudes y diferencias entre la auditoría financiera y la inspección fiscal [1] Si bien, en la práctica, existen situaciones en las que el proceso finaliza por simple dejadez —que determina la prescripción de las posibles deudas— o se da por terminado sin constancia escrita alguna. [2]Existen actas parciales y no definitivas y actas de prueba preconstituida.
En la tabla anterior se puede observar que la auditoría financiera cuenta con un objetivo que engloba de alguna forma al de la inspección fiscal, pues el auditor, para opinar sobre la razonabilidad de las cuentas anuales, deberá determinar si la entidad ha declarado sus impuestos correctamente aunque este no sea su objetivo. El inspector tiene por objetivo precisamente este último, aunque también, en muchas ocasiones, deba determinar si la contabilidad es razonable como un punto de partida hacia las distintas bases imponibles. En cuanto a la opinión manifestada por cada uno de ellos, al auditor le está permitido no manifestarla, normalmente en presencia de limitaciones al alcance o incertidumbres de mucha significación; sin embargo, no puede expresar una opinión parcial a menos que el encargo sea limitado. La opinión del inspector, por su parte, no está influido por limitaciones al alcance o incertidumbres ya que las primeras pueden salvarse mediante la aplicación del régimen de estimación indirecta de la base imponible, mientras que las segundas no tienen ninguna trascendencia en hechos pasados. El acceso a la información interna de la entidad suele ser más amplio para el auditor, pues la entidad auditada suele considerarlo más como un profesional-colaborador, mientras que el inspector no suele gozar de dicha consideración. Sin embargo, el inspector dispone de un poder coercitivo (imposición de sanciones, etc.) que el auditor no posee. [En este sentido pueden consultarse los tipos de sanción previstos por la legislación española para los supuestos de "obstrucción a la labor inspectora".] La auditoría de unas cuentas anuales, por su parte, se suele desarrollar en el tiempo a lo largo de los meses anteriores y posteriores al cierre contable del ejercicio económico, salvo casos especiales. La inspección debe esperar a que las declaraciones fiscales sean presentadas, contando desde ese momento con un límite temporal de cuatro años para llevar a cabo su revisión. [La prescripción de las deudas tributarias es de cuatro años por Ley 1/1998, de derechos y garantías del contribuyente] Entendemos que la inspección fiscal cuenta con más y mejores medios para llevar a cabo su actuación, fundamental por tener acceso a datos de terceros de forma prácticamente ilimitada; las únicas restricciones en este sentido vienen impuestas por los datos amparados por el secreto profesional y los de carácter confidencial o privado. Por otra parte, la inspección cuenta asimismo con bases de datos en las
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que se ordena toda la información disponible, así como con aplicaciones informáticas que cruzan o analizan tal información detectando las discrepancias que puedan existir entre datos referidos a la misma operación, pero obtenida de fuentes distintas. El auditor, si bien puede obtener información de terceros -fundamentalmente de asesores fiscales y legales y acreedores y deudores- no dispone con tanta amplitud de la información declarada a efectos fiscales por terceros relacionados con la entidad, ni dispone de acceso a bases de datos generales donde proceder al cruce de información, que queda restringida, por tanto, al ámbito de los registros y declaraciones confeccionados por la propia entidad. Las mayores similitudes, en nuestra opinión, se presentan en la aplicación de procedimientos técnicos de auditoría que tanto auditor como inspector utilizan para obtener una evidencia adecuada que sustente su opinión. En efecto, los cuestionarios fiscales, la forma de llevar a cabo indagaciones, las revisiones analíticas, las confirmaciones con terceros, y, sobre todo, las conciliaciones globales, son llevadas a cabo por el inspector y el auditor de forma idéntica o muy similar, como tendremos ocasión de comprobar cuando analicemos los procedimientos de auditoría utilizados en la revisión de esta faceta de la actividad empresarial. Por último, en lo que respecta a la documentación y revisión del trabajo, tanto el auditor como el inspector deben documentar adecuadamente las vicisitudes habidas en el proceso de obtención de la evidencia, así como evaluar la misma aplicando las mismas o parecidas reglas lógicas; las conclusiones obtenidas deben tener reflejo en un informe final -informe de auditoría o actas- y todo el proceso puede ser objeto de una revisión posterior por parte de evaluadores objetivos, por lo que podemos concluir que, en este aspecto, también ambos procesos presentan más similitudes que diferencias. En auditoría financiera, el auditor debe pronunciarse sobre el grado de acercamiento de las cuentas respecto de unos estándares comúnmente aceptados; dichos estándares engloban a las normas contables que, a su vez, contienen una serie de conceptos tributarios -determinadas partidas integradas en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias, así como menciones obligatorias en la memoria-, sobre las cuales el auditor debe manifestarse, asumiendo, de este modo, algún tipo de responsabilidad en el campo fiscal. Para concluir si los estados financieros cumplen con los criterios establecidos, el auditor deberá cerciorarse de que la entidad auditada ha cumplido razonablemente sus obligaciones fiscales, lo que implica estudiar aspectos como la existencia y adecuación de registros fiscales y contables, y la presentación en tiempo y forma de las pertinentes declaraciones fiscales. Como hemos adelantado antes, dentro del esquema de la auditoría de cuentas, nos podemos referir a la auditoría fiscal en un doble sentido: como parte integrante del informe de auditoría de cuentas anuales, siendo tratada como un área más dentro de la verificación, o como auditoría parcial, limitada o independiente, es decir, con sentido propio. En la auditoría de cuentas anuales, expresar una opinión sobre la situación financiera y patrimonial de una entidad en su conjunto, implica que tal opinión tenga en consideración la situación fiscal de la entidad, en el sentido de identificar el grado de cumplimiento de sus obligaciones tributarias para así verificar el adecuado registro contable de los hechos económicos y su correcta presentación en los estados financieros. No obstante lo anterior también podemos contemplar esta revisión de la situación fiscal de la empresa como un trabajo independiente y con sentido propio, que limita su alcance a un área concreta de la realidad empresarial: la fiscal. Tanto en uno como en otro caso, para el auditor externo la auditoría fiscal se puede definir de la siguiente forma:
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La auditoría fiscal es el proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones y hechos relacionados con actos y acontecimientos de carácter tributario, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas; ello implica verificar la razonabilidad con que la entidad ha registrado la contabilización de las operaciones resultantes de sus relaciones con la hacienda pública -su grado de adecuación con Principios y Normas Contables Generalmente Aceptados (PyNCGA)-, debiendo para ello investigar si las declaraciones fiscales se han realizado razonablemente con arreglo a las normas fiscales de aplicación.
Cuadro 1. Definición de auditoría fiscal
II Clases de auditoría fiscal
La clasificación que proponemos para la auditoría fiscal viene dada en función de la persona que lleva a cabo la misma y de acuerdo con la independencia de dicha persona y de los objetivos que persigue. En este sentido, distinguimos entre auditoría fiscal interna y externa y, dentro de ésta, la inspección fiscal o la realizada por auditores de cuentas, ya sea como componente de la auditoría general de cuentas o como trabajo con una entidad independiente en sí mismo.
Figura 1. Clasificación de la auditoría fiscal
1) Auditoría fiscal interna
Las personas encargadas de llevar a cabo esta labor pueden ser tanto trabajadores de la entidad -normalmente integrados en el departamento de auditoría interna de la misma-, como profesionales externos contratados ex profeso para lograr los mismos fines, como ambos a la vez.
De entre las actuaciones que pueden desarrollar en el ejercicio de su función, destacamos las siguientes: [Puede consultarse Sánchez F. de Valderrama (1996, tomo II, pp. 349-351).]
? Estudio de la legislación impositiva establecida en todos los tributos que afecten a la entidad.
? Establecimiento sistemático de modelos normalizados que incluyan, de manera ordenada, las distintas fases para el cálculo de los distintos conceptos impositivos, como bases imponibles, tipos impositivos, cuotas, deducciones y bonificaciones, pagos a cuenta e información a incluir en la
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memoria, así como la contrastación de dicha información con la obtenida a partir de la contabilidad y de las declaraciones impositivas presentadas por la entidad.
? Implantación de sistemas que garanticen el cálculo correcto de los tributos, así como el máximo aprovechamiento de las ventajas fiscales que resulten de aplicación en función de la actividad desarrollada por la entidad.
? Elaboración de reglas escritas relativas a aspectos tales como: segregación adecuada de funciones relativas a la confección, presentación y liquidación de las declaraciones fiscales; definición de las personas o departamentos responsables de la revisión, autorización y firma de las declaraciones, así como de la custodia de los soportes documentales de las mismas.
? Planificación de la situación fiscal futura mediante sistemas que permitan estimar, de una forma razonable, la utilización de las posibilidades legales contempladas por la normativa.
Hevia (1992, p. 19), al referirse a la auditoría operativa o de gestión, expone que esta debe ser lo más sistemática posible en la realización de sus trabajos, precisando de un método que utilice las "clásicas preguntas" que a continuación señalamos.
? Por qué se hacen las cosas ? Quién las hace ? Dónde y cómo ? Para qué ? Cuándo
Figura 2. Preguntas clásicas de la auditoría operativa (según Hevia)
2) Auditoría fiscal externa privada
Como hemos expuesto anteriormente, la auditoría fiscal -en el contexto de la auditoría de cuentas- puede ser entendida de dos formas: [En este mismo sentido puede verse Roji (1988, p. 54) y Labatut (1993, pp. 4-5).]
? Bien como una parte de la auditoría general de estados financieros, ya que, como dice Labatut (1993, p. 4), "el tener que dar una opinión sobre la situación patrimonial y financiera de la empresa en su conjunto implica que tal opinión se extienda a todas las áreas, de forma que también incluya una opinión sobre la situación fiscal de la entidad, en el sentido de cumplimiento de sus obligaciones tributarias y su correcto registro".
? Ya sea como una auditoría limitada exclusivamente al ámbito tributario, encaminada a fijar las responsabilidades de la empresa ante el fisco y efectuada en beneficio del cliente. [Corona Romero (1990, p. 978) expone al respecto que "en este caso el auditor externo se limitaría básicamente a la verificación de las declaraciones tributarias, tarea que, por ejemplo para el impuesto sobre sociedades, exigirá prácticamente una auditoría completa", opinión con la que nos mostramos plenamente de acuerdo.]
En opinión de Corona Romero (1990, p. 977) "el auditor externo tiene que obtener evidencia y dar opinión sobre el riesgo impositivo existente en una empresa en relación con las declaraciones tributarias formuladas y con las obligaciones con la Hacienda Pública y sobre las provisiones realizadas en este campo".
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En cada caso, sin embargo, existen unas características distintas que vienen marcadas, en esencia, por el modo en que se refleja la evidencia obtenida. Así, en una auditoría de cuentas anuales, las conclusiones obtenidas tras la revisión de esta área pueden llegar a ser puestas de manifiesto en el informe de auditoría de cuentas anuales -en ciertas situaciones-, informe que, en el caso de auditoría legal u obligatoria, es de carácter público y, por tanto, puede tener trascendencia ante terceros. En otros casos, la evidencia obtenida queda restringida al ámbito interno de la entidad auditada que no está obligada a dar publicidad a la misma, y, por tanto, puede no tener trascendencia frente a terceros, aunque nada impide que la entidad de publicidad a tal información. Este sería el caso de las auditorías no obligatorias y de aquellas auditorías voluntarias limitadas a esta faceta concreta de la actividad empresarial.
La legislación española sobre auditoría y, en concreto, el artículo 2º del Reglamento de Auditoría (1990), establece una clasificación dentro de la auditoría de cuentas o financiera que la subdivide en:
* Auditoría externa de cuentas anuales * Otros trabajos de revisión y verificación
Apoyándonos en esta clasificación, podemos encuadrar a la auditoría fiscal -definida como un trabajo independiente con identidad propia-, dentro de los "otros trabajos de revisión y verificación" expresados, y fuera, por tanto, del esquema de la auditoría de cuentas anuales.
Por último, debemos mencionar que, en nuestra opinión, las técnicas o procedimientos seguidos por los auditores externos en uno y otro caso son prácticamente idénticos, así como también son coincidentes los objetivos perseguidos. No existe esta coincidencia de objetivos entre la auditoría externa y la inspección fiscal, como ya tuvimos ocasión de exponer (véase cuadro 1, epígrafe 1.1.), aunque en la comparación de ambas disciplinas también existen numerosas similitudes, siendo la más elemental -a nuestro juicio- la forma en que se instrumentan la mayoría de procedimientos o conjunto de técnicas de auditoría, que son, por tanto, comunes a las disciplinas estudiadas, como tendremos ocasión de analizar más adelante.
En este mismo sentido, Gardiner (1985, p. 3), al hablar de la auditoría fiscal realizada por las administraciones tributarias de cada país, opina que "una auditoría fiscal no es sustancialmente diferente de otras clases de auditoría, aunque quizás su resultado final pueda resultar más costoso". Por ello, concluimos que existe una gran similitud entre la auditoría fiscal pública y la privada.
III Fases de la auditoría fiscal
Las etapas o fases en que tradicionalmente se ha dividido el proceso de la auditoría externa se sintetizan en las que recogemos en el cuadro 2 a continuación: [Para profundizar en la materia que estudia las fases tradicionales de la auditoría entendida como proceso, pueden consultarse, entre otros, los trabajos de Gironella (1976, p. 31; 1979, p. 1-11), y el de Casals, Gassó y Soria (1987, pp. 113-124). En el contexto internacional, Felix y Kinney (1982, p. 246), Gray (1991, p. 138) y Whittington y Pany (1995, p. 4). Esta materia es objeto de estudio en el tema 4 del programa de la asignatura, por lo que remitimos al alumno a dicho tema.]
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? 1ª Contactos preliminares ? 2ª Redacción del contrato de auditoría ? 3ª Planificación ? 4ª Desarrollo del programa de auditoría ? 5ª Confirmaciones con abogados y asesores externos ? 6ª Supervisión ? 7ª Obtención de la carta de manifestación de la dirección ? 8ª Entrega de la carta de recomendaciones ? 9ª Entrega del informe de auditoría
Cuadro 2. Fases del proceso de auditoría de cuentas
En lo que respecta a la auditoría fiscal privada específica -de acuerdo con el concepto estudiado en la primera parte de este tema- entendemos que las fases que atraviesa la misma, en poco o nada difieren de las señaladas para la auditoría con un alcance más general. Sin embargo, conviene que señalemos con más detalle las fases del proceso que presentan ciertas particularidades en auditoría fiscal, o que adquieren una mayor relevancia en el proceso de obtención de evidencia seguido por el auditor externo independiente. En la tabla siguiente exponemos con mayor detalle las fases y las principales actuaciones llevadas a cabo por el auditor fiscal privado en cada una de ellas.
Fase acción principal
otras actuaciones relevantes del auditor
1ª Contactos preliminares
—Estudio previo del control interno de la entidad
—Comprensión del sistema administrativo y contable mediante el análisis de estados financieros intermedios
—Presentación de propuesta de colaboración profesional o presupuesto
Determinación afirmaciones
2ª Formalización del contrato de auditoría y de la carta mandato
—Fijación de los honorarios —Delimitación del alcance de la auditoría y
de las responsabilidades del auditor y la entidad
—Establecimiento del grado de colaboración con el personal de la entidad
—Determinación de los plazos de ejecución del trabajo
obtención y documentación
evidencia
3ª Planificación del trabajo
—Estudio del sistema de control interno, administrativo y contable de la entidad, mediante el cuestionario fiscal de control interno
—Estudio de antecedentes, declaraciones fiscales, libros-registro, documentación-soporte, métodos y legislación de carácter fiscal; comprensión de la problemática fiscal de la entidad
—Revisión analítica preliminar y planificación de las sucesivas revisiones
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Fase acción principal
otras actuaciones relevantes del auditor
analíticas —Evaluación del riesgo total de auditoría —Determinación de las bandas de importancia
relativa —Confección del programa de auditoría
4ª Desarrollo del programa de auditoría
—Realización de pruebas de cumplimiento o control
—Ejecución de pruebas sustantivas: método de las conciliaciones globales, confirmaciones con terceros (asesores fiscales y laborales, abogados, acreedores y deudores), etc.
—Utilización de sistemas de ayuda a la decisión y sistemas expertos en auditoría fiscal
—Adaptación sistemática del programa de auditoría en función de la evidencia obtenida
—Documentación de la evidencia obtenida —Obtención de conclusiones preliminares
5ª Supervisión —Control de calidad del trabajo por personas ajenas al equipo de auditoría y discusión de las conclusiones preliminares
—Establecimiento de las conclusiones finales —Determinación de los puntos débiles de
control interno, administrativo y contable —Cuantificación del riesgo fiscal contraído
por la entidad y determinación de las probabilidades relativas de cada contingencia
—Definición de ajustes y actuaciones a recomendar
contrastación evidencia
6ª Obtención de la carta de manifestaciones de la dirección
—Revisión de hechos posteriores al cierre del ejercicio
—Redacción de la carta de recomendaciones o sugerencias
—Cierre de los puntos de revisión emisión opinión
7ª Entrega de la carta de recomenda-ciones
—Identificación de los puntos débiles de control interno y propuestas de mejora
—Proposición de ajustes contables y de otras actuaciones a emprender por los responsables de la entidad
—Comunicación del riesgo fiscal contraído
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Fase acción principal
otras actuaciones relevantes del auditor
8ª Entrega del informe de auditoría
—Análisis de las actuaciones emprendidas por la entidad
—Contrastación de la información contable con PyNCGA
—Reflejo de la evidencia obtenida —Emisión de la opinión profesional
Tabla 3. Fases de la auditoría fiscal privada y principales actuaciones del auditor en cada una de las fases
Las fases descritas en la tabla anterior no tienen por qué ser necesariamente secuenciales, es decir, no tiene que terminarse completamente cada una de ellas para iniciarse la siguiente. Como puede deducirse de la tabla anterior, y basándonos en Gironella (1979, p. 4), la auditoría fiscal consiste básicamente en un proceso de investigación que, desde esta perspectiva, se compone de las etapas que recogemos en el cuadro 3:
1. Determinación de las afirmaciones a probar 2. Obtención de la evidencia 3. Documentación y acumulación de la evidencia 4. Examen de la evidencia 5. Contrastación de la evidencia 6. Formulación de la opinión
Cuadro 3. Etapas de la auditoría desde la perspectiva de la evidencia
Tanto las actividades de auditoría como sus inherentes actividades de procesamiento humano de la información, [La relación de la auditoría con la teoría del procesamiento humano de la información, en el contexto del proceso de toma de decisión del auditor, ha sido ampliamente tratado por la doctrina. Un profundo estudio sobre los trabajos que pueden consultarse sobre esta materia ha sido publicado por Gonzalo y Guiral (1998).] relacionadas con el proceso de formación de la opinión, podrían sintetizarse en cuatro fases (cuadro 4):
1. Planificación (generación de hipótesis) 2. Acumulación de la evidencia (búsqueda de la información) 3. Evaluación de la evidencia (evaluación de la información) 4. Decisión adoptada (elección)
Cuadro 4. Etapas de la auditoría desde la perspectiva del procesamiento humano de la información
Entendemos que la conceptuación de la auditoría fiscal privada desde el punto de vista de la evidencia, es extensible a la auditoría fiscal pública y también, incluso, al resto de clases de auditoría, sean o no financiera o de cuentas.
En el caso de la auditoría fiscal pública, es decir, la realizada por funcionarios del estado con el fin de comprobar si los contribuyentes han cumplido sus obligaciones fiscales, podemos también establecer las distintas fases que atraviesa, señalando los principales hechos asociados a cada una de ellas, tal y como recogemos en la tabla 4:
Fase Acción principal
Otras actuaciones relevantes del auditor
obtención y documentación
evidencia
1ª Contactos preliminares
—Grabación masiva de datos declarados por los contribuyentes
—Selección de contribuyentes mediante el análisis de la consistencia de los datos
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Fase Acción principal
Otras actuaciones relevantes del auditor
fiscales declarados por el contribuyente y por terceros, y de otros procedimientos de selección
—Requerimiento a comprobación e interrupción de la prescripción fiscal
2ª Planificación del trabajo
—Petición de datos, libros-registro y documentación-soporte
—Estudio del sistema de control interno, administrativo y contable del contribuyente y comprensión de su casuística fiscal
—Confección del programa de auditoría 3ª Desarrollo del
programa de auditoría
—Realización de pruebas de cumplimiento o control y ejecución de pruebas sustantivas: método de las conciliaciones globales, confirmaciones con terceros (asesores fiscales, abogados, acreedores y deudores), etc.
—Utilización de sistemas de ayuda a la decisión y sistemas expertos en auditoría fiscal
—Comparación de la información obtenida con la de bases de datos
—Adaptación sistemática del programa de auditoría en función de la evidencia obtenida
—Documentación de la evidencia obtenida —Obtención de conclusiones preliminares
contrastación evidencia
4ª Supervisión —Control de calidad del trabajo por el superior jerárquico
—Establecimiento de las conclusiones finales —Cálculo de la deuda tributaria: cuota,
sanciones e intereses de demora emisión opinión
5ª Formalización y entrega de las actas o documentos equivalentes
—Discusión y negociación las conclusiones obtenidas
—Reflejo de la evidencia obtenida —Comunicación de recursos contra el acuerdo
adoptado
Tabla 4. Fases de la auditoría fiscal pública y principales actuaciones del auditor
No cabe duda de que -desde la perspectiva de la evidencia- las coincidencias entre la auditoría fiscal pública y privada son evidentes, pero constatamos también que muchas de las actuaciones emprendidas por ambos tipos de auditores son coincidentes, sobre todo en lo que respecta a la obtención y evaluación de la evidencia.
En los apartados siguientes pasamos a estudiar las principales actuaciones que son desarrolladas por el auditor fiscal externo en cada una de las etapas expuestas,
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bien porque dichas actuaciones presentan especialidades respecto a las de una auditoría de alcance completo, bien por la importancia que adquieren las mismas en la perspectiva de la auditoría fiscal entendida como proceso de investigación.
1) Planificación del trabajo: estudio del sistema de control interno y determinación del riesgo de auditoría
Entendemos que el estudio del control interno establecido por la entidad, ayudará al auditor a determinar la naturaleza, el alcance y el momento de ejecución de las pruebas sustantivas a realizar, sentando las bases sobre las que razonará la evidencia obtenida. Como norma general las tareas que va a desarrollar el auditor se planifican con anterioridad al comienzo del trabajo, fijándose unos criterios objetivos y constantes sobre los que basa la planificación. Dicha planificación especificará los procedimientos de auditoría que se van a emplear, la extensión que se va a dar a las pruebas, el momento en que éstas se van a aplicar, y los papeles de trabajo donde se registrarán los resultados. La planificación inicial debe ser objeto de un seguimiento continuo durante la ejecución del trabajo, con el fin de adaptarla a las circunstancias cambiantes -sobre todo en la mente del auditor-, debido a que, a medida que va introduciéndose en el núcleo de la entidad auditada, va descubriendo defectos e inconvenientes, así como nuevas necesidades de su programa de trabajo que debe ir corrigiendo. En el proceso de obtención de evidencia a que se somete el auditor, tanto el análisis detenido del control interno como la posterior ejecución de pruebas de cumplimiento y sustantivas conducen a la formación del juicio profesional, pues entendemos que la opinión del auditor -aunque con un alcance más limitado- lo es también sobre el sistema de control interno de la entidad. A pesar de que ambos métodos -análisis del control interno y procedimientos- son complementarios y no se puede omitir la aplicación de ninguno de ellos, en auditoría fiscal nos mostramos partidarios de los segundos como mayores coadyuvantes al proceso de obtención de la evidencia, aunque sin desmerecer en absoluto al análisis del control interno, que se erige en imprescindible, pues en su estudio se basa la ejecución de los distintos procedimientos. Como medio para obtener evidencia de los controles establecidos de la entidad, el auditor cumplimenta un cuestionario de control interno, el cuestionario o guía fiscal, a través de las indagaciones -principalmente de forma oral- realizadas cerca de personas con responsabilidades en las tareas de planificación y preparación de las declaraciones fiscales. En una auditoría de cuentas de alcance general, un sentido estricto de economía de escala lleva al auditor a programar y organizar las pruebas sustantivas de tal forma que los mismos conceptos seleccionados por auditoría para determinados fines específicos, sean utilizados también para satisfacer el grado de cumplimiento de las normas fiscales que la entidad ha alcanzado. En los papeles de trabajo deben ser previstas las columnas en las que figure el examen de los conceptos que se detallan en el cuadro 5 a continuación:
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Cuadro 5. Principales conceptos que deben ser examinados en los papeles de trabajo del auditor fiscal
El alcance definitivo de estas pruebas dependerá en buena parte del resultado obtenido en la primera fase de estas comprobaciones, habida cuenta del nivel de confianza que deseamos alcanzar. Cuanto mayor sea el número de errores o desviaciones detectados, mayor deberá ser el número de pruebas cualitativas adicionales que habrían de realizarse para satisfacerse de si los errores responden y reflejan la excepción o, por el contrario, son un reflejo de la tónica habitual.
La información obtenida mediante el cuestionario fiscal, junto con el archivo histórico o historial fiscal de la empresa son, en la práctica, las dos principales fuentes de datos útiles para confeccionar el programa y seleccionar las pruebas sustantivas.
El citado cuestionario fiscal se subdivide, a su vez, en dos partes bien diferenciadas: en la primera de ellas se anotan las respuestas recibidas a las preguntas formuladas sobre las distintas cuestiones del control interno para cada uno de los impuestos; de esta forma se esquematizan -en forma de respuestas lógicas SÍ/NO- las contestaciones recibidas, cuyo significado se asocia a un grado cierto de riesgo que responde al criterio que recogemos en la tabla 5:
Respuesta recibida Significado (en general) y consecuencias para la auditoría
SÍ
El control interno establecido por la entidad es razonablemente satisfactorio; se practicarán preferentemente pruebas de cumplimiento o de control para probar las afirmaciones realizadas
NO
El control interno establecido por la entidad no es satisfactorio o no existe; se deberán poner en práctica pruebas sustantivas para determinar si existe un riesgo fiscal -cierto o incierto- y se intentará cuantificar dicho riesgo, en caso de probarse su existencia
NO PROCEDE A la entidad auditada no le es de aplicación la pregunta formulada
Tabla 5. Significado y consecuencias de las respuestas recibidas en el cuestionario fiscal
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Ello no significa que en todos los casos las respuestas positivas estén asociadas a un satisfactorio de control interno y viceversa, sino que serán asociadas a un riesgo con arreglo a las características de cada pregunta en concreto, así como clasificadas en función de que se trate del incumplimiento de un control detectivo o preventivo.
La segunda parte del cuestionario asigna valores numéricos a una muestra significativa de las respuestas formuladas a las principales preguntas, para, de esta forma, establecer el riesgo de que los sistemas de control fallen a la hora de prevenir o detectar un error, manipulación o fraude, de forma que, cuanto más alto sea este riesgo, mayor deberá ser, en consecuencia, el número y la amplitud de pruebas para reducir el Riesgo de Auditoría (RA) a un nivel asumible por el auditor.
En este punto conviene distinguir, siguiendo a Sierra y Orta (1996, p. 89), los dos enfoques que conceptualmente pueden hacerse de la auditoría, a saber:
1. Enfoque tradicional: en el que la estrategia de auditoría está basada en la fortaleza de los controles, en los sistemas y en la organización del cliente. 2. Enfoque de riesgo: su fundamento se encuentra en la evaluación de los riesgos del negocio de la entidad. La estrategia de auditoría se basa en el grado de existencia de dichos riesgos.
Cuadro 6. Enfoques de la auditoría (según Sierra y Orta, 1996, p. 89)
La consideración del riesgo en auditoría ha sido tratada en distintas pronunciamientos profesionales de países como, entre otros, Estados Unidos, Reino Unido o España.
Según Fowler (1991, p. 151), existen los tipos de riesgo que recogemos en el cuadro siguiente:
Cuadro 7. Tipos de riesgo (según Fowler, 1991, p. 151)
El riesgo inherente tiene su causa en la propia naturaleza de una cuenta, agrupación o conjunto de operaciones, independientemente de la efectividad de los sistemas de control interno establecidos por el cliente. Se trata, por tanto, de un riesgo consustancial que, en el caso de la auditoría fiscal, con sus matices y peculiaridades diferenciadoras, puede ser sustancialmente mayor que en otras áreas de una auditoría. El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de control interno establecidos no sean capaces de detectar errores o fraudes significativos o de evitar que estos se produzcan.
El riesgo de detección se define como el riesgo de que los errores o fraudes importantes -individualme nte considerados o en su conjunto- no sean convenientemente detectados por el auditor y, por tanto, den lugar a una opinión equivocada.
Como indica Fowler (1991, p. 152) existen razones de tiempo y coste que hacen que el auditor base sus conclusiones en los resultados de muestreos y no en exámenes completos de las transacciones contabilizadas. Además, esto último no
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garantiza que todos los hechos que afectan patrimonialmente al cliente estén contabilizados. Por tanto, al final del proceso de auditoría siemp re hay un mínimo de incertidumbre existiendo el riesgo de que el informe del auditor contenga conclusiones erróneas que le generen responsabilidades.
Para Sierra y Orta (1996, p. 128) y para Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 222), el riesgo inherente y el de control existen independientemente de la auditoría y el auditor lo que hace es evaluarlos; tales riesgos se diferencian del riesgo de detección en que el auditor sólo puede estimarlos, pero no controlarlos, es decir, no puede ni reducirlos ni modificarlos. En cambio, el auditor sí puede controlar el riesgo de detección haciendo variar la naturaleza, la oportunidad y la amplitud de las pruebas sustantivas. Por ello concluyen que el riesgo de detección es función directa de los procedimientos de auditoría.
En este sentido, Sierra y Orta (1996, p. 134) conciben el riesgo de control en función de la efectividad de la estructura de políticas y procedimientos del sistema de control interno, en el sentido de que si éste es efectivo para una agrupación de las cuentas anuales, entonces el riesgo se reduce y, en caso contrario, se incrementa, concluyendo que el riesgo de control nunca puede ser cero, porque normalmente en el proceso contable existen errores no detectados por insuficiencia o fallos en el sistema de control interno, lo que equivale a decir que "ningún sistema viable de control interno puede ser tan eficaz que elimine totalmente el riesgo de que se reflejen errores en las cuentas anuales".
El AICPA (1983) establece en el SAS nº 47 un modelo de riesgo según el cual el riesgo de auditoría se determina a partir de la siguiente fórmula:
Siendo: RA = Riesgo de Auditoría
RI = Riesgo Inherente RC = Riesgo de Control
RD = Riesgo de Detección
La idea básica de este modelo de riesgo es, según Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 222), que el auditor establezca y valore el riesgo inherente y el de control, y planifique sus procedimientos de auditoría con un riesgo de detección lo suficientemente bajo como para que el riesgo general de auditoría no supere un nivel aceptablemente bajo.El citado modelo de riesgo -principal referente de dicho concepto en el ámbito internacional- es asumido en España por el ICAC (1991, 2.4.24) que entiende el riesgo de auditoría como riesgo final y lo define como "una combinación de tres riesgos diferentes. El primero está constituido por la posibilidad inherente a la actividad de la entidad de que existan errores de importancia en el proceso contable, del cual se obtienen las cuentas anuales. El segundo es la posibilidad de que existiendo estos errores de importancia no fueran detectados por los sistemas de control interno de la entidad. Finalmente, existe un tercer riesgo, consistente en la posibilidad de que cualquier error de importancia que exista y no hubiera sido puesto de manifiesto por el sistema de control interno no fuera a su vez detectado por la aplicación de pruebas adecuadas de auditoría".
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2) Establecimiento y desarrollo del programa de trabajo: la estrategia de la auditoría fiscal
Mautz (1970, p. 7) define el programa de auditoría como "la selección de las técnicas y procedimientos que deben ser aplicados para averiguar la confiabilidad de las afirmaciones contenidas en los estados financieros". En el anexo 2, adjunto al presente trabajo, se expone un modelo de programa de auditoría en el área fiscal. Nos mostramos partidarios de enfocar cada programa de auditoría de acuerdo con las características y circunstancias de la entidad auditada, es decir, en función del encargo concreto recibido por el auditor; para ello, resulta muy oportuna y práctica la utilización de sistemas expertos en el diseño de los distintos programas de auditoría, aspecto al que dedicamos un epígrafe específico dentro del presente trabajo.
En consecuencia, el programa propuesto no debe tomarse como un programa estándar de auditoría fiscal ya que, coincidiendo con Cañibano (1993, p. 108), entendemos que "no existe un programa estándar, es decir, un conjunto de procedimientos igualmente aplicables a todas las empresas y en cualquier circunstancia, aunque, por supuesto, siempre deben existir unos procedimientos mínimos que, en condiciones de control interno satisfactorio, consistirán en la evaluación y comprobación del sistema de control complementado con pruebas selectivas de los saldos más significativos" [En el mismo sentido, Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 153).].
3) Obtención y acumulación de evidencia
Podríamos decir que el proceso de obtención de evidencia comienza para el auditor fiscal privado prácticamente en el momento en que la entidad, como posible cliente, solicita del mismo una propuesta de colaboración profesional, pues a partir de dicha solicitud, el auditor se ve en la obligación de realizar una comprensión -aunque reducida y previa- del negocio del cliente, del sector en que opera, así como de las características principales del control interno existente en la entidad. El citado proceso alcanzará hasta la entrega del informe de auditoría que pone fin al trabajo del auditor, aunque, en numerosas ocasiones, este se realiza de forma continua y periódica (coincidiendo con los ejercicios económicos de la entidad auditada), por lo que el trabajo no acaba con la entrega del informe sino que sería más correcto hablar de la finalización del contrato de auditoría como el momento en el que se detiene el proceso de obtención de la evidencia.
Las relaciones de la entidad auditada con la administración tributaria se contabilizan en cuentas de pasivo, activo, gastos e ingresos, que es preciso analizar para comprobar si recogen la totalidad de las deudas y derechos de la compañía frente a la hacienda pública, así como la correcta determinación de gastos e ingresos fiscales. La conclusión del trabajo debe ser, pues, si el importe de dichas cuentas cubre o no razonablemente, de un lado los pasivos y las contingencias fiscales probables y cuantificables, y de otro los derechos existentes en un momento dado, así como los gastos e ingresos precisos. [En esta idea se incluye -de forma inherente- el que la entidad informe adecuadamente de los hechos y datos de carácter fiscal que deben ser incluidos en la memoria según la normativa vigente]
Para concluir en esta área es preciso analizar no solamente la cifra de las cuentas a través de un método deductivo, sino que es preciso detectar la existencia de los hechos imponibles producidos y, a través de un método inductivo, llegar a la
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conclusión de que las previsiones de la compañía reflejan ciertamente la materialización del cómputo de las cuotas a pagar o a cobrar respectivas a través de sus bases imponibles.
En opinión de De Miguel (1992, p. 17), son dos los caminos a seguir para completar la verificación del área fiscal:
? Verificación contable (método deductivo). Análisis contable de todas las cuentas de contenido fiscal, verificando que su contenido se ajusta a los PyNCGA de aplicación, así como que se han realizado los pagos y/o cobros correspondientes tanto al periodo analizado, como al que media entre la fecha de cierre y la fecha del informe de auditoría.
? Verificación fiscal (método inductivo). Análisis de las declaraciones fiscales presentadas, verificando que la compañía ha declarado y liquidado correctamente todos los impuestos que se han producido como consecuencia de su situación y su actividad.
Para llevar a cabo el primer camino habrá que desglosar por impuestos las cuentas de contenido fiscal, analizando los cargos y abonos de cada subcuenta, y verificando que el saldo es correcto de conformidad con PyNCGA.
Para llevar a cabo el método inductivo será necesario completar el programa de impuestos utilizando los papeles de trabajo oportunos para cada uno de los impuestos. En este trabajo tendremos que partir del hecho imponible, valorar la base imponible, liquidar el impuesto, verificar que los ingresos a cuenta se han realizado correctamente, y que el importe de las deudas y derechos se corresponden con los pasivos y activos, respectivamente, que existan por cada uno de los impuestos a la fecha de establecimiento de los estados financieros.
Orta (1995), [Citado por Sánchez (1996, p. 221)] define la teoría de la evidencia en auditoría como "el conjunto de proposiciones integrantes del proceso de auditoría conectadas de forma ordenada y lógica, cuyo objetivo es dar una explicación acerca de la opinión de auditoría emitida", dividiendo el proceso completo de razonamiento del auditor en dos grandes etapas; la primera de ellas de la que se ocupa la teoría de obtención de la evidencia o del diseño del programa de auditoría, requiere un proceso lógico de razonamiento encaminado a determinar la forma de obtenerla.
En esta fase entraría la aplicación de los procedimientos o conjunto de técnicas de auditoría que serán los encargados de determinar si se han alcanzado los objetivos de la auditoría.Debido a la vital importancia que cobra en la auditoría fiscal la puesta en práctica de los distintos procedimientos y técnicas de auditoría -principales mecanismos para obtener una evidencia objetiva-, dedicamos el apartado 2 a estudiar, de manera más específica, los distintos métodos utilizados en la práctica profesional para obtener la evidencia adecuada conforme a Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
4) Documentación de la evidencia
Para el auditor, documentar adecuadamente la evidencia obtenida es de vital importancia, pues de la calidad de dicha documentación -en el sentido de adecuación a las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas- dependerá, en buena medida, la responsabilidad que asumirá tras la emisión del informe en el que expresa su opinión profesional.
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Como hemos visto, el programa de auditoría cumple un doble objetivo: por un lado sirve de manual guiado para la realización del trabajo, por un equipo de auditoría interdisciplinar, que -en la práctica- está compuesto por personas que utilizan sistemas de ayuda a la decisión y sistemas expertos en auditoría, aplicando conocimientos de distintos campos de las ciencias.
La información que este equipo produce -que es lo que en auditoría conocemos como "papeles de trabajo" [El término papel(es) de trabajo se ha venido utilizando por la profesión hasta los tiempos actuales; la aparición de las últimas tecnologías en materia de comunicación (como la transmisión y conservación de archivos y documentos, etc.) puede ser un buen momento para reconducir el término a una parte determinada de la información que emite el auditor. Existe la conciencia unánime de que existen cambios importantes en el entorno de proceso de datos, que también afectan a la profesión de auditoría. Al respecto puede consultarse Sierra y Orta (1996, p. 217 y ss.)] -, en la actualidad está compuesta en mayor medida de archivos y aplicaciones informáticas de distintos tipos y características.
Por otra parte, las normas de auditoría obligan al auditor a probar frente a terceros que realizó su trabajo de manera eficiente; ello se consigue dejando constancia del cumplimiento de un modo de actuar ordenado y metódico. Trascendental para ello resulta que el auditor sea, a su vez, auditado, lo que de alguna manera se consigue sometiendo las pruebas de su trabajo a un control de calidad independiente que intentará determinar, previamente a la emisión de la opinión, si el trabajo tiene unas garantías mínimas.
Entendemos que la duración de esta fase debe coincidir en el tiempo con la de obtención de la evidencia, ya que se trata de fases paralelas y nos parece importante que el auditor vaya dejando un rastro de cómo se formó la opinión a medida que iba obteniendo la evidencia, y no en un momento posterior.
La información que emite y maneja de manera específica el auditor fiscal, en esta fase de obtención y acumulación de la evidencia, está compuesta principalmente por la que señalamos en la tabla 6:
Tipo de documento contenidos principales
Memorándums
? Descripción de los métodos de valoración y sistemas de control interno de la entidad
? Explicación del trabajo realizado ? Problemas planteados o deficiencias
encontradas y su posible solución ? Conclusiones obtenidas del
procedimiento realizado ? Referencias cruzadas a otros papeles de
trabajo
Cédula de importancia relativa
? Encuadramiento de la entidad auditada en los parámetros o criterios óptimos de acuerdo con sus circunstancias
? Establecimiento de bandas de fluctuación cuantitativas para la determinación de la importancia relativa
Sumarias o cédulas de ajustes y reclasificaciones
? Saldos en la contabilidad de la entidad y saldos correctos según auditor, desglosados por cuentas de detalle
? Ajustes y reclasificaciones recomendados por el auditor
? Explicación sintética de la causa del ajuste o reclasificación recomendado-Referencias cruzadas a otros papeles de
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trabajo
Cédulas de cálculo
? Comprobación de cálculos complejos, tales como amortizaciones, provisiones, etc.
? Conciliación de diferencias y cálculo de contingencias fiscales
? Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo
Soportes externos
? Datos obtenidos de los registros de la entidad auditada (fotocopias, etc.)
? Confirmaciones de terceros ? Manifestaciones de la dirección de la
entidad auditada ? Referencias cruzadas a otros papeles de
trabajo
Hoja de puntos ? Temas de especial relevancia que deben
ser tratados y discutidos con los jefes de equipo y con los supervisores
Carta de recomendaciones
? Alcance, contenido y duración del trabajo ? Debilidades observadas,
recomendaciones sobre el sistema de control interno y sobre las actuaciones a emprender por la dirección
? Recomendaciones sobre los estados financieros
Informe de auditoría fiscal
? Limitaciones al alcance existentes, en su caso
? Salvedades o excepciones a la opinión ? Opinión
Tabla 6. Documentación del trabajo de auditoría fiscal
En el anexo, pueden consultarse algunos modelos de papeles de trabajo utilizados para documentar la evidencia en una auditoría fiscal.
5) Evaluación de la evidencia: conclusiones del trabajo
Una vez obtenida y documentada la evidencia el auditor debe concluir si la misma es suficiente y adecuada para emitir una opinión o si, por el contrario, debe abstenerse de emitir una opinión profesional. En caso positivo, es decir, de concluir que la evidencia obtenida le permite la emisión de su opinión, el auditor habrá de tener presente el enfoque del riesgo que hemos apuntado anteriormente y tener en cuenta las bandas de fluctuación predeterminadas de importancia relativa. Sierra y Orta (1996, p. 237), definen la teoría de la evaluación de la evidencia como "la valoración final, realizada mediante un razonamiento deductivo, de la evidencia obtenida y de la impresión del auditor, considerando el principio de importancia relativa y el riesgo general de auditoría, con objeto de obtener una opinión sobre la razonabilidad con que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel de la empresa".
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Debemos recordar en este momento que la opinión del auditor se manifiesta tanto en el informe de auditoría como -de forma particular o privada- en la carta de recomendaciones o informe sobre el control interno [Cañibano (1993, p. 143), define el informe sobre el control interno como un subproducto de la auditoría de estados financieros, bien sea completa (dictamen sobre estados financieros) o limitada (investigación especial de ciertos aspectos de los estados financieros)]. En este sentido, apuntamos que si el informe de auditoría fiscal tiene el carácter de información privada, y, por tanto, no con trascendencia frente a terceros, ambos documentos -informe de auditoría y carta de recomendaciones- podrían refundirse en ocasiones en uno solo, dando lugar a lo que podríamos denominar un informe largo sobre la situación fiscal de la entidad y sobre cómo los estados financieros recogen la misma.
