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AUTONOMIA DEL DERECHO TRIBUTARIO
I. Relación del Derecho Tributario con otras ciencias jurídicas.
Relacion del Derecho Tributario con otras ciencias juridicas:
Sus principios fundamentales están establecidos en la constitución, son de carácter
irretroactivo ambos garantizan el funcionamiento y la administración de la hacienda pública
frente a los particulares.
Derecho Privado
Al llegar a un acuerdo de voluntades, aquellos hechos son generalmente gravados cuya
realización da origen a la obligación tributaria
Derecho Constitucional
Permitiendo la integración económica ya que en todos los países se realizan hechos gravados
así mismo evita la doble tributación.
Derecho Internacional
Derecho Administrativo
Facilita la aplicación de la ley a los funcionarios públicos para garantizar un tratamiento de
igualdad en los criterios interpretativos para todos los contribuyentes; todas están funciones
representan actuaciones administrativas
Derecho Procesal
Derecho Penal
Ambos organizan sus procedimientos para garantizar a los contribuyentes sus derechos a ser
oídos y a seguir el debido procedimiento
El D° Tributario se apoya en el D° Penal para el cumplimiento de su ley y la tipificación de sus
delitos.
II. Corrientes que Discuten Acerca de la Autonomía Científica del Derecho Tributario
La escuela administrativa clásica niega la autonomía científica al derecho financiero y lo
considera solamente como un capitulo del derecho administrativo, o bien como parte
especializada de él, las que estiman que el derecho financiero es una rama del derecho
administrativo.
Otra que sostiene la autonomía completa: esta corriente que se inclina hacia la autonomía del
derecho financiero, entiende como autónoma a aquella rama del derecho que disponga de
principios generales propios y que actué coordinadamente, en permanente conexión e
interdependencia con las demás disciplinas como integrante de un todo orgánico.
D´Amelio sostiene la autonomía del derecho financiero fundada en un contenido económico, y
no en las apariencias jurídicas fundada de los actos, la solidaridad de las obligaciones y las
normas penales distintas y ordinarias.
Varoni, por su parte, considera al derecho financiero como representativo de un conjunto de
normas que, por el orden de relaciones de la vida social a que corresponden, ofrecen
caracteres propios que las diferencian de otras normas de derecho público.
Sainz de Bufanda de España, nos señala; La autonomía del derecho financiero, no solo
respecto a la economía financiera, sino también a las restantes ramas del ordenamiento
jurídico, tomando al derecho financiero como el todo y al derecho tributario como una parte.
III. Análisis de la Importancia de los Convenios Internacionales suscritos por el Perú en el tema
sobre Doble Imposición
Doble
Imposición
Misma renta
Perteneciente a la misma persona
Es objeto de imposición en dos o más Estados
Actualmente el número de convenios suscritos por países latinoamericanos
supera los cien; sin embargo, el Perú permanece con un único convenio con
Suecia suscrito hace tres décadas. El otro tratado que tiene firmado el Perú es
uno multilateral con los países de la Comunidad Andina.
La importancia y las ventajas de la celebración de Convenios de Doble Tributación
Internacional son las siguientes:
Generan un ambiente favorable a la inversión ,pueden usar las dministraciones tributarias para
enfrentar la evasión fiscal internacional.
Establecen métodos para aliviar o neutralizar la doble imposición, los cuales no pueden ser
alterados para los países contratantes, Incluyen el procedimiento amistoso para la solución de
controversias y el principio de no discriminación, esto otorga seguridad al inversionista
respecto a la protección de sus legítimos intereses, fortaleciendo la labor de fiscalización de la
Administración Tributaria.
IV. Delito Tributario tipificado en nuestro ordenamiento jurídico
Entiendo por delito tributario, a toda acción u omisión en virtud de la cual se viola
premeditadamente una norma tributaria, es decir, se actúa con dolo valiéndose de artificios,
engaños, ardid u otras formas fraudulentas para obtener un beneficio personal o para
terceros.
Como es de conocimiento general, con fecha 20 de abril de 1996 se publicó en el Diario Oficial
“El Peruano” el Decreto Legislativo N° 813º, mediante el cual se aprobó la “Ley Penal
Tributaria”, la misma que comprende cuatro títulos, siendo éstos los siguientes: Delito
Tributario; Defraudación Tributaria; Acción Penal; Caución y Consecuencias Accesorias.
EL BIEN JURÍDICO PROTEGIDO EN LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA.
En la doctrina existen dos posiciones respecto a cuál es el bien jurídico protegido por el delito
de Defraudación tributaria: la “patrimonialista” y la “funcionalista”
En nuestro país, pues el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley Penal Tributaria ha
señalado lo siguiente:
El delito de defraudacion tributaria afecta de manera significativa a la sociedad, por cuanto
perjudica el proceso de ingresos y egresos del Estado, imposibilitando que éste pueda cumplir
con su rol principal de brindar los servicios básicos a los miembros de la sociedad y generando
además planes de desarrollo global.”
Como se puede observar, el delito de Defraudación Tributaria protege como bien jurídico el
sistema de recaudación de ingresos y la realización del gasto del Estado, toda vez que el sujeto
que comete dicho delito pone en riesgo el financiamiento del Estado para la consecuente
prestación de servicios públicos a la sociedad.
SUJETOS FACULTADOS PARA DENUNCIAR EL DELITO DE
DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA.
Tienen la facultad de denunciar los delitos
tributarios ante la Administración Tributaria los siguientes sujetos:
1) Cualquier persona que conozca de actos que presumiblemente constituyan delitos
tributarios.
2) Los funcionarios y servidores públicos de la Administración Pública.
3) La Autoridad Policial.
4) El Ministerio Público.
5) El Poder Judicial es así que, en cualquier momento, podrá ordenar a la SUNAT le remita las
actuaciones en el estado en que se encuentran y realizar por sí mismo o por la Policía las
demás investigaciones pertinentes.
LOS TIPOS PENALES.
El tipo penal básico: El artículo 1º de la Ley Penal Tributaria detalla el tipo base del delito de
Defraudación Tributaria del siguiente modo:
“Art. 1°.- El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño,
astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que
establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) años
ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta)
días-multa”.
Conforme al artículo citado previamente, a continuación analizaremos los elementos que
intervienen en dicha figura delictiva para la configuración del delito.
Tipicidad Objetiva:
Acción Típica.-Es el comportamiento que integra el delito de Defraudación Tributaria se
encuentra vinculado a la idea de fraude; el fraude o la defraudación debe necesariamente ser
parte de la conducta, ya que si consideramos que solo la concurrencia de la falta de pago
configura el delito, estaríamos cayendo en la llamada “prisión por deudas”.
Así lo expone claramente el Art. 1 de la Ley Penal Tributaria, cuando refiere “el que valiéndose
de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta.
Debemos señalar que, el artículo 1º de la Ley Penal Tributaria deja abierta la posibilidad de
cualquier otra forma fraudulenta con la que se pueda evitar el pago de las obligaciones
tributarias, entendiendo el Legislador que con el transcurso del tiempo puedan desarrollarse
actos defraudatorios más sofisticados.
Sin perjuicio de lo señalado, resulta importante advertir que, la legislación peruana no exige la
verificación exacta de un perjuicio respecto a la cuantía; es decir respecto al monto dejado de
pagar, toda vez que esta exigencia se encuentra tipificada en el tipo atenuado de dicha figura
delictiva.
Sujetos
Sujeto Activo: La actual doctrina Penal sitúa este delito dentro de los “delitos especiales” esto
quiere decir que el tipo exige la concurrencia de ciertas condiciones en el sujeto activo.
En ese sentido, el sujeto activo deberá ser propiamente considerado como deudor tributario,
esto es, en palabras de SANABRIA ORTIZ: el sujeto que “jurídicamente se halla obligado a
realizar la prestación dineraria objeto de la relación jurídico-tributaria”.
Como se puede observar, para que exista el incumplimiento de obligaciones tributarias, será
necesaria la preexistencia de una relación jurídica entre el Estado y el contribuyente a efectos
que se pueda configurar este supuesto delictivo.
Al respecto, PEDRO FLORES POLO señala que, el sujeto activo de este delito, será aquella
persona que defrauda al Estado eludiendo el pago de sus tributos. De ello se desprende que, el
sujeto activo será el deudor tributario,entendiéndose por este a aquella persona obligada al
cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable.
En efecto, MARIO MADAU MARTÍNEZ señala que el sujeto activo podrá ser tanto una persona
natural como jurídica (en su calidad de contribuyente o responsable),teniendo en cuenta que
en este último caso quien será responsable por el ilícito cometido será el representante legal
de la persona jurídica.
El sujeto pasivo: El sujeto pasivo es en la mayoría de casos es la Administración Tributaria, en
razón de ello el sujeto pasivo del ilícito penal será el Estado, el mismo que mediante la
actuación u omisión del sujeto activo,en
este caso el contribuyente- ve afectado el sistema financiero, en la medida que sus ingresos
financieros se reducirán por el incumplimiento del sujeto pasivo.
Por su parte, RAÚL PEÑA CABRERA señala que “los perjudicados con la comisión de este delito,
se materializan a través de instituciones
establecidas en nuestro Sistema Tributario como la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) y la Superintendencia
Nacional de Aduanas (ADUANAS)”.
Tipicidad Subjetiva: Este tipo penal exige necesariamente una conducta dolosa; asimismo
debemos señalar que resulta irrelevante que dicha
conducta delictiva haya sido perpetrada en beneficio propio o de
terceros, pues la norma no restringe una sanción punitiva como
consecuencia del ilícito cometido sólo cuando se haya realizado en
beneficio propio.
Autoría y participación
Autoría Conforme lo señala JAVIER VILLA STEIN, “el autor de un delito es
aquel a quien un tipo penal del codigo señala como su realizador.
Ahora bien, de conformidad con el artículo 23° del Código Penal, se
entiende por autoría lo siguiente:
“Artículo 23°.- Autoría, autoría mediata y coautora El que realiza por sí o por medio de otro el
hecho punible y los que lo cometan conjuntamente serán reprimidos con la pena establecida
para esta infracción.”
En ese sentido, el Código Penal admite distintos tipos de autoría, pudiendo ser éstos la autoría
directa, cuando el autor es el que domina la acción; la autoría mediata, cuando por medio de
un tercero se busca realizar el hecho delictivo; y la coautoría, cuando de manera conjunta
varios sujetos realizan el ilícito penal.
Ahora bien, respecto del delito de Defraudación Tributaria, el autor del delito es el que, en
provecho propio o de un tercero , valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u
otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes
se admite la participación, comprendiendo tanto al coautor como a los cómplices en la
realización del delito.
Es así que, el artículo 16º de la Ley Penal Tributaria, establece que si
hay mas de un imputado, los autores deberán responder solidariamente, de igual manera
responderán los participes, toda vez que éstos últimos forman parte de la ejecución del hecho
ilícito cometido en cooperación o ayuda con los autores directos del mismo.
Grados de desarrollo del delito
Consumación: Para la consumación del delito, la doctrina ha planteado como
criterio esencial que el sujeto activo realice la liquidación provisional o definitiva de la deuda
tributaria, es decir que el sujeto realice un pago menor al que está obligado a pagar a la
Administración Tributaria, toda vez que este delito requiere que el sujeto activo deje de pagar
sus tributos.
El momento de consumación se da cuando el sujeto activo realiza el pago menor de los
tributos a la administración tributaria. Esta última posición es la más aceptada entre los
autores nacionales”.
En ese orden de ideas, la consumación se dará cuando el sujeto activo deje de pagar una suma,
en virtud a una declaración falsa del agente o cuando el agente no paga dentro de los términos
establecidos por la norma tributaria.
Tentativa: Como es de conocimiento general, la tentativa consiste en haber
comenzado con la ejecución de un delito y no haber realizado todo lo que es necesario para la
consumación del mismo por causas independientes de la voluntad del sujeto activo.
Por otro lado, debemos indicar que el delito de Defraudación Tributaria es un delito de
resultado.
Concurso de delitos: El concurso real de delitos se configura cuando concurren varias acciones
o hechos autónomos, es decir, que cada uno constituye un delito particular e independiente,
aunque puedan merecer un solo
proceso penal. En este tipo de concursos, se sumaran las penas privativas de libertad que fije
el juez para cada uno de ellos hasta un máximo del doble de la pena del delito más grave, no
pudiendo exceder de 35 años.
Por lo señalado, se podrá advertir que, este delito podrá realizar el concurso con otros delitos,
como lo son los delitos contra la Fe pública, en su modalidad de falsificación de documentos
tanto públicos como privados; así como con los delitos aduaneros, como la defraudación de
rentas de aduanas, receptación, contrabando; y los delitos contra la administración de
personas jurídicas.
Medidas Coercitivas: Cuando el juez estime que no concurren los requisitos establecidos en el
artículo 135º del Código Procesal Penal para dictar mandato
de detención, será posible la apertura de instrucción con mandato de comparecencia de
conformidad con el artículo 48º del Código Penal.
Si el juez estima conveniente aperturar el proceso con mandato de comparecencia deberá
imponerse al autor la prestación de una caución, cabe señalar que, la legislación procesal
vigente indica que la determinación del monto de la caución debe establecerse en base a la
naturaleza del delito, la condición económica, personalidad, antecedentes del imputado, la
modalidad en la comisión del delito y la gravedad del daño Conforme a ello, el juez deberá
imponer al autor la prestación de una caución de acuerdo a lo siguiente:
a) Cuando se cometa el delito de Defraudación Tributaria, así como cuando se realicen algunas
de sus modalidades y se deje de pagar los tributos durante un ejercicio gravable, tratándose de
tributos de liquidación anual o durante un
periodo de 12 meses tratándose de tributos de periodicidad mensual por un monto que no
exceda de las 5 UIT, se aplicará la caución de acuerdo a las normas generales establecidas.
De igual manera se aplicará la caución de acuerdo a las normas generales establecidas, cuando
el agente estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables,
incumpla totalmente con dicha obligación; no
hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables; realice
anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros
contables o destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los
documentos relacionados con la tributación.
b) De conformidad con el artículo 50º del Código Penal Cuando se incurra en algunas de las
modalidades de la Defraudación Tributaria; es decir cuando se oculten total o parcialmente
bienes, ingresos, rentas, o consignen pasivos
total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar, la caución será no menor al
30% de la deuda tributaria actualizada, excluyéndose las multas.
c) Cuando se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito fiscal,
compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios simulando la existencia de
hechos que permitan gozar de los mismos, la caución será no menor al monto efectivamente
dejado de pagar, reintegrado o devuelto.
d) Cuando se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro
de tributos de una vez iniciado el procedimiento de fiscalización y/o verificación, la caución
será no menor al 50% del monto de la deuda tributaria actualizada, excluyéndose multas,en el
caso de los partícipes del delito, la caución será un monto no menor al 10% de la caución que
le corresponde al autor.
Penalidad:
El delito de Defraudación Tributaria es sancionado con la pena privativa de libertad no menor
de 5 ni mayor de 8 años y de 365 a 730 días multa32.
Conforme a la última modificatoria del Art. 1 del Dec. Leg. 813, Ley Penal Tributaria.
Modalidades Especiales:
Ocultamiento de bienes, ingresos, rentas o consignación de pasivos falsos, consiste en
disfrazar algo o impedir que se conozca la verdad a efectos de obtener un beneficio.
Por ejemplo, si una empresa declarara una pérdida mayor a la que ha generado su empresa
con la intención de disminuir su renta neta imponible o desaparecerla se configurará este
supuesto, toda vez que, la misma habrá tenido la intención de pagar menos tributos o no
pagarlos.
Resulta importante advertir que, si el tributo no se reduce pese a la consignación falsa, no
habrá delito y ello será así puesto que lo que se busca evitar es que se afecte a la
Administración Tributaria eludiendo el pago de los tributos a los cuales nos encontramos
obligados.
Defraudación Tributaria atenuada:
El Art. 3º de la Ley Penal Tributaria, Decreto Legislativo Nº 813, describe la forma atenuada de
la Defraudación Tributaria de la siguiente manera:
De conformidad con el Artículo 10º del Código Tributario, pueden ser designados agentes de
retención o percepción los sujetos que, por razón de su actividad, función o posición
contractual estén en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor
tributario.
Defraudación Tributaria agravada: En el caso de las formas agravadas de la Defraudación
Tributaria, el artículo 4º de la Ley Penal Tributaria precisa lo siguiente: La Defraudación
Tributaria será reprimida con pena privativa de libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12
(doce) años y con 730 a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) días-multa cuando:
a) Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito fiscal,
compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la existencia de
hechos que permitan gozar
de los mismos.
b) Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de
tributos una vez iniciado el procedimiento de verificación y/o
fiscalización.
Como se puede observar, constituye una figura agravada del tipo base, cuando el sujeto activo
obtiene indebidamente beneficios fiscales cuando no le correspondían, simulando hechos que
le permiten acceder a ellos o cuando simule o provoque estados de insolvencia patrimonial
que perturben o frustren el cobro de tributos.
En ese sentido se puede observar que la finalidad del sujeto activo es
beneficiarse ilícitamente con una ventaja o beneficio del cual no
debería gozar.
La pena:
Artículo 1 (El que valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma
fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes): No menor
de 5 ni mayor de 8 años de pena privativa de libertad.
Artículo 2 (El que oculta, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consigna pasivos total
o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar y el que no entrega las
retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado): No menor de 5 ni mayor
de 8 años de pena privativa
de libertad.
Artículo 3 (El que mediante la realización de las conductas descritas en los artículos 1 y 2, deja
de pagar los tributos a su cargo durante un ejercicio gravable, tratándose de tributos de
liquidación anual, o durante un período de 12 meses, tratándose de tributos de liquidación
mensual, por un monto que no exceda de 5 UIT): No menor de 2 ni mayor de 5 años de pena
privativa
de libertad.
Artículo 4 (El que obtenga beneficios tributarios indebidos simulando la existencia de hechos
que permitan gozar de los mismos o el que simule o provoque estados de insolvencia
patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de
verificación y/o fiscalización): No
menor de 8 ni mayor de 12 años de pena privativa de libertad.
Las consecuencias accesorias: En la ejecución de los delitos de Defraudación Tributaria se
utiliza generalmente la organización de personas jurídicas, quienes se benefician ilícitamente,
con conocimiento de sus titulares, el Juez podrá aplicar, conjunta o lternativamente según la
gravedad de los hechos, las siguientes medidas:
- Cierre temporal o clausura definitiva del establecimiento, oficina o local en donde desarrolle
sus actividades. El cierre temporal no será menor de dos ni mayor de cinco años.
- Cancelación de licencias, derechos y otras autorizaciones administrativas.
- Disolución de la persona jurídica.
La reparación civil: La acción penal es generada por la perpetración de un hecho delictuoso, da
origen a un proceso penal que tiene como fin la aplicación de una pena o medida de seguridad
y además la reparación civil del daño causado. Así, nuestro Código Penal en el artículo 92º,
prescribe que conjuntamente con la pena se determinará la reparación civil correspondiente,
que conforme a lo previsto en el artículo 93º del Código Penal, comprende:
a) Restitución del bien o, si no es posible, el pago de su valor; y,
b) La indemnización de los daños y perjuicios.
Cabe señalar que, no habrá lugar a reparación civil en los delitos
tributarios cuando la Administración Tributaria haya hecho efectivo el
cobro de la deuda tributaria correspondiente, que es independiente
a la sanción penal.
CONCLUSIONES
* En el Perú, el tema de los delitos tributarios esta contenido en una ley especial, el Decreto
Legislativo N °813; sin embargo pese a que el Derecho Penal peruano, ha separado estos
delitos de su cuerpo legal y les ha asignado mas bien un tipo especial, no dejan de tener un
carácter delictivo económico, ya que se trata de atentados contra bienes jurídicos que implican
intervención del Estado en la economía y el funcionamiento de instituciones económicas
básicas.
* La responsabilidad del contador público ante las leyes penales del país, solo puede imputarse
el delito contable a un profesional Contador Público cuando el acto que comete es doloso
realizándolo en forma consciente. Considerándose como cómplice o coinculpada mas no
responsable directo.
* Los contribuyentes debemos reconocer que al defraudar a la administración tributaria,
también nos estamos perjudicando nosotros mismos como ciudadanos, viéndonos privados de
disfrutar de beneficios que la renta captada hubiera podido lograr al dársele su debida
aplicación pública.
