avdt.msinfo.infoavdt.msinfo.info/bases/biblo/texto/30 AÑOS... · LOS ARTÍCULOS INCLUIDOS EN EL PRESENTE LIBRO, SON EN SU CONTENIDO Y REDACCIÓN EXCLUSIVA RESPONSABILIDAD DE SUS

SOañüs[□dificacián del Derecha Tributaria ea Venezuela

Principios Constitucionales e Ilícitos Tributarios

ili; Iliiiiidui Triliiiliiriii

30 AÑOS DE LA CODIFICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO

VENEZOLANOMEMORIAS DE LAS XI JORNADAS VENEZOLANAS

DE DERECHO TRIBUTARIO

TOMO III

PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES E ILÍCITOS TRIBUTARIOS

PRIMERA PARTE

P r in c ipio s c o n s t it u c io n a l e s en

e l C ó d ig o O r g á n ic o T r ib u t a r io

SEGUNDA PARTE

I l íc it o s T r ib u t a r io s y S a n c io n es

Asociación Venezolana de Derecho Tributario

J-00261062-0

Caracas - 2012

L O S ARTÍCULOS INCLUIDOS EN EL PRESENTE LIBRO, SON EN

SU CONTENIDO Y REDACCIÓN EXCLUSIVA RESPONSABILIDAD

DE SUS AUTORES.

30 AÑOS DE LA CODIFICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO VENEZOLANOMEMORIAS DE LAS XI JORNADAS VENEZOLANASDE DERECHO TRIBUTARIO. NOVIEMBRE - 2012T om o III. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES E ILÍCITOS TRIBUTARIOS© E dita d o por

A so cia ció n V en ezo la n a d e D e rech o T ribu tario , A V D T .Ríe.: J-00261062-0Ave. Francisco de Miranda, Multicentro Empresarial del Este,Torre Miranda, Núcleo A, Piso 2, Oficina A-26, Chacao,Caracas - Venezuela Teléfonos: 0212 2643309 / 5642 http: / / www.avdt.org.ve

Queda hecho el depósito de Ley Depósito Legal: 1Í19920123403745

ISBN: 978-980-7304-04-7 (Obra Completa)ISBN: 978-980-7304-07-8 (Tomo III)

Portada: JeGómez Comunicaciones Integradas Diagramación: Oralia Hernández Impresión: Editorial Torino, C.A.

Queda prohibida la reproducción parcial o total de este libro, por medio de cualquier proceso reprográfico o fónico, especialmente por fotocopia, microfilme, offset o mimeògrafo.Esta edición y sus características gráficas son propiedad de AVDT.

Impreso en Venezuela - Printed in Venezuela

http://www.avdt.org.ve

M I Asociación Venezolana I de Derecho Tributario1 ¿002610624

CONSEJO DIRECTIVO 2011-2013

Jesús Sol Gil Presidente

Leonardo Palacios Márquez Vicepresidente

Juan C. Castillo Carvajal Secretario General

Amalia C. Octavio S. Tesorero

Carlos E. Weffe H.Vocal

Ingrid García Pacheco Suplente del Vicepresidente

Serviliano Abache Carvajal Suplente del Secretario General

Marco Osorio Uzcátegui Suplente del Tesorero

Pedro E. Baute Caraballo Suplente del Vocal

30 AÑOS DE LA CODIFICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO VENEZOLANO

XI JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

COMITÉ ORGANIZADOR

Jesús Sol Gil Presidente de la AVDT

Juan C. Castillo Carvajal Secretario General AVDT

Ingrid García Pacheco Coordinadora General

Pedro E. Baute Caraballo Coordinador Académico

30 Años de la Codificación del Derecho Tributario Venezolano

T o m o III

PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES E ILÍCITOS TRIBUTARIOS

Í n d ic e

PRIMERA PARTE

P r in c ip io s c o n s t it u c io n a l e s en


Evolución de los principios constitucionales en los treinta años de Codificación del Derecho Tributario en Venezuela.El principio de seguridad jurídica como garante de la constitucionalidad y estabilidad del sistema tributario venezolano.Ficha JurisprudencialMaría Carolina Cano González ..................................................... 13

El principio de irretroactividad de las normas en materia tributaria.Ficha JurisprudencialGilberto Atencio Valladares............................................................. 67

9

3 0 a ñ o s d e l a C o d ific a c ió n d e l D er e c h o T r ib u t a r io V en ez o la n o

El Derecho a la Defensa en el marco del Código Orgánico Tributario. Especial referencia a la asistencia de abogado o profesional afín al area tributaria, como requisito de Admisibilidad del recurso jerárquico.Ficha JurisprudencialRicardo Aguerrevere Yones............................................................. 115

El principio de legalidad y las delegaciones legislativas en materia tributaria.Ficha JurisprudencialFrancisco Alvarez Silva................................................................... 145

Progresividad de los principios de reserva de ley, seguridad y certeza jurídica en el Derecho Tributario.Ficha JurisprudencialSor ay a Rodríguez Losada................................................................ 171

S E G U N D A P A R T E

I l íc it o s T r ib u t a r io s y S a n c io n e s

La Codificación del Derecho Penal Tributario en Venezuela Carlos E .W effeH ............................................................................. 261

El concurso de ilícitos tributarios en el Código Orgánico TributarioCarmen Luisa Borges Vegas........................................................... 447

El alcance de la responsabilidad por ilícitos tributarios Aurora Moreno de R ivas................................................................. 469

Panorama del Derecho Penal Tributario en la Argentina:en especial referencia a la DefraudaciónCristian Femando Scoponi.............................................................. 497

10

PRIMERA PARTE

P r in c ip io s c o n s t it u c io n a l e s en


E v o l u c ió n d e l o s p r in c ip io s CONSTITUCIONALES EN LOS TREINTA AÑOS

DE CODIFICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO EN VENEZUELA

E l p r in c ip io d e s e g u r id a d ju r íd ic a c o m o g a r a n t e

DE LA CONSTITUCIONALIDAD Y ESTABILIDAD DEL SISTEMA TRIBUTARIO VENEZOLANO

M aría C arolina C ano G on zález*

S u m a r io

• Introducción. • El principio de seguridad jurídica como máximo rector del sistema tributario. • Consagración de los principios constitucionales que rigen el sistema tributario en la Constitución de 1961 y en los códigos orgánico tributarios promulgados durante su vigencia. • Consagración de los principios constitucionales que rigen el sistema tributario en la Constitución de 1999. Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de 1999 y su aplicación en la reforma del Código Orgánico Tributario vigente a partir del 2001. • Algunas violaciones al principio de seguridad jurídica y de los principios constitucionales tributarios consagrados en la Constitución Nacional. El caso del artículo 94 del COT. El caso de la decisión de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en materia de aportes al subsistema de vivienda y habitat (FAOV). • Conclusiones.

* Abogada egresada de la Universidad Católica Andrés Bello, (UCAB). Especiali- zación en Derecho Tributario Universidad Central de Venezuela (UCV). Caracas, Venezuela. - Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Ex Presidenta y colaboradora del Comité de Impuestos de la Cámara Venezolana Americana (VENAMCHAM). Miembro del Colegio de Abogados del Distrito Federal y del Estado Miranda. Conferencista y colaboradora en Seminarios de la International Bar Association (IBA) sobre Planificación Fiscal en Latinoamérica. Socia del Escritorio ARAQUEREYNA.

13

3 0 a ñ o s d e la C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r ibu t a r io V en ez o la n o

In t r o d u c c ió n

Hablar de principios constitucionales en materia tributaria, amerita, en primer lugar, el análisis y estudio de principios jurídicos que no son de la exclusiva esfera del derecho tributario, sino que son el desarrollo de principios fundamentales del derecho, reconocidos y consagrados por la Constitución Nacional, tales como serian los principios o derechos constitucionales de seguridad jurídica, de igualdad, el derecho a la defensa, la presunción de inocencia, la capacidad contributiva, el principio de no confiscación y el de legalidad.

Por otro lado, se impone el análisis de los Códigos Orgánico Tributarios que han regido en Venezuela, desde la promulgación del primero de ellos, pues desde entonces dicho instrumento orgánico ha incluido normas que, o bien ratifican de manera expresa y explícita el principio, dentro de la esfera del derecho tributario, (como en el caso de las normas que consagran la irretroactividad y ratifican el principio de legalidad en dicha materia tributaria) o bien contienen reglas que persiguen la realización de esos otros principios que, de raigambre constitucional, informan al sistema tributario, y deben integrarse como reglas materiales o procedimentales en ese instrumento normativo orgánico.

Ninguna de tales tareas es sencilla, aun reconociendo que en los últimos 30 años, y producto del arduo trabajo y tenaz esfuerzo de destacados juristas venezolanos, apoyados y guiados por sus colegas en Latinoamérica, se logró, no solo sancionar el primer Código Orgánico Tributario venezolano, sino también mejorar paulatinamente dicho texto a fin proporcionar las herramientas para conformar un sistema tributario coherente y organizado y de sentar las bases para el desarrollo del Derecho Tributario en Venezuela. Algunos de estos profesionales participaron desde los inicios de la labor de codificación y partieron dejándonos su invalorable legado doctrinario y científico, y otros continúan hoy en día brindando incondicionalmente su apoyo en esta materia, interactuando y nutriendo, no sólo nuestro quehacer profesional

14

M a r ía C a r o l in a C a n o G o n z á l e z

cotidiano, sino guiándonos en nuestros esfuerzos de continuar con la labor científica y doctrinaria que debe orientar y guiar el devenir de nuestra especialidad.

En estas líneas, y en un intento por esquematizar y exponer las ideas y conclusiones que derivan del análisis efectuado, partiré de la premisa de que todos los principios constitucionales que informan nuestro sistema tributario, consagrados o no expresamente en el Código Orgánico Tributario (COT), persiguen dotar al contribuyente de "seguridad jurídica", y permitirían entonces considerar a dicho principio, el de la seguridad jurídica, como un supra principio constitucional en esta materia. Por lo tanto, todas las normas o situaciones que tendremos la oportunidad de comentar, tanto en este trabajo como en los que serán expuestos por mis colegas en este Seminario, como violatorias de los principios constitucionales que rigen el sistema tributario, no son sino atentados contra tal supra principio de "seguridad jurídica".

El p r in c ip io d e s e g u r id a d ju r í d i c a c o m oMÁXIMO RECTOR DEL SISTEMA TRIBUTARIO

Como lo afirma el autor Paulo de Barros Carvalho, en su trabajo intitulado "El Principio de seguridad jurídica en materia tributaria"1, "...Si en un determinado sistema jurídico tributario hubiera armonía de directrices como la de la legalidad, de la igualdad, de la irretroactividad, de la universalidad de jurisdicción, de la anterioridad, etc., diremos que sus efectos se irradian sobre el principio de la seguridad jurídica en materia tributaria...". El citado autor afirma que dicha premisa se debe verificar en dos planos: el sintáctico - semántico y en el pragmático del lenguaje jurídico normativo, puesto que su desarrollo en el campo sintáctico semántico no es suficiente, ya que si no se desarrollan normas de derecho positivo que permitan la aplicación práctica a la situación de hecho

1 Estudios de Derecho Tributario constitucional e internacional. Libro Homenaje Latinoamérica a Victor Uckmar, publicado por la Universidad Austral, bajo la coordinación de los Dres. Pasquale Pistone y Heleno Taveira Torres por Editorial Abaco de Rodolfo Depalma, Buenos Aires, 2005.

15

3 0 a ñ o s d e la C o d ific a c ió n d e l D er e c h o T r ibu t a r io V e n ez o la n o

concreta, en el mundo real, no se garantiza en forma alguna que se reconozca el principio de la seguridad jurídica.2 En este orden de ideas, el profesor Paulo de Barros expone: "...la circunstancia de que un principio sea trasgredido, una o más veces, poco dice acerca de su eficacia. Cabe saber si los mecanismos de recomposición, previstos por el sistema, funcionan para restablecer los valores ofendidos. En caso afirmativo, tendremos la manifestación de su efectividad. No tendremos respeto al "sobre principio" de la seguridad jurídica toda vez que las directrices que lo realicen no sean correctamente respetadas y que tales situaciones de infracción se perpetúen en el tiempo consolidándose...."?

Hablamos entonces del principio de seguridad jurídica como un supra principio de rango constitucional a partir del cual se desarrollan y se garantizan los principios propios del derecho tributario, y de la inutilidad de su consagración, ya sea en las normas constitucionales o en las legales, en un entorno en el cual los órganos encargados de promulgar y crear leyes de contenido tributario o de declarar la inconstitucionalidad o la ilegalidad de las leyes de contenido tributario que eventualmente los transgredan de manera puntual o descarada, no cumplan o se ciñan a los preceptos y principios constitucionales y legales consagrados y erigidos como rectores del sistema tributario nacional.

Es decir, no basta con una adecuada y correcta labor legislativa, incluida la de la codificación en materia tributaria, la cual,

2 "La certificación sintáctico - semántica de la existencia de aquellos principios..." - se refiere a los principios de legalidad, igualdad, irretroactividad, de la universalidad de jurisdicción, de la anterioridad - " ...e n un ordenamiento dado no garantiza el reconocimiento del sobreprimado de la seguridad jurídica, pues un lenguaje no puede prescindir de la dimensión pragmática, y el derecho positivo, como tal, es concebido para proyectarse sobre la región material de las conductas intersubjetivas, disciplinándolas para la obtención de ciertos valores. Siendo ello así, de nada sirven los derechos ni las garantías individuales plácidamente inscritos en la Ley Magna, si los órganos a quienes compete efectivizarlos no lo hicieren de las formas que el buen uso jurídico requiere..." (Ob.cit. Trabajo sobre "El principio de la seguridad jurídica en materia tributaria", p.p: 108.

3 Ob. Cit. .cit. Trabajo sobre "El principio de la seguridad jurídica en materia tributaria", p.p: 108.

16

M a r ía C a ro lin a C a n o G o n z á l e z

con algunas reservas, sobre todo en el articulado del Código Orgánico Tributario de 2001, podríamos afirmar que ha sido cónsona y correctamente desarrollada, sino se cuenta con el compromiso del resto de los poderes públicos, pero fundamentalmente de los poderes legislativo, ejecutivo y judicial, para garantizar la aplicación y el desarrollo, en la práctica, de tales principios.

Lamentablemente, en Venezuela, esa es precisamente una de las situaciones que podemos identificar como acecho a la ardua, tenaz y excelente labor de codificación que ha sido desarrollada durante los últimos 30 años, y que es el tema central de estas Jornadas y a la concreción, en la práctica, del supra principio de seguridad jurídica en el ámbito tributario.

Desafortunadamente, en efecto, no podemos afirmar que en algunas de las disposiciones legislativas de contenido tributario, promulgadas durante los últimos 5 a 10 años, exista un respeto por tales principios y directrices constitucionales que son los garantes del supra principio de seguridad jurídica en materia tributaria. Baste con mencionar algunos ejemplos, tanto en el propio Código Orgánico Tributario, como en algunas leyes, la mayoría de reciente data, mediante las cuales han sido creadas contribuciones parafiscales, de innegable contenido tributario, en las cuales, sin embargo, se han incluido disposiciones que permiten su desnaturalización como tributos, y el consecuente divorcio, a la hora de su interpretación o aplicación con los principios constitucionales consagrados en el Código Orgánico Tributario. O de aquellas leyes mediante las cuales se crean nuevos tributos cuyos pagos pretenden ser excluidos como gastos deducibles, transgrediendo no solo la normativa general de la ley de impuesto sobre la renta, en materia de deducciones, sino, en última instancia, atentando contra el principio de progresividad que informa nuestro sistema tributario. O de las disposiciones contenidas en las Ordenanzas Municipales mediante las cuales se regula el impuesto a las actividades económicas, muchas de las cuales han debido ser declaradas inconstitucionales, por violar los principios de

17

3 0 a ñ o s d e la C o d if ic a c ió n d e l D er e c h o T r ib u t a r io V en ez o la n o

capacidad económica y de no confiscatoreidad, al establecer alícuotas exageradas para el cálculo de dicho impuesto. 4

O del caso de la reforma al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la renta que se "promulgó" mediante sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Constitucional,5 estableciendo como enriquecimiento neto de los contribuyentes asalariados al "salario normal", reforma ésta que, si bien considero acertada, es una flagrante violación al principio constitucional de reserva legal en materia tributaria. O del más reciente caso de la decisión de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia,6 mediante la cual se ha decidido que la contribución creada por el Régimen Prestacional de vivienda y hábitat, no es de naturaleza tributaria, escapando, por lo tanto al marco regulador del Código Orgánico Tributario y abriendo la puerta para que otras contribuciones parafiscales, todas sustentadas en la necesidad innegable e insoslayable de crear condiciones para el desarrollo de fines esenciales del Estado, en materia de deporte, de ciencia y tecnología, de lucha antidrogas, o de salud, puedan considerarse, en base a una labor interpretativa y creativa del

4 En este sentido, afirma el autor Gabriel Santos, en su Ponencia intitulada "Medidas Tributarias Expropiatorias" redactada para el Seminario de las XXV Jomadas Latinoamericanas de derecho Tributario, celebradas en Cartagena de Indias, Febrero de 2010. Publicado en Revista de derecho Tributario No, 126, Abril, Mayo Junio 2010. Editorial Legislación Económica C.A. p.p.7 y s.s., lo siguiente: " .. .Tal vez en la materia en la cual ha habido mayor cantidad de pronunciamientos de la jurisprudencia referentes al principio constitucional de capacidad económica, así como también acerca de las consecuencias que su violación acarrea, como los efectos confiscatorios de los tributos y el menoscabo de la libertad económica, es la referente al impuesto municipal sobre patentes de industria y comercio, hoy en día denominado impuesto sobre las actividades económicas "

5 Ver sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia No. 301, de fecha 27 de febrero de 2007, y su aclaratoria, de fecha 9 de marzo de 2007, Expediente No. 01-2862, con ponencia del Magistrado Jesús Eduardo Cabrera Romero.

6 Ver sentencias de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia Nos.1711, de fecha 28 de noviembre de 2011, Expediente No. 11-1279, con ponencia de la Magistrado Luisa Estella Morales y No 120, de fecha 22 de febrero de 2012, Expediente 08-0665, con ponencia de la Magistrado Carmen Zuleta de Merchán.

18


Poder Judicial, excluidas del ámbito de aplicación del Código Orgánico Tributario. Todo ello en flagrante desconocimiento del primer artículo de dicho Código, y en franco atentado contra los principios de racionalidad, progresividad y equidad del sistema tributario, y, nuevamente, y en última instancia, del supra principio de seguridad jurídica en esta materia.

Otro ejemplo de estas transgresiones lo encontramos en las normas del propio Código Orgánico Tributario, en virtud de las cuales se prevé que las sanciones en materia tributaria serán liquidadas en base a la unidad tributaria vigente al momento en que se efectúe el pago de la sanción, y no en base al valor de la unidad tributaria vigente al momento de la comisión del ilícito, precepto éste que ha debido ser interpretado concluyéndose que el valor de la unidad tributaria debe ser el vigente para el momento en que se dicta el acto administrativo que reconoce la infracción y cuantifica la sanción,7 y que se aplica conjuntamente con la norma de dicho Código que autoriza el cobro y cálculo de intereses desde antes que la obligación tributaria sea liquida y exigible. No obstante, la interpretación efectuada por la Sala Político Administrativa no acaba con la violación a los principios de irretroactividad y de legalidad en materia tributaria y antes bien su aplicación sigue propiciando situaciones que, en muchos casos, se convierten en violatorias de otros principios constitucionales rectores del sistema tributario, como el de la proporcionalidad y el de no confiscación. 8

7 Véanse decisiones de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso The Walt Disney Company, de fecha 11 de noviembre de 2008, con ponencia de la Magistrada Evelyn Marrero Ortiz, ratificada por decisión de esa misma Sala, caso Mindshare, de fecha 26 de abril de 2011, bajo ponencia de la misma magistrada.

8 Es necesario acotar en este punto que el valor de la unidad tributaria en caso de sanciones, ha sido materia debatida judicialmente, y que a pesar del texto de la norma que se refiere a la utilización de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, la jurisprudencia ha reiterado que para la cuanti- ficación de las sanciones por incumplimientos ocurridos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario del 94, el valor de la unidad tributaria debe ser el vigente al momento de comisión de la infracción por cuanto dicho Código no preveía nada al respecto y se imponía la aplicación analógica del artículo

19

3 0 a ñ o s d e la C o d if ic a c ió n d e l D er e c h o T r ib u t a r io V e n ez o la n o

Otro ejemplo, por último, lo encontramos en las actuaciones de las autoridades administrativas, a quienes corresponde ejercer las facultades de verificación o fiscalización, cuando imponen sanciones de cierre a establecimientos, por la simple constatación de incumplimiento de deberes formales, sin otorgar al contribuyente oportunidad alguna para ejercer sus alegatos o defensas, lo cual constituye una flagrante violación al principio constitucional de derecho a la defensa, actuación que se ha justificado bajo la falsa premisa de que en ese caso, la imposición de la sanción que, sin lugar a dudas, está prevista en el Código, puede efectuarse de manera inmediata, sin apego a las normas que regulan los procedimientos de verificación, fiscalización o de imposición de sanciones en materia tributaria, y que están consagradas en ese mismo texto orgánico normativo.

Ello, en mi opinión, son solo algunas muestras de como en nuestro país, y a pesar de que haya habido, como veremos en los capítulos siguientes del presente trabajo, una excelente labor semántica, o lo que es lo mismo, un excelente trabajo de consagración a nivel normativo formal de los principios constitucionales en el ámbito tributario, no podemos hablar, empero, de una verdadera aplicación o concreción del supra principio de seguridad jurídica en esta materia, puesto que no existe la voluntad política ni el debido respeto por parte del resto de los órganos del poder público a los postulados constitucionales que rigen el sistema económico, en general, ni tributario, en particular.

90 de aquel Código. En cambio, para cuantificar las sanciones por incumplimientos ocurridos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario del 2001, la unidad tributaria debía ser la vigente para el momento en que se emite el acto administrativo determinativo de la sanción, (y no el del pago, como expresamente lo señala la norma), distinguiéndose, por último, como caso especial, el de la cuantificación de las sanciones por enteramientos voluntarios tardíos de retenciones de IVA, en los que el valor de la unidad tributaria que debe usarse para cuantificar la sanción es el vigente para la fecha del pago extemporáneo voluntario que efectúa el contribuyente. En definitiva, la multiplicidad de soluciones que ha debido "crear" la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, para defender la aplicación de la norma, solo demuestran que la misma es una norma errática y tales interpretaciones no sirven, en definitiva y en criterio de quien suscribe estas notas, para acabar con la inconstitucionalidad que encierra su aplicación.

20

M a ría C a r o l in a C a n o G o n z á l e z

C o n s a g r a c ió n d e l o s p r in c ip io s

CONSTITUCIONALES QUE RIGEN EL SISTEMA TRIBUTARIO EN LA CONSTITUCIÓN DE 1961

Y EN LOS CÓDIGOS ORGÁNICO TRIBUTARIOS PROMULGADOS DURANTE SU VIGENCIA

De acuerdo con la Constitución de la República de Venezuela, promulgada en 1.961, y que se mantuvo vigente hasta la reforma de 1.999, al amparo de la cual se promulgó, en el año 1.981 el primer Código Orgánico Tributario de Venezuela y sus dos primeras reformas en los años 1.983 y 1.994, los principios rectores del sistema tributario constitucionalmente consagrados son:

o el principio de capacidad contributiva o la progresividad o la justicia y la equidad o el principio de reserva legal o el de irretroactividad o la igualdad o la generalidad o la prohibición de confiscación,

tal como se desprende de los artículos 56, 95,102, 223 al 225 de dicho texto.9

9 Constitución Nacional de la República de Venezuela, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria No. 662, de fecha_23 de Enero de 1961.Artículo 56 Constitución Nacional 1.961: "Todos están obligados a contribuir a los gastos públicos."Artículo 95 Constitución Nacional 1.961: "El régimen económico de la República se fundamentará en principios de justicia social que aseguren a todos una existencia digna y provechosa para la colectividad.El Estado promoverá el desarrollo económico y la diversidad de la producción con el fin de crear nuevas fuentes de riqueza, aumentar el nivel de ingresos de la población y fortalecer la soberanía económica del país." Articulo 102 de la Constitución Nacional 1.961: "No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones sino en los casos permitidos por el Artículo 250. Quedan a salvo, respecto de extranjeros, las medidas aceptadas por el derecho internacional".Artículo 223 de la Constitución Nacional 1.961: "El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del

21

3 0 a ñ o s d e l a C o d ific a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V e n ez o la n o

Por su parte, en el Código Orgánico Tributario de 1983, sancionado en fecha 22 de junio de 1982, cuya entrada en vigencia se produjo el 30 de enero de 1983, así como en los textos de sus sucesivas reformas, la primera de ellas en fecha 11 de septiembre de 1992, y la segunda dictada mediante Decreto 774, de fecha 27 de mayo de 1994, publicada en la Gaceta Oficial No. 4727, entrando en vigencia en fecha 01 de julio de 1994, se consagraron los siguientes principios constitucionales:

o El principio de legalidad conforme a lo previsto en sus artículos 4 y 5, en virtud de los cuales se consagra el principio de reserva legal en materia de creación de tributos y de otorgamiento de exenciones, exoneraciones y demás beneficios fiscales y en el artículo 66 de los COT de 83 y del 92 y en el 65 del COT 94, mediante los que se regulaban los requisitos que debía contener la ley que autorizare la concesión de exoneraciones.10

contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del pueblo". Artículo 224 de la Constitución Nacional 1.961: "No podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no estén establecidos por ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella previstos".Artículo 225 de la Constitución Nacional 1.961: "No podrá establecerse ningún impuesto pagadero en servicio personal".Artículo 226 de la Constitución Nacional 1.961: "La ley que establezca o modifique un impuesto u otra contribución deberá fijar un término previo a su aplicación. Si no lo hiciere, no podrá aplicarse sino sesenta días después de haber quedado promulgada. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que se acuerden al Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución".

10 Véase COT 83' Artículo 4.COT 94': "Artículo 4.- Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la

alícuota del tributo, la base de cálculo e indicar sujetos pasivos del mismo;

2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto;3. Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros be

neficios o incentivos fiscales; y4. Las demás materias que le sean remitidas por este Código.

22


o El principio de irretroactividad, conforme a lo previsto en sus artículos 9 y 10 del COTu en virtud de los cuales se establecía, en líneas generales que las leyes tributarias no pueden aplicarse de inmediato, sino que éstas deben contener una vacatio legis, salvo que se trate de normas de procedimiento, de normas que supriman o reduzcan sanciones12, o las que fueren dictadas por el Presidente de la República como medidas extraordinarias en materia económica y financiera, autorizado por Ley especial de conformidad con lo que establecía la Constitución de 1961, en su artículo 22613, por una parte y por la otra se regulaba también la fecha de entrada en vigencia de las normas o actos de naturaleza sub legal en materia tributaria (reglamentos, instructivos, providencias u órdenes de la Administración de contenido tributario).

Parágrafo Primero: En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del tributo así como las demás materias señaladas como de reserva legal por este articulo, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en el Parágrafo Segundo de este articulo. No obstante, cuando se trate de impuestos generales o específicos al consumo, a la producción o las ventas, así como cuando se trate de tasas previstas en leyes, la ley creadora del tributo correspondiente podrá autorizar para que anualmente en la Ley de Presupuesto, se proceda a fijar la alícuota del impuesto entre el límite inferior y el máximo que en ella se establezca.Parágrafo Segundo: Por su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación aritmética, la Administración Tributaria reajustará el valor de la unidad tributaria de acuerdo con lo dispuesto en este Código."Véase COT 83' Artículo 66.COT 94' "Artículo 65.- La Ley que autorice al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones, especificará los tributos que comprenda, los presupuestos necesarios para que proceda y las condiciones a las cuales está sometido el beneficio. La ley podrá facultar al Ejecutivo Nacional para someter la exoneración a determinadas condiciones y requisitos."

11 Véase COT 83' Artículo 9 y Artículo 10.12 COT 94' Artículo 70.- Las normas tributarias punitivas tendrán efecto retro

activo cuando supriman hechos punibles o infracciones legales o establezcan sanciones más benignas.

13 Artículo 226.- La ley que establezca o modifique un impuesto u otra contribución deberá fijar un término previo a su aplicación. Si no lo hiciere, no podrá aplicarse sino sesenta días después de haber quedado promulgada. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que se acuerdan al Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución

23

3 0 a ñ o s d e la C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V e n ez o la n o

• El principio de territorialidad, conforme a lo establecido en el artículo 12 de los COT del 83 y del 94u ,

• El principio de generalidad e igualdad, que se encuentra, entre otros, consagrado en el artículo 68 de los COT de 83 y 67 del COT 9415, en los que, con respecto a las exoneraciones, se establece que éstas se concederán en favor de todos los que se encuentren en la situación prevista en la ley, sin dar cabida a discrecionalidad de ningún tipo.

• El principio o garantía jurídica del derecho a la defensa, en las normas relacionadas con los procedimientos para efectuar determinación por la administración tributaria y aplicación de sanciones (Artículos 133 al 141 COT de 83 y de 142 al 152 del COT 94), en virtud de los cuales se regula el procedimiento de apertura, sustanciación y decisión de los procedimientos de verificación y determinación de la obligación tributaria, el aplicable en materia de imposición de sanciones y se prevé la posibilidad de recurrir de los actos administrativos mediante los cuales se impongan reparos y sanciones de índole tributaria. Igualmente consagrado dicho principio en toda la regulación contenida en dichos instrumentos jurídicos mediante los cuales se regulan los procedimientos de revisión en sede administrativa a través del ejercicio del recurso jerárquico.

En este punto resulta obligado referirnos a la conculcación de algunos de dichos principios, y más específicamente del principio de capacidad contributiva, que fue reconocida por el Poder Judicial, para restablecer la vigencia del principio constitucional en el año 99. Tal fue el caso de la regulación del cobro de intereses en casos de falta de pago de la obligación tributaria, en cuya materia se comenzó en el año 83, previendo que el retardo

14 Véanse COT 83' y del 94', Artículo 12.15 Véase COT 83', Artículo 68.

COT 94' Artículo 67. "Las exoneraciones serán concedidas con carácter general, en favor de todos los que se encuentren en los presupuestos y condiciones establecidos en la ley o fijados por el Ejecutivo Nacional."

24


en el pago de la obligación tributaria causaría intereses a la tasa del 18% anual, para pasar, en la reforma parcial del 92, a la tasa activa promedio de los seis bancos comerciales con mayores volúmenes de depósitos incrementada en un 30%, y llegar, en la reforma del 94, a establecer como regulación en materia de atraso de deudas fiscales, no solo el cobro de intereses (calculados conforme a dicha reforma a partir del momento de su exigibilidad a la tasa bancaria activa promedio incrementada en tres puntos porcentuales), sino además, en el caso de deudas provenientes de reparos, previéndose la posibilidad de cobrar intereses compensatorios y de aplicar indexación o corrección monetaria tal como lo estableció el Parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 199416, cuyo parágrafo fue declarado inconstitucional mediante sentencia de la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia cuyo texto señalaba: "... Por ello, esta Corte estima que en efecto, la indexación, no como figura per se sino su mecanismo o aplicación, tal y como ha sido concebida en el articulo 59 del vigente Código Orgánico Tributario, infringe, por inconstitucional y sólo en cuanto a su mecanismo o forma de aplicación en materia tributaria y perniciosa coexistencia con la ya declarada constitucional figura de los intereses moratorios, el principio de la capacidad contributiva

16 Artículo 59 COT 9 4 ." .. .Parágrafo Único.- En el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, si éste acepta el reparo o el ajuste queda firme en la vía administrativa o jurisdiccional, la Administración Tributaria o el Tribunal, al confirmar el reparo, ordenará la actualización monetaria de la deuda y el pago de intereses compensatorios del doce por ciento (12%) anual, todo ello contado a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y pago del tributo. Tanto los intereses compensatorios como la actualización monetaria serán calculados por la Administración Tributaria en la oportunidad en que el reparo quede firme según lo ordenado en el acto administrativo o en la sentencia, que confirme total o parcialmente el reparo, calculándose dichos montos hasta la fecha en que se produzca la decisión, según el caso. La actualización se calculará ajustando la cantidad adeudada, considerando la diferencia entre el último índice mensual de precios al consumidor en el área metropolitana de Caracas que haya publicado el Banco Central de Venezuela, a la fecha de determinación de la actualización, y el índice mensual de precios al consumidor en la misma área que haya publicado dicho Banco y correspondiente al mes inmediato anterior a la fecha de vencimiento general fijado para el pago de la obligación tributaria."

25

3 0 a ñ o s d e la C o d if ic a c ió n d el D e r e c h o T r ib u t a r io V e n ez o la n o

consagrado en el artículo 223 de la Constitución. Así expresamente se declara. "17

C o n sa g r a c ió n d e lo s pr in c ipio s

CONSTITUCIONALES QUE RIGEN EL SISTEMA TRIBUTARIO EN LA CONSTITUCIÓN DE 1999.

D isp o sic ió n T r a n s i t o r i a Q u in t a de LA CONSTITUCION DE 1999 Y SU APLICACIÓN EN

LA REFORMA DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIOVIGENTE A PARTIR DEL 2 0 0 1

La Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, promulgada en el año 1.99918, ratificó y desarrolló los principios constitucionales aplicables a la tributación, los que, tal como lo afirma el Dr. Gabriel Rúan Santos, en su trabajo intitulado "Principios Substantivos de la Tributación en la Constitución de 1.999”, pueden ser agrupados en tres grandes bloques: el de la justicia, el de la legalidad y el de la eficiencia tributarias19. Dicho autor reconoce que, si bien es difícil categorizar los principios constitucionales de la tributación, la idea de los tres bloques permite sistematizar y dar coherencia al análisis, incluyendo, dentro del bloque de la justicia a todos los principios substanciales; en el de la legalidad, concebida como garantía formal por excelencia,

17 Sentencia emanada de la Corte Suprema de Justicia, en Pleno, en Caracas, a los siete (07) días del mes de diciembre de 1999, y publicada en Gaceta Oficial Extraordinario N° 5.441 de fecha 21 de febrero de 2000, con ponencia de la Magistrada Hildegard Rondón de Sansó.

18 Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, publicada en Gaceta Oficial N° 5.908 Extraordinario del 19 de febrero de 1999.

19 "...Los principios de la tributación en la Constitución de 1.999 pueden ser agrupados en tres bloques, de acuerdo con la naturaleza de los valores y de las normas que les dan consistencia y sin que ello signifique disminuir la importancia de algunos de los postulados agrupados, lo cual se hace con el objeto de facilitar su estudio. Dichos bloques podrían ser identificados con la justicia, la legalidad y la eficiencia tributarias..." Trabajo del Dr. Gabriel Rúan Santos, Principios Substantivos de la Tributación en la Constitución de 1.999, publicado en la Revista de Derecho Corporativo, Volumen 1, No. 2, publicada por el Decanato de Estudios de Postgrado de la Universidad Metropolitana, Caracas, Venezuela, 2001.

26

M arIa C a r o l in a C a n o G o n z á l e z

al principio de seguridad jurídica; y en el de la eficiencia tributaria, como nuevo principio constitucional relativo a la Administración, la función recaudadora del fisco y la función ordenadora de la sociedad, inherente a los tributos.

El Texto Fundamental promulgado en el año 1.999, introdujo en la Sección Segunda, Del Sistema Tributario, en los artículos 316 y 317, las características y postulados rectores del sistema tributario en los siguientes términos:

"...Articulo 316: Sección Segunda: Del Sistema Tributario:El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

Artículo 317. No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio."

No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.

En el caso de los funcionarios públicos o funcionarías públicas se establecerá el doble de la pena.

Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.

La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.".

27

3 0 a ñ o s d e la C o d ific a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V e n ez o la n o

El principio de no confiscación ya aparecía en la Constitución del 1.999, en su artículo 116, que prohíbe decretar o ejecutar confiscaciones de bienes salvo en los casos permitidos por la Constitución y, por vía de excepción, mediando sentencia firme, sobre los bienes de personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, responsables de delitos cometidos contra el patrimonio público, sobre los bienes de quienes se hayan enriquecido ilícitamente al amparo del Poder Público y sobre los bienes provenientes de las actividades comerciales, financieras o cualesquiera otras vinculadas al tráfico ilícito de sustancias psicotró- picas y estupefacientes. No obstante, la expresión categórica del articulo 317 de la Constitución Nacional ha dejado de manifiesto lo que, en palabras del Dr. Gabriel Rúan Santos, se considera el "...principal logro garantístico del nuevo contribuyente en ese texto fundamental de la República Bolivariana de Venezuela...." 20.

Finalmente, en los artículos 133 y 21, numeral 2, de la Constitución de 1.999, encontramos los principios de generalidad y de igualdad. Generalidad en tanto y en cuanto, conforme al artículo 133 de la Constitución, "...Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley." Igualdad, en tanto y en cuanto todos los ciudadanos deben soportar un sacrificio equivalente en el cumplimiento del deber de contribuir a los gastos públicos, en la forma en la que lo preconiza el artículo 21.2 de la Constitución Nacional21.

20 Gabriel Rúan Santos, Ponencia intitulada "Medidas Tributarias Expropia- tonas" redactada para el Seminario de las XXV Jomadas Latinoamericanas de derecho Tributario, celebradas en Cartagena de Indias, Febrero de 2010. Publicado en Revista de derecho Tributario No, 126, Abril, Mayo Junio 2010. Editorail Legislación Económica C.A. p.p.7 y s.s.s

21 "..Artículo 21. Todas las personas son iguales ante la ley, y en consecuencia: ....2. La ley garantizará las condiciones jurídicas y administrativas para que la igualdad ante la ley sea real y efectiva; adoptará medidas positivas a favor de personas o grupos que puedan ser discriminados, marginados o vulnerables antes especificadas, se encuentren en circunstancia de debilidad manifiesta y sancionará los abusos o maltratos que contra ellas se com etan; ".

28

M a rIa C a r o l in a C a n o G o n z á l e z

Se afirma entonces que los artículos citados establecen las bases y lineamientos del sistema tributario, incluyéndose nuevamente como principios rectores de la materia el de capacidad contributiva, la equidad, la igualdad, le generalidad, la progresividad, la no confiscación, el principio de legalidad en materia tributaria y el de irretroactividad.

Pero además se establecen lineamientos generales, que permiten afirmar la inclusión de nuevos principios constitucionales en materia tributaria. En efecto, es en el propio texto constitucional del 1999, y específicamente en su disposición transitoria quinta, cuyo texto transcribimos de seguidas, que se establecieron las pautas y directrices para la reforma del COT ocurrida en el año 2001:

".. .Quinta. En el término no mayor de un año a la entrada en vigencia de esta Constitución, la Asamblea Nacional dictará una reforma del Código Orgánico Tributario que establezca, entre otros aspectos:

1. La interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, a fin de eliminar ambigüedades.

2. La eliminación de excepciones al principio de no retroactividad de la ley.

3. Ampliar el concepto de renta presunta de manera de dotar con mejores instrumentos a la Administración Tributaria.

4. Eliminar la prescripción legal para delitos tributarios graves, los cuales deben ser tipificados en el Código Orgánico Tributario.5. La ampliación de las penas contra asesores, bufetes de abogados, auditores externos y otros profesionales que actúen en complicidad para cometer delitos tributarios, incluyendo periodos de inhabilitación en el ejercicio de la profesión.

6. La ampliación de las penas y la severidad de las sanciones contra delitos de evasión fiscal, aumentando los periodos de prescripción.

29

3 0 a ñ o s de la C o d ific a c ió n d e l D er e c h o T r ib u t a r io V e n ez o la n o

7. La revisión de atenuantes y agravantes de las sanciones para hacerlas m ás estrictas.

8. La am pliación de las facultades de la A dm inistración Tributaria en m ateria de fiscalización.

9. El increm ento del interés m oratorio para disuadir la evasión fiscal.

10. La extensión del principio de solidaridad, para perm itir que los directores o asesores respondan con sus bienes en caso de convalidar delitos tributarios.

11. La introducción de procedim ientos adm inistrativos m ás expeditos.

Tal como se desprende del anterior listado de asuntos cuyo desarrollo se prevé incluir en una reforma del COT, han sido también incluidos como principios rectores en la materia, el de la realidad económica, (al preverse como medio de interpretación de la normativa tributaria aquél que conduzca a descifrar la verdadera significación económica) y el de la eficiencia tributaria, al preverse la incorporación de normas destinadas a incrementar la recaudación, (nótese que el listado transcrito prevé la introducción de procedimientos expeditos e incluye como directriz y propósito rectores de obligatoria observancia a ser incluidos en la reforma del COT, el aumento de la recaudación, por la vía del incremento de los controles y la penalización de conductas asociadas con la evasión fiscal, la ampliación del régimen de responsabilidades en casos de ilícitos tributarios, y la eliminación o ampliación del término de la prescripción, según fuere el caso.)22.

22 Respecto del nuevo principio de "eficiencia", leemos en el trabajo del Dr. Gabriel Rúan Santos, antes citado, lo siguiente: " .. .En el bloque de la eficiencia se deben incluir todas aquellas reglas destinadas a propiciar una mejor recaudación de los tributos, en tanto que éstos son medios indispensables para que el Estado pueda satisfacer las necesidades colectivas a través del gasto público, instrumento principal de la redistribución de la riqueza social entre los ciudadanos. Es por ello que la norma del artículo 316 de la Constitución de 1.999 hace descansar la justa distribución de las cargas públicas en un "sistema eficiente de recaudación de los tributos". La eficiencia tributaria, como como nuevo valor constitucional, exige una relación razonable entre el

30

M arIa C a r o l in a C a n o G o n z á l e z

Por otra parte dicho listado permite concluir que la Constitución de 1999 reafirma el principio de irretroactividad (al preverse que la reforma al COT debía propender a eliminar las excepciones a dicho principio).

Siendo imposible decidir o categorizar por orden de importancia los principios constitucionalmente consagrados en la Constitución de 1.999, adherimos a lo expuesto por el Dr. Gabriel Rúan Santos, cuando afirma que "....En el ordenamiento constitucional venezolano, la capacidad económica del contribuyente es el eje central de la justa distribución de las cargas públicas, y el principio de progresividad de las cargas y la prohibición de efectos confiscatorios de los tributos, son principios complementarios de la capacidad, como escoltas de la columna vertebral del sistema...". 23

Ello no obstante, no impide afirmar que es el conjunto de todos estos principios y la capacidad del Estado para velar por su cumplimiento en la práctica, a través de todos los niveles de poder público y de todos sus entes, lo que, en definitiva permitiría lograr que se garantizara, con la debida y fundamental protección que lo amerita, el supra principio de seguridad jurídica, permitiendo así adecuar, no solo el ordenamiento jurídico, sino también, la actuación de todos los funcionarios del Estado, y muy especialmente del Poder Judicial y del Poder Ejecutivo, y alinearlos en el propósito de garantizar la constitucionalidad y estabilidad del sistema tributario.

costo individual y colectivo de la recaudación y el rendimiento económico y social de los tributos. Este valor de naturaleza técnica conduce entonces a que el legislador deba dotar a la Administración Tributaria de instrumentos adecuados para el logro de sus objetivos; que se le garantice un estatuto autónomo (técnico, funcional y administrativo); que se forme profesionalmente a su personal; que existan políticas objetivas de fiscalización; que se destierre la partidización civil o militar de los cuadros administrativos, que se reduzcan las ineficiencias en los procedimientos, los cuales solo aumentan la presión indirecta y las molestias en el contribuyente, pero no incrementan la recaudación; y sobre todo, que se respeten los principios técnicos aportados por las ciencias tributarias..." (Ob. Cit. p.p. 5)

23 Gabriel Rúan Santos. Ob. cit. "Medidas Tributarias Expropiatorias" ponencia para el Seminario de las XXV Jomadas Latinoamericanas de derecho Tributario, celebradas en Cartagena de Indias, Febrero de 2010.

31

3 0 a ñ o s d e l a C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V en ez o la n o

Por su parte, el COT de 2001, además de reafirmar los viejos principios constitucionales rectores del sistema tributario, enunciados desde la Constitución de 1.961, de la forma que analizamos de seguidas, cumplió con la instrucción constitucional contenida en la disposición transitoria quinta, al incluir en su articulado las normas específicas que fueron incluidas en el listado de la disposición transitoria quinta de la Constitución de 1.999. Dicho COT incluye expresamente o reconoce implícitamente, los siguientes principios:

• El principio de legalidad, conforme a lo dispuesto en sus artículo 3 y 4 24 y conforme a lo dispuesto en el artículo74

24 "Artículo 3.- Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la

alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.

2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros benefi

cios o incentivos fiscales.4. Las demás materias que les sean remitidas por este Código.Parágrafo Primero: Los órganos legislativos nacional, estadales y municipales, al sancionar las leyes que establezcan exenciones, beneficios, rebajas y demás incentivos fiscales o autoricen al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, requerirán la previa opinión de la Administración Tributaria respectiva, la cual evaluará el impacto económico y señalará las medidas necesarias para su efectivo control fiscal. Asimismo, los órganos legislativos correspondientes requerirán las opiniones de las oficinas de asesoría con las que cuenten.Parágrafo Segundo: En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del tributo así como las demás materias señaladas como de reserva legal por este artículo, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en el Parágrafo Tercero de este artículo. No obstante, cuando se trate de impuestos generales o específicos al consumo, a la producción, a las ventas o al valor agregado, así como cuando se trate de tasas o de contribuciones especiales, la ley creadora del tributo correspondiente podrá autorizar para que anualmente en la Ley de Presupuesto, se proceda a fijar la alícuota del impuesto entre el límite inferior y el máximo que en ella se establezca.Parágrafo Tercero: Por su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación aritmética, la Administración Tributaria Nacional reajustará el valor de la Unidad Tributaria de acuerdo con lo dispuesto en este Código. En los casos de tributos que se liquiden por períodos anuales, la unidad tri

32


delC O T25.

© El principio de irretroactividad, conformé a lo dispuesto en los artículos 8, 9 y 337 del COT del 200126.

© El principio de territorialidad/ conforme se desprende de su artículo l l . 27

butaria aplicable será la que esté vigente durante por lo menos ciento ochenta y tres (183) días continuos del período respectivo. Para los tributos que se liquiden por períodos distintos al anual, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente para el inicio del período.""Artículo 4.- En materia de exenciones, exoneraciones, desgravámenes, rebajas y demás beneficios fiscales, las leyes determinarán los requisitos o condiciones esenciales para su procedencia. Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo."

25 "Artículo 74.- La ley que autorice al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, especificará los tributos que comprenda, los presupuestos necesarios para que proceda y las condiciones a las cuales está sometido el beneficio. La ley podrá facultar al Poder Ejecutivo para someter la exoneración a determinadas condiciones y requisitos."

26 "Artículo 8.- Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aun en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.""Artículo 9.- Las reglamentaciones y demás disposiciones administrativas de carácter general, se aplicarán desde la fecha de su publicación oficial o desde la fecha posterior que ellas mismas indiquen.""Articulo 337: Para las infracciones cometidas antes de la entrada en vigencia de este Código, se aplicarán las normas previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994."

27 "Artículo 11.- Las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas.Las leyes tributarias nacionales podrán gravar hechos ocurridos total o parcialmente fuera del territorio nacional, cuando el contribuyente tenga nacionalidad venezolana, esté residenciado o domiciliado en Venezuela o posea establecimiento permanente o base fija en el país.La ley procurará evitar los efectos de la doble tributación internacional"

33

3 0 a ñ o s d e la C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V e n e z o la n o

o El principio de generalidad y de igualdad, conforme se colige del artículo 76 del COT, aplicable en materia de exoneraciones.28

o El principio de eficiencia tributaria, en las normas cuya inclusión específica fue programáticamente prevista en la disposición transitoria quinta, de entre las cuales, el artículo 66, (que previó el incremento del interés moratorio y la causación de intereses desde antes de que la obligación tributaria pueda considerarse líquida y exigible)29; el articulado contenido en el Título III "De los ilícitos tributarios y de las sanciones"30, en cuyo texto se materializaron los mandatos de la disposición transitoria quinta, en materia de aumento de responsabilidades, estableciendo la solidaridad de gerentes, administradores y asesores, el incremento de los ilícitos tributarios y sus sanciones y, finalmente, en el articulado contenido en el Título IV del COT mediante el cual se desarrollan y regulan las facultades, atribuciones y deberes de la Administración Tributaria y se regulan las funciones del Resguardo Nacional Tributario.31

28 "Artículo 76.- Las exoneraciones serán concedidas con carácter general, en favor de todos los que se encuentren en los presupuestos y condiciones establecidos en la ley o fijados por el Poder Ejecutivo."

29 "Artículo 66.- La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la au- toliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.A los efectos indicados, la tasa será la activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, calculada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria Nacional deberá publicar dicha tasa dentro los primeros (10) días continuos del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto se aplicará la última tasa activa bancaria que hubiera publicado la Administración Tributaria Nacional.Parágrafo Único: Los intereses moratorios se causarán aun en el caso que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial."

30 Véanse artículos 79 al 120 del COT31 Véanse artículos 121 al 144 del COT.

34


o El derecho a la defensa, recogido, entre otros, en los artículos 151 y 153 del COT, en los cuales se garantiza el derecho de acceso al expediente administrativo tributario y el derecho de petición32, y en las normas correspondientes a los procedimientos de verificación y fiscalización (artículos 172 al 193 del COT), en virtud de los cuales se establecen los requisitos, derechos y garantías del contribuyente durante dichos procedimientos, y en las normas regulatorias de los procedimientos de impugnación de los actos administrativos de contenido tributario y las reglas de ejecución de créditos fiscales.33

A l g u n a s v io l a c io n e s a l p r in c ip io d e s e g u r id a dJURÍDICA Y DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES

TRIBUTARIOS CONSAGRADOS EN LA CONSTITUCIÓNN a c io n a l . E l c a s o d e l a r t íc u l o 94 d e l COT.

El c a s o d e l a d e c is ió n d e l a S a l a C o n s t it u c io n a l d e l T r ib u n a l S u p r e m o

d e J u s t ic ia e n m a t e r ia d e a p o r t e sAL SUBSISTEMA DE VIVIENDA Y HABITAT (FAOV)

Tal como fuera expuesto en la primera parte del presente trabajo, y aun cuando el articulado de la Constitución Nacional y

32 "Artículo 151.- Los interesados, representantes y los abogados asistentes tendrán acceso a los expedientes y podrán consultarlos sin más exigencia que la comprobación de su identidad y legitimación, salvo que se trate de las actuaciones fiscales las cuales tendrán carácter confidencial hasta que se notifique el Acta de Reparo.""Artículo 153 - La Administración Tributaria está obligada a dictar resolución a toda petición planteada por los interesados dentro del plazo de treinta (30) días hábiles contados a partir de la fecha de su presentación, salvo disposición de este Código o de leyes y normas en materia tributaria. Vencido el plazo sin que se dicte resolución, los interesados podrán a su solo arbitrio optar por conceptuar que ha habido decisión denegatoria, en cuyo caso quedan facultados para interponer las acciones y recursos que correspondan. Parágrafo Único: El retardo, omisión, distorsión o incumplimiento de cualquier disposición normativa por parte de los funcionarios o empleados de la Administración Tributaria, dará lugar a la imposición de las sanciones disciplinarias, administrativas y penales que correspondan conforme a las leyes respectivas."

33 Véase TITULO V del COT de 2011, "De la revisión de los actos de la administración y de los recursos administrativos", Artículos 236 al 288.

35

3 0 a ñ o s d e la C o d if ic a c ió n d e l D er e c h o T r ibu t a r io V e n ez o la n o

de los sucesivos Códigos Orgánico Tributarios que han sido promulgados y hemos analizado anteriormente, consagran los principios fundamentales que rigen el sistema tributario venezolano, en las siguientes líneas me permito algunos comentarios sobre dos de las muchas situaciones violatorias, que en la práctica hemos observado, de tales principios: la primera de ellas consagrada dentro del propio COT del 2001; la segunda, derivada de una reciente decisión de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.

El c a s o d e l A r t í c u l o 94 d e l COT d e 2001.La v i o l a c i ó n d e l o s p r in c ip io s

CONSTITUCIONALES DE LA TRIBUTACIÓN

En opinión de quien suscribe, los parágrafos primero y segundo del artículo 9434 del Código Orgánico Tributario, violan y trasgreden el principio y garantía constitucional de la legalidad tributaria y más específicamente, como corolarios de éste, los principios de tipicidad e irretroactividad de la ley que rigen el derecho penal general y el penal tributario en especial, así como los principios de capacidad contributiva y el de eficacia.

• En primer lugar, porque dicha norma no permite al contribuyente conocer de manera objetiva cual es la consecuencia o pena aplicable a la conducta ilícita desplegada por ella en el momento de la comisión del ilícito, vulnerando así el principio de tipicidad penal.

34 Articulo 94 COT 2001: " ... Las sanciones aplicables son: (omissis)....Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad." (Resaltado propio).

36


En efecto, cuando la norma establece que la sanción de multa se cancelará aplicando el valor de la unidad tributaria vigente al momento del pago, momento éste que cuando se comete el ilícito es imposible sea conocido o previsible para el contribuyente, pues depende de la actuación de la Administración Tributaria en sus funciones de fiscalización y control fiscal y en ejercicio de sus potestades sancionatorias, teniendo como único límite la prescripción de su acción para ejercer dicho control y potestad, se vulnera la garantía y derecho del contribuyente de conocer de manera objetiva y preexistente tanto la falta como la pena aplicable a la misma, garantía ésta amparada tanto por el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución en concordancia con el artículo 317 ejusdem, como por el artículo 1 del Código Penal, normas que consagran el principio de legalidad en materia sancionatoria y, muy especialmente, el principio de tipicidad, y en las que se evidencia que ningún contribuyente podrá ser sancionado con una pena que no haya sido previamente establecida por la Ley.35

La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N° 2338 de fecha 21 de noviembre de 200136, ha establecido reiteradamente que todo delito, sanción o pena debe estar condicionada a una ley previa que lo consagre (principio de legalidad), es decir, por una norma general y abstracta que los defina, que permita al sujeto pasivo conocer las sanciones o penas a cuya aplicación está expuesto en caso de incurrir en

35 Artículo 49 de la Constitución Nacional: . .El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia: (...om isis...)6. Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delito, faltas o infracciones en leyes preexistentes." Artículo 317 de la Constitución Nacional: "No podrá cobrarse impuesto, tasa, y contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio. (... omisis...)."Artículo 1 Código Penal: "Nadie podrá ser castigado por un hecho que no estuviese expresamente previsto como punible por la ley, ni con penas que ella no hubiere establecido previamente."

36 Véase sentencia N° 2338 de fecha 21 de noviembre de 2001 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.

37

3 0 a ñ o s d e la C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r ibu t a r io V e n ez o la n o

determinado incumplimiento. En este sentido, mal podría el legislador, en palabras de la Sala Constitucional, "hacer remisiones "genéricas" para que, mediante un reglamento se establezcan delitos o sanciones relacionadas con la Ley de que se trate" . .

En el caso bajo análisis, tenemos que el artículo 94 del COT hace exactamente lo que la referida sentencia condena, es decir, condiciona el monto aplicable por concepto de multas, al valor de la unidad tributaria que esté vigente para el momento del pago de las mismas, es decir, establece una fórmula de determinación de la cuantía de las sanciones cuya aplicación está condicionada a la interpretación de un texto de rango sub legal, en este caso el de una Providencia Administrativa emanada del SENLA.T.

o En segundo lugar, dicha norma viola otro corolario del principio de legalidad, cual es el de irretroactividad de la ley consagrado en el artículo 24 de la Constitución y en los artículos 8 y 9 del COT.

En efecto, al establecer que la pena de multa se determinará aplicando el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago se está retrotrayendo la aplicación de una norma dictada con posterioridad a la comisión del ilícito, esto es, de la Providencia Administrativa que establece el valor de la unidad tributaria aplicable para el momento del pago, cuya entrada en vigencia ocurre en un periodo posterior al de la comisión del ilícito, lo cual atenta contra el principio de irretroactividad.37

37 Sobre este particular se ha pronunciado el Dr. José Andrés Octavio señalando que "la reexpresión de las sanciones establecidas en los Parágrafos Primero y Segundo del Artículo 94 del COT, ajustándolas conforme a la variación del valor de la unidad tributaria vigente al momento en que fueron cometidas las infracciones, al valor de la unidad tributaria vigente al momento del pago, constituye una aplicación retroactiva de la ley, que viola el Artículo 24 de la Constitución y los Artículos 8 y 9 del COT". Dicho autor señala además que "...L a aplicación del valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción obedece no sólo a principios fundamentales de derecho penal, consagrados expresamente en la Constitución y aplicables a la materia penal tributaria por disposición del propio COT, sino que al mismo tiempo responde a las nociones más elemen

38


La inconstitucionalidad de la aplicación retroactiva de la ley penal tributaria ha sido, por lo demás, reconocida tanto por los Tribunales de lo Contencioso Tributario como por las Salas Político Administrativa y Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. En este sentido se han pronunciado entre otros, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en sentencia N° 095/2006 de fecha 19 de mayo de 200638, el Tribunal Superior Cuarto en decisión N° 042/2008 de fecha 25 de abril de 200839, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en decisión N° 2338 de fecha 21 de Noviembre de 200140 y la Sala Constitucional en decisión de fecha 9 de agosto de 200741.

Resulta claro entonces que los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del COT atentan y vulneran los principios constitucionales de legalidad, tipicidad, irretroactividad y por ello, el de seguridad jurídica, que informan y rigen el derecho penal

tales de seguridad jurídica en el campo de la tributación....(omissis) Enefecto, pretender cuantificar sanciones pecuniarias, con fundamento en valores inexistentes para el momento en que la infracción fue cometida, constituye una flagrante violación al principio de la irretroactividad de las leyes y actos administrativos de efectos generales y un absoluto desconocimiento de la excepción de dicho principio, inaplicable al caso que nos ocupa, como es la aplicación retroactiva de la ley cuando ella imponga menor pena, todo lo cual se traduce en una situación de evidente inseguridad j u r í d i c a .

38 Véase sentencia del Tribunal Superior Noveno de los Contencioso Tributario en sentencia N° 095/2006 de fecha 19 de mayo de 2006.

39 Véase sentencia del Tribunal Superior Cuarto en decisión N° 042/2008 de fecha 25 de abril de 2008, publicada en OJO

40 Véase sentencia N° 2338 de la Sala Constitucional del tribunal Supremo de Justicia de fecha de fecha 21 de Noviembre de 2001.

41 Véase sentencia No. 1.744 de la Sala Constitucional en decisión de fecha 9 de agosto de 2007, Expediente 04-2149. En dicha sentencia se lee: "....U na segunda garantía genérica del principio de legalidad, ahora de carácter material, impone que la ley que desarrolle las anteriores garantías deba ser: a) previa a la realización de los hechos que se pretenden castigar (lex praevia), con lo cual queda proscrita la posibilidad de aplicar de forma retroactiva la ley penal; b) escrita (lex scripta), de modo tal que no se pueda recurrir a la analogía como fuente del Derecho Penal; y c) que describa un supuesto de hecho estrictamente determinado, es decir, debe describir claramente las características del hecho punible (lex stricta o lex certa), cobrando vida en este último aspecto el principio de taxatividad o mandato de certeza, con lo cual se evitan descripciones típicas indeterminadas o vagasT

39

3 0 a ñ o s d e l a C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V e n e z o la n o

tributario pues: (i) dichos parágrafos ordenan aplicar una norma de vigencia posterior a la fecha de comisión del ilícito, lo que implica la aplicación retroactiva de la ley; y (ii) se coarta el derecho del contribuyente de conocer con certeza y objetividad la pena que resultará aplicable por la comisión del ilícito, dejando supeditadas la determinación o cuantificación de la sanción, a un elemento imprevisible como lo es la fluctuación de la inflación.

Por lo demás, se observa que la disposición del artículo 94, violatoria, como ha quedado expuesta de los principios constitucionales que informan al derecho sancionador, es diametralmente opuesta a la norma que, en materia de sanciones pecuniarias está incluida en el Código Orgánico Procesal Penal, en su artículo 534 el cual dispone:

"Artículo 53 4 :... (omissis) ... .El monto de la multa se calculará con base al valor de la unidad tributaria vigente en la fecha en que se cometió el hecho que origine la sanción. "(Subrayado y resaltado propio).

Así las cosas, si el COT contiene unas normas de la naturaleza de las previstas en sus artículo 8 y 9, es difícil, por decir lo menos, entender cómo los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del mismo texto normativo, en directo enfrentamiento, desafían su contenido, cuyo sustento en el principio constitucional de irretroactividad de la ley lo hace de obligatorio cumplimiento.

o En tercer lugar, por cuanto el parágrafo segundo del artículo 94 del COT, transgrede y vulnera los principios de capacidad contributiva y de eficiencia tributaria.

El principio de capacidad contributiva, es un principio rector del derecho tributario, el cual ha sido entendido como causa y medida del tributo y "...que conduce a dos límites indispensables, como son: a) La protección del mínimo vital, es decir, que no se tribute y no se grave sobre aquellos recursos económicos del ciudadano que se requieran para la subsistencia; y b) que no se destruya ni se agreda la fuente de producción, que no se elimine el capital productivo o la riqueza productiva, sino que realmente se preserve, porque ella es la que va a

40


garantizar un funcionamiento posterior, no solo del Estado sino de toda la nación..."42.

La reexpresión de la sanción de multa por efecto de la inflación con fundamento en la variación del valor de la unidad tributaria, entre la fecha de la comisión de la infracción y el momento del pago de dichas sanciones pecuniarias y su exigencia junto con los intereses generados por la mora o retardo en casos de reparos, supone la violación del principio constitucional de la capacidad contributiva.

Sobre el fenómeno inflacionario en materia tributaria y, más específicamente sobre el efecto pernicioso de la reexpresión monetaria de las obligaciones tributarias, (aplicable, tal como han expresado, entre otros autores, el Dr. José Andrés Octavio, a cuya opinión me adhiero), se ha pronunciado Humberto Romero Muci en los siguientes términos :

"(■..) La corrección monetaria no puede convertirse en una forma paralela de imposición que implique el gravamen de capacidades contributivas ficticias, desconectada de la riqueza real. Es por esto que, la base indiciaría no puede convertirse en una base imaginaria, alejada de la verdad contributiva o, lo que es peor, creadora de su propia verdad. En caso contrario, en un sistema que crea su propia verdad, la justicia tributaria y la capacidad contributiva pasarían a ser una inutilidad conceptual.”

Ahora bien, aun cuando en principio, el fin o propósito de la reexpresión de las obligaciones es evitar el perjuicio que la pérdida de valor del dinero por efectos de la inflación pueda producir en el acreedor y que fue bajo dicha premisa que se incorporó en el COT de 1.994 el parágrafo único del artículo 59, es menester recordar que dicha norma fue declarada inconstitucional por decisión de la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia de fecha 14 de diciembre de 1999. Cuando la extinta Corte Suprema de

42 Gabriel Rúan Santos, Ob. Cit. Principios Substantivos de la Tributación en la Constitución de 1.999, publicado en la Revista de Derecho Corporativo, Volumen 1, No. 2, publicada por el Decanato de Estudios de Postgrado de la Universidad Metropolitana, Caracas, Venezuela, 2001.

41


Justicia, en la sentencia antes citada, declaró la inconstitucionalidad del artículo 59 del COT, por violación del principio de capacidad contributiva, no solo se refería a este artículo en particular, sino en general, a la figura de la indexación en materia tributaria, afirmando, entre otras cosas, que no se justifica tal corrección en los casos en los que se exigen intereses moratorios por el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria.

Por lo tanto, admitir que la sanción se incremente, por aplicación del valor de la unidad tributaria vigente al momento del pago, y, conjuntamente con ello, exigir intereses, calculados a la tasa activa bancaria promedio ponderada de la Banca Comercial para operaciones activas, incrementada en dos puntos porcentuales, lo que supone es la indexación del monto de las sanciones. Por lo tanto, dicha indexación, en tanto que mecanismo que pretende aplicarse junto con la exigibilidad de los intereses moratorios, es tanto o más violatoria que lo era el mecanismo de corrección monetaria previsto en el artículo 59 del COT de 1994, cuya inconstitucionalidad fue harto debatida y declarada con lugar por la extinta Corte Suprema de Justicia.

Finalmente, la vulneración de la garantía de capacidad contributiva que se produce al aplicar los efectos de la inflación sobre el monto de las sanciones en casos de retardos o incumplimientos de obligaciones tributarias se hace más perniciosa si se toma en consideración la dilación de los órganos de la administración tributaria. Y es que_la reexpresión de las sanciones en materia tributaria supone también la violación al principio de eficiencia que debe regir el sistema tributario consagrado en el artículo 317 de la Constitución, pues a través de la incorporación de un mecanismo que permite y garantiza el mantenimiento en el tiempo del valor monetario y que supone una automática indemnización, como lo es el ajuste de las sanciones en virtud de la inflación, se premia la inactividad, dilación y falta de eficiencia de la Administración Tributaria en ejercicio de sus funciones de control fiscal.

42


E l ca so d e la d ec isió n de la S a la C o n st it u c io n a l d el

T ribu n a l S u pr em o d e J u stic iaEN MATERIA DE APORTES AL SUBSISTEMA

DE VIVIENDA Y HABITAT (FAOV)

Finalmente, me permito mencionar el caso de la reciente decisión dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, contenida en su sentencia No. 1771, de fecha 28 de noviembre de 2011, mediante la cual se cambia la naturaleza de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda (FAOV), dictada a propósito de una solicitud de revisión de la sentencia de la Sala Político Administrativa No. 1202, del 25 de noviembre de 2010, mediante la cual se estableció el carácter tributario de esta contribución parafiscal.43

En dicha decisión, la Sala Constitucional observa que la Sala Político Administrativa ha venido considerando, en forma errada, que el aporte exigido con carácter obligatorio al empleador y a los trabajadores consiste en una contribución de carácter parafiscal cuyo régimen aplicable es el del COT, elemento que ha llevado a determinar, también de forma errada, la prescripción del derecho a verificar, fiscalizar y determinar la obligación de realizar dichos aportes por parte del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (en adelante "BAÑAVIH"), conforme a los términos de prescripción previstos en la normativa tributaria.

Para sustentar su sorprendente conclusión, la Sala se centró en definir la naturaleza jurídica de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio y en el análisis sobre la prescripción de los mismos. Dicho en otras palabras, dilucidar si los aportes al FAOV se encuentran regidos o no por las normas del sistema tributario y, por consiguiente, a la institución de la prescripción establecida en el artículo 55 del COT, haciendo hincapié en el artículo 104

43 Véase sentencia de Sala Político Administrativa No. 1202, del 25 de noviembre de 2010, mediante la cual se estableció el carácter tributario de esta contribución parafiscal.

43


de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, así como en su exposición de motivos y destacando que las cotizaciones del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat deben ser considerados ahorros de carácter obligatorio y no una contribución de carácter parafiscal del sistema tributario.

No se detiene la Sala Constitucional en hacer el análisis de los caracteres de un tributo, y por lo tanto no encuentra en esta contribución los atributos que la definen dentro de esta categoría. Es decir, se olvida la Sala de analizar que se trata de un importe de dinero, impuesto por una ley, de carácter obligatorio y exigido por un ente público, cuya finalidad es de interés colectivo; características éstas que hacen que un aporte tenga carácter tributario, en este caso, que constituya una contribución especial, de carácter parafiscal.

Tales errores, por lo demás, fueron el objeto de un pronunciamiento por parte de la Academia de Ciencias Jurídicas y Políticas44, en cuyo texto se insta a los Magistrados a que, en ejercicio de su función jurisdiccional, restablezcan el orden jurídico infringido, destacando las razones por las cuales dicho ente considera desacertada la decisión que se comenta y advierte de la amenaza de violación al principio de seguridad jurídica que se produce como consecuencia de la declaratoria de imprescriptibilidad de la obligación de aportar que contiene dicha decisión.

Pero mas allá de las puntuales críticas a la sentencia, lo que preocupa es que los "postulados" y razonamientos que sirvieron de justificación para que la Sala Constitucional dictara esta decisión, dando al traste con reiterada jurisprudencia de la Sala especializada en el tema tributario, que propugnaba la tesis opuesta

44 Véase la "Declaración de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales frente a la Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 28 de noviembre del 2011, que niega el carácter de contribuciones parafiscales a los aportes debidos al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda y los considera imprescriptibles", publicado en su sitio web, bajo el siguiente enlace: http://www.acienpol.org.ve/cmacienpol/Resources/ Pronunciamientos/Ahoro%20obligatorio.pdf.

44

http://www.acienpol.org.ve/cmacienpol/Resources/


(esto es que reconocía constante y pacíficamente el carácter tributario de esta contribución), puedan ser usados para excluir de la normativa y parámetros regulatorios del Código Orgánico Tributario y de los postulados constitucionales que sirven de marco regulador al sistema tributario en Venezuela, a las numerosas contribuciones parafiscales cuya creación ha proliferado en los últimos años.

Tal proliferación de contribuciones ya ha socavado las bases de otro arraigado principio tributario, el de la unidad del tesoro, pero lo que es, si se quiere, mas inquietante aún, es que sea el propio Poder Judicial el que amenace con vulnerar y trastocar de esta forma todo el sistema tributario, y con lesionar el fundamental y superior principio de seguridad jurídica al que conduce el respeto de los principios de la tributación que hemos analizado en el presente trabajo.

C o n c lu sio n es

1. Todos los principios constitucionales que informan nuestro sistema tributario, consagrados o no expresamente en el Código Orgánico Tributario (COT), persiguen dotar al contribuyente de "seguridad jurídica", y permitirían entonces considerar a dicho principio, el de la seguridad jurídica, como un supra principio constitucional en la materia tributaria.

2. No basta con una adecuada y correcta labor legislativa, incluida la de la codificación en materia tributaria, la cual, en líneas generales, podríamos afirmar que ha sido cónsona y correctamente desarrollada, sino se cuenta con el compromiso del resto de los poderes públicos, pero fundamentalmente de los poderes legislativo, ejecutivo y judicial, para garantizar la aplicación y el desarrollo, en la práctica, de tales principios.

3. El análisis efectuado permite identificar cuales fueron los principios constitucionales que informaron el sistema tributario venezolano, conforme a la Constitución de 1.961, a saber: la progresividad, la justicia y la equidad, el principio de

45

3 0 a ñ o s d e l a C o d ific a c ió n d e l D e r e c h o T rib u t a r io V en ez o la n o

reserva legal, el de irretroactividad, la igualdad, la generalidad, la prohibición de confiscación, el derecho a la defensa, la presunción de inocencia, la capacidad contributiva y el de legalidad, tal como se desprende de los artículos 56, 95,102, 223 al 225 de dicho texto.

4. Por su parte los Códigos Orgánico Tributarios de 1983 y de 1994, recogieron en sus textos, los siguientes principios constitucionales: la legalidad, la irretroactividad, la generalidad, la igualdad y el principio o garantía jurídica del derecho a la defensa.

5. También permite identificar cuales son los principios constitucionales que informan el sistema tributario venezolano en la Constitución de 1.999: la capacidad contributiva, la equidad, la igualdad, la generalidad, la progresividad, la prohibición de confiscación, el principio de realidad económica y el de eficiencia tributaria, tal como se desprende se sus artículos 316 y 317.

6. El Código Orgánico Tributario de 2.001 recoge en su texto, los siguientes principios constitucionales: la legalidad, la irretroactividad, la generalidad, la igualdad, la eficiencia tributaria y el principio o garantía jurídica del derecho a la defensa.

7. No obstante que, tal como se desprende del análisis del articulado de las Constituciones Nacionales que han estado vigentes en Venezuela desde la de 1.961 y de todos los Códigos Orgánico Tributarios promulgados en los treinta años de la labor de codificación en Venezuela, la labor semántica ha sido acertada, encontramos en la práctica casos y situaciones que atentan contra algunos de dichos principios. Los casos enumerados en este trabajo son solo muestras de los atentados que en la práctica impiden la realización del supra principio de seguridad jurídica en nuestro sistema tributario.

9. Tales casos se producen no solo a nivel normativo, cuando se promulgan normas de contenido tributario que desafían

46


o contradicen algunos de estos principios, sino también a nivel judicial cuando se dictan sentencias que los desconocen. Ejemplos de esas desviaciones, las constituyen el artículo 94 del Código Orgánico Tributario del 2001, y más específicamente lo previsto en sus parágrafos primero y segundo y la reciente sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la cual se desconoce la naturaleza tributaria de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda y Hábitat (FAOV).

10. En el primero de estos casos, esto es el del artículo 94 del COT, la amenaza a la realización del principio de seguridad jurídica se verifica cuando se violan y trasgreden los principios y garantías constitucionales de legalidad tributaria, de tipicidad e irretroactividad de la ley que rigen el derecho sancionatorio tributario, así como los principios de capacidad contributiva y el de eficacia, de la forma que resumimos de seguidas.

10.1) Cuando el artículo 94 del COT vulnera el principio de legalidad y de tipicidad, al condicionar el monto aplicable por concepto de multas, al valor de la unidad tributaria que esté vigente para el momento del pago de las mismas (o de la emisión del acto administrativo determinativo de la sanción, como consecuencia de la interpretación jurisprudencial a la que nos hemos referido antes), es decir, cuando establece una formula de determinación de la cuantía de las sanciones a un texto de rango sub legal, en este caso el de una Providencia Administrativa emanada del SENIAT;

10.2) Cuando el artículo 94 vulnera el principio de irretroactividad al ordenar aplicar una norma de vigencia posterior a la fecha de comisión del ilícito, lo que implica la aplicación retroactiva de la ley, coartando el derecho del contribuyente a conocer con certeza y objetividad la pena que resultará aplicable por la comisión del ilícito, y deja de esta forma supeditada la determinación o

47

3 0 a ñ o s d e la C o d ific a c ió n d e l D e r e c h o T rib u t a r io V e n ez o la n o

cuantificación de la sanción, a un elemento imprevisible como lo es la fluctuación de la inflación.

10.3) Cuando por la aplicación del artículo 94 se permite la violación del principio de capacidad contributiva, como sucede en casos de reparos, en los que la aplicación de dicha norma permite incrementar el monto de la sanción, por aplicación del valor de la unidad tributaria vigente para un momento posterior al de la comisión del ilícito, indeterminado en el tiempo y, conjuntamente con ello, se exigen intereses, calculados a la tasa activa bancaria promedio ponderada de la Banca Comercial para operaciones activas, incrementada en dos puntos porcentuales, puesto que dicho procedimiento de determinación lo que supone es la indexación del monto de las sanciones. Por ello cabe preguntarse: ¿por qué, si la indexación como mecanismo de corrección monetaria, prevista en el aparte del artículo 59 del COT de 1994 fue declarada inconstitucional por la extinta Corte Suprema de Justicia, se permite ahora su utilización bajo el subterfugio de estar prevista tal corrección en una norma que es tanto o mas violatoria que lo era dicho aparte del citado artículo del COT del 94.

10.4) Cuando por la aplicación del artículo 94 se permite que se vulnere el principio de eficiencia tributaria, al utilizar un mecanismo que permite y garantiza el mantenimiento en el tiempo del valor monetario de las sanciones, en virtud de la inflación, premiando así la inactividad, dilación y falta de eficiencia de la Administración Tributaria en ejercicio de sus funciones de control fiscal.

Dichas violaciones solo podrían eliminarse si se determinara el valor de la sanción aplicando la unidad tributaria vigente para el momento de comisión del ilícito, todo ello en apego a los principios antes citados.

48


11. El segundo caso de desviación reseñado en estas líneas es el de la sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en materia de aportes al subsistema de vivienda y hábitat (FAOV). mediante la cual se abandona y condena la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del TSJ, que reconoció pacífica y reiteradamente el carácter tributario de esta contribución, y se afirma que este aporte NO es de naturaleza fiscal, y por lo tanto, entre otras cosas, se declara su imprescriptibilidad, desviación que es tanto mas grave si se toma en cuenta que los postulados de esta errática sentencia podrían ser usados para excluir de la normativa y parámetros regulatorios del Código Orgánico Tributario y de los postulados constitucionales que sirven de marco regulador al sistema tributario en Venezuela, a las numerosas contribuciones parafiscales cuya creación ha proliferado en los últimos años, amenazando con vulnerar y trastocar gravemente las bases constitucionales de nuestro sistema tributario, y muy especialmente el fundamental y superior principio de seguridad jurídica al que conduce el respeto de los principios de la tributación que hemos analizado en el presente trabajo.

12. Aunque no es posible categorizar por su importancia los principios constitucionales que informan el derecho tributario, se puede afirmar que es el conjunto de todos estos principios y la capacidad del Estado para velar por su cumplimiento en la práctica, a través de todos los niveles de poder público y de todos sus entes, lo que, en definitiva permitiría lograr que se garantizara, con la debida y fundamental protección que lo amerita, el supra principio de seguridad jurídica, permitiendo así adecuar, no solo el ordenamiento jurídico, sino también, la actuación de todos los funcionarios del Estado, y muy especialmente del Poder Judicial y del Poder Ejecutivo, y alinearlos en el propósito de garantizar la constitucionalidad y estabilidad del sistema tributario.

49

3 0 a ñ o s d e l a C o d ific a c ió n d e l D e r e c h o T rib u t a r io V e n ez o la n o

F ic h a j u r is p r u d e n c ia l

E v o l u c ió n d e l o s p r in c ip io s c o n s t it u c io n a l e s en l o s t r e in t a a ñ o s d e C o d ific a c ió n d el

D e r e c h o T r ib u t a r o en V e n e z u e l a

E l principio de seguridad jurídica como fundamento

DE LA CONSTITUCIONALIDAD Y ESTABILIDAD

DEL SISTEMA TRIBUTARIO VENEZOLANO

M aría C arolina C ano G onzález

1. Tribunal Supremo de Justicia. Sala Constitucional

Expediente 01-2862. Fecha 27 de Febrero de 2007http:/ /www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/Febrero/301-270207-01-2862.htm;

Magistrado ponente: Jesús Eduardo Cabrera Romero

Caso:Acción de nulidad en contra de los artículos 67, 68, 69, 72, 74 y 79 del Decreto n° 307 con Rango y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial n° 5.390 Extraordinario, de 22 de octubre de 1999. Acción intentada por ADRIANA VIGILANZA GARCÍA Y CARLOS A. VECCHIO

Asunto: Interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta

Decisión:Declara inadmisible, por pérdida sobrevenida del interés procesal, la acción de nulidad interpuesta en contra de los artículos 67, 68, 69, 72, 74 y 79 del Decreto n° 307 con Rango y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial n° 5.390 Extraordinario, de 22 de octubre de 1999. De igual manera, interpreta constitucionalmente el sentido y alcance de la proposición contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en los términos efectuados ut supra. Reforma el artículo 31 de la LISLR.

50

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/Febrero/301-270207-

M a r Ia C a r o l in a C a n o G o n z á l e z

Doctrina judicial: «En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

Por tal razón, (omissis), esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

«Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.

A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial» (Subrayados de la nueva redacción)».


Expediente 01-2862. Fecha 9 de Marzo de 2007http: / / www.tsj. gov.ve / decisiones / scon / marzo / 390-090307-01-2862.htm:

Magistrado ponente: Jesús Eduardo Cabrera Romero

Caso: Solicitud de aclaratoria de la decisión de esta Sala N° 301

51

http://www.tsj

3 0 a ñ o s d e la C o d ific a c ió n d e l D er e c h o T r ib u t a r io V e n ez o la n o

dictada el 27 de febrero de 2007 referente a la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, intentada por CARLOS ALBERTO PEÑA DÍAZ, GUSTAVO E. FERNÁNDEZ M„ MIGDERBIS MORÁN y MARYLIN PÉREZ TERÁN solicitaron aclaratoria.

AsuntorAclaratoria Interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta

Decisión:Aclara el aspecto relacionado a la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada en el fallo N° 301 del 27 de febrero de 2007.

2. Se niega la solicitud formulada referida a que se aclare lo que debe entenderse por beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental.

3. Se niega la aclaratoria solicitada referido a que "[...]la vigencia temporal de las normas que no fueron reformadas, pero que se publicaron nuevamente a través de una reforma de ley, debe considerarse a partir de dicha reforma, en lugar de considerarse a partir de dicha norma, en lugar de considerar el momento en que fueron sancionadas originalmente."

Doctrina judicial: «"[...]Ia norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos".

"Aclara el aspecto relacionado a la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada en el fallo N° 301 del 27 de febrero de 2007Señalando expresamente la misma no es aplicable al período fiscal correspondiente al año 2006 pues el mismo se inició

52


antes de que se hiciera tal interpretación, de modo que la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se aplicará, a partir del ejercicio fiscal siguiente"».


Expediente 11-1279. Fecha 28 de Noviembre de 2011http:/ / www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/noviembre/1771-281111-2011-ll-1279.html;

Magistrado ponente: Luisa Estella Morales.

CasorSolicitud de revisión "conjuntamente con solicitud de declaratoria de urgencia y medida cautelar irmominada", de la sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia N° 1202 del 25 de noviembre del 2010,efectuada por RAÚL ABREU LÓPEZ, JELIXÉ CAROLINA SILVIO GONZÁLEZ y KARINA VILLANUEVA ARRIENS en su carácter de apoderados del BAÑA VIH, por considerar que en ellas se mantiene un criterio jurisprudencial violatorio de los principios y valores constitucionales consagrados en el preámbulo constitucional, y en los artículos 2,19,24, 82, 86 y 89 numeral 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela

Asunto:Aporte al FAOV no es un aporte parafiscal.

DecisiónrDeclara con lugar la solicitud de revisión interpuesta; se anula la sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia número 1202 del 25 de noviembre del 2010; se ordena reponer la causa al estado en que la Sala Político Administrativa vuelva a decidir la pretensión de la parte actora tomando en consideración el criterio señalado por esta Sala Constitucional en la presente decisión.; se acuerda el carácter extensivo de la presente decisión, a todas aquellas sentencias que versen sobre la misma materia y que hayan contrariado el criterio establecido por esta Sala Constitucional en cuanto a los Aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda (FAOV).

53

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/noviembre/1771-

3 0 a ñ o s d e la C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V en ez o la n o

Doctrina ju d icia l:«"D ebe señalar esta Sala Constitucional que la interpretación hecha de las normas que rigen los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda a la luz del derecho a la seguridad social establecido en el artículo 86 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, si bien en ella se hizo referencia la exposición de motivos del Decreto con Rango, Valor y fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, de fecha 31 de julio de 2008, Gaceta Oficial Extraordinaria No. 5.891, la misma se fundamentó en que el carácter de parafiscalidad dado por la Sala Político Administrativa a dichos aportes, había desconocido que la finalidad de dicho Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda no era estrictamente la de financiar al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, sino a su vez la de establecer mecanismos para que a través del ahorro individual de cada aportante, se garantice el acceso a una vivienda digna; así como el carácter especial que le da a este sistema la distribución de la masa de dinero en cuentas individuales, cuya propiedad no es del ente público que se encarga de su administración de forma reglada (el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat), sino que es de cada uno de los trabajadores beneficiarios del sistema, recursos de los que puede disponer ese beneficiario (cederlos, transmitirlos a sus herederos) bajo las condiciones establecidas en la norma; elementos estos que han sido constantes en cada una de las normas que han precedido al mencionado Decreto con Rango, Valor y fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, de fecha 31 de julio de 2008, en las que se había estipulado dicho Fondo, aún bajo denominaciones distintas.

Por tanto, en primer lugar debe destacar esta Sala que la interpretación hecha por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, y bajo la cual se intentó adecuar los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda al sistema tributario, específicamente encuadrando dichos aportes en la concepción de parafiscalidad: parte de una concepción que choca con principios fundamentales del Estado social que propugna la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; por lo que esta Sala Constitucional considera que debe revisar dicho

54


criterio y establecer que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda, como parte del régimen prestacional de vivienda y hábitat y del sistema de seguridad social, no se adecúan al concepto de parafiscalidad y por tanto no se rigen bajo el sistema tributario. Así se declara"

".. .la Sala Constitucional que interpreta la normativa que define al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda, de acuerdo a los principios de progresividad e irrenunciabilidad de los derechos de los trabajadores y de interpretación más favorable al trabajador, y considera que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda, como parte del régimen prestacional de vivienda y hábitat y del sistema de seguridad social, no se adecúan al concepto de parafiscalidad y por tanto no se rigen bajo las normas del derecho tributario".

4. Tribunal Supremo de Justicia.Sala Político Administrativa

Expediente 2006 -1847. Fecha 11 de noviembre de 2008http: / / www. tsj .gov. ve / decisiones / spa / noviembre / 01426-121108-2008-2006-1847.html

Magistrado ponente: Evelyn Marrero Ortiz.

Caso: Apelación Decisión recaída enRecurso Contencioso Tributario Resolución Seniat. Entre otros, solicitud de desaplicación del artículo 94 del COT 2001, por control difuso de la constitucionalidad. Interpuesto por José Andrés Octavio en representación de The Walt Disney Company.

Asunto: La unidad tributaria para el calculo de la sanción por enteramiento tardío de retenciones de IVA es la del momento de pago voluntario extemporáneo efectuado por el contribuyente. Irretroactividad de la ley tributaria.

Decisión: Se declara parcialmente con lugar la apelación, y sin lugar el recurso contencioso tributario.

55


Doctrina judicial:".. .Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas esta prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas...."

"....En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano encuentra su justificación den la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones las la mutabilidad de aquel. .

"...C on vista a los motivos antes expuestos, precisa esta sala realizar un análisis de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción y no cuando la Administraciónemitió la resolución Culminatoria del Sumario Administrativo..."

"....E l legislador del 2001 previo de manera taxativa cual es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de que se trata incurriera en los ilícitos tributarios bajo dos supuestos, a saber: i) que las sanciones de multa establecidas en la ley adjetiva tributaria se hallaren expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de lamisma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago. Así esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cual es el valor de la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del código orgánico tributario del 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ese el momento cuando la Administración tributaria determina- previo procedimiento. La comisión de la infracción que consecuentemente original la aplicación de la sanción respectiva.

56


"...N o obstante, resulta oportuno acotar que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada al valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal..

5. Tribunal Supremo de Justicia.Sala Político Administrativa.Expediente 2010 - 0455. Fecha: 26 de abril de 2011. http:/ /www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/abril/00514-27411- 2011-2010-0455.html.


Caso: Apelación Decisión recaída en Recurso Contencioso Tributario Resolución Seniat. Interpuesto por María Carolina Cano y Nathalie Rodríguez París, en representación de la sociedad mercantil Mindshare, C.A.

Asunto: Determinación de la unidad tributaria para el calculo de la sanciones. Sanciones determinadas por enteramiento tardío de retenciones de IVA. Solicitud de desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 94 del COT 2001.

Decisión: Se declara parcialmente con lugar la apelación, y parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario.

Doctrina judicial:En relación con la aplicación en el tiempo de los criterios jurisprudenciales, es preciso referir lo que esta Sala dejo sentado respecto a la aplicación de la normativa del Código Orgánico tributario de 2001, en los términos siguientes: ... ( o m i s s i s ) R e i t e r a la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la prexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que observen ilicitudes en esta materia, producidos a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide.

57

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/abril/00514-27411-

3 0 a ñ o s de l a C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V e n e z o la n o

(omissis)....De esta forma a la luz de los razonamientos precedentes, esta Máxima Instancia concluye - al igual que lo hizo el tribunal a quo, que en el caso de autos a los efectos del cálculo de la sanción de multa impuesta a la contribuyente por haber enterado en forma extemporánea las cantidades retenidas, debió tomarse en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente ara el momento en que realizó el pago de la obligación principal y no el valor vigente para la fecha de emisión del acto administrativo impugnado..."

6. Tribunal Supremo de Justicia. Sala ConstitucionalExpediente 08-0665 y 09-0191. Fecha 22 de Febrero de 2012 http:/ / www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/febrero/120-22212 -2012-08-0665.html:

Magistrado ponente: Carmen Zuleta de Merchán

Caso:Demanda por colisión de leyes, conjuntamente con solicitud de medida cautelar, entre los artículos 133, parágrafo cuartode la Ley Orgánica del Trabajo, 113 de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social y 172, cardinal 1, de la Ley del Régimen Presta- cional de Vivienda y Hábitat interpuesta por Gabina Rodríguez Balza, Raúl Abreu López y Mayra Pascual Guzmán apoderados judiciales del instituto autónomo BANCO NACIONAL DE VIVIENDA Y HÁBITAT.

Asunto: Aporte al FAOV no es aporte parafiscal.

Decisión: No existe colisión entre el artículo 133, parágrafo cuarto, de la Ley Orgánica del Trabajo, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.152 Extraordinario del 19 de junio de 1997, y el artículo 30, cardinal 1, del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat publicado en la Gaceta Oficial de lá República Bolivaria- na de Venezuela N° 5.889 Extraordinario del 31 de julio de 2008, en virtud del recurso interpuesto por la representación judicial del BANCO NACIONAL DE VIVIENDA Y HÁBITAT y de la sociedad mercantil N.A. METALTUBOS, C.A.,.

58

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/febrero/120-22212


Doctrina judicial:Ha sido decidida por la SC del TSJ que la naturaleza jurídica del aporte al FAOV no es el de una contribución parafiscal, no se está frente a una situación en la que dos disposiciones legales concurran para regular el mismo supuesto en forma diferente. La Sala considera que la norma que debe prevalecer para determinar cuál es la base de cálculo de los aportes al FAOV no puede ser otra que la prevista en la Ley del Régimen Prestacional de Ahorro Habitacional, puesto que el objeto y finalidad de ambas normas es completamente distinto: en el artículo 133 de la LOT se regulan las contribuciones impuestas sobre el salario de los trabajadores.

Como quiera que el ahorro obligatorio escapa al carácter de parafiscalidad, y por ende al ámbito tributario, se determina con claridad que la norma especial NO COLIDA en forma alguna con la norma especial que regula la base de cálculo del ahorro.

7. Tribunal Supremo de Justicia. Sala ConstitucionalExpediente 00-1455. Fecha 21 de Noviembre de 2001http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/Noviembre Z2338-211101-00-1455.htm:

Magistrado ponente:Antonio J. García García

CasorAcción de nulidad por razones de inconstitucionalidad contra las normas contenidas en los artículos 2 y 6 de la Ley sobre Régimen Cambiario, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.897, Extraordinario, del 17 de mayo de 1995 ejercida por José Muci-Abraham, José Antonio Muci Borjas, Alejandro Torrealba Ramírez y Verónica Pacheco Sanfuentes.

Asuntorlnconstitucionalidad artículos 2 y 6 de la Ley Sobre Régimen Cambiario.

Decisión: Con Lugar la acción de nulidad por razones de inconstitucionalidad interpuesta. En consecuencia, quedan Anuladas las disposiciones contenidas en los artículos 2 y 6 de la Ley sobre Régimen Cambiario, publicada en la Gaceta Oficial de la Repú

59

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/Noviembre

3 0 a ñ o s d e l a C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V e n ez o la n o

blica de Venezuela N° 4.897 Extraordinario, del 17 de mayo de 1995.

Se Anulan igualmente las disposiciones contenidas en los artículos 26 y 27 de la Ley sobre Régimen Cambiario

Doctrina ju d ic ia l:« "La aplicación del principio de la legalidad de los delitos, faltas y las penas no resulta exclusivo del Derecho Penal sino que se ha sido extendido a las diversas ramas del Derecho, con mayor arraigo en los ilícitos y penas administrativas, por lo que actualmente se habla de postulados del Derecho Sancionatorio; de manera que, resulta necesaria la tipificación legal previa de los hechos calificados como delitos o faltas y la anticipada consagración de la medida sancionatoria que le corresponda, y por ello, no podría una ley contener formulaciones genéricas en materia sancionatoria y dejar en manos del Ejecutivo la determinación de los hechos o conductas ilícitas, pues de esta manera se abre la posibilidad de que, en la medida en que se presenten nuevos supuestos jurídicos, se establezcan hechos posteriores que originen tipos delictivos, en cuyo caso la ley estaría delegando la potestad normativa en materia de tipificación de delitos a futuros actos de contenido normativo pero de carácter sublegal/'»

8. Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario

Expediente AP41-U-2007-000433. Sentencia N° 042/2008. Fecha 25 de abril de 2008http:/ / caracas, tsj.gov. ve/decisiones 72008/abril 72098-25- AP41-U-2007-000433-042-2008.html

CasorRecurso contencioso tributario interpuesto por Milena Rocha y María Isabel Márquez Sena en carácter de apoderadas judiciales de la contribuyente DISTRIBUIDORA SAN TROPEZ, C.A

Asunto:Aplicación de Unidad Tributaria

60


Decisión:Declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por las ciudadanas Sandra Milena Rocha y María Isabel Márquez Sena.

Doctrina judicial: « " " C o n el Código Orgánico Tributario de 1994, se aplicaba la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción, pero con la llegada del Código Tributario del año 2001, en su artículo 94, Parágrafo Primero, se puede leer: "...cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago..

Siguiendo la misma línea, tenemos que el principio de retroactividad se encuentra consagrado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 24..

"...(omissis)...

"...Aplicando los principios constitucionales expresados, es de observar, que, al aplicar la Administración Tributaria como ya se expuso, el valor de la Unidad Tributaria para el momento de su pago, no toma en cuenta los principios constitucionales señalados; razón por la cual en uso del aforismo in dubio pro contribuyente, en el caso sub iudice, deberá aplicarse el valor de la Unidad Tributaria vigente en la fecha en que se cometió el hecho punible que originó la sanción; ello en aplicación de lo dispuesto en el Artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en concordancia con el Aparte Único del Artículo 548 del Código Orgánico Procesal Penal, normas que, atendiendo a los ya citados principios si favorecen al mismo o a la misma. En razón de lo cual de conformidad con lo previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela desaplica para el caso bajo análisis por control difuso de la constitucionalidad, el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente. Así se decide."

61


9. Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario.

Expediente AP41-U-2004-000205 Sentencia N° 095/2006. Fecha 19 de Mayo de 2006http:// caracas, tsj.gov. ve/decisiones/2006/mayo/2103-19- AP41-U-2004-000205-095-2006.html

Caso: Recurso Contencioso Tributario contra i) el Acta Fiscal RCA-DF-SIII-2003-1104-000526 levantada en fecha 14-07-03, por concepto de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales de enero de 2002 a diciembre de 2002, ambos inclusive, ii) la Resolución RCA-DSA-2004-000156, de fecha 11-03 04, notificada el día 27-07-04, mediante la cual se culmina el Sumario Administrativo, correspondiente al Acta Fiscal anteriormente identificada, en la cual se confirman los reparos formulados y se ordena la liquidación de impuesto y multas interpuesta por JOSÉ ANDRÉS OCTAVIO, JOSÉ RAFAEL MÁRQUEZ, AMALIA OCTAVIO Y JOSÉ ANDRÉS OCTAVIO L en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil THE WALT DISNEY COMPANY (VENEZUELA), S.A. i

Asunto: Unidad Tributaria aplicable.

Decisión: declara parcialmente con lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil THE WALT DISNEY COMPANY (VENEZUELA),

Doctrina ju d ic ia l:« ""E l Código Orgánico Tributario presenta un esquema de actualización de la sanción en base a la aplicación de la Unidad Tributaria para el momento del pago conforme al Artículo 94, el cual supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, esta situación es contraria a los que pauta el Principio de Tipicidad, porque no basta que se defina el tipo delictual de una manera clara también es menester que la consecuencia jurídica esté perfectamente delimitada y que en ningún momento dependa de un hecho ajeno a la norma, tal es el caso del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establece una sanción en

62

M a r ía C a r o u n a C a n o G o n z á l e z

Unidades Tributarias que han aumentado en razón del tiempo y que sancionan con un monto mayor a la cantidad expresada en bolívares para el momento de la comisión de la infracción.

Esto aparte de ser violatorio al Principio de Tipicidad, es la aplicación retroactiva de la Unidad Tributaria, y como se sabe ninguna disposición legal puede tener efectos retroactivos, sino cuando favorece al infractor y en este caso es evidente que no lo beneficia". »


Expediente 04-2149 número 1744. Fecha 9 de Agosto de 2007 http: / / www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/Agosto/1744-090807- 04-2149.htm

Magistrado ponente: Francisco Antonio Carrasquero López

Caso: Recurso de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad, conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, contra el artículo 11 en sus ordinales 2o, 3o, 11° y 14°, y los artículos 18, 19, 20, 23, 29, 30, 31, 33, 34, 36, 37, 38,39, 40, 41, 42, 43, 46,48,49, 50,51, 52, 53, 54, 55, 56, 57, 58, en su Parágrafo Único; 59, 60, 61, 63, 66, 68, 69, 71, 72, 74, 75, 76, 78, 79, 80, 81, 83, 84, 85, 86, 87, 88, 89, 90, 91, 92, 93,94, 95,96, 97, 98, 103,105,107, 108, 142,146, 147,151,153,158,167,169,173, 183, Parágrafo Único; 186, 191, 195, 196, 197, 198,199, 200, 201, 202, 203, 204, y 205, todos del Código de Policía del Estado Lara, publicado en la Gaceta Oficial del Estado Lara Extraordinario n° 106 del 30 de abril de 1976 interpuesta por LUZ PATRICIA MEJÍ A GUERRERO, ALBERTO ROSSIPALENCIA, VERÓNICA CUERVO SOTO y LINDA CARALÍ GOITÍA GRACIA de conformidad con los numerales 1 y 3 del artículo 281 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Asunto: Garantías del principio del legalidad

Decisión: Parcialmente con lugar el recurso interpuesto

63

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/Agosto/1744-090807-


Doctrina judicial: « " U n a segunda garantía genérica del principio de legalidad, ahora de carácter material, impone que la ley que desarrolle las anteriores garantías deba ser: a) previa a la realización de los hechos que se pretenden castigar (lex praevia), con lo cual queda proscrita la posibilidad de aplicar de forma retroactiva la ley penal; b) escrita (lex scripta), de modo tal que no se pueda recurrir a la analogía como fuente del Derecho Penal; y c) que describa un supuesto de hecho estrictamente determinado, es decir, debe describir claramente las características del hecho punible (lex stricta o lex certa), cobrando vida en este último aspecto el principio de taxatividad o mandato de certeza, con lo cual se evitan descripciones típicas indeterminadas o vagas."(Subrayado nuestro)"

"Así, en esta segunda manifestación del ius puniendi, la creación de infracciones y sanciones administrativas -por ejemplo, las multas-, también debe realizarse única y exclusivamente a través de una ley, pudiendo ser ésta de naturaleza estadal (como un Código de Policía), a diferencia de lo que ocurre en el campo del Derecho penal, en el que siempre debe ser una ley nacional.

De igual manera, el mandato de tipicidad -el cual obedece a la garantía material del principio de legalidad- también irradia al Derecho Administrativo Sancionador, es decir, en este ámbito también se exige que la norma creadora de las infracciones y sanciones describan de forma específica y precisa las conductas concretas que pueden ser sancionadas, así como también el contenido de las sanciones a imponer por la realización de dichas conductas."»

11. Corte Suprema de Justicia en Pleno (ahora Tribunal Supremo de Justicia)

Expediente 1046. Fallo emitido el 7 de Diciembre pero diferida su publicación por haber votos salvados de la decisión. Fecha de publicación de la sentencia 14 de diciembre de 1999.Publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.441 de fecha 21 de febrero de 2000

64

M a ría C a r o l in a C a n o G o n z á l e z

Magistrado ponente: Hildegard Róndon de Sansó

Caso:Recurso de nulidad por inconstitucionalidad contra el artículo 59 del Código Orgánico Tributario interpuesto por JUSTO OSWALDO PAEZ-PUMAR, ARMINIO BORJAS H„ ROSA AMALIA PAEZ-PUMAR DE PARDO, ENRIQUE LAGRANGE, MANUEL ACEDO SUCRE y ALFONSO GRATEROL JATAR, y los abogados JIMMY MATHISON y GABRIEL RUAN SANTOS, en su condición de coadyuvantes.

Asunto: Inconstitucionalidad del mecanismo indexatorio en el supuesto de los reparos tributarios existente en parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario

Decisión: Parcialmente Con Lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad.

Doctrina judicial: "Por ello, esta Corte estima que en efecto, la indexación, no como figura per se sino su mecanismo o aplicación, tal y como ha sido concebida en el artículo 59 del vigente Código Orgánico Tributario, infringe, por inconstitucional y sólo en cuanto a su mecanismo o forma de aplicación en materia tributaria y perniciosa coexistencia con la ya declarada constitucional figura de los intereses moratorios, el principio de la capacidad contributiva consagrado en el artículo 223 de la Constitución. Así expresamente se declara."

"El artículo 59 también prevé el mecanismo de indexación, pero únicamente en el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo. (...)

La norma ha sido cuestionada por violentar los artículos relativos al derecho de propiedad, confiscación y capacidad contributiva, ya que se indica que el Legislador no puede imponer sobre el contribuyente la reparación del daño que se deriva de la pérdida de poder adquisitivo de la moneda. (...)

(...) Se ha señalado, en este sentido que la pérdida del valor adquisitivo de la moneda es un hecho notorio que produce el empobrecimiento del acreedor del beneficio del deudor, y que resulta aún más injusto después de que éste ha caído en mora.

65

3 0 a ñ o s d e l a C o d ific a c ió n d e l D er e c h o T rib u t a r io V en ez o la n o

Se trata de un problema que afecta a todo acreedor de obligaciones pecuniarias y, como tal, es asunto que puede afectar igualmente a la Administración. Para corregir la injusticia que plantea la inflación respecto de las deudas dineradas y asimismo la insuficiencia de la mora como mecanismo resarcitorio, se han sugerido distintas soluciones y una de ellas es, precisamente la indexación. (...)

(...)

Así, la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo afectado se vería afectada cuando la acción verificadora o fiscalizadora (caso de reparos) de la administración funcione como presupuesto fáctico y temporal del ajuste o corrección monetaria prevista en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario.Ade- más, la corrección monetaria de la obligación tributaria la convertiría en una obligación de valor y la sometería a elementos y cálculos aritméticos que no toman en cuenta la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria sino el efecto inflacionario de la economía del país, con lo cual el fenómeno inflacionario premiaría al Estado venezolano y castigaría al particular en circunstancias de extrema desigualdad. Por un lado, la inflación afectaría la economía del particular y, por el otro, sería un premio (resultado de un castigo) para el Estado que ajusta la obligación tributaria cuando lleva a cabo el ajuste de la obligación tributaria.

(...)

De todo ello se infiere que, la aplicación de una norma en materia de intereses moratorios sobre deudas tributarias, a través de la aplicación de una tasa de intereses promedio a la tasa activa bancaria, estaría orientada no sólo a la imposición de una pena pecuniaria por el daño causado al fisco nacional sino también a resarcir al fisco por la pérdida en el valor del poder adquisitivo por efectos de la inflación de una deuda cuyo pago por parte del deudor o sujeto pasivo será verificado en fecha posterior a su fecha de vencimiento.

66

E l p r in c ip io d e ir r e t r o a c t iv id a d d e LAS NORMAS EN MATERIA TRIBUTARIA*

G il b e r t o A t e n c io V a l l a d a r e s * *

S u m a r io

I. Introducción. II. Contenido. 1. El principio de irretroactividad de las normas en materia tributaria. Generalidades. 1.1. Consagración constitucional. 1.2. Consagración en el Código Orgánico Tributario vigente. 1.3. Vulneración de este principio bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario actual. 1.3.1. Supuesto de la actualización de multas. 1.3.2. Problemas de retroactividad del tributo de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física. III. Conclusiones. TV. Bibliografía.

I . I n t r o d u c c ió n

Uno de los principios constitucionales tributarios que ha sido desconocido y vulnerado en el ordenamiento jurídico venezolano es el principio de irretroactividad en materia tributaria. En un Seminario sobre el desarrollo de los principios constitucionales en el Código Orgánico Tributario (en adelante, COT) se debe analizar este principio, por la escasa delimitación conceptual del mismo y su desarrollo en el COT, aunque con descuidos y olvidos de cumplimiento por parte del legislador en el momento de adecuar la entrada en vigencia de algunos tributos a este principio constitucional.

* Estas notas fueron entregadas para su publicación en fecha 11 de junio de 2.012.

** Abogado-Summa Cum Laude, Universidad del Zulia (LUZ). Máster en Asesoría Jurídica de Empresas, IE Law School. Post-grado en Derecho Tributario y Candidato a Doctor en Derecho, Áreas: Derecho Financiero y Tributario, Universidad de Salamanca. Experto en Fiscalidad Internacional e investigador visitante en la Universidad de Santiago de Compostela. Profesor de la Universidad Rafael Urdaneta. Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (A.V.D.T.), Asociación Española de Derecho Financiero y de la International Fiscal Association (IFA). Socio del Despacho de Abogados Homes, Urdaneta & Asociados.

67

3 0 a ñ o s d e l a C o d ific a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V en ez o la n o

Con estas breves notas, se pretende simplemente analizar el principio constitucional de irretroactividad de las normas tributarias, tanto desde el punto de vista constitucional, su desarrollo en el COT, como a nivel doctrinario y jurisprudencial. También, se analizarán algunos supuestos de violación a este principio en la actualidad.

Antes de entrar en el análisis de este principio, resulta necesario señalar la importancia de cumplimiento del principio de irretroactividad, representada en brindar certeza y seguridad jurídica a los contribuyentes en relación a las obligaciones tributarias y que debe vincularse en todo momento con el resto de los principios del Derecho Tributario.

I I . C o n t e n id o .

1 . E l p r i n c i p i o d e i r r e t r o a c t i v i d a d d e l a s n o r m a s

EN MATERIA TRIBUTARIA. GENERALIDADES.

Al analizar toda institución tributaria, se debe realizar una aproximación desde el punto de vista conceptual de la misma.

En su oportunidad, en una de las cuatro máximas de ADAM SMITH1, se mencionaba la certeza de las deudas y la oportunidad y formas de pago. Ya, desde ese momento, se puede decir que existía una preocupación sobre los problemas de temporalidad de las leyes para la exigencia de recaudación de los diferentes tributos.

GONZÁLEZ GARCÍA y GONZÁLEZ2, en una clasificación que se sigue en la presente investigación, dividen a los principios,

1 Al respecto, SMITH afirmaba lo siguiente: «El impuesto que cada individuo está obligado a pagar debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo de su cobro, la forma de su pago, la cantidad adeudada, todo debe ser claro y preciso, lo mismo para el contribuyente que para cualquier otra persona». Vid. SMITH, A.: Investigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones, (obra traducida por Gabriel Franco), Fondo de Cultura Económica, México, 1987, Pg- 727.

2 GONZALEZ GARCIA, E. y GONZALEZ, T.: Derecho Tributario I, Plaza Universitaria Ediciones Salamanca, 2004, pg. 25.

68

G il b e r t o A t e n c io V a ll a d a r es

en principios constitucionales tributarios y principios tributarios constitucionalizados. En primer lugar, los principios constitucionales tributarios, «son aquellos principios recogidos en la Constitución a todo el ordenamiento jurídico y, por tanto, también en la esfera tributaria». Dentro de estos principios, se encuentran el principio de legalidad y principio de seguridad jurídica. También, se considera que el principio de irretroactividad de las normas tributarias, puede ubicarse dentro de la clasificación general de principios constitucionales tributarios3. En cambio, los principios tributarios constitucionalizados son principios «de origen tributario que el movimiento liberal llevó a los textos constitucionales decimonónicos»4.

Por su parte, en la doctrina venezolana, OCTAVIO5 afirma que los «principios jurídicos fundamentales del Derecho Tributario: Legalidad o reserva legal, irretroactividad, igualdad, no confiscación y tutela jurisdiccional, los cuales se derivan de los que consagran las Constituciones para todas las ramas del derecho, pero que en el campo tributario se hacen específicos en razón de las particularidades de la materia».

3 Ahora bien, en la doctrina, no todos los autores, ubican al principio de irretroactividad, dentro del estudio de los principios constitucionales tributarios. Vid. SAINZ DE BUJANDA, F.: Lecciones de Derecho Financiero, Universidad Complutense, Facultad de Derecho, Sección de Publicaciones, Madrid, 1982, pgs. 97 y ss; ALBIÑANA, C.: Sistema tributario español y comparado. Editorial Tecnos, S.A., Madrid, 1986, pgs. 54 y ss; GONZÁLEZ GARCÍA, E. y GONZÁLEZ, T.: Derecho..., ob. cit., pg. 25; FERREIRO LAPATZA, J.J.: Curso de Derecho Financiero Español. Instituciones, 25a ed., Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A., Madrid, 2006, pgs. 269 y ss; MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.: TEJERIZO LÓPEZ, J.M.; CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, 19a ed., Editorial Tecnos (Grupo Anaya, S.A.), Madrid, 2008, pgs. 110 y ss; CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario. Parte general. II. Derecho Presupuestario, 13a ed., Editorial Aranzadi, S.A., Navarra, 2009, pgs. 53 y ss. Generalmente, desde el punto de vista dogmático, lo incluyen cuando se estudia la aplicación de las normas tributarias en el tiempo.

4 Vid. GONZÁLEZ GARCÍA, E. y GONZALEZ, T.: Derecho..., ob. cit., pg. 55.5 Vid. OCTAVIO, J.A.: Comentarios analíticos al Código Orgánico Tributario, Edi

torial Jurídica Venezolana, Caracas, 1998, pg. 16.

69

3 0 a ñ o s de la C o d if ic a c ió n d el D e r e c h o T r ibu t a r io V en ez o la n o

Pues bien, en una primera aproximación del principio de irretroactividad, se muestra su regulación general en todas las normas jurídicas. Este principio parte de la premisa que ninguna norma puede tener efectos hacia el pasado, salvo cuando beneficie al reo o infractor. Es decir, las normas de carácter tributario deben tener efectos hacia el futuro, por motivos de seguridad jurídica y no hacia el pasado, porque de lo contrario, sería como una espada de Damocles a los contribuyentes, quienes tendrían incertidumbre en todo momento para saber con seguridad cuál normativa cumplir6.

En la doctrina patria, de forma tradicional se ha incluido este principio, cuando se estudian los principios del Derecho Tributario. De esta manera, OCTAVIO7 señalaba que «la irretroactividad es la prohibición de exigir tributos sobre hechos ocurridos con anterioridad a la vigencia de la ley que los crea. Es, en esencia, una consecuencia del principio de legalidad, ya que la aplicación retroactiva de la ley, independientemente de la inequidad que conlleva, implica exigir un tributo sobre hechos ocurridos cuando no existía norma legal que los calificara como imponibles».

Igualmente, en un estudio interesante sobre este tema, BOVEDA8 plantea que «el principio general que se debe respetar es que las leyes sólo deben regular situaciones ocurridas con posterioridad a su entrada en vigor, pues de lo contrario, se atentaría

6 Tal como se plantea en la doctrina venezolana: «la aplicación retroactiva de normas constituye una fuente permanente de arbitrariedad y de inseguridad jurídica, que impide a los ciudadanos y al legislador conocer de antemano los efectos de su conducta, y actuar, de manera consciente y deliberada. Generalmente las leyes retroactivas conllevan el sello de la arbitrariedad y del casuismo», Vid. BÓVEDA, M.: «Retroactividad de la norma tributaria y seguridad jurídica. Especial referencia al derecho español», en Revista de Derecho Tributario núm. 107, Legis Editores, C.A., Caracas, 2005, pg. 79.

7 Vid. OCTAVIO, J.A.: Comentarios analíticos. . ., ob. cit., pgs. 18-19.8 Resulta de gran utilidad este estudio, para conocer el tratamiento del prin

cipio de irretroactividad en el ordenamiento jurídico español, algunas sentencias relevantes del Tribunal Constitucional español, Corte Costituzionale italiana, Tribunal Constitucional Federal Alemán y Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Vid. BÓVEDA, M.: «Retroactividad de la norm a..., ob. cit., pgs. 53 y ss.

70

G il be r t o A t e n c io V a ll a d a r es

contra el principio de seguridad jurídica». GARCÍA NOVOA9 señala que «la retroactividad repugna a la seguridad jurídica», aunque puede ser admisible en algunos supuestos, como se tendrá ocasión de analizar.

Por su parte, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia10, afirma que «el principio de irretroactividad de la Ley está referido a la prohibición de aplicar una normativa nueva a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma sólo como defensa o garantía de la libertad del ciudadano».

Por otro lado, en jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo de Justicia venezolano11, se ha señalado la vinculación del principio de irretroactividad de las normas con otros principios,

9 Vid. GARCÍA NOVOA, C.: El principio de seguridad jurídica en materia tributaria, Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A., Madrid, 2000, pg. 167.

10 Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 23 de marzo de 2.004, Expediente 2004-0103, http://www. tsj.gov.ve/decisiones/spa/Marzo/00276-230304-2004-0103.htm.; Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 16 de febrero de 2.006, Expediente 1998-14913, http://www.tsj.gov.ve/ decisiones/spa/Febrero/00390-160206-1998-14913-l.htm.; Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 13 de agosto de 2.008, Expediente 2005-2206, http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/ Agosto/00955-13808-2008-2005-2206.html.; Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 14 de enero de 2.009, Expedientes 2007-0230 y 2005-4808, http://www.tsj.gov.ve/decisiones/ spa/Enero/00024-14109-2009-2007-0230.html.; Sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 28 de julio de 2.010, Expediente 2008-0132, http:// www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/julio/00793-28710-2010-2008-0132.html.

11 Afirma la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, lo siguiente: «La irretroactividad de la ley constituye uno de los principios informadores del ordenamiento jurídico, junto al principio de legalidad, jerarquía normativa, seguridad jurídica y otros, se conecta y cobra valor en función de los demás. Así las cosas, el principio de irretroactividad, fundamentalmente, está conectado al principio de seguridad jurídica». Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 08 de agosto

71

http://www

http://www.tsj.gov.ve/

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/julio/00793-28710-2010-2008-0132.html

3 0 a ñ o s d e la C o d if ic a c ió n d e l D er e c h o T r ibu t a r io V en ez o la n o

tales como, principio de legalidad, jerarquía normativa y seguridad jurídica. Especialmente, resalta la vinculación tan estrecha que presenta el principio de irretroactividad de las normas con el principio de seguridad jurídica y que se traduce en la previsibilidad de conocer la normativa vigente durante un período de tiempo determinado, así como en la interdicción de la arbitrariedad por parte del Estado12.

De esta manera, el principio de irretroactividad posee vínculos estrechos con el principio de legalidad, seguridad jurídica, capacidad contributiva y no confiscación en materia tributaria. Igualmente, en las XVI Jomadas Latinoamericanas de Derecho

de 2.000, Expediente 16396, http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Agosto/01818- 080800-16396.htm, Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 16 de febrero de 2.006, Expediente 1998-1491, http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Febrero/00390-160206-1998-14913-l.htm; Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 05 de abril de 2.006, Expediente 1998-14844, http://www.tsj.gov. ve/decisiones/spa/Abril/00900-050406-1998-14844.htm.

12 Al respecto, se establece lo siguiente: «Esta concepción permite conectar el aludido principio con otros de similar jerarquía, como el de la seguridad jurídica, entendida como la confianza y predictibilidad que los administrados pueden tener en la observancia y respeto de las situaciones derivadas de la aplicación del Ordenamiento Jurídico vigente; de modo tal que la previsión del principio de irretroactividad de la ley se traduce, al final, en la interdicción de la arbitrariedad en que pudieran incurrir los entes u órganos encargados de la aplicación de aquella». Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 23 de marzo de 2.004, Expediente 2004-0103, http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Marzo/00276- 230304-2004-0103.htm; Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 19 de junio de 2.008, Expediente 2005-5662, http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Junio/00729-19608-2008-2005-5662.html. También, se establece la vinculación entre el principio de irretroactividad de las normas y el principio de seguridad jurídica en las siguientes decisiones: Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 01 de junio de 2.001, Expediente 1786, http://www.tsj.gov.ve/decisiones/ scon/]unio/902-010601-00-1786.htm; Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 12 de diciembre de 2.007, Expediente 2005-5094, http://www. tsj.gov.ve/decisiones/spa/Diciembre/02022- 121207-2007-2005-5094.html; Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 01 de marzo de 2.011, Expediente 10-0164, http://www. tsj.gov.ve/decisiones/scon/Marzo/176-1311-2011-10-0164.html.

72

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Agosto/01818-

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Febrero/00390-160206-1998-14913-l.htm

http://www.tsj.gov

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Marzo/00276-

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Junio/00729-19608-2008-2005-5662.html


http://www

http://www


Tributario del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, celebradas en Lima, en el año 1993, dentro de las recomendaciones adoptadas en el tema «El principio de seguridad jurídica en la creación y aplicación del tributo», se señaló lo siguiente: «5.- Los principios de legalidad, jerarquía e irretroactividad resultan indispensables para evitar la incertidumbre en los contribuyentes, sin perjuicio de la retroactividad de las normas sancionadoras más favorables»13.

Por tanto, como una forma de garantizar la seguridad jurídica dentro de la creación y aplicación de los tributos, se debe respetar la regla general de entrada en vigencia y de los efectos que surten los tributos hacia el futuro y no hacia al pasado, salvo situaciones excepcionales y que varían en cada ordenamiento jurídico.

1 .1 . C o n s a g r a c ió n c o n s t it u c io n a l .

En líneas generales, la irretroactividad de las normas jurídicas, se encuentra estipulada en el artículo 24 de la Constitución Nacional, al consagrarse que «ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, salvo cuando imponga menor pena»u .

13 Vid. http://www.iladt.org/FrontEnd/ResolutionDetailPage.aspx.14 Se establece en el artículo 24 de la Constitución Nacional, lo siguiente: «Nin

guna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron». Este principio de alta raigambre y tradición jurídica el ordenamiento jurídico venezolano, también se encontraba consagrado en el artículo 44 de la Constitución de 1961, cuyo tenor literal era el siguiente: «Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron». En este mismo sentido, en el artículo 226 del derogado texto constitucional, se establecía entre otras cosas que: «La ley que establezca o modifique un impuesto u otra contribución deberá fijar un término previo a su aplicación. Si no lo hiciere, no podrá aplicarse sino sesenta días después de haber

73

http://www.iladt.org/FrontEnd/ResolutionDetailPage.aspx


Este principio elevado a rango constitucional, también tiene su manifestación en el ámbito tributario, en el artículo 317 del texto constitucional15, en donde se establece que: «Toda ley

quedado promulgada. Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea». Igualmente, para reforzar la tradición constitucional del principio de irretroactividad de las normas en el ordenamiento jurídico venezolano, ya en el artículo 170 de la Constitución de 1.811, se consagraba que «Ninguna ley criminal ni civil podrá tener efecto retroactivo, y cualquiera que se haga para juzgar o castigar acciones cometidas antes que ella exista será tenida por injusta, opresiva e inconforme con los principios fundamentales de un Gobierno libre», Vid. BREWER-CARÍAS, A.: Las Constituciones de Venezuela, Ediciones de la Universidad Católica del Táchira, Instituto de Estudios de Administración Local y Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1985, pg. 198.

15 El contenido íntegro de esta disposición es el siguiente: «No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confisca torio.No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.En el caso de los funcionarios públicos o funcionarías públicas se establecerá el doble de la pena.Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley». Sobre la plasmación del principio de irretroactividad en la Constitución, BREWER-CARÍAS afirma lo siguiente: «Por ello, en la versión original de esa norma establecimos el principio de la retroactividad de las leyes respecto de "las disposiciones que supriman o reduzcan sanciones" en cuyo caso debían aplicarse "a los hechos pasados y a los efectos presentes que de los mismos subsistan". Sin embargo, en el debate de la plenaria de la Asamblea realizado en la sesión del día 08 de noviembre de 1999 se ha limitado el principio retroactivo a las "penas", por lo cual no cabría entonces regular la retroactividad en materia de sanciones pecuniarias. Por ello, en esta propuesta, para ser coherentes con lo decidido, hemos eliminado el párrafo del artículo propuesto». En el mismo sentido, por la importancia y vigencia del tema, este mismo autor, recoge en su obra el contenido del Documento del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) sobre este principio, que se presentó en el proceso constituyente y que vale la pena reproducir íntegramente, para

74


tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos». Así, se consagra la denominada vacatio legis, la cual debe ser obligatoria en el ámbito tributario16.

recordar el significado de este principio: «El postulado casi universal de que las leyes no tienen efecto retroactivo, no puede ignorarse en la propuesta de Constitución que se pretenda elaborar, debe quedar claro que el principio constitucional es la irretroactividad de la ley. En el ámbito tributario, la ley tributaria tampoco tendrá efecto retroactivo, no obstante, este principio general cuenta con excepciones lícitas relativas a las leyes más benignas en determinadas materias, en este sentido, la irretroactividad debería consagrarse constitucionalmente de la manera más clara y precisa posible.La retroactividad se entiende como la incidencia de la nueva ley que se promulgue en los efectos jurídicos ya generados por situaciones anteriores, en el caso del derecho tributario, la intención de abarcar por la ley tributaria situaciones pasadas a su sanción constituye una evidente manifestación de arbitrariedad por parte del legislador, que a la vez transgrede el principio de capacidad contributiva al tomar la ley situaciones pretéritas que se consideran jure et de jure subsistentes a efectos de establecer un tributo y que al ser consideradas retroactivamente repercuten en forma negativa en la exigencia de la equidad, presupuesto constitucional de la tributación.Para aquellos casos en que el contribuyente ha incorporado a su patrimonio un derecho, la ley tributaria no puede aplicarse retroactivamente afectando una situación definitivamente constituida, por ello es de gran importancia la determinación del momento en que se configura el hecho imponible establecido por la ley que permite el nacimiento de la obligación tributaria, ya que existiría retroactividad si aquél, establecida la temporalidad, ha tenido íntegra realización antes de entrar en vigencia la nueva ley que lo convierte en imponible, y estaríamos en presencia de un agravio constitucional.La retroactividad sería exigencia constitucional sólo si representa una tutela para el sujeto, o sea, si desde el punto de vista penal la norma es más benigna para el imputado, ya que la ley penal no puede regular hechos cometidos antes de su entrada en vigencia si de alguna manera perjudica la situación de los infractores fiscales», Vid. BREWER-CARÍAS, A.: Debate Constituyente (Aportes a la Asamblea Nacional Constituyente), t. III, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1999, pgs. 65-66.

16 Sobre este tema, se afirma que «la figura de la vacatio legis, lapso durante el cual la ley promulgada y vigente no se hace exigible, en espera de poder crear los mecanismos de su aplicación y de darse a conocer a los sujetos a quienes va dirigida. La Constitución de 1999 la prevé como obligatoria en el solo supuesto impositivo, igual a la de 1961», Vid. GUTIÉRREZ, B.: Derecho Parlamentario. El poder legislativo en las Constituciones venezolanas de 1961 y 1999 y en el Derecho Comparado, vol. I, Ediciones de la Asamblea Nacional, Caracas, 2003, pg. 148. BLANCO-URIBE QUINTERO, también plantea que

75


Por tanto, también se incluye desde el punto de vista constitucional, al principio de irretroactividad de las normas, dentro de los principios constitucionales tributarios, regulados en los artículos 24 y 317 de la Constitución.

De igual forma, en la Constitución Nacional, se establece una norma polémica y que ha traído varias críticas por parte de la doctrina patria17. Se trata de la Disposición Transitoria Quinta, en donde se ordena la eliminación de las excepciones al principio de irretroactividad.

Tal como menciona SÁNCHEZ-COVISA18, el principio de irretroactividad es «un precepto constitucional, a cuya fuerza imperativa no pueden escapar las leyes ordinarias». Por tanto, el COT, las diferentes leyes, decretos-leyes y disposiciones de carácter sub-legal deben adecuarse íntegramente al principio de irretroactividad, consagrado a nivel constitucional.

siempre debe existir la vacatio legis para la entrada en vigencia de las normas tributarias. Vid. BLANCO-URIBE QUINTERO, A.: «Los derechos del contribuyente en la Constitución de 1.999», en V jomadas Venezolanas de Derecho Tributario. Aspectos tributarios en la Constitución de 1.999, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2000, pg. 8.

17 Vid. OCTAVIO, J.A.: «Principios del derecho tributario venezolano», en Revista de Derecho Tributario núm. 97, Legis Editores, C.A., Caracas, 2003, pg. 8; OCTAVIO, J.A.: «La Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de 1999», en V Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario. Aspectos tributarios en la Constitución de 1.999, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2000, pg. 168; BLANCO-URIBE QUINTERO, A.: «Los derechos del contribuyente..., ob. cit., pg. 8; DÍAZ COLINA, M.E.: «Inconstitucionalidad de la norma programática contenida en la Disposición Transitoria Quinta, numeral 2, de la Constitución de 1.999», en V Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario, Aspectos tributarios en la Constitución de 1999, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2000, pgs. 177 y ss.

18 En un estudio clásico y de gran importancia en la doctrina venezolana, SÁNCHEZ-COVISA aludía a este principio bajo el imperio de normas constitucionales derogadas, pero que resultan de utilidad y plena aplicación sus comentarios. En esta obra, analiza de forma detallada el problema de la irretroactividad de la ley y las diferentes soluciones al mismo, Vid. SÁNCHEZ- COVISA HERNANDO, J.: La vigencia temporal de la Ley en el ordenamiento jurídico venezolano, Universidad Central de Venezuela, Facultad de Derecho, Sección de Publicaciones, vol. XI, Caracas, 1956, pg. 148.

76

G il be r t o A t e n q o V a ll a d a r es

1.2. C o n s a g r a c i ó n e n

e l C ó d i g o O r g á n i c o T r i b u t a r i o v i g e n t e .

Ahora bien, el principio de irretroactividad de las normas tributarias se encuentra desarrollado de forma expresa en el COT de 2.001. En este sentido, se estipula en el artículo 8 del COT19, la regla general de entrada en vigencia de las normas tributarias.

Así, se debe mencionar en primer lugar, que todas las normas tributarias deben señalar -en principio- su lapso de entrada en vigencia, en caso negativo, entrarán en vigencia sesenta días continuos después a su publicación en Gaceta Oficial.

19 Esta disposición establece lo siguiente: «Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aun en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo». Bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario anterior, se establecía una disposición en términos muy similares, de la forma siguiente: «Art. 9°. Las leyes tributarias regirán a partir del vencimiento del término previo a su aplicación, que ellas deberán fijar. Si no lo establecieran, se aplicarán vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su promulgación.Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde que la ley entre en vigencia, aunque los procedimientos se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.Las normas que supriman o reduzcan sanciones tributarias se aplicarán con efectos retroactivos cuando favorezcan al infractor.Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo». De igual manera, en el artículo 10 del derogado COT, se estipulaba: «Las reglamentaciones y demás disposiciones administrativas de carácter general, se aplicarán desde la fecha de su publicación oficial o desde la fecha posterior que ellas mismas indiquen. Cuando deban ser cumplidas exclusivamente por los funcionarios, se aplicarán desde la fecha antes mencionada o de su notificación a éstos».

77


En segundo lugar, sobre la vigencia de las normas de carácter adjetivo, según esta disposición, deben aplicarse desde la entrada en vigencia de la Ley, incluso en los procesos que se hubieren iniciado con leyes anteriores20.

En tercer lugar, una regla general básica se centra en que ninguna norma puede tener efecto retroactivo, salvo cuando favorezca al infractor.

Por último, en esta disposición se estipula la regla general de entrada en vigencia de las normas tributarias que afecten tributos periódicos, según la cual, «las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley»21.

20 En este supuesto, tal como refiere PALACIOS MÁRQUEZ, al comentar la misma materia, pero bajo la vigencia del COT anterior, señala: «Este principio general acogido por el Código Orgánico Tributario siguiendo las directrices del Modelo Tributario para América Latina, nos lleva necesariamente a la distinción entre normas de derecho tributario sustanciales y normas de derecho tributario adjetivas o formales, las cuales, en otras palabras, nos permiten hacer la distinción entre normas de procedimiento que pueden tener una aplicación y eficacia retroactivas, y las normas sustanciales o de derecho material, que no pueden en ningún momento ser retroactivas, so pena de inconstitucionalidad e ilegalidad», Vid. PALACIOS MÁRQUEZ, L.: «De la improcedencia de aplicar la actualización o corrección monetaria a las determinaciones referidas a ejercicios impositivos anteriores a la entrada en vigencia de la reforma parcial del Código Orgánico Tributario», en Revista de Derecho Tributario núm. 69, Legislación Económica, C.A., Caracas, 1995, pg. 71.

21 De conformidad con el artículo 8 del COT. En similares términos, se preceptuaba esta misma regla bajo la vigencia del COT anterior. Al respecto, afirma OCTAVIO que «Esta disposición puso término a las precipitadas modificaciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta, efectuadas en años anteriores, aplicadas al ejercicio en curso. Si bien puede alegarse que tal aplicación no era retroactiva, porque el hecho imponible se considera ocurrido el último día del ejercicio, en la realidad constituían aumentos sorpresivos y perjudiciales sobre actividades ya realizadas.En la reforma del Código de 1992 se agregó a este artículo un aparte, para autorizar que en los tributos que se aplican por períodos, podía disponerse su aplicación a los ejercicios en curso, cuando las nuevas normas fuesen favorables al contribuyente. En la reforma de 1994 se suprimió este apar

78

G il be r t o A t e n c io V a lla d a r es

Por otro lado, en relación a las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter administrativos -se entienden normas de rango sub-legal-, se deben aplicar desde su publicación en Gaceta Oficial o en la fecha que las mismas indiquen, de conformidad con el artículo 9 del COT.

PALACIOS MARQUEZ22, tomando en consideración el derogado artículo 9 del COT anterior, redactado en términos muy similares al vigente artículo 8 del COT, menciona que esta disposición «recoge los principios generales del Modelo de Código Orgánico Tributario para América Latina, preparado por el programa conjunto de tributación de la Organización de Estados Americanos y del Banco Interamericano de Desarrollo (OEA/ BID), regula la vigencia de las normas en el tiempo, adoptando como principio general, la ultractividad de las leyes, las que regirán a partir de la fecha en ellas indicadas».

Para resumir, en el ordenamiento jurídico venezolano, a diferencia de otros ordenamientos23, se consagra en líneas generales el principio de irretroactividad de las normas sustantivas en el ámbito tributario y, solamente se permite la retroactividad, cuando se favorezca al reo o al infractor.

te, denominado de retroactividad benigna, lo cual consideramos acertado, pues la disposición podía producir situaciones confusas e inconvenientes, como en efecto ocurrió en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991. Vid. OCTAVIO, J.A.: Comentarios analíticos al..., ob. cit., pg. 93.

22 Vid. PALACIOS MÁRQUEZ, L.: «De la improcedencia de aplicar la actualización..., ob. cit., pg. 71.

23 Para ver algunas notas sobre el tratamiento del principio de irretroactividad de las normas en materia tributaria en otros ordenamientos jurídicos, Vid. VALDÉS COSTA, R.: Curso de Derecho Tributario, 3a ed.. Editorial Temis,S.A., Santa Fe de Bogotá, 2001, pgs. 259-260.; RODRÍGUEZ VINDAS, R.L.: «En tomo a la retroactividad de normas tributarias. Especial referencia a los casos de impuestos periódicos, específicamente el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en España en comparación con un régimen rígido de irretroactividad (Costa Rica) y uno en el que prive el principio de anterioridad (Brasil)», en Tributum, Revista Venezolana de Ciencias Tributarias, Editorial Universitaria Católica del Táchira, Dirección de Publicaciones, San Cristóbal,1996, pgs. 181-183.

79


Otra cuestión que debe mencionarse incidentalmente y que constituye una manifestación del principio de irretroactividad de las normas en el COT, se refiere a la entrada en vigencia y los efectos de las normas tributarias en el tiempo, en relación específicamente con los supuestos de exenciones y exoneraciones. En este sentido, en el artículo 74 del COT se establece que la ley que autorice las exoneraciones, debe establecer el plazo máximo de duración del beneficio y, sino se fija, el término máximo de la exoneración será de cinco (05) años. De esta misma forma, en el artículo 77 del COT se preceptúa que las exoneraciones y exenciones no pueden durar más de cinco (05) años.

Por tanto, el principio de irretroactividad de las normas en materia tributaria tiene su desarrollo de forma amplia en el COT actual.

1 .3 . V u l n e r a c ió n d e e s t e p r in c ip io b a jo l a v ig e n c ia d e l C ó d ig o O r g á n ic o T r ib u t a r io a c t u a l .

Bajo este epígrafe, sólo se mencionan algunos supuestos de posible violación a la regla de la vigencia en el tiempo de las normas tributarias en el ordenamiento jurídico venezolano y la transgresión al principio constitucional de irretroactividad de las normas tributarias. No se pretende mencionar en un trabajo de esta naturaleza, todos los supuestos reiterados de violación a este principio, por parte del legislador ordinario y, por medio de los decretos-leyes. Seguidamente, sólo se hará mención a un supuesto establecido en el COT y a un caso emblemático que se presenta en la actualidad, representado por el tributo de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física.

1 .3 .1 . S u p u e s t o d e a c t u a l iz a c ió n d e m u l t a s .

En el desarrollo del articulado del COT vigente, se observa que existe un supuesto que podría representar una vulneración al principio de irretroactividad de las normas tributarias y también a otros principios, tales como al principio de legalidad

80


tributaria24, principio de capacidad contributiva25 y principio de no confiscación en materia tributaria26. Se trata del supuesto de actualización de multas.

24 Este principio constitucional tributario, también se encuentra consagrado en la Constitución, en el artículo 317 y, se regula en el artículo 3 del COT. Así, se consagra en este artículo, lo siguiente: «Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código las siguientes materias:1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible; fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales.4. Las demás materias que les sean remitidas por este Código.Parágrafo Primero: Los órganos legislativos nacional, estadales y municipales, al sancionar las leyes que establezcan exenciones, beneficios, rebajas y demás incentivos fiscales o autoricen al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, requerirán la previa opinión de la Administración Tributaria respectiva, la cual evaluará el impacto económico y señalará las medidas necesarias para su efectivo control fiscal. Asimismo, los órganos legislativos correspondientes requerirán las opiniones de las oficinas de asesoría con las que cuenten.Parágrafo Segundo: En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del tributo así como las demás materias señaladas como de reserva legal por este artículo, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en el Parágrafo Tercero de este artículo. No obstante, cuando se trate de impuestos generales o específicos al consumo, a la producción, a las ventas o al valor agregado, así como cuando se trate de tasas o de contribuciones especiales, la ley creadora del tributo correspondiente podrá autorizar para que anualmente en la Ley de Presupuesto se proceda afijar la alícuota del impuesto entre el límite inferior y el máximo que en ella se establezca.Parágrafo Tercero: Por su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación aritmética, la Administración Tributaria Nacional reajustará el valor de la unidad tributaria de acuerdo con lo dispuesto en este Código. En los casos de tributos que se liquiden por períodos anuales, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente durante por lo menos ciento ochenta y tres (183) días continuos del período respectivo. Para los tributos que se liquiden por períodos distintos al anual, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente para el inicio del período».

25 Este principio tributario constitucionalizado, también se encuentra estipulado en el artículo 316 de la Constitución.

26 Este principio, también se encuentra recogido en el artículo 317 del texto constitucional. Sin embargo, no se regula de forma expresa en el COT y se considera que en una futura reforma del COT, se pueden establecer algunos límites, para darle operatividad más clara al principio de no confiscación en materia tributaria.

81


En este sentido, en el artículo 94 del COT27, se encuentran regulados los tipos de sanciones que pueden imponerse a los contribuyentes, pero deben resaltarse los Parágrafos Primero y Segundo, en donde se establecen los supuestos de actualización de multas, los cuales son considerados violatorios del principio de irretroactividad de las normas en materia tributaria y, principalmente, del principio de legalidad tributaria.

En el Parágrafo Primero de este artículo, se estipula que las multas establecidas en el COT expresadas en unidades tributarias, debe utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago. También, en el Parágrafo Segundo de este mismo artículo, se señala que las multas que se encuentren expresadas en términos porcentuales, se deben convertir al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito y se deben pagar utilizando el valor vigente para el momento del pago.

De esta manera, se observa que en ambos casos, el legislador autoriza una aplicación de una unidad tributaria que aún no se encuentra vigente en el momento de la comisión del ilícito, con lo cual se le otorgaría efecto retroactivo a la aplicación de la Uni

27 Se estípula en esta disposición lo siguiente: «Las sanciones aplicables son:1. Prisión.2. Multa.3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para

cometerlo.4. Clausura temporal del establecimiento.5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de

especies gravadas y fiscales.Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresada en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en Unidades Tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad».

82


dad Tributaria que estuviese vigente para el momento del pago a una situación pasada.

En este sentido, se trata de un supuesto de vulneración del principio de irretroactividad consagrado a nivel constitucional y en el artículo 8 del COT. Ahora bien, el mismo legislador olvida más adelante en el artículo 94 del COT, este principio que había desarrollado anteriormente.

Sin embargo, se debe advertir que existe jurisprudencia reiterada28 en donde no se ha acogido el criterio de posible trans

28 Sobre este tema, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia venezolano, ha indicado: «En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta Máxima Instancia en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que "en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias", lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005). Se trata, ha afirmado la Sala "como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario", razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara». Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 12 de noviembre de 2.008, Expediente: 2006-1847, http:// ivwzu.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Noviembre/01426-121108-2008-2006-1847.html.

83

3 0 a ñ o s d e la C o d if ic a c ió n d e l D erec h o T r ib u t a r io V e n ez o la n o

gresión al principio de irretroactividad de las normas tributarias y, especialmente, al principio de legalidad, en los supuestos de actualización de multas, para que las mismas sean pagadas al valor vigente para el momento del pago.

Al parecer, motivos de eficiencia recaudatoria a favor de la Administración Tributaria y de cuidado al mantenimiento de las finanzas del Estado motivaron estas decisiones. Se considera que resulta necesaria la recaudación de los tributos, pero siempre bajo el debido respeto y equilibrio con los principios constitucionales tributarios y principios tributarios constitucionalizados, lo contrario conllevaría a una flexibilización de la aplicación de los principios por motivos recaudatorios. Bajo estos supuestos, existe un desconocimiento por parte de los contribuyentes para saber realmente el monto que deberán pagar por concepto de sanciones, en vista de las actualizaciones de multas que se consagran en el COT. Sin olvidar, que durante todo este tiempo de impago de la obligación tributaria, también se generan intereses moratorios, calculados de conformidad con el artículo 66 del COT, incrementándose con un recargo del veinte por ciento (20%), lo cual se traduce en que la institución de los intereses moratorios en el ordenamiento jurídico venezolano, posee una naturaleza mixta, por una parte, indemnizatoria y, por la otra, sancionatoria.

El sujeto pasivo de la obligación tributaria, debe soportar las multas, intereses moratorios, recargo de los intereses y, adicionalmente, la actualización de las multas al momento del pago de las mismas y, no coincidente con el momento en que se cometieron las mismas29, lo cual podría rozar gravemente con los prin

29 Resulta necesario tener presente también que bajo la vigencia del COT anterior, fue declarado inconstitucional el Parágrafo Unico del artículo 59 del COT, por violación principalmente al principio de capacidad contributiva y que se trataba de una figura similar a la actualización de multas regulada en el COT actual. Al respecto, en esta sentencia se menciona que la actualización monetaria o, tal como se señala en la sentencia, la indexación, «infringe, por inconstitucionalidad y sólo en cuanto a su mecanismo o forma de aplicación en materia tributaria y perniciosa coexistencia con la ya declarada constitucional figura de los intereses moratorios, el principio de capacidad

84


cipios de capacidad contributiva y no confiscación en materia tributaria.

En este mismo sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia30, se pronunció sobre el supuesto

contributiva consagrado en el artículo 223 de la Constitución». Vid. Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en pleno, de fecha 14 de diciembre de 1.999. Jurisprudencia Ramírez & Garay, t. CLX, Diciembre, 1999, Ramírez & Garay, S.A., Caracas, 2000, pg. 609. Sobre esta figura y, especialmente, sobre la pretensión de aplicarla a supuestos anteriores de la entrada en vigencia del COT derogado, interesantes comentarios se realizan en la doctrina nacional. Vid. PALACIOS MÁRQUEZ, L.: «De la improcedencia de aplican la actualización..., ob. cit. pgs. 67 y ss. También, sobre la actualización monetaria, Vid. ANZOLA, O.: «La actualización monetaria en materia tributaria», en Revista de Derecho Tributario núm. 67, Legis Editores, Caracas, 1995, pg. 21 y ss; RAMÍREZ VAN DER VELDE, A.: «Los intereses moratorios, compensatorios y la actualización monetaria en el Código Orgánico Tributario», en Revista de Derecho Tributario núm. 72, Legis Editores, Caracas, 1996, pgs.28 y ss.; DUPOUY MENDOZA, E., y BELISARIO RINCÓN, J.: «Inconstitu-cionalidad e ilegalidad de la aplicación de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios a las deudas tributarias», en Revista de Derecho Tributario núm. 77, Legis Editores, Caracas, 1997, pgs. 7 y ss.

30 La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha señalado lo siguiente: «No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador». Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 12 de noviembre de 2.008, Expediente 2006-1847, http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Noviembre/0l426-121108-2008-2006-1847. html; Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 21 de enero de 2.010, Expediente 2008-0930, http://www.tsj. gov.ve/decisiones/spa/Enero/00063-21110-2010-2008-0930.html; Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 26 de enero de 2.011, Expediente 2009-1010, http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/ Enero/00083-26111-2011-2009-1010.html; Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 10 de febrero de 2.011,

85

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Noviembre/0l426-121108-2008-2006-1847

http://www.tsj



donde el contribuyente paga de forma extemporánea y voluntaria el tributo omitido, señalándose que deben calcularse las sanciones, según la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la obligación tributaria principal. Sin embargo, los mismos comentarios se pueden hacer a estas decisiones, debido a que se toma en consideración la unidad tributaria vigente para el momento del pago y no la vigente para el momento de la comisión del ilícito.

1 .3 .2 . P r o b l e m a s d e r e t r o a c t i v i d a d d e l t r i b u t o d e

l a L e y O r g á n i c a d e D e p o r t e ,

A c t i v i d a d F í s i c a y E d u c a c i ó n F í s i c a .

En estas notas, no se puede entrar en detalle a analizar todos los casos concretos de vulneración a este principio en el ordenamiento jurídico venezolano, dado que excede el objeto de estudio planteado. Sin embargo, se menciona un caso emblemático en la actualidad, por la importancia que reviste, representado por la entrada en vigencia del tributo de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física31 y la vulneración al principio de irretroactividad de las normas tributarias32.

En este sentido, se estipula en la Disposición Transitoria Octava de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física que el artículo 68 de la Ley, referido al pago del tributo, entra en vigencia desde su publicación en Gaceta Oficial y el tributo se debe calcular, según los meses de vigencia de la Ley. Igualmente, en la Disposición Transitoria Segunda del Reglamento de

Expediente 2010-0031, http://www. tsj.gov.ve/decisiones/spa/Febrero/00199-10211-2011-201Q-Q031.html; Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 02 de marzo de 2.011, Expediente 2009-0582, http://ivww. tsj.gov.ve/decisiones/spa/Marzo/00291-3311-2011-2009- 0582.html.

31 Esta ley fue publicada en Gaceta Oficial número 39.741, de fecha 23 de agosto de 2.011.

32 Vid. ATENCIO VALLADARES, G.: «Aspectos tributarios de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física», en Cuestiones jurídicas, vol. 5, núm. 2, Fondo Editorial Biblioteca URU, Maracaibo, 2011, pgs. 125 y ss.

86

http://www

http://ivww


la Ley33, se señala que para el primer ejercicio económico de la Ley, se debe calcular el tributo en proporción a los días desde la entrada en vigencia de la Ley, es decir, desde el mes de agosto hasta el mes de diciembre, si el ejercicio fiscal coincide con el año calendario civil.

De esta forma, se infringe el principio de irretroactividad de las normas tributarias y, especialmente, la regla de entrada en vigencia de las normas tributarias, para el caso de tributos periódicos, en donde se establece claramente, tal como se comentó anteriormente, que deben entrar en vigencia a partir del ejercicio fiscal siguiente. Sin embargo, se pretende con estas normas otorgarle carácter retroactivo a la Ley y exigir el cumplimiento del tributo, desde el ejercicio fiscal 2011, situación que no sólo roza gravemente con el principio de irretroactividad de las normas tributarias, sino también con el principio de seguridad jurídica.

Una situación más evidente y, en una clara manifestación de violación a los principios de legalidad en materia tributaria e irretroactividad de las normas, se constata con la reciente publicación de la Resolución 024/1234, por medio de la cual, se prorrogó por sesenta (60) días, el lapso para declarar y pagar el tributo correspondiente al Fondo Nacional para el Desarrollo del Deporte, la Actividad Física y la Educación Física, para el caso de sujetos pasivos, cuyo ejercicio fiscal haya cerrado antes del 15 de marzo de 2.012 y prórroga por veinticinco (25) días continuos, a partir del 01 de mayo de 2.012, el lapso para pagar a aquellos contribuyentes que ya hayan hecho su declaración para el 30 de abril del año en curso.

33 Decreto No. 8.820, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial Número 1 de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física, publicado en Gaceta Oficial núm. 37.872, de fecha 28 de febrero de 2.012.

34 Resolución mediante la cual se prorroga el lapso para la declaración y pago al Fondo Nacional para el Desarrollo del Deporte, la Actividad Física y la Educación Física, publicada en Gaceta Oficial núm. 39.910, de fecha 26 de abril de 2.012.

87

3 0 a ñ o s d e la C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T rib u t a r io V en ez o la n o

Esta forma de recaudar los tributos, vulnera los principios constitucionales de legalidad e irretroactividad de las normas en materia tributaria. Se afirma que existe una transgresión a estos principios, dado que por medio de una Resolución, se pretende modificar la forma de cumplimiento de este tributo, en primer lugar, establecida claramente como un tributo periódico en el artículo 8 del COT y, luego, en segundo lugar, contradice lo preceptuado en la Ley de Deportes, Actividad Física y Educación Física y su Reglamento. Por tanto, una muestra más clara de olvido a los principios que rigen el Derecho Tributario.

Por último, simplemente decir que cada vez que se menciona un tema relacionado a los principios constitucionales tributarios y principios tributarios constitucionalizados, parece que se tratara de algo utópico y de difícil cumplimiento dentro del sistema tributario venezolano. Se maneja como una ficción de difícil cumplimiento en la aplicación y recaudación de los tributos. No queda, sino esperar que en algún momento se recuerde que cada vez que se pretenda la creación o bien, recaudación de los diferentes tributos, lo primero que hay que tener en consideración son los principios elementales del Derecho Tributario, para poder cumplir con el ideal de justicia tributaria que se propugna dentro de la Constitución Nacional.

I I I . C o n c l u s io n e s .

(i) El principio de irretroactividad es un principio general que se aplica a todas las disciplinas jurídicas y también, en el ámbito tributario con ciertos matices. Se puede encuadrar dentro de los principios constitucionales tributarios.

(ii) Las normas sustantivas tributarias no tienen efectos retroactivos según el ordenamiento jurídico venezolano. Solamente tiene cabida la retroactividad en materia de delitos, penas, infracciones y sanciones, cuando favorezcan al reo y al infractor.

88


(iii) Las normas de procedimientos tributarias, entran en vigencia de forma inmediata, incluso en los procesos iniciados bajo el amparo de leyes anteriores.

(iv) El COT desarrolla ampliamente las reglas de entrada en vigencia de las normas tributarias. En el caso de los tributos periódicos, deben entrar en vigencia a partir del ejercicio fiscal siguiente del contribuyente desde la publicación en Gaceta Oficial de las normas, según el artículo 8 del COT.

(v) Bajo la vigencia del COT de 2.001, existe un supuesto de posible vulneración a los principios de irretroactividad de las normas tributarias y legalidad tributaria, representado por la actualización de multas, consistente en el pago, según la unidad tributaria vigente al momento del pago y no al momento de la comisión de la infracción. Esta situación podría conllevar incluso a una violación de los principios de capacidad contributiva y no confiscación en materia tributaria.

(vi) El tributo de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física, resulta violatorio del principio de irretroactividad de las normas en materia tributaria y transgrede el artículo 8 del COT, dado que a pesar de tratarse de un tributo periódico, se intenta exigir su recaudación de forma inmediata a la publicación en Gaceta Oficial de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física.

I V . B ib l io g r a f ía .

1. ALBIÑANA, C.: Sistema tributario español y comparado, Editorial Tec-nos, S.A., Madrid, 1986.

2. ANZOLA, O.: «La actualización monetaria en materia tributaria»,en Revista de Derecho Tributario núm. 67, Legis Editores, Caracas,1995.

89


3. ATENCIO VALLADARES, G.: «Aspectos tributarios de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física», en Cuestiones Jurídicas, vol. 5, núm. 2, Fondo Editorial Biblioteca URU, Maracaibo, 2011.

4. BLANCO-URIBE QUINTERO, A.: «Los derechos del contribuyenteen la Constitución de 1.999», en V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Aspectos tributarios en la Constitución de 1.999, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2000.

5. BÓVEDA, M.: «Retroactividad de la norma tributaria y seguridadjurídica. Especial referencia al derecho español», en Revista de Derecho Tributario núm. 107, Legis Editores, C.A., Caracas, 2005.

6. BREWER-CARÍAS, A.: Las Constituciones de Venezuela, Ediciones dela Universidad Católica del Táchira, Instituto de Estudios de Administración Local y Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1985.

7. BREWER-CARÍAS, A.: Debate Constituyente (Aportes a la Asamblea Nacional Constituyente), t. III, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1999.

8. CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario. Parte general. II. Derecho Presupuestario, 13a ed., Editorial Aranzadi, S.A., Navarra, 2009.

9. DÍAZ COLINA, M.E.: «Inconstitucionalidad de la norma programática contenida en la Disposición Transitoria Quinta, numeral 2, de la Constitución de 1.999», en V Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario, Aspectos tributarios en la Constitución de 1999, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2000.

10. DUPOUY MENDOZA, E„ y BELISARIO RINCÓN, J.: «Inconstitu-cionalidad e ilegalidad de la aplicación de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios a las deudas tributarias», en Revista de Derecho Tributario núm. 77, Legis Editores, Caracas, 1997.

11. FERREIRO LAPATZA, J.J.: Curso de Derecho Financiero Español. Instituciones, 25a ed., Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales,S.A., Madrid, 2006.

12. GARCÍA NOVOA, C.: El principio de seguridad jurídica en materia tributaria, Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A., Madrid, 2000.

90


13. GONZÁLEZ, E. y GONZÁLEZ, T.: Derecho Tributario I, Plaza Universitaria Ediciones, Salamanca, 2004.

14. GUTIÉRREZ, B.: Derecho Parlamentario. El poder legislativo en las Constituciones venezolanas de 1961 y 1999 y en el Derecho Comparado, vol. I, Ediciones de la Asamblea Nacional, Caracas, 2003.

15. MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.: TEJERIZO LÓPEZ, J.M.; CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, 19a ed., Editorial Tecnos (Grupo Anaya, S.A.), Madrid, 2008.

16. OCTAVIO, J.A.: Comentarios analíticos al Código Orgánico Tributario,Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1998.

17. OCTAVIO, J.A.: «La Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de 1999», en V Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario. Aspectos tributarios en la Constitución de 1.999, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2000.

18. OCTAVIO, J.A.: «Principios del derecho tributario venezolano», enRevista de Derecho Tributario núm. 97, Legis Editores, C.A., Caracas, 2003.

19. PALACIOS MÁRQUEZ, L.: «De la improcedencia de aplicar la actualización o corrección monetaria a las determinaciones referidas a ejercicios impositivos anteriores a la entrada en vigencia de la reforma parcial del Código Orgánico Tributario», en Revista de Derecho Tributario núm. 69, Legislación Económica, C.A., Caracas, 1995.

20. RAMÍREZ VAN DER VELDE, A.: «Los intereses moratorios, compensatorios y la actualización monetaria en el Código Orgánico Tributario», en Revista de Derecho Tributario núm. 72, Legis Editores, Caracas, 1996.

21. RODRÍGUEZ VINDAS, R.L.: «En torno a la retroactividad de normas tributarias. Especial referencia a los casos de impuestos periódicos, específicamente el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en España en comparación con un régimen rígido de irretroactividad (Costa Rica) y uno en el que prive el principio de anterioridad (Brasil)», en Tributum, Revista Venezolana de Ciencias Tributarias, Editorial Universitaria Católica del Táchira, Dirección de Publicaciones, San Cristóbal, 1996.

91


22. SAINZ DE BUJANDA, F.: Lecciones de Derecho Financiero, Universidad Complutense, Facultad de Derecho, Sección de Publicaciones, Madrid, 1982.

23. SÁNCHEZ-COVISA HERNANDO, J.: La vigencia temporal de la Leyen el ordenamiento jurídico venezolano, Universidad Central de Venezuela, Facultad de Derecho, Sección de Publicaciones, vol. XI, Caracas, 1956.

24. SMITH, A.: Investigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de lasnaciones, (obra traducida por Gabriel Franco), Fondo de Cultura Económica, México, 1987.

25. VALDÉS COSTA, R.: Curso de Derecho Tributario, 3a ed., EditorialTemis, S.A., Santa Fe de Bogotá, 2001.

92

G il b e r t o A t e n g o V a ll a d a r es

F ic h a ju r is p r u d e n c ia l

E l p r i n c i p i o d e i r r e t r o a c t i v i d a d

DE LAS N O RM A S EN M A TERIA TRIBU TA R IA

G ilb er t o A t e n c io V a l l a d a r e s

Extracto de sentencias: Seminario: Desarrollo de los principios constitucionales en el COT.

Principio de irretroactividad de las normas

1. Tribunal Supremo de Justicia.Sala Político Administrativa.

Expediente 16396. Fecha 08 de agosto de 2.000.http:// www.tsj.gov. ve/decisiones/spa/Agosto/01818-080800-16396.htm

Magistrado ponente: Carlos Escarrá Malavé.

Caso: Recurso contencioso administrativo de nulidad ejercido conjuntamente con solicitud de amparo cautelar los ciudadanos FRANCISCA ANTONIA ALCALÁ DE CENTENO, FLORIA MARÍA CEBALLOS DE GONZÁLEZ, JOSÉ DÍAZ DÍAZ, FELICIDAD DEL VALLE HERNÁNDEZ RIVAS y otros; contra el "Reglamento sobre el Régimen de Jubilaciones y Pensiones de los Funcionarios de la Contraloría General de. la República, contenido en la Resolución No. CG-020 de fecha I o de agosto de 1994, publicada en la Gaceta Oficial No 35.554 de 26 de septiembre de 1994, en su artículo 38 parte final, y contra su acto de aplicación contenido en el Memorándum No. CG-029 de fecha 7 de octubre de 1994, en su literal e), emanados ambos actos administrativos del Contralor General de la República". Asunto: Aplicación del principio de irrectroactividad.

Decisión: Se acuerda la inaplicación del artículo 38 parte in fine, del Reglamento sobre el Régimen de Jubilaciones y Pensiones de los Funcionarios de la Contraloría General de la República,

93

http://www.tsj.gov


contenido en la Resolución No CG-020 de fecha I o de agosto de 1994, publicada en Gaceta Oficial No 35.554 de 26 de septiembre de 1994, y se ORDENA la suspensión de su acto de aplicación contenido en el Memorándum No CG-029 de fecha 7 de octubre de 1994, en su literal e), emanados del ciudadano Contralor General de la República.

Doctrina judicial: «En consecuencia, la Sala estima, que la Constitución de 1999 también acoge el doble aspecto proclamado por la doctrina respecto a este fundamental principio: es decir, el relativo a las sanciones no favorables y el atinente a aquellas restrictivas de los derechos de las personas. Asimismo, entiende este Máximo Tribunal, que el citado artículo se refiere no sólo a las disposiciones legislativas, como señala expresamente, sino también a las disposiciones reglamentarias, de manera específica, a aquéllas de naturaleza sancionatoria, propias de la Administración».

2. Tribunal Supremo de Justicia.Sala Constitucional.

Expediente 1786. Fecha 01 de junio de 2.001.http: / / www. tsj. gov. ve / decisiones / scon / lunio / 902-010601-00-1786.htm

Magistrado ponente: Pedro Bracho Grand.

Caso: Mediante sentencia de fecha 17 de mayo de 2000, la Sala Político Administrativa declinó en la Sala Constitucional, la causa contentiva de la apelación contra la decisión de fecha 19 de octubre de 1996 de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, mediante la cual declaró parcialmente con lugar la acción de amparo constitucional interpuesta por el ciudadano LUIS CARLOS PALACIOS JULIAC, en contra de la Dirección de Averiguaciones Administrativas de la Administración Central y Descentralizada de la Contraloría General de la República.

Asunto: Aplicación del principio de irretroactividad.

Decisión: Declara sin lugar la apelación presentada por la CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, de la sentencia dic

94


tada por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo el 19 de octubre de 1996, la cual declaró parcialmente con lugar la acción de amparo constitucional interpuesta por el ciudadano Luis Carlos Palacios Juliac, en contra del referido organismo.

Doctrina judicial: «Como puede inferirse de la norma antes transcrita, en Venezuela la aplicación de las disposiciones legislativas de forma retroactiva está prohibida por imperativo constitucional. Sólo se admite su aplicación con tales efectos hacia el pasado en aquellos casos mencionados en la misma norma; este principio de irretroactividad encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer el ordenamiento jurídico a los ciudadanos en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél».


Expediente 2004-0103. Fecha 23 de marzo de 2.004.http: //www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Marzo/00276-230304-2004-0103.htm

Magistrado ponente: Hadel Mostafá Paolini.

Caso: El ciudadano JOSÉ MARIANO NAVARRO Y MAR, interpuso recurso de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad, conjuntamente con acción de amparo cautelar y solicitud subsidiaria de suspensión de efectos, contra el acto administrativo de efectos particulares N° 01-00-035, dictado el 6 de septiembre de 2002 por la CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA.


Decisión: Se declara con lugar la acción de amparo cautelar.

Doctrina judicial: «En atención a la aludida denuncia, considera la Sala necesario destacar que el principio de irretroactividad de la ley está referido a la prohibición de aplicar una normativa nueva a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su vigencia,

95

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Marzo/00276-230304-


de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones tácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma sólo como defensa o garantía de la libertad del ciudadano. Esta concepción permite conectar el aludido principio con otros de similar jerarquía, como el de la seguridad jurídica, entendida como la confianza y predictibilidad que los administrados pueden tener en la observancia y respeto de las situaciones derivadas de la aplicación del Ordenamiento Jurídico vigente; de modo tal que la previsión del principio de irretroactividad de la ley se traduce, al final, en la interdicción de la arbitrariedad en que pudieran incurrir los entes u órganos encargados de la aplicación de aquella».


Expediente 1998-1491. Fecha 16 de febrero de 2.006.http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Febrero/00390-160206-1998-14913-1.htm

Magistrado ponente: Fladel Mostafá Paolini.

Caso: El ciudadano OSCAR PÁEZ BOHÓRQUEZ, interpuso recurso contencioso administrativo de nulidad contra la decisión sin número, dictada en fecha 13 de noviembre de 1997 por el CONTRALOR GENERAL DE LA REPÚBLICA, a través de la cual confirmó el acto administrativo dictado en fecha 14 de diciembre de 1990 por la Dirección de Averiguaciones Administrativas de la extinta Dirección General de Control de la Administración Central de la Contraloría General de la República, recaída en el expediente Nro. 1-05-88-002 (de la nomenclatura del Organo Contralor), notificada al mencionado ciudadano mediante Oficio Nro. 05-00-01-370 fechado el 27 de enero de 1998.

Asunto: Aplicación del principio de irretroactividad de las normas.

Decisión: Se declaró sin lugar el recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto.

96

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Febrero/00390-160206-


Doctrina judicial: «La irretroactividad de la ley constituye uno de los principios informadores del ordenamiento jurídico, y se conecta y cobra valor en función de los principios de legalidad, jerarquía normativa, seguridad jurídica y otros. En tal sentido, el principio de irretroactividad fundamentalmente está conectado al principio de seguridad jurídica, entendido como la confianza y predictibilidad que los administrados pueden tener en la observancia y respeto de las situaciones derivadas de la aplicación del ordenamiento jurídico vigente. Por otra parte, la irretroactividad consiste en que la ley debe aplicarse hacia el futuro y no hacia el pasado, por lo que la retroactividad está referida a la incidencia de la nueva ley en los efectos jurídicos ya producidos en situaciones anteriores».


Expediente 1998-14844. Fecha 05 de abril de 2.006,http:/ /www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Abril/00900-050406-1998-14844.htm.


Caso: El ciudadano LUIS ALBERTO BRICEÑO CHOLET, interpuso recurso contencioso administrativo de nulidad contra la Resolución sin número, dictada en fecha 13 de noviembre de 1997 por el CONTRALOR GENERAL DE LA REPÚBLICA, notificada al prenombrado ciudadano en fecha 27 de enero de 1997 mediante Oficio Nro. 05-00-01-336, a través de la cual se confirmó parcialmente el acto administrativo dictado el 13 de marzo de 1991 por las Direcciones de Averiguaciones Administrativas de las extintas Direcciones Generales de Control de la Administración Central y de la Administración Descentralizada de la Contraloría General de la República.


97

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Abril/00900-050406-

3 0 a ñ o s d e la C o d if ic a q ó n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V e n ez o la n o

Decisión: Declara con lugar el recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto.

Doctrina judicial: «Se ha señalado que la irretroactividad de la ley constituye uno de los principios informadores del ordenamiento jurídico, que se conecta y cobra valor en función de los principios de legalidad, jerarquía normativa, seguridad jurídica, entre otros. En tal sentido, el principio de irretroactividad fundamentalmente está asociado con el principio de seguridad jurídica, entendido como la confianza que los administrados pueden tener en la observancia y respeto de las situaciones derivadas de la aplicación del ordenamiento jurídico que regula su situación. De allí, que la excepción al principio de irretroactividad de la ley sólo puede configurarse cuando resulte más favorable».


Expediente 2005-5094. Fecha 12 de diciembre de 2.007,http: / / www.tsj. gov. ve / decisiones / spa / Diciembre / 02022-121207-2007-2005-5094.html.


Caso: MUNICIPIO LIBERTADOR DEL DISTRITO CAPITAL, interpuso recurso de apelación contra la sentencia No. 857 dictada el día 18 de octubre de 2004 por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recaída en el expediente No. AF41-U2003-000112, antiguo asunto 2.201 (de la nomenclatura del prenombrado Tribunal), que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente VÍVERES CARACAS C.A., contra el acto administrativo identificado como oficio N° SMAT 369 de fecha 13 de junio de 2003, emanado de la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria (SUMAT) de la Alcaldía del Municipio Libertador del Distrito Capital, por medio del cual se declaró improcedente la solicitud de reintegro tributario llevada a cabo por la contribuyente por

98

http://www.tsj

G ilberto A t e n c io V a ll a d a r es

la cantidad de veintiséis millones trescientos cincuenta y siete mil quinientos veintiún bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 26.357.521,68), "por concepto de pago indebido del Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio", correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el I o de abril de 1997 y el 31 de marzo de 1998.


Decisión: Declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto por el Municipio Libertador del Distrito Capital.

Doctrina judicial: «En el mismo orden de ideas, es oportuno señalar que asumir la posición del Fisco Municipal, implicaría vulnerar el principio de seguridad jurídica y de irretroactividad de la ley, cuya consecuencia fundamental es la certidumbre del derecho, pues la contribuyente se encontraría con la existencia de dos regulaciones legales que establecen formas diferentes de determinación y liquidación del impuesto sobre patente de industria y comercio, con la consecuente obligación de incurrir en un doble pago por un mismo concepto».


Expediente 2005-5662. Fecha 19 de junio de 2.008.http: / / www.tsi. gov. ve / decisiones / spa / Tunio / 00729-19608-2008-2005-5662.html.

Magistrada ponente: Yolanda Jaime Guerrero.

Caso: Colegio Independencia y otros, interpusieron recurso contencioso-administrativo de nulidad conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos, contra la Resolución conjunta Nos. 084 y 50, emanada del MINISTERIO DE INDUSTRIAS LIGERAS Y COMERCIO (hoy MINISTERIO DEL PODER POPULAR PARA LAS INDUSTRIAS LIGERAS Y COMERCIO) y del MINISTERIO DE EDUCACIÓN Y DEPORTES (hoy MINISTERIO DEL PODER POPULAR PARA LA EDUCACIÓN) de fecha 06 de septiembre

99

http://www.tsi


de 2005, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivaria- na de Venezuela Nro. 38.267 del día 07 de septiembre del mismo año.


Decisión: Se declara sin lugar el recurso contencioso administrativo de nulidad.

Doctrina judicial: «Ahora bien, con respecto al principio de irretroactividad, se observa que el mismo está referido a la prohibición de aplicar una normativa nueva a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma sólo en casos excepcionales.

El alcance de esta figura ha sido delineado en varias ocasiones por la jurisprudencia y doctrina de nuestro país, mediante el análisis de las diversas situaciones que pudieran dar lugar a una aplicación retroactiva de la ley. Específicamente, el autor venezolano Joaquín Sánchez-Covisa, ha expresado citando a Roubier que "La ley tendrá efectos retroactivos -según Roubier- cuando se aplique a hechos consumados (facta praeterita) o a situaciones en curso (facta pendentia) en la parte que es anterior al cambio de legislación mas no tendrá efecto retroactivo sino inmediato, cuando se aplique a hechos futuros (facta futura) o a situaciones en curso (facta pendentia) en la parte que es posterior al cambio de legislación”. (Citado por Joaquín Sánchez- Covisa en "O bra Jurídica de Joaquín Sánchez-Covisa", Ediciones de la Contraloría General de la República, 1976, pág. 234).

Respecto al presente caso, se debe indicar que conforme al criterio expuesto por la Sala en sentencia N° 01405 de fecha 7 de agosto de 2007, la aplicación inmediata de la Resolución Conjunta impugnada no implica vulneración al principio o garantía de irretroactividad, ya que ésta entró en vigencia antes de iniciarse las actividades del año escolar 2005-2006, pretendiendo aplicarse para el nuevo período escolar y regular situaciones de hecho futuras».

100

G il b e r t o A t e n q o V a ll a d a r es


Expediente 2005-2206, de fecha 13 de agosto de 2.008,http: / / www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Agosto / 00955-13808-2008-2005-2206.html


Caso: El ciudadano CARLOS ANTONIO ROBERTO WATKINS, interpuso recurso contencioso administrativo de nulidad, contra la Resolución N° 01-00-262 dictada el 8 de septiembre de 2004 por el CONTRALOR GENERAL DE LA REPÚBLICA.


Decisión: Se declara sin lugar el recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto.

Doctrina judicial: «Así, encuentra la Sala que lo alegado por el accionante guarda relación con la violación del principio de irretroactividad de la ley, el cual está referido a la prohibición de aplicar una normativa nueva a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma sólo como defensa o garantía de la libertad del ciudadano. Esta concepción permite conectar el aludido principio con otros de similar jerarquía, como el de la seguridad jurídica, entendida como la confianza y predictibilidad que los administrados pueden tener en la observancia y respeto de las situaciones derivadas de la aplicación del ordenamiento jurídico vigente; de modo tal que la previsión del principio de irretroactividad de la ley se traduce, al final, en la interdicción de la arbitrariedad en que pudieran incurrir los entes u órganos encargados de la aplicación de aquélla».

101

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Agosto



Expedientes 2007-0230 y 2005-4808, de fecha 14 de enero de 2.009.http: / / www.tsj. gov.ve / decisiones / spa / Enero / 00024-14109-2009-2007-0230.html.

Magistrado ponente: Emiro García Rosas.

Caso: El ciudadano JOSÉ GREGORIO RUÍZ, interpuso recurso contencioso administrativo de nulidad contra la Resolución N° 01-00-000169 de fecha 25 de mayo de 2006, por la cual el CONTRALOR GENERAL DE LA REPÚBLICA declaró sin lugar el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución N° 01-00-046 del 20 de enero de 2006.


Doctrina judicial: «Al respecto, advierte esta Sala que el principio de irretroactividad de la ley está referido a la prohibición de aplicar una normativa nueva a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma sólo como defensa o garantía de la libertad del ciudadano. Esta concepción permite conectar el aludido principio con otros de similar jerarquía, como el de la seguridad jurídica, entendida como la confianza y predictibilidad que los administrados pueden tener en la observancia y respeto de las situaciones derivadas de la aplicación del ordenamiento jurídico vigente; de modo tal que la previsión del principio de irretroactividad de la ley se traduce, al final, en la interdicción de la arbitrariedad en que pudieran incurrir los entes u órganos encargados de la aplicación de aquélla».

102

http://www.tsj



Expediente 2008-0132. Fecha 28 de julio de 2.010,http:/ / www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Tulio/00793-28710-2010-2008-0132.html.


Caso: El Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a la Sala Poli tico-Administrativa el expediente N° AP41- U-2006-00012 (de su nomenclatura) contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 10 de abril de 2007, por parte del MUNICIPIO BARUTA DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA, dictada por el Tribunal remitente, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Alfredo IZQUIERDO IZQUIERDO, contra el acto administrativo de naturaleza tributaria contenido en el oficio N° 2838 emitido por la Dirección de Planificación Urbana y Catastro del aludido Municipio el 2 de diciembre de 2005, mediante el cual notificó al accionante el resultado de la revisión del oficio N° 2605 de fecha I o de noviembre del mismo año "sobre la determinación del Mayor Valor asociado a la Contribución Especial por Plusvalía correspondiente al inmueble de su propiedad. .


Decisión: Se declara sin lugar la apelación interpuesta.

Doctrina judicial: «Ha sido criterio reiterado de la Sala destacar que el principio de irretroactividad de la Ley está referido a la prohibición de aplicar una normativa nueva a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma sólo como defensa o garantía de la libertad del ciudadano».

103

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Tulio/00793-28710-


11. Tribunal Supremo de Justicia. Sala Constitucional.

Expediente 10-0164, Fecha 01 de marzo de 2.011.http:/ /www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/Marzo/176-1311-2011-10-0164.html

Magistrado ponente: Francisco Antonio Carrasquera López.

Caso: la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia remitió a la Sala Constitucional, copia certificada de la decisión N° 1641, dictada el 17 de noviembre de 2009, a través de la cual se desaplicó, por control difuso, el artículo 171 de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios de índole Similar del Municipio Jesús Enrique Lossada del Estado Zulia, en la apelación interpuesta por el CONSORCIO PETROBRAS ENERGIA-WILLIAMS, contra la sentencia dictada por el Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región Zuliana el 9 de noviembre de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución N° DA-01-06, dictada, el 4 de mayo de 2006, por el Alcalde del Municipio Jesús Enrique Lossada del Estado Zulia, que confirmó los reparos fiscales correspondientes al año 2005.


Decisión: Conforme a Derecho la desaplicación del artículo 171 de la Ordenanza de Impuestos Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de índole Similar del Municipio Jesús Enrique Lossada del Estado Zulia.

Doctrina judicial: «Como un elemento integrante del principio de legalidad, el artículo 215 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece el principio de publicidad normativa como un requisito de eficacia de las leyes, cuyo cumplimiento hace posible su ejecución en el plano de la realidad. Es decir, que la publicidad normativa representa una formalidad de la cual nace la vigencia de la norma y, de allí, que constituya un elemento de seguridad jurídica necesario para que la ley logre

104

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/Marzo/176-1311-


producir efectos jurídicos y, por ende, hasta tanto no se satisfaga dicha exigencia, no debe reputársele efectos jurídico alguno, pues no se está en presencia de derecho positivo.

Precisamente, una de las consecuencias del principio de publicidad normativa y, por tanto, de la entrada en vigencia de las normas jurídicas, es el principio de irretroactividad de la ley establecido en nuestra Carta Magna en su artículo 24, el cual dispone lo siguiente:

"Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea."

Como puede observarse de la norma antes transcrita, la aplicación de las disposiciones legislativas parte del momento de su publicación y, en consecuencia, la aplicación retroactiva está prohibida, salvo la única excepción de la despenalización o de la sanción menos gravosa de una conducta. Cabe agregar que este principio de irretroactividad normativa se encuentra igualmente justificado en la seguridad jurídica que debe ofrecer el ordenamiento a los ciudadanos en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la eventual mutabilidad de la legislación».

12. Corte Suprema de Justicia en pleno.

Fecha 14 de diciembre de 1.999. Jurisprudencia Ramírez & Garay, t. CLX, Diciembre, 1999, Ramírez «fe Garay, S.A., Caracas, 2000.

Caso: J.O. Páez Pumar y otros en Amparo.

Asunto: Inconstitucionalidad de la actualización monetaria.

Decisión: Se declara parcialmente con lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad interpuesto.

105


Doctrina judicial: «a) Código Orgánico Tributario. Los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo; b) Sobre los intereses compensatorios en el caso de reparos por tributos; c) La indexación, tal y como ha sido concebida en el artículo 59 del vigente Código Orgánico Tributario, infringe, por inconstitucional en cuanto a su mecanismo de aplicación en materia tributaria, el principio de capacidad contributiva».


Expediente 2006-1847. Fecha 12 de noviembre de 2.008.http:/ / www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Noviembre/01426-121108-2008-2006-1847.html


Caso: «El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a la Sala Político-Administrativa el expediente contentivo de los recursos de apelación ejercidos el 14 de julio de 2006, por la contribuyente THE WALT DISNEY COMPANY (VENEZUELA) S.A.; y en fecha 04 de agosto de 2006, por la Procuraduría General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según consta de Oficio Poder G.C.L-C.E.T. N° 000995 del 01 de diciembre de 2004; contra la sentencia N° 095/2006 dictada por el Tribunal remitente en fecha 10 de mayo de 2006, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos de los actos administrativos impugnados, por la sociedad de comercio contribuyente.

Asunto: Actualización de multas.

Decisión: Parcialmente con lugar la apelación interpuesta.

106

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Noviembre/01426-

G il b e r t o A t e n c io V a lla d a r es

Doctrina judicial: «De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.

Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

No obstante, resulta oportuno mencionar el criterio sostenido por esta Alzada, antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario del año 2001, con relación al valor de la unidad tributaria que debería aplicarse cuando ocurre una infracción tributaria, según sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A. la cual dice:

"...constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el m om ento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del leg islador de 1994 era ap licar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se com etió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenido en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

107

3 0 a ñ o s d e l a C o d ific a c ió n d e l D e r e c h o T r ibu t a r io V e n ez o la n o

Concatenado el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la fa l t a de previsión expresa, que en aquellos casos en que las m ultas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el va lor de la unidad tributaria vigente para el m om ento en que se com etió la infracción.

{...), la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, (...). (Destacado de la Sala).

Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previo un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

"Artículo 111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

( . . .)"

"Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

( . . . )

2. Multa

( . . . )

PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán a l equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor

108

G il b e r t o A ten c ío V a ll a d a r es

de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.)».


Expediente 2008-0930. Fecha 21 de enero de 2.010,http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Enero/00063-21110-2010-2008-0930.html:


Caso: El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, adjunto al oficio N° 238/2008 de fecha 9 de octubre de 2008,

109

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Enero/00063-21110-


remitió a la Sala Político Administrativa, el expediente número AP41-U-2006-000305 de su nomenclatura, contentivo de las apelaciones interpuestas en fechas 12 de julio de 2007 y 14 de julio de 2008, por la contribuyente MAJESTIC WAY C.A., contra la sentencia N° 1.242 de fecha 29 de junio de 2007 dictada por el mencionado tribunal, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 30 de mayo de 2006 por la mencionada contribuyente. La representación fiscal no apeló dicha decisión.


Decisión: Sin lugar la apelación interpuesta por la contribuyente.

Doctrina judicial: «Aplicando la jurisprudencia transcrita al caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria procedió a convertir en unidades tributarias las sanciones que impuso por contravención y por falta de retención sobre las ganancias fortuitas, tal como lo establece el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y precisó como valor de la unidad tributaria el vigente para la fecha de la determinación, por lo que con tal proceder no se infringió el principio de irretroactividad de la Ley, sino que, parafraseando la sentencia citada, se dio estricto cumplimiento a ella, siendo un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, por lo que esta Máxima Instancia encuentra ajustada a derecho la actuación de la Administración Tributaria y revoca en este aspecto la sentencia consultada».


Expediente 2009-1010. Fecha 26 de enero de 2.011, Expediente2009-1010.http:/ / www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Enero/00083-26111- 2011-2009-1010.html:

110

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Enero/00083-26111-

G ilberto A t e n q o V a l l a d a r e s

Magistrada ponente: Trina Omaira Zurita.

Caso: El FISCO NACIONAL, interpuso recurso de apelación contra la sentencia N° 085/2009, dictada el 15 de julio de 2009 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente GANADERA MONAGAS, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DR/ ACOT/ RET/2008/1483 de fecha 21 de agosto de 2008, dictada por el Jefe de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a la recurrente la sanción que establece el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la suma de cuatrocientos veintisiete mil cuatrocientos dieciocho bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 427.418,64).


Decisión: Sin lugar el recurso de apelación interpuesto.

Doctrina judicial: «Con fundamento en lo anteriormente señalado y aplicando la jurisprudencia transcrita supra, esta Sala debe declarar que a los efectos del cálculo de la sanción de multa impuesta a la contribuyente por haber enterado en forma extemporánea las cantidades retenidas, tiene que tomarse en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación y no el valor vigente para la fecha de emisión del acto administrativo impugnado, por cuanto no debe ser imputado al contribuyente el tiempo que haya transcurrido desde el momento en que efectuó el pago (extemporáneo) hasta la fecha en que se hayan emitido las planillas de liquidación respectivas, por lo cual se desestima el vicio alegado».

111



Fecha 10 de febrero de 2.011, Expediente 2010-0031,http:/ / www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Febrero/00199-10211-2011-2010-0031.html:


Caso: El Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas remitió a la Sala Político Administrativa, el expediente N° AP41- U-2008-000278 (de su nomenclatura), con motivo del recurso de apelación interpuesto el 28 de octubre de 2009 por la PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia N° 1.246 de fecha 15 de junio de 2009, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 13 de mayo de 2008 por la contribuyente ASERRADERO EL TABLAZO C.A.


Decisión: Con lugar el recurso de apelación interpuesto.

Doctrina judicial: «Aplicando la jurisprudencia transcrita al caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria procedió a convertir en unidades tributarias las sanciones que impuso por las infracciones cometidas por la contribuyente al emitir facturas sin cumplir con los requisitos previstos en los literales 1) y m) del artículo 2 de la Resolución N° 320, tal como lo establece el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y precisó como valor de la unidad tributaria el vigente para la fecha de la determinación, por lo que con tal proceder no se infringió el principio de irretroactividad de la Ley, sino que, parafraseando la sentencia citada, se dio estricto cumplimiento a ella, siendo un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, conforme al cual las multas en cuestión "se cancelarán

112

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Febrero/00199-10211-

G il b e r t o A t e n g o V a l l a d a r e s

utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago", por lo que esta Máxima Instancia encuentra ajustada a derecho la actuación de la Administración Tributaria».'


Expediente 2009-0582. Fecha: 02 de marzo de 2.011.http: / / www.tsj. gov. ve / decisiones / spa / Marzo / 00291-3311-2011-2009-0582.html

Magistrado ponente: Levis Ignacio Zerpa.

Caso: el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas remitió a la Sala Político Administrativa el expediente contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 27 de abril de 2009 por el FISCO NACIONAL; contra la sentencia N° 030/2009 de fecha 20 de marzo de 2009, dictada por el Tribunal remitente, en la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, por la sociedad mercantil TELNET F.S., C.A.; contra la Resolución de Imposición de Sanción N° 6.824 de fecha 11 de marzo de 2008, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual le impuso multas por incumplimientos de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, por un total de novecientas doce coma cinco unidades tributarias (912,5 U.T.).


Decisión: Con lugar la apelación interpuesta.

Doctrina judicial: «Conforme a la disposición supra transcrita y al criterio jurisprudencial citado parcialmente, resulta forzoso para esta Superioridad declarar que a los efectos del cálculo de las sanciones de multa impuestas a la contribuyente de autos frente

113

http://www.tsj


a los incumplimientos de los deberes formales constatados por la verificación fiscal, debe tomarse en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que deba efectuarse el pago de la obligación y no el valor vigente para el momento en que se produjeron las infracciones sancionadas, como erradamente fue declarado por el Tribunal remitente en la parte final de su motiva, viciando de este modo el fallo cuestionado al incurrir en el vicio de falta de aplicación del primero y segundo parágrafos del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario».

114

E l d e r e c h o a l a d e f e n s a e n e l m a r c o d e l C ó d ig o O r g á n ic o T r ib u t a r i o .

E s p e c ia l r e f e r e n c ia a l a a s is t e n c ia DE ABOGADO O PROFESIONAL AFÍN AL ÁREA

TRIBUTARIA, COMO REQUISITO DE ADMISIBILIDAD DEL RECURSO JERÁRQUICO

R ic a r d o A g u e r r e v e r e Y a n e s *

S u m a r io

I. Introducción. II. Antecedentes. III. Análisis sobre la constitucionalidad y legalidad del requisito de asistencia de abogado o profesional afín al área tributaria, para la interposición del recurso jerárquico. 1. El derecho a la defensa y al debido proceso. 2. El Principio de progresividad de los derechos fundamentales. 3. El derecho de petición y oportuna respuesta. 4. El principio de Justicia material. 5. Sobre la figura del Despacho Saneador. IV. Conclusiones.

I . I n t r o d u c c i ó n

La reforma del Código Orgánico Tributario de 2001, trajo consigo importantes modificaciones en los aspectos sustantivos y adjetivos del Derecho Tributario venezolano.

La mayoría de estos cambios han sido analizados con detenimiento por la doctrina venezolana1, e incluso ya han sido emitidos pronunciamiento judiciales fijando posición.

* Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello con estudios de especialización en Derecho Financiero de la misma universidad. Profesor de Introducción al Derecho Tributario e Imposición Indirecta en el Diplomado en Gerencia Tributaria del Centro Internacional de Actualización Profesional CIAP-UCAB. Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.

1 Para un análisis sobre las modificaciones más relevantes del Código Orgánico Tributario de 2001, véase la obra ESTUDIOS SOBRE EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 2001. Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Editorial Livrosca.

115

3 0 a ñ o s de la C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r ibu t a r io V en ez o la n o

Sin embargo existe un aspecto de la reforma de 2001 que ha pasado un tanto desapercibido, particularmente en cuanto a su apego al Texto Constitucional. Se trata del caso de la asistencia de abogado o profesional afín al área tributaria, como requisito para la admisibilidad del recurso jerárquico, cuyo estudio constituye el objeto del presente trabajo.

Se trata de un aspecto que pudiera lucir secundario, pero que en la práctica la Administración Tributaria ha venido interpretando de forma particularmente restrictiva, condicionando en nuestra opinión el ejercicio del derecho a la defensa y al debido proceso en sede administrativa. Por este motivo, creemos que constituye un ejemplo de interés para su abordaje desde la óptica de los principios constitucionales que informan el procedimiento administrativo en materia tributaria.

I I . A n t e c e d e n t e s

La figura que se analiza se encuentra recogida en el numeral 4o del artículo 250 del Código Orgánico Tributario, en atención al cual se considera como causal de inadmibilidad del recurso jerárquico: "4°. Lafata de asistencia o representación de abogado".

Como antecedente inmediato de la norma, encontramos la Resolución N° 037 del 4 de diciembre de 1991, dictada por Dirección General Sectorial de Rentas. Mediante esta norma se regulaba el procedimiento de interposición del recurso jerárquico bajo la vigencia del derogado Código Orgánico Tributario de 1992 y su reforma de 1994.

La mayoría de las normas contenidas en dicha Resolución fueron incorporadas con ciertas modificaciones en los artículos 242 y siguientes de la reforma de 2001. En todo caso, interesa destacar que dicha norma hacía referencia al requisito que nos ocupa, en los siguientes términos:

"Parta dar estricto cumplimiento al Artículo 3 de la Ley de Abogados, relacionados con los Artículos 154 y 175 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria y, en su caso, el

116

R ic a r d o A g u e r r e v e r e Y a n e s

funcionario receptor de los recursos, deberán cerciorarse de advertirle al recurrente que no se tram itará el R ecurso Jerárquico a aquellas personas que no estén representantas o debidam ente asistidas p or un abogado en ejercicio, no sólo con el objeto de dar cum plim iento a las disposiciones legales citadas, sino con el de proteger los derechos del Fisco y de los contribuyentes y procurar una más pronta y eficaz adm inistración de justicia. Para tal efecto, podrá conceder al contribuyente un breve plazo prudencial dirigido a subsanar el defecto".2

Y más adelante agrega la consecuencia jurídica del incumplimiento de dicha formalidad, señalando que: "El Director General Sectorial de Rentas o el Director delegado, en su caso, denegarán el Recurso Jerárquico que haya sido interpuesto y recibido sin cumplir con la formalidad antes enunciada".

Del contenido de la normativa anterior, podemos extraer los siguientes elementos:

(i) La justificación de este requisito era dar cumplimiento a las disposiciones pertinentes de la Ley de Abogados y del Código Orgánico Tributario, con el propósito adicional de resguardar los derechos del Fisco y de los contribuyentes para obtener una "más pronta y eficaz administración de justicia". Sin duda, los motivos anteriores resultan razonables siendo que se entiende que la asistencia de abogado permite que el recurso sea redactado en términos lo suficientemente claros y razonados que permitan a la Administración Tributaria emitir la decisión sin tener que detenerse por la oscuridad del texto.

No obstante, conforme se resalta más adelante la base legal de la limitación no resulta del todo clara, toda vez que el artículo 3 de la Ley de Abogados sólo exige la representación o asistencia de abogado para la comparecencia en juicio, esto es, en el marco de procedimientos jurisdiccionales, y no de procedimientos administrativos.

2 Código Orgánico Tributario, Editorial Lee Legislación Económica, C.A. Segunda Edición. Pág. 248.

117

3 0 a ñ o s d e l a C o d ific a c ió n d e l D er e c h o T rib u t a r io V e n ez o la n o

(ii) En principio la falta de asistencia de abogado daba lugar al otorgamiento de un plazo para subsanar dicha omisión. Sobre este punto volveremos más adelante, pues representa un antecedente importante sobre la figura del "Despacho Saneador" en esta materia. Lamentablemente la jurisprudencia se decantó por negar esta posibilidad en el caso del incumplimiento de los requisitos formales de los recursos intentados contra actos de segundo grado.

(iii) La falta de asistencia de abogado acarreaba la denegación del recurso. Técnicamente puede señalarse que lo correcto sería la inadmibilidad del recurso, por tratarse del incumplimiento de un requisito formal que impide el conocimiento del fondo del asunto debatido.

I I I . A n á l i s i s s o b r e l a c o n s t i t u c i o n a l i d a d

Y LEGALIDAD DEL REQUISITO DE ASISTENCIA DE ABOGADO O PROFESIONAL AFÍN

AL ÁREA TRIBUTARIA, PARA LA INTERPOSICIÓNDEL RECURSO JERÁRQUICO

De acuerdo con las normas constitucionales que informan el derecho a la defensa y al debido proceso en los procedimientos administrativos, la asistencia de abogado u otro profesional afín al área tributaria sólo puede ser entendida como una garantía consagrada en favor del recurrente, cuya omisión por parte de éste, en modo alguno puede privarle del derecho a obtener una decisión sobre el fondo del asunto debatido.

Tal omisión sólo podría acarrear la inadmisión del recurso cuando haya impedido a la Administración Tributaria la posibilidad de decidir el asunto plateado, por resultar en tal modo ininteligible el recurso que hiciere imposible conocer con certeza las razones de hecho y de derecho que sustentaban los argumentos expuestos por el recurrente.

Ciertamente, el fin de la norma prevista en el artículo 243 del Código Orgánico Tributario, debe entenderse como garantía

118

R ic a r d o A g u e r r ev e r e Y a n e s

del derecho a la defensa del recurrente, en el sentido de que la impugnación en sede administrativa de la actuación que le es lesiva, no se vea afectada por la precariedad del recurso interpuesto, lo cual -en principio- se logra a través de la asistencia de un profesional que posea los conocimientos técnicos en el área tributaria. No obstante, la omisión de este requisito -siempre y cuando el recurso cumpla con los demás requisitos formales- no puede se óbice para impedir la tramitación y posterior decisión sobre el fondo del debate.

Por ello, la omisión de un requisito formal tendente a proteger al derecho a la defensa del recurrente en modo alguno afecta la eficacia del recurso, siempre que éste haya cumplido su fin, esto es, exponer en forma clara y precisa los fundamentos de hecho y de derecho que sustentan la pretensión del recurrente.

Lo expuesto -conforme se desarrolla de seguidas-, encuentra su fundamento en las normas constitucionales que consagran el derecho a la defensa y al debido proceso, así como el derecho de petición y oportuna respuesta. Garantías que derivan de la noción de Justicia Material como pilar esencial del Estado Democrático y Social de Derecho y de Justicia, siendo uno de sus paradigmas la supresión de las formalidades no esenciales como presupuesto para el ejercicio de las acciones (administrativas y judiciales) tendentes a hacer valer las pretensiones de los particulares.

1. E l d e r e c h o a l a d e f e n s a y a l d e b id o p r o c e s o .

La inadmisibilidad del recurso jerárquico cuando el recurrente no se haya hecho asistir de abogado u otro profesional afín al área tributaria, configura una evidente lesión del derecho a la defensa y al debido proceso, al impedir rebatir el contenido de un acto administrativo de contenido tributario que le es lesivo a sus derechos e intereses, y particularmente, de obtener un decisión sobre el fondo del asunto debatido.

En este sentido, las normas procedimentales en materia administrativa hacen necesario que los medios de impugnación cumplan con determinados requisitos mínimos de carácter formal,

119


todo ello en aras de permitir que la autoridad decisoria pueda juzgar adecuadamente sobre los fundamentos del recurso. Tales normas no son ajenas a la materia tributaria, y se encuentran reproducidas en similares términos a través de las disposiciones pertinentes del Código Orgánico Tributario.

Así, el recurrente que pretenda la nulidad de un acto administrativo en materia tributaria, deberá presentar un escrito en el cual se expresen las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta su pretensión (artículo 243 del Código Orgánico Tributario), el cual deberá cumplir con los restantes extremos previstos en el artículo 49 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.3

Sin embargo, el artículo 243 del Código Orgánico Tributario agrega un requisito adicional para el ejercicio del recurso jerárquico, esto es, "la asistencia de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria", requisito cuyo incumplimiento hace inadmisible el recurso de acuerdo a lo previsto en el ordinal 4o del artículo 250 ejusdem.4

3 Artículo 49Cuando el procedimiento se inicie por solicitud de persona interesada, en el escrito se deberá hacer constar:1. El organismo al cual está dirigido;2. La identificación del interesado, y en su caso, de la persona que actúe

como su representante con expresión de los nombres y apellidos, domicilio, nacionalidad, estado civil, profesión y número de cédula de identidad o pasaporte;

3. La dirección del lugar donde se harán las notificaciones pertinentes;4. Los hechos, razones y pedimentos correspondientes, expresando con

toda claridad la materia objeto de la solicitud;5. Referencia a los anexos que lo acompañan, si tal es el caso;6. Cualesquiera otras circunstancias que exijan las normas legales o regla

mentarias;7. La firma de los interesados.

4 Surge la duda sobre la interpretación de la norma prevista en el artículo 243 del Código Orgánico Tributario, y la consecuencia de su incumplimiento regulada en el artículo 250 ejusdem, siendo que el primero exige la asistencia de abogado o profesional afín al área tributaria para el ejercicio del recurso jerárquico, mientras que el segundo dispone la inadmisibilidad del recurso

120

R ic a r d o A g u e r r e v e r e Y a n es

Ahora bien, aún cuando las normas indicadas aparentan consagrar una suerte de sanción para el recurrente que omitiere hacerse asistir de abogado u otro profesional afín al área tributaria al momento de interponer el recurso jerárquico en materia tributaria, no puede obviarse la finalidad de dichas normas a la cual hiciéramos referencia. Tal finalidad no es otra que garantizar el derecho a la defensa y al debido proceso del recurrente, en particular, sirviendo como el medio que canalice su pretensión con el objeto que pueda ser atendida por el superior jerárquico y debidamente decidida.

El cumplimiento de dicha finalidad representa en nuestra opinión, por sobre cualquier sanción a la simple omisión de una formalidad, el fin último de la norma prevista en el artículo 243 del Código Orgánico Tributario. De ahí que cuando se cumpla la finalidad de la norma indicada, el recurso no puede dejar de ser admitido.

Lo contrario sería sacrificar el derecho a la defensa y al debido proceso en su vertiente del derecho a recurrir de toda decisión que lesione los derechos o intereses del administrado; por la simple omisión de una formalidad consagrada para alcanzar la finalidad indicada.

Es precisamente el principio "pro actione", como manifestación del derecho a la defensa y al debido proceso en los procedimientos administrativos, el que resulta transgredido cuando se sacrifica la tramitación de un recurso y la resolución del asunto de fondo por la omisión de una formalidad cuya finalidad ha quedado satisfecha. Este principio ha sido ampliamente abordado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, poniendo de

cuando el recurrente no se encuentre asistido o representado por abogado. La duda anterior ha sido resuelta por el Tribunal Supremo de Justicia, en el sentido de que el requisito se encuentra satisfecho cuando el recurrente se haya hecho asistir por un profesional afín al área tributaria, aún cuando la causal de inadmisibilidad se encuentra expresamente referida a la falta de asistencia de abogado (Vid. Sentencia Nro. 1.085 del 20 de junio de 2007, caso: Policlínica Metropolitana, C.A.)

121

3 0 a ñ o s d e la C o d ific a c ió n d e l D e r e c h o T r ibu t a r io V e n ez o la n o

relieve la eliminación de las formalidades no esenciales y la interpretación más favorables del derecho a la acción.5

Sobre este punto traemos a colación el criterio de la doctrina española, sobre la naturaleza del procedimiento administrativo bajo la óptica de éste principio, en atención a la cual:

"El procedim iento adm inistrativo no ha sido ciertam ente concebido por el legislador como una carrera de obstáculos cuya superación sea requisito necesario para la adopción de la resolución

fin al, sino como un cauce ordenado capaz de garantizar la legalidad y el acierto de aquélla dentro del más absoluto respeto de los derechos de los particulares".6

Es por ello que las condiciones de acceso a la Justicia no son más que medios para depurar el proceso, cuya finalidad es avanzar la pretensión del accionante dentro de los caminos racionales sin que en ningún caso se pueda imposibilitar injustificadamente el ejercicio de la acción. Al mismo tiempo, se resalta que las causales de inadmisibilidad deben ser proporcionales a la finalidades perseguida, esto es, canalizar el acceso del justiciable a través del cause del proceso.

De forma análoga, los requisitos para el ejercicio de los recursos administrativos poseen idéntica función dentro de los procedimientos administrativos de segundo grado, sólo que por el carácter informal que poseen los segundos y las rigurosidades técnicas propias de los primeros, las condiciones de admisibilidad de los recursos administrativos son aún más limitadas y flexibles. Debemos insistir que los requisitos para el ejercicio de las acciones en sede administrativa cuyo correlativo son las cau

5 Vid. entre otras, sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 17 de junio de 2008, recaída en el caso: MANUFACTURAS DE PAPEL, C.A. (MANPA), S.A.C.A. y sentencia de la Sala Constitucional de fecha 19 de septiembre de 2000, recaída en el caso: C.A. CERVECERÍA REGIONAL.

6 GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo y FERNÁNDEZ, Tomás-Ramón. Curso de Derecho Administrativo. Tomo II. Pág. 457. Editorial Civitas, Quinta Edición.

122


sales de inadmisibilidad, deben ser, ante todo, proporcionales con la finalidad para los cuales han sido consagrados.

En todo caso, en los procesos judiciales y administrativos, se ha avanzado en la vía de la eliminación y atenuación de los requisitos formales que condicionan la admisibilidad de la acción a requisitos que pueden ser obviados cuando se haya cumplido la finalidad para la cual han sido creados.

Desde otra perspectiva, el requisito objeto de análisis resulta también irracional e injustificado por cuanto la asistencia de dichos profesionales no es en su esencia un presupuesto verdaderamente indispensable para el ejercicio de los recursos administrativos en materia tributaria.

Tal circunstancia se revela a través de la lectura de los requisitos exigidos para el ejercicio de los demás medios de defensa en sede administrativa aplicables a la materia tributaria, como lo son los descargos7 y el recurso de revisión,8 en los cuales no se encuentra la asistencia de abogado u otro profesional afín al área tributaria como presupuesto de admisibilidad para el ejercicio de dichos medios.

Cabe anotar que en ambos medios de defensa, el contribuyente también debe exponer los motivos de nulidad del acto administrativo. Inclusive, en tales casos el contribuyente puede instrumentar labores en principio tan complejas como lo son la promoción y evacuación de pruebas, de la misma forma que lo realiza en el ejercicio del recurso jerárquico.

En igual sentido, los restantes procedimientos administrativos en materia tributaria, tampoco exigen la asistencia de abogado o profesional afín. Nótese que estos procedimientos no difieren en cuanto a su complejidad del recurso jerárquico, y comprenden la posibilidad de solicitar la repetición de lo pagado indebidamente o la recuperación de tributos, la propuesta y celebración de acuerdo anticipados en materia de precios de transferencia e incluso la

7 Artículo 188 del Código Orgánico Tributario.8 Artículo 256 del Código Orgánico Tributario.

123

3 0 a ñ o s d e l a C o d ific a c ió n p e l D e r e c h o T r ib u t a r io V e n ez o la n o

presentación de consultas ante la Administración Tributaria, en donde, como es sabido, el contribuyente se encuentra autorizado para exponer su punto de vista sobre la situación de hecho que es sometida a la resolución de la Administración Tributaria.

Adicionalmente, no podemos dejar de advertir que en otras áreas del Derecho que pueden ser igualmente complejas, el ejercicio del recurso jerárquico no se encuentra limitado o condicionado a la asistencia de abogado u otro profesional afín al área de que se trate.

En este caso, prevalecen las disposiciones generales de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, las cuales en modo alguno consagran requisitos equivalentes o similares.9 Tal es el caso de los recursos administrativos en materia de defensa de la competencia, mercado de capitales, banca y seguros, telecomunicaciones, ejercicio de la función pública, promoción y protección de inversiones, laboral, por mencionar sólo algunas.

Inclusive, en los procesos judiciales, los cuales -como dijimos- resultan mucho más complejos que los procedimientos administrativos, la tendencia viene dada por la atenuación de los requisitos de admisibilidad como presupuestos para el ejercicio de la acción. En estos casos, la legislación procesal consagra distintos mecanismos para la subsanación de omisiones formales, con el objeto de garantizar el derecho de acceso a la Justicia, al punto que la inadmisibilidad de la demanda ocurre en supuestos excepcionales.

Muestra de ello, es la posibilidad aplicable en el procedimiento civil ordinario de subsanar la ilegitimidad del apoderado o representante del demandante, por no tener capacidad necesaria para ejercer poderes en juicio, o por no tener la representación que se atribuye, o porque el poder no esté otorgado en forma

9 Conforme a lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, todo recurso administrativo (lo que incluye el recurso jerárquico) deberá intentarse por escrito observándose los extremos exigidos en el artículo 86 de dicha Ley.

124


legal o sea insuficiente.10 En este caso, una vez advertida la omisión por el demandado a través de las cuestiones previas, el demandante podrá proceder a subsanar la omisión, mediante la comparecencia del demandado por si mismo o de su verdadero representante.11

Igualmente, conforme al artículo 642 del Código de Procedimiento Civil, en el procedimiento por intimación el juez antes de decretar la intimación, si considera que el libelo no cumple o le falta alguno de los requisitos previstos en el artículo 340 eiusdem, debe ordenar al accionante que corrija este defecto.

En este punto debemos señalar que de acuerdo a lo previsto en el artículo 3 de la Ley de Abogados, "Los representantes legales de personas o de derechos ajenos, los presidentes o representantes de sociedades cooperativas, asociaciones o sociedades civiles o mercantiles que no fueren abogados, no podrán comparecer enjuicio a nombre de sus representados sin la asistencia de abogados en ejercicio" (Resaltado nuestro)

Nótese que de acuerdo a dicha norma, la exigencia de la asistencia de abogado se contrae a la comparecencia de juicio, esto es, a los procedimientos jurisdiccionales, y no a los procedimientos administrativos.

De este modo, la ley especial en la materia (Ley de Abogados) no exige la asistencia de profesionales del Derecho como requisito para actuar en procedimientos de primer o segundo grado en materia administrativa, lo que incluye, la materia tributaria.

Todo lo anterior revela que no sólo la omisión de la asistencia de abogado o profesional afín al área tributaria debe ceder ante el cumplimiento de la finalidad de la norma que consagra tal requisito, sino que además, dicho requisito resulta irracional, desde el mismo momento en que no es exigido en los restantes recursos y procedimientos en materia tributaria, y menos aún es exigido en otras áreas del Derecho de igual complejidad que la tributaria.

10 Ordinal 3o del artículo 346 del Código de Procedimiento Civil.11 Artículo 350 del Código de Procedimiento Civil.

125


2 . E l P r i n c i p i o d e p r o g r e s i v i d a d

DE LOS DERECHOS FUNDAMENTALES

La norma prevista en el artículo 250 numeral 4o del Código Orgánico Tributario, representa un retroceso o involución en el desarrollo del derecho a la defensa y al debido proceso en los procedimientos administrativos, al introducir una causal de inadmisibilidad del recurso jerárquico que no encontraba prevista en los códigos anteriores al aplicable al presente caso.

En este caso, un breve análisis de los antecedentes del Código Orgánico Tributario de 2001, revela que nunca antes existió un requisito semejante cuyo incumplimiento hubiere sido sancionado en la forma en que lo hace el artículo 250 numeral 4o del código vigente.

En efecto, tanto en el artículo 165 del Código Orgánico Tributario de 199412, como en su antecesor de 199213, las exigencias para el ejercicio del recurso jerárquico se encontraban limitadas a la interposición de un escrito en el cual debían ser expresadas las razones de hecho y de derecho en que se fundamentare, sin exigir en ningún caso la asistencia de abogado u otro profesional afín al área tributaria. Por su parte, el Código Orgánico Tributario de 198214, tampoco contemplaba exigencia alguna de este tipo.

Tal situación revela que la norma analizada -introducida en la reforma de 2001-, al crear un requisito adicional para el ejercicio del legítimo derecho a recurrir en sede administrativa de los actos lesivos en materia tributaria, de ser interpretada en forma rígida y sin atender a su finalidad, representa un retroceso en materia del desarrollo del derecho a la defensa y al debido proceso en los procedimientos administrativos, manifiestamente contrario al principio de progresividad de los derechos fundamentales.

12 Publicado en la Gaceta Oficial Nro. 4.727 (E) de fecha 27 de mayo de 1994.13 Publicado en la Gaceta Oficial Nro. 4.466 (E) de fecha 11 de septiembre de

1992.14 Publicado en la Gaceta Oficial Nro. 2.992 (E) de fecha 03 de agosto de 1982.

126


A este respecto, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, ha establecido de forma reiterada la importancia que posee el principio de progresividad en materia de derechos humanos y la preeminencia de las normas internacionales y nacionales que reconozcan y garanticen un derecho o una garantía de forma más amplia y favorable que otra norma jurídica nacional.15 Señaló en efecto la Sala que el principio de progresividad "se concreta en el desarrollo consecutivo de la esencia de los derechos fundamentales, en tres aspectos fundamentales: ampliación de su número, desarrollo de su contenido y fortalecimiento de los mecanismos institucionales para su protección".

Trasladando los fundamentos del fallo parcialmente citado al presente caso, encontramos que la asistencia de abogado o profesional afín al área tributaria para el ejercicio del recurso jerárquico, no sólo carecía de regulación en las normas de procedimiento en materia tributaria predecesoras al Código Orgánico Tributario de 2001, sino que tampoco existe en las normas de procedimiento administrativos generales vigentes en la actualidad, consagradas en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y demás disposiciones en materia administrativa y tributaria.

Por ello, la progresividad como principio constitucional, implica que el derecho a la defensa y al debido proceso en su vertiente del derecho a recurrir y a obtener una decisión que resuelva el fondo del asunto debatido, sólo puede ser regulado a través de normas legales que lejos de agregar requisitos o trabas para su ejercicio, por el contrario propendan a su ampliación y facilitación.

Por tal razón, el principio de progresividad de los derechos humanos coloca al margen de la constitucionalidad al artículo 250 numeral 4o del Código Orgánico Tributario, por representar un retroceso respecto del desarrollo legislativo de las normas precedentes en la materia.

15 Sentencia de fecha 07 de agosto de 2007, recaída en el caso: LUIS AMÉRICO PÉREZ, LUIS ISLANDA y JESSICA VOLWEIDER.

127


3. E l d e r e c h o d e p e t ic ió n y o p o r t u n a r e s p u e s t a

De acuerdo al artículo 51 del Texto Constitucional, toda persona tiene el derecho a representar o dirigir peticiones ante cualquier autoridad, funcionario público o funcionaría pública sobre los asuntos, y a obtener oportuna y adecuada respuesta. El derecho en cuestión, implica a su vez, en los términos de la norma constitucional, el deber por parte de la Administración Pública de garantizar su cumplimiento so pena de resultar sancionada.

En el caso que nos ocupa, no puede obviarse que la aplicación de la norma prevista en el artículo 250 numeral 4o del Código Orgánico Tributario, como motivo para negar injustamente la admisión del recurso jerárquico trae consigo la violación del derecho de petición y oportuna respuesta del recurrente, el cual se ve impedido de obtener una adecuada respuesta sobre su pretensión de nulidad.

4. E l p r in c ip io d e J u s t ic ia m a t e r ia l

Como corolario de todo lo expuesto, encontramos que la norma prevista en el artículo 250 numeral 4o del Código Orgánico Tributario, en los términos que derivan de su interpretación literal constituye una grave violación del principio de Justicia Material, siendo que se hace prevalecer un requisito eminentemente formal por sobre la resolución del caso concreto.

En efecto, conforme al expreso mandato contenido en el artículo 257 de la Constitución Nacional: “El proceso constituye un instrumento fundamental para la realización de la justicia. Las leyes procesales establecerán la simplificación, uniformidad y eficacia de los trámites y adoptarán un procedimiento breve, oral y público. No se sacrificará la justicia por la omisión de formalidades no esenciales". (Resaltado nuestro)

Bajo la nueva visión derivada de la Justicia Material, el máximo tribunal de la República ha desarrollado sus implicaciones en las distintas áreas del Derecho, incluida la actividad administrativa. Al respecto, resulta contundente el criterio sentado por la

128

R ic a r d o A g u e r r ev e r e Y a n es

Sala Político-Administrativa, la cual en aplicación de dicho principio al caso de la omisión del requisito de publicación de un acto normativo de efectos generales, concluyó que:

"Teniendo presente el derecho establecido en el artículo 26 de la Constitución, que consagra la justicia material por encima de los formalismos, la Sala Político-Administrativa, en la sentencia comentada, consideró que el fin de la publicación se había cumplido, en virtud del conocimiento que tenían del reglamento sus destinatarios, máxime cuando su inaplicación conllevaba a un importante vacío.

Esta últim a conclusión resulta de vital im portancia para resolver la controversia analizada, toda vez que en el presente caso se plantea una situación sim ilar a la antes descrita, en el sentido de que se cuestiona la validez del Reglam ento de los Consejos de Investigación N° D6306 de fech a 16 de enero de 1992, debido a que el m ism o tampoco ha sido publicado en G aceta Oficial; sin embargo, atendiendo a la argum entación arriba indicada, relativa al tiempo que dicho instrum ento ha sido aplicado a sus destinatarios, a s í como el período durante el cual éste ha norm ado el funcionam iento de dicha institución y por último la divulgación de su contenido p or distintos m edios de difusión, es por lo que estima la Sala que no existe presunción grave de violación al principio de publicidad normativa, dado que en los términos de la decisión descrita si la finalidad para la cual estaba prevista la aludida publicación fue alcanzada, el citado Reglamento de los Consejos de Investigación N° D6306, al igual que Reglamento de Castigos Disciplinarios N° 6, debe ser considerado válido a pesar de que para la fecha en que fue dictado el acto recurrido el mismo no se encontraba publicado en Gaceta Oficial y en consecuencia, se desecha la denuncia que sobre dicho particular formuló el recurrente. A sí se decide".16 (Resaltado nuestro)

Nótese que la Sala Político-Administrativa en el caso parcialmente transcrito, otorgó preponderancia al cumplimiento de la finalidad de una norma (consagratoria de la publicidad de los actos normativos) por sobre la omisión del requisito formal consagrado

16 Sentencia de fecha 11 de febrero de 2004, recaída en el caso: RÉGULO HUMBERTO DÍAZ VEGA.

129


en ella. En tal caso, se resalta que al haberse cumplido con la finalidad de la publicación, esto es, que los destinatarios de la norma estuvieran en conocimiento de su contenido, ya no era exigible tal publicación, por convertirse en una formalidad no esencial.

Si bien creemos que el requisito de publicación de un acto de efectos generales no puede ser interpretado como una formalidad no esencial, en todo caso se revela que la jurisprudencia tiene una visión particularmente amplia sobre este tema.

En el caso que nos ocupa, la finalidad de la norma prevista en el artículo 243 del Código Orgánico Tributario se debe tener por cumplida, cuando el recurso jerárquico reúne los requisitos necesarios para permitir a la Administración Tributaria emitir una decisión sobre el asunto debatido.

5 . S o b r e l a f ig u r a d e l D e s p a c h o S a n e a d o r

Creemos que la interpretación literal de la norma analizada se aparta de los principios constitucionales. Al respecto, el propio Código Orgánico Tributario ofrece solución para el caso en que el recurso jerárquico no haya reunido algún requisito esencial.

En tal sentido, señala el encabezado del artículo 154 que: "Cuando en el escrito recibido por la Administración Tributaria faltare cualquiera de los requisitos exigidos en las leyes y demás disposiciones, el procedimiento tributario se paralizará, y la autoridad que hubiere de iniciar las actuaciones lo notificará al interesado, comunicándole las omisiones o faltas observadas, a fin de que en un plazo de diez (10) días hábiles proceda a subsanarlos".

Nótese que la norma analizada, se encuentra prevista en la Sección Primera, del Capítulo III del Título IV del Código Orgánico Tributario, la cual regula las disposiciones generales de los procedimientos en materia tributaria. Es decir, dicha norma forma parte de los principios generales que informan tales procedimientos, entre los cuales se encuentran los de revisión de los actos en materia tributaria -incluido el recurso jerárquico-.

130


De igual forma, dicha norma no establece ningún distingo entre los procedimientos a los cuales resulta aplicable, limitándose a referirse a los escritos recibidos por la Administración Tributaria, es decir, a cualquier petición o recurso presentado por los contribuyentes. Debemos recordar que el recurso jerárquico, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 243, debe ser presentado a través de "escrito razonado", con lo cual, se trata del mismo escrito a que refiere la norma del artículo 154.

La norma anterior ha sido analizada por la doctrina extranjera más autorizada, señalando al efecto que:

"La omisión de cumplir con alguno de los requisitos formales o sustanciales indicados no implica que deba rechazarse el recurso. Hay un principio básico de saneamiento instructorio del recurso, como carga procesal de la administración. A nuestro juicio, siempre que surja en forma clara la voluntad de recurrir o reclamar, debe considerarse interrumpido el término, e interinarse al recurrente a subsanar los defectos encontrados. El principio del saneamiento, que ya se ha extendido en los regímenes de todos los tribunales administrativos internacionales (...), debe a nuestro juicio, con mayor razón, ser parte esencial del tratamiento de las presentaciones de cualquier índole en sede administrativa" } 7

Es claro entonces que cuando del recurso jerárquico intentado surge sin ningún esfuerzo la voluntad inequívoca de impugnar el acto, la omisión de algún requisito formal sólo puede traer consigo la notificación del contribuyente para que proceda a su subsanación.

I V . C o n c l u s i o n e s

1. De acuerdo con las normas constitucionales que informan el derecho a la defensa y al debido proceso en los procedimientos administrativos, la asistencia de abogado u otro profesional afín

17 GORDILLO, Agustín. Tratado de Derecho Administrativo. Tomo 4. Pág. III- 29. Editorial FUNEDA y Fundación de Derecho Administrativo.

131


al área tributaria sólo puede ser entendida como una garantía consagrada en favor del recurrente, cuya omisión por parte de éste, en modo alguno puede privarle del derecho a obtener una decisión sobre el fondo del asunto debatido.

2. El principio "pro actione", como manifestación del derecho a la defensa y al debido proceso en los procedimientos administrativos, resulta transgredido cuando se sacrifica la tramitación de un recurso y la resolución del asunto de fondo por la omisión de una formalidad cuya finalidad ha quedado satisfecha a través de la presentación de un escrito razonado que cumpla con los requisitos mínimo para su tramitación y decisión.

3. De cara a una eventual reforma del Código Orgánico Tributario, se sugiere estudiar la pertinencia de mantener la presente causal de inadmisibilidad del recurso jerárquico. Alternativamente es pertinente aclarar la aplicación de la figura del Despacho Saneador a los medios de impugnación en materia tributaria.

V . B i b l i o g r a f í a

ASOCIACIÓN VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO (AVDT). Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001. Editorial Livrosca.

CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO, Editorial Lee Legislación Económica, C.A. Segunda Edición. Pág. 248.

GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo y FERNÁNDEZ, Tomás-Ramón. Curso de Derecho Administrativo. Tomo II. Pág. 457. Editorial Civitas, Quinta Edición.

GORDILLO, Agustín. Tratado de Derecho Administrativo. Tomo 4. Pág. 111-29. Editorial FUNEDA y Fundación de Derecho Administrativo.

132


F ic h a ju r is p r u d e n c i a l

E l d e r e c h o a l a d e f e n s a e n e l m a r c o d e l C ó d i g o O r g á n i c o T r i b u t a r i o .

E s p e c ia l r e f e r e n c ia a l a a s is t e n c ia d e a b o g a d o

O PROFESIONAL AFÍN AL ÁREA TRIBUTARIA, COMO REQUISITO DE ADMISIBILIDAD

DEL RECURSO JERÁRQUICO


1. Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas

TS4CT 0037/2007 del 24 de mayo, consultada en:

Caso: Pavema Gráfica, C.A. Vs. República Bolivariana de Venezuela en recurso contencioso tributario contra la Resolución emanada de la Gerencia Nacional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, en la cual se declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra las Resoluciones Nos. GRTICE-RC-DF- 0296/2004-5 y GRTICE-RC-DF-0292/2004-06, ambas de fecha 4 de agosto de 2004, por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado y las Planillas de Liquidación Nos. 11-10-1-2-27-001117 y 11-10-1-2-27-001118, por montos respectivos de Bs. 617.500,00 y Bs. 18.599.100,00, ambas de esa misma fecha.

Asunto: Derecho a la defensa y al debido proceso por falta de aplicación del artículo 154 del Código Orgánico Tributario (Despacho Saneador).

Decisión: Se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario.

133

3 0 a ñ o s d e l a C o d ific a c ió n d e l D er e c h o T rib u t a r io V en ez o la n o

Doctrina Judicial:

1. "Ahora bien, del estudio de las actas procesales se puede extraer que la Administración Tributaria, declaró inadmisible el recurso jerárquico ejercido en fecha 18 de agosto de 2004, en contra de las Resoluciones GRTICE-RC-DF-0296/2004-05 y GR- TICE-RC-DF-0292/2004-06, de fecha 4 de agosto de 2004, pues observó que el ciudadano Oscar E. Castro, quien interpuso dicho recurso, actuando en carácter de Presidente de la contribuyente PAVEMA GRÁFICA, C.A., no se encontraba asistido por ningún profesional de los señalados en la Ley tributaria".

2. "Si hacemos abstracción de las normas citadas, el ente tributario al considerar que el ciudadano Oscar E. Castro debía estar asistido por un profesional de los previstos en las disposiciones del Código Orgánico Tributario, estaba en la obligación de suspender el procedimiento y actuar conforme lo previsto en el prenombrado artículo 154 ejusdem; y en efecto lo hizo, tal como consta en el folio 53, del expediente llevado por este Tribunal, donde se puede leer, la notificación enviada a la empresa PAVEMA GRÁFICA, C.A., emitida en fecha 20 de septiembre de 2004, dando aviso del requisito faltante para admitir el recurso interpuesto y, al mismo tiempo, le otorga un plazo de diez días hábiles para que proceda a subsanarlo".

3. "Dicha notificación fue recibida por el contribuyente en fecha 07 de marzo de 2005, decretándose la inadmisibilidad del recurso jerárquico en fecha 23 de diciembre de 2004, a través de de Resolución GCE/DJT/2004-3987, en consecuencia, no se le otorgó oportunidad a la recurrente para corregir lo solicitado en sede administrativa; de modo pues, se violó su derecho a la defensa al desconocer los hechos que le pudieron haber permitido corregir sus actuaciones a fin de que se diera el normal curso del proceso y entrar a conocer sobre el fondo del recurso".

2. Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas

TS4CT 049/2007 del 29 de junio, consultada en:

134


Caso: Grinta Grupo Integrado de Tecnología Avanzada, C.A. Vs. República Bolivariana de Venezuela en recurso contencioso tributario contra Resolución de la Gerencia Jurídico Tributario del SENIAT, que declaró Inadmisible el Recurso Jerárquico ejercido contra la Planilla de Liquidación No. 01-10-26-016093 del 14- 08-1997, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital, mediante la cual impone multa de conformidad con los artículos 104, 118 y 59 del Código Orgánico Tributario, por el monto de Bs. 162.000,oo.

Asunto: Derecho a la defensa y al debido proceso por falta de aplicación del artículo 154 del Código Orgánico Tributario (Despacho Saneador).

Decisión: Se declaró con lugar el recurso contencioso tributario.

Doctrina Judicial:

1. "(...) la Administración Tributaria violentó garantías constitucionales como el derecho a la defensa, al impedirle al contribuyente subsanar la omisión incurrida e impedirle obtener una respuesta cónsona y oportuna a su pedimento de nulidad de la sanción impuesta; por lo que este Tribunal considera que se dictó un acto con prescindencia de actuaciones que ocasionaron vulneraciones al debido proceso y lo califica con viciado de nulidad, en los términos establecidos en el mencionado Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.

2. "Este Órgano Jurisdiccional en ejercicio del control del principio de la legalidad, que le confiere los artículos 26 y 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y, observando, que en efecto el contribuyente, no pudo ejercer a plenitud sus derechos a razón de que no se aplicó de manera correcta el contenido del citado artículo 154 del Código Orgánico Tributario, además de que la recurrente agotó la vía administrativa y, en consonancia con el criterio dictado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 069 del 24-01-2007, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el fondo de la controversia".

135


3. Tribunal Supremo de Justicia,Sala Político-Administrativa:

SSPA 06482/2005 del 07 de diciembre, consultada enhttp: / / www. ts j. gov. ve/ decisiones / spa / diciembre / 06482-071205-2004-2113.htm

Magistrada Ponente: Dra. Yolanda Jaimes Guerrero

Caso: Hotelera Sol Vs. Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en recurso de apelación interpuesto por dicho ente en contra de la sentencia N° 0039/2004, dictada el 26 de abril de 2004 por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

Asunto: Inadmisibilidad del recurso jerárquico por falta de asistencia de abogado. No aplicación del artículo 154 del Código Orgánico Tributario (Despacho saneador), por encontrarse limitado a las solicitudes distintas de los medios de impugnación en materia tributaria.

Decisión: Se declara con lugar el recurso de apelación

Doctrina Judicial:

1. "En conexión con lo antes expuesto, observa esta Sala que el procedimiento que consideró el a quo que el INCE debió seguir, una vez se percató de la ausencia de ciertos requisitos en la oportunidad de la presentación del escrito contentivo del recurso jerárquico, es decir, el previsto en el artículo 154 eiusdem, está referido exclusivamente a las solicitudes que se formulen a la Administración Tributaria fuera del procedimiento impugnatorio supra referido. Así se declara".

2. "De ahí que las causales establecidas en el artículo 250 del Código Orgánico Tributario vigente resultan de obligatoria observancia y su verificación deviene inexorablemente en la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico, motivo por el cual es imperioso para la Sala revocar el fallo apelado y proceder a la revisión de dichas causales en el caso concreto. Así se decide".

136



SSPA 01085/2007 del 20 de junio, consultada en: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/junio/01085-20607-2007-2006-1101.html

Magistrado Ponente: Dr. Emiro García Rosas

Caso: Policlínica Metropolitana Vs. República Bolivariana de Venezuela, en recurso de apelación contra la sentencia N° 913 dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa.

Asunto: Inadmisibilidad del recurso jerárquico por falta de asistencia de abogado. Derecho a la defensa y al debido proceso. Constitucionalidad de los artículos 243, numeral 4, y 250 del Código Orgánico Tributario.

Decisión: Se declara sin lugar el recurso de apelación

Doctrina Judicial:

1. "Por lo antes expuesto, mal puede considerarse que la exigencia del requisito de estar asistido o representado por abogado o cualquier otro profesional afín en el área tributaria para la interposición del recurso jerárquico, constituya violación alguna del derecho a la defensa y a ser oído; por el contrario, tal requisito es un desarrollo del texto constitucional y configura más bien una garantía para el particular en la defensa de sus derechos, el que esté asistido de un profesional del derecho o afín al área tributaria, que redundará en su propio beneficio. A esto se aúna el hecho de que tales causales de inadmisibilidad pueden ser consideradas como los límites o excepciones que la ley ha establecido para el ejercicio del referido recurso".

137

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/junio/01085-20607-


5. Tribunal Supremo de Justicia, Sala Constitucional:

SSC 164/2010 del 23 de marzo, consultada en:http: / / www.tsj .gov. ve / decisiones / scon / marzo /164-23310-2010-08-0781.html

Magistrada Ponente: Dra. Camen Zuleta de Merchán.

Caso: Policlínica Metropolitana en recurso de revisión constitucional contra la sentencia número 01085 publicada el 20 de jimio de 2007, por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia

Asunto: La inadmisibilidad del recurso jerárquico por falta de asistencia de abogado no releva al juen contencioso tributario de decidir el fondo del asunto debatido. Interpretación del artículo 259 de la Constitución Nacional.

Decisión: Se declaró con lugar el recurso de revisión constitucional.

Doctrina Judicial:

1. "En este sentido, los artículos en referencia, previstos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en el Código Orgánico Tributario, determinan que la jurisdicción contencioso administrativa, y en lo especial, sus tribunales contenciosos tributarios, comparten una amplia potestad para tutelar los derechos subjetivos de los particulares, además de permitirle analizar los términos objetivos sobre los cuales se dictaron los actos administrativos susceptibles de impugnación, por lo que no es sólo un control del proveimiento conforme a la ley, sino también con respecto a los derechos abarcados dentro de la pretensión, comprendiendo un control superior a los simples parámetros legales sobre los cuales se fundamenta el acto cuestionado".

2. "Siendo ello así, los tribunales contenciosos tributarios tienen atribuida la plena jurisdicción para dictar sus pronunciamientos abarcando la totalidad de la pretensión sin limitarse a analizar el control objetivo del acto administrativo, garantizando al justicia

138

http://www.tsj


ble el derecho a la tutela judicial efectiva que establece el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. A tal efecto, se encuentran en la obligación de pronunciarse sobre todas las defensas que, conforme a derecho, interpongan los recurrentes, incluyendo aquéllas que, dada la particularidad de la función jurisdiccional, no hayan sido propuestas en sede administrativa".

3. "El fallo objeto de revisión, a pesar de declarar sin lugar el recurso contencioso tributario, equiparó la falta de asistencia de abogado en vía administrativa como una especie de causal de inadmisibilidad del recurso contencioso tributario, asimilable a la falta de agotamiento de la vía administrativa no prevista en la ley, sin adentrarse a considerar los demás alegatos de fondo presentados por el recurrente en sede jurisdiccional y obviando todos los fundamentos por los cuales se solicitó la nulidad de los actos que conformaron el procedimiento de determinación tributaria, incluyendo la multa impuesta al recurrente".

4. "Esta Sala observa que la decisión administrativa que versó sobre el recurso jerárquico no se pronunció sobre el fondo del asunto, por lo que en este caso el contribuyente disponía, dada la negativa de la Administración, de una mayor amplitud de la pretensión para la tutela de sus derechos subjetivos en vía judicial como sujeto pasivo de la relación tributaria; medio judicial que puede interponerse sin que se agote la vía administrativa y sin sujetarse a lo decidido por ésta, dadas las disposiciones del Código Orgánico Tributario y de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia que eliminaron el agotamiento de la vía gubernativa como un presupuesto necesario para la admisión de la pretensión contencioso administrativa de nulidad contra actos administrativos de efectos particulares, normas expresamente invocadas por la jurisprudencia de esa Sala Político Administrativa (s.S.P.A. núms. 786/2004; 944/2004 y 1609/2004). De forma tal, el jurisdi- cente puede acudir a cualquier vía, sin que los alegatos presentados en los recursos administrativos constriñan la amplitud de control por parte de la jurisdicción (vid. s.S.C. núm. 957 del 9 de mayo de 2006; caso: Luis Eduardo Moneada Izquierdo)".

139



SSPA 724/2008 del 17 de junio, consultada enhttp: / / www. tsj. gov.ve / decisiones / spa / junio / 00724-18608-2008-1998-14788.html

Magistrada Ponente: Dra. Yolanda Jaimes Guerrero

Caso: Manufacturas de Papel, S.A.C.A. (MANPA) Vs. República Bolivariana de Venezuela en recurso contencioso administrativo de nulidad conjuntamente con suspensión de efectos contra el Acto Administrativo contenido en la Resolución N° 00007 de fecha 4 de mayo de 1998, emanada de la Dirección General del entonces Ministro de Hacienda por la cual se declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto en fecha 15 de septiembre de 1997, e igualmente contra el Oficio MH-UNEC-0/614/98 de fecha 18 de mayo de 1998, emanado del Director General de la Unidad de Estudios Cambiarios (UNEC).

Asunto: Violación del derecho a la defensa y al debido proceso al haberse declarado la inadmisibilidad del recurso jerárquico con base a la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Formalismos no esenciales.

Decisión: Se declara con lugar el Recurso de Nulidad.

Doctrina Judicial:

1. "En efecto, debe destacarse que en el procedimiento administrativo rige el principio pro actione que postula la interpretación más favorable al ejercicio del derecho de acción y, por lo tanto, asegura, en lo posible, más allá de las dificultades de índole formal, una decisión sobre el fondo del objeto del procedimiento. (García de Enterría y Fernández, Curso de Derecho Administrativo II, Ed. Civitas, Cuarta Edición, Madrid, 1995, pp. 456-457).

2. En consecuencia, estima la Sala que el acto recurrido es violatorio del derecho a la defensa, por cuanto la Administración, con base en un formalismo no esencial, se abstuvo de pronunciarse

140


sobre los alegatos planteados por la recurrente en su recurso de reconsideración, y por tanto, se encuentra viciado de nulidad. Así se decide"1. (Resaltado nuestro)


SSPA1064/2000 del 19 de septiembre, consultada enhttp: / / www.tsj.gov.ve / decisiones / scon/ septiembre /1064-190900-00-2131.htm

Magistrado Ponente: Dr. José M. Delgado Ocando

Caso: C.A. Cervecería Regional en acción de amparo constitucional contra la sentencia pronunciada por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, de fecha 30 de junio de 1999 mediante la cual se declaró decidió declarar con lugar la acción de amparo interpuesta por Cervecería Polar.

Asunto: Admisibilidad de las acciones judiciales. Interpretación del principio "Pro Actione". Derecho a la Tutela Judicial Efectiva.

Decisión: Se admite la acción de amparo constitucional y se niega le medida cautelar de suspensión de efectos de la sentencia.

Doctrina Judicial:

1. "(...) el principio pro actione, según el cual las condiciones de acceso a la justicia deben entenderse en el sentido de tamices que depuran el proceso, de allí, que la función ejercida por las formas y requisitos procesales esté en línea de hacer avanzar la pretensión por caminos racionales, y no de imposibilitar injustificadamente el ejercicio de la acción. Ello ha hecho afirmar a esta Sala que: "las causales de inadmisibilidad deben estar legalmente establecidas (asimismo) ...deben ser proporcionales a la finalidad perseguida por las normas procesales, esto es, ser cauce racional vara el acceso a la tutela judicial (González Pérez, ob. Cit. Pág.

1 Sentencia de fecha 17 de junio de 2008, recaída en el caso: MANUFACTURAS DE PAPEL, C.A. (MANPA), S.A.C.A.

141

http://www.tsj.gov.ve


62), en el sentido de ordenar el proceso, por lo que no les es dable vulnerar el contenido esencial del derecho a la tutela judicial."(Sentencia n° 758/2000)"2. (Resaltado nuestro)


SSPA 1709/2007 del 07 de agosto, consultada enhttp:/ / www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/agosto/1709-070807-05-0158.htm

Magistrado Ponente: Dr. Jesús Eduardo Cabrera Romero

Caso: Luis Américo Pérez y otros en acción de nulidad por inconstitucionalidad contra el artículo 493 del Código Orgánico Procesal Penal.

Asunto: Principio de progresividad de los derechos humanos.

Decisión: Se declaró sin lugar el recurso de nulidad.

Doctrina Judicial:

1. "Dicho principio se concreta en el desarrollo consecutivo de la esencia de los derechos fundamentales, en tres aspectos fundamentales: ampliación de su número, desarrollo de su contenido y fortalecimiento de los mecanismos institucionales para su protección. En este contexto surge la necesidad de que la creación, interpretación y aplicación de las diversas• normas que componen el ordenamiento jurídico, se realice respetando el contenido de los derechos fundamentales.

2. " (...) mientras que en el artículo 23 se reconocen como fuentes en la protección de los derechos humanos, a la Constitución, a los tratados internacionales en materia de derechos humanos suscritos y ratificados por la República, y a las leyes que los desarrollen. De igual forma, en dicha norma se establece, a los efectos de robustecer la protección de los derechos humanos, que los tratados, pactos y

2 Sentencia de fecha 19 de septiembre de 2000, recaída en el caso: C.A. CERVECERÍA REGIONAL.

142

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/agosto/1709-070807-


convenciones en materia de derechos humanos, que hayan sido suscritos y ratificados por Venezuela, predominarán en el orden jurídico interno en la medida en que contengan normas referidas al goce y ejercicio de los derechos humanos más favorables que las contenidas en la Constitución y en las leyes de la República, es decir, cuando tales tratados reconozcan y garanticen un derecho o una garantía deforma más amplia y favorable que la Constitución -u otra normativa nacional-, dichos instrumentos internacionales se aplicarán inmediata y directamente por todos los órganos del Poder Público, especialmente cuando se trate de operadores de justicia"3. (Resaltado nuestro)

3 Sentencia de fecha 07 de agosto de 2007, recaída en el caso: LUIS AMÉRICO PÉREZ, LUIS ISLANDA y JESSICA VOLWEIDER.

143

E l p r in c ip io d e l e g a l i d a dY LAS DELEGACIONES LEGISLATIVAS

EN MATERIA TRIBUTARIA

F r a n c is c o Á l v a r e z S il v a *

S u m a r io

I. Introducción. II. Un poco de Historia: el postulado de «no taxation without representation». III. Previsión constitucional de la posibilidad de delegar en el Poder Ejecutivo la competencia de dictar actos normativos con rango de Ley. 1. Condiciones Formales y Temporales. 2. Condiciones Materiales. 3. Algunos comentarios sobre las delegaciones legislativas en el marco del sistema interamericano de derechos humanos. TV.En particular, sobre los requisitos de las delegaciones legislativas en materia tributaria y de la fijación de un contenido mínimo en la ley habilitante. 1. Sobre la gradación de la rigidez de la reserva de ley. Apuntes sobre la interpretación del alcance de la reserva en España e Italia. 2. El caso latinoamericano. V. La delegación lesgislativa en materia tributaria en Venezuela. 1. La base legal del tributo. 2. El nivel de concreción de la ley habilitante. 3. El parágrafo segundo del artículo 3 del COT. VI. El caso de las Leyes Habilitantes otorgadas al Ejecutivo Nacional en los años 2007 y 2010.1. Un ejemplo puntual: la creación del Impuesto a las Transacciones Financieras en ejercicio de la ley habilitante dictada en el 2007. VII. Conclusiones.

«El Rey podía gastar pero no crear tributos; el Parlamento podía crear tributos pero no gastar. En la medida en que el poder de crear tributos y el poder de gastar estuviesen separados, los derechos de los ciudadanos ingleses vivirían por siempre, especialmente el derecho de ser libres de una tributación opresiva».**

I . I n t r o d u c c i ó n

Entre las distintas formas de actuación del Poder Ejecutivo, tiene especial relevancia, por los efectos que produce, la que se

* Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello. Maestría en Asesoría Fiscal de Empresas (LLM) en el Instituto de Empresa en Madrid, España. Abogado de Travieso Evans Arria Rengel & Paz.

* * A d am s, Charles. "For Good and Evil: The Impact of Taxes on the Course of Civilization". Madison Books, Lanham, Maryland 2001. P 166.

145


refiere a la producción de normas con fuerza de Ley. En particular, de la producción de Decretos-Leyes cuando se trata de materias constitucionalmente reservadas a la Ley, como ocurre en el campo de la tributación.

El hecho de que los ciudadanos de un Estado no están obligados al pago de tributos distintos a los que sus legítimos «representantes» han aceptado, es hoy en día un componente fundamental del principio de la legalidad. De allí, antes que nada, se explica el carácter definitivamente excepcional de la habilitación, en el sentido de que el Poder Ejecutivo ejerce una potestad inexistente sino fuese por el hecho mismo de la delegación, y de que los Parlamentos no pueden ceder en blanco sus competencias fundamentales en favor de la Administración.

Esa «representación» supone -desde el punto de vista formal- que sólo pueden ser válidos los tributos creados por los Parlamentos, lo que también postula, como afirmamos antes, que éstos no pueden delegar el poder tributario que la Constitución les asigna sin límites sustantivos ni temporales, sobre todo en materias en las que, por su naturaleza, no pueden separarse del debate social abierto sin afectar la esencia real de la democracia.

I I . U n p o c o d e H i s t o r i a : e l p o s t u l a d o d e « n o

TAXATION WITHOUT REPRESENTATION» .

Puede afirmarse que uno de los grandes subproductos de la revolución norteamericana fue la generalización de este principio, equivalente al principio de legalidad tributaria pero también comprensivo del principio de racionalidad sustancial de la tributación y de la necesidad del «consentimiento» de los administrados en cuanto a las reglas básicas de la imposición.

Un ejemplo importante relacionado con la legitimidad de la tributación y con la «representación» es el de la Carta Magna que los nobles de Inglaterra obligaron a suscribir al Rey Juan Sin Tierra, en la llanura de Runnymede, cerca de Londres, en el año

146

F r a n c isc o Á l v a r e z S ilva

1215. Aunque es necesario señalar que los instrumentos destinados a restringir el poder tributario de los reyes fueron relativamente frecuentes durante la Edad Media, posiblemente el caso de Juan Sin Tierra fue el más relevante, dada la continua reincidencia de este Soberano en el desconocimiento de los derechos propios de los señores feudales, por incrementos de la «Talla» sin el consentimiento de éstos, y por el uso indiscriminado de los tributos aduaneros dentro del reino. La suscripción de la denominada Carta Magna tuvo por objeto imponer al Rey el reconocimiento del principio según el cual ninguna exacción o «ayuda» (aid), excepto las ordinariamente permitidas en el orden feudal, podría ser exigida por la Corona sin el consentimiento de los señores, lo que era una forma aristocrática o feudal del principio «no taxation without representation».

La Carta Magna contenía otras disposiciones fundamentales, la más importante de las cuales era, sin duda, la declaración acerca de las condiciones de libertad en las que debía desenvolverse el comercio y la limitación de la tributación susceptible de afectarlo a aquellos tributos que tuvieran probada racionalidad: «dejad que todos los comerciantes tengan seguridades para salir de Inglaterra, para venir a Inglaterra y para permanecer y recorrer Inglaterra, tanto por tierra como por agua, con el propósito de comprar y vender, sin el pago de tributos malos o injustos, y el pago de antiguos y justos derechos de aduana»1. Esta regla o principio se ha incorporado en la mayoría de las Constituciones democráticas desde la Constitución norteamericana. Entre nosotros, por cierto, la prohibición de aduanas interiores ha sido una realidad constitucional desde la primera de las Constituciones republicanas, y sigue presente en el artículo 183 de la Constitución Nacional de 1999.

Como es bien sabido, la regla del consentimiento para el establecimiento de tributos exigió originalmente la unanimidad de los titulares del privilegio, fueran nobles o no, pero también es

1 Ob. C jt . A d a m s , Charles.P. 158.

147

3 0 a ñ o s d e la C o d if ic a c ió n d e l D er e c h o T rib u t a r io V e n ez o la n o

un hecho que los ciudadanos comunes también fueron consultados, en el correr del tiempo, con la creación de la Cámara de los Comunes. De allí se pasó a la regla de mayoría. En definitiva, esta evolución condujo a la aplicación de las formas más sutiles y acabadas del principio de legalidad, regla esencial de la tributación, en cuanto a la doble finalidad que cumple este principio en un Estado constitucional: como garante del denominado principio de autoimposición y, también, del derecho de propiedad2.

Siglos más tarde, en la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789, resurgía la idea de que los derechos naturales o imprescriptibles del hombre, como la libertad, la propiedad, la seguridad y la resistencia a la opresión (artículo 2), no podían ser restringidos sino mediante Ley (artículo 4). El artículo 6 de la misma Declaración reconocía el derecho de todos los ciudadanos a colaborar en la formación de las leyes, «sea personalmente, sea por medio de sus representantes». En este último aspecto, se estableció la raíz del problema y de los cuestio- namientos sobre la validez de las delegaciones, en el sentido de cuestionar si las facultades delegadas por los ciudadanos a sus representantes podían a su vez delegarse en el Poder Ejecutivo y, en todo caso, bajo qué límites y condiciones podía permitirse3.

III . P r e v i s i ó n c o n s t i t u c i o n a l d e l a p o s ib i l id a dDE DELEGAR EN EL PODER EJECUTIVO

LA COMPETENCIA DE DICTAR ACTOS NORMATIVOS CON RANGO DE LEY

En nuestra Constitución Nacional existen tres artículos directamente relacionados con el fenómeno de la delegación legislativa. El artículo 203 constitucional define lo que debe

2 Q u e r a l t , Juan; L o z a n o , et al. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Editorial Tecnos. Madrid. 2 0 0 8 . p 1 3 3 . J a r a c h , Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Editorial Cangallo. Buenos Aires. 1 9 9 3 . p 2 9 9 .

3 Locke afirmaba que el poder legislativo no puede transferir la facultad de hacer leyes a otras manos, porque siendo ésta facultad que el pueblo le delegó, quienes la tienen no sabrían traspasarla. Vid. L o c k e , John. Ensayo sobre el gobierno civil. Alianza. Madrid.2 0 0 0 .

148

F r a n c isc o Á l v a r e z S il v a

entenderse por «ley habilitante», establece los requisitos de su sanción por la Asamblea Nacional y también la obligación de que la propia ley habilitante fije «las directrices, propósitos y marco de las materias que se delegan» al Poder Ejecutivo. El artículo 236, numeral octavo, faculta al Presidente de la República para «dictar, previa autorización por una ley habilitante, decretos con fuerza de ley». Finalmente, el artículo 336 constitucional atribuye a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia la competencia para «declarar la nulidad total o parcial de los actos con rango de ley dictados por el Ejecutivo Nacional que colidan con esta Constitución».

Entre esos tres artículos la Constitución legitima la práctica de la delegación legislativa, la define y le asigna sus límites y condicionamientos formales, temporales y materiales. Todas las condiciones -mayorías requeridas, plazo determinado, directrices y propósitos que se delegan- representan la importancia política del Parlamento como órgano de convergencia política en el contexto del Estado democrático y social de Derecho y de Justicia que propugna el artículo 2 constitucional. Por esa razón, todas tienen como fin último la protección, hasta donde la propia naturaleza de la figura lo permite, del ejercicio de la delicada función legislativa y de los efectos que socialmente produce. Por supuesto, los intereses tutelados varían según los cambios que experimenta la sociedad. En épocas superadas se trataba de limitar los poderes de la monarquía en contra de los derechos de los ciudadanos, y destacadamente de la libertad y propiedades de la burguesía, hoy, sin embargo, se trata más de la protección del ciudadano frente a los demás ciudadanos o, en otras palabras, del abuso de eventuales mayorías de votantes en detrimento del pluralismo político, y de la necesaria supervivencia de las minorías.

Por su evidente interés, merece la pena recordar que la Constitución venezolana de 1961 establecía un régimen mucho más restringido en esta materia, puesto que limitaba su posibilidad al ámbito de las «medidas extraordinarias en materia económica o financiera» (artículo 190 de la derogada Constitución Nacional de 1961).

149

3 0 a ñ o s d e l a C o d i f ìc a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V e n ez o la n o

1 . C o n d ic io n e s F o r m a l e s y T e m p o r a l e s

La primera condición que establece el artículo 202 de la Constitución es que las leyes habilitantes deben ser sancionadas con el voto favorable de las tres quintas partes de los integrantes de la Asamblea Nacional, en lugar de la mayoría simple que se exige para la aprobación de leyes ordinarias. Consciente de los peligros inherentes a la técnica de la delegación legislativa, el constituyente intenta salvaguardar el interés de las minorías exigiendo para su aprobación una mayoría especial. En este aspecto claramente se manifiesta la función del Parlamento como órgano principal del asentamiento de la representación popular y del debate democrático, y la necesidad de que cualquier delegación de esa facultad cuente con un elevado grado de consenso entre los representantes de la sociedad.

La segunda condición es temporal, porque por mandato constitucional todas las «leyes habilitantes deben fijar el plazo de su ejercicio». Es evidente que el propósito de esta limitante es la de evitar la abdicación indefinida del poder de legislar en favor de la Administración, delimitando un período de tiempo para el ejercicio de la habilitación.

Sin embargo, el hecho de que la norma no fije un plazo máximo de habilitación hace muy sencilla su anulación práctica, porque bastaría la fijación de un plazo amplio para que se produjeran los mismos efectos que se quieren evitar. Parecería preferible, es ese sentido, que la propia norma estableciere un plazo máximo para la delegación, sobre todo porque, como lo señala Quadra-Salcedo4, es difícil encontrar un criterio para establecer el plazo de vigencia de la habilitación «cuando la Constitución ha dejado voluntariamente en manos del Parlamento su fijación; fijación que goza de presunción de constitucionalidad que el Tribunal Constitucional no puede desconocer sino en supuestos flagrantes». Por esa razón, a la vez de que se facilita la comi

4 Q u a d r a - S a lc e d o , T. (1991). «La Delegación Legislativa en la Constitución». Estudios Sobre la Constitución Española. Homenaje al Profesor Eduardo García de Enterría. Editorial Civitas. Madrid. P. 370.

150

F ra n c isc o Á l v a rez S ilva

sión del fraude a la norma constitucional, también se dificulta su control judicial, porque dicho control requeriría la fijación de un criterio cuantitativo (un plazo determinado convencionalmente, por ejemplo) o cualitativo (período de ocupación de cargo de los representantes/diputados como límite máximo de la delegación, por ejemplo) como parámetro definitorio de la existencia o inexistencia del fraude, cuya valoración debe hacer, caso por caso, el órgano judicial.

2 . C o n d ic io n e s M a t e r ia l e s

Hemos insistido en el hecho de que las leyes habilitantes suponen una extensión del poder normativo de la Administración, referido, como lo señala el Profesor García Enterría5, a un apo- deramiento singular sobre un tema y materia concretos en los cuales ocurre una habilitación a la Administración para que colabore en su regulación mediante actos de rango de Ley, pero nunca una entrega en blanco de las competencias legislativas al Ejecutivo Nacional.

Sin duda, el aspecto más problemático del régimen de las leyes habilitantes previsto en el artículo 202 constitucional, está en que la condición material que establece es en extremo amplia, al punto que la doctrina nacional afirma que «no existe constitución alguna en América Latina, ni siquiera las que tienen reputación de ser más presidencialistas o autoritarias, una previsión que permita una habilitación para gobernar por Decreto con tal absolutismo»6.

5 G a r c í a E n t e r r í a , E y F e r n á n d e z , T. (2008). Curso de Derecho Administrativo. Tomo I. Editorial Civitas. P 256 ss.

6 N ik k e n , Pedro. «Constitución venezolana de 1999: La habilitación para dictar decretos ejecutivos con fuerza de lejt restrictivos de los derechos humanos y su contradicción con el derecho internacional. Revista de Derecho Público N° 83/2000. Puede verse también: «La Constitución de 1999. Derecho Constitucional venezolano» de Allan R Brewer-Carías. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas. 2004. Tomo II, P 678; y «Condiciones para la limitación o restricción de derechos fundamentales» por Jesús María Casal en el libro «El Derecho Público a Comienzos del siglo XXI» Estudios homenaje al profesor Allan R Brewer Carias. P. 2515

151


A diferencia de lo que ocurre en derecho comparado7, donde las delegaciones están mayormente condicionadas a la existencia de «estados de excepción», de «emergencia pública», o al menos limitadas a cierto tipo de materias (es común, por ejemplo, la exclusión de la posibilidad de delegar la regulación de materias cuya competencia ha sido constitucionalmente asignada al legislador orgánico8, o, incluso, de materias que afectan derechos humanos o libertades fundamentales de los individuos, aunque no sean objeto de desarrollo por ley orgánica), en nuestra Constitución tal facultad tiene com o único límite material el que la propia ley habilitante debe establecer las «directrices, propósitos y marco de las materias que se delegan».

Este requisito cumple con la doble finalidad de limitar el ámbito de discrecionalidad del ejecutivo en la creación de la norma delegada y de consolidar la participación del legislativo en la norma delegante, mediante la definición de las bases que debe seguir el ejecutivo, bases que sirven de límite externo de su actuación y, obviamente, como parámetro de su validez. De esa forma, el ejecutivo «no se sitúa en la misma posición de libertad inicial con que se encuentra el parlamento»9, que sólo lo limita y vincula la Constitución como norma suprema, sino que, por el contrario, está sometido a las condiciones que establece la ley habilitante que lo faculta para dictar normas con rango de Ley.

3 . A l g u n o s c o m e n t a r io s s o b r e

LAS DELEGACIONES LEGISLATIVAS EN EL MARCO

DEL SISTEMA INTERAMERICANO DE DERECHOS HUMANOS

El 14 de agosto de 1985, el Gobierno de la República Oriental del Uruguay solicitó a la Corte Interamericana de Derechos Humanos (en adelante «la Corte») una interpretación acerca del

7 N i k k e n , Pedro. Ob. cit. P ll .8 Así ocurre en España, Chile y Perú entre otros, por mandato constitucional

expreso. En Venezuela, por el contrario, la Sala Constitucional ha ratificado el carácter orgánico de varios decretos con rango y ¡fuerza de ley orgánica dictados por el Presidente de la República.

9 Q u a d r a - S a l c e d o , T. (1991). Ob. Cit. P 360.

152


alcance de la expresión «leyes» contenida en el artículo 30 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos10 (en adelante «la Convención»). El artículo 30 textualmente señala lo siguiente:

Artículo 30.- Alcance de las Restricciones.

Las restricciones permitidas, de acuerdo con esta Convención, al goce y ejercicio de los derechos y libertades reconocidas en la misma, no pueden ser aplicadas sino conforme a leyes que se dictaren por razones de interés general y con el propósito para el cual han sido establecidas. (Énfasis fuera del texto).

La consulta fue respondida por la Corte en la opinión consultiva OC-6/86 del 9 de mayo de 1986. En esa oportunidad, aclaró que la interpretación dada a la expresión «ley» era aplicable a «todos aquellos casos» en que la locución es empleada «por la Convención a propósito de las restricciones que ella misma autoriza respecto de cada uno de los derechos protegidos». De seguidas, la Corte realizó un análisis sobre el sentido de la palabra «ley» en el contexto de la protección de los derechos civiles y políticos reconocidos en el Capítulo II de la Convención. Por su elocuencia, me limito a citar algunos párrafos de la opinión de la Corte.

22. Por ello, la protección de los derechos humanos requiere que los actos estatales que los afecten de manera fundamental no queden al arbitrio del poder público, sino que estén rodeados de un conjunto de garantías enderezadas a asegurar que no se vulneren los atributos inviolables de la persona, dentro de las cuales, acaso la más relevante tenga que ser que las limitaciones se establezcan por una ley adoptada por el Poder Legislativo, de acuerdo con lo establecido por la Constitución. A través de este procedimiento no sólo se inviste a tales actos del asentimiento de la

10 La Convención Americana sobre Derechos Humanos «Pacto de San José de Costa Rica», fue suscrita en la Conferencia Especializada Interamericana sobre Derechos Humanos realizada en esa ciudad entre el 7 y el 22 de noviembre de 1969.

153

3 0 a ñ o s d e la C o d if ic a c ió n d el D e r e c h o T r ib u t a r io V en ez o la n o

representación popular, sino que se permite a las minorías expresar su inconformidad, proponer iniciativas distintas, participar en la formación de la voluntad política o influir sobre la opinión pública para evitar que la mayoría actúe arbitrariamente. En verdad, este procedimiento no impide en todos los casos que una ley aprobada por el Parlamento llegue a ser violatoria de los derechos humanos, posibilidad que reclama la necesidad de algún régimen de control posterior, pero sí es. sin duda, un obstáculo importante para el ejercicio arbitrario del poder.

35. En consecuencia, las leyes a que se refiere el artículo 30 son actos normativos enderezados al bien común, emanados del Poder Legislativo democráticamente elegido y promulgados por el Poder Ejecutivo. Esta acepción corresponde plenamente al contexto general de la Convención dentro de la filosofía del Sistema Interamericano. Sólo la ley formal, entendida como lo ha hecho la Corte, tiene aptitud para restringir el goce o ejercicio de los derechos reconocidos por la Convención.

36. Lo anterior no se contradice forzosamente con la posibilidad de delegaciones legislativas en esta materia, siempre que tales delegaciones estén autorizadas por la propia Constitución, que se ejerzan dentro de los límites impuestos por ella y por la ley delegante, y que el ejercicio de la potestad delegada esté sujeto a controles eficaces, de manera que no desvirtúe, ni pueda utilizarse para desvirtuar, el carácter fundamental de los derechos y libertades protegidos por la Convención.

(Énfasis fuera del texto)

En definitiva, no obstante la opinión de la Corte concluye que la expresión «leyes» se refiere a normas emanadas de los «órganos legislativos constitucionalmente previstos y democráticamente elegidos», también admite, expresamente, la posibilidad de las delegaciones legislativas restrictivas de derechos tutelados por la Convención, siempre que sen ejercidas de conformidad con las disposiciones constitucionales de cada Estado miembro y dentro de los límites impuestos por la ley delegante. El problema es,

154


entonces, que la falta de condicionamientos materiales en nuestra Constitución, en los términos del artículo 202, podría servir desvirtuar derechos establecidos en la propia Convención11. En la materia que aquí nos interesa, el derecho a la propiedad privada, previsto en el artículo 21 de la Convención12 y 115 de nuestra Constitución.

IV. En p a r t i c u l a r , s o b r e l o s r e q u i s i t o s d eLAS DELEGACIONES LEGISLATIVAS EN MATERIA

TRIBUTARIA Y DE LA FIJACIÓN DE UN CONTENIDO MÍNIMO EN LA LEY HABILITANTE

Las características propias de la materia tributaria y, en especial, la importancia que en cualquier sociedad tiene la definición de las reglas de distribución de las cargas públicas entre sus individuos13, resaltan la necesidad de que las decisiones fundamentales relacionadas con esta materia se adopten con la mayor participación posible de sus miembros, con especial inclusión de las minorías, y con el propósito final de lograr el mayor grado de consenso posible en lo que respecta a esa distribución de las cargas de la sociedad.

11 En el artículo citado, Nikken concluye que «la amplitud de la habilitación legislativa para dotar al Presidente o Presidenta de la República para dicta (sic) decretos con fuerza de ley, tal como está estipulada en la Constitución venezolana de 1999, no se adapta a la citada jurisprudencia [a la opinión consultiva OC-6/86], porque el nuevo régimen constitucional no pone límites ni controles a la delegación que permite al Presidente invadir la reserva legal».

12 Artículo 21.- Derecho a la Propiedad Privada. 1. Toda persona tiene derecho al uso y goce de sus bienes. La ley puede subordinar tal uso y goce al interés social. 2. Ninguna persona puede ser privada de sus bienes, excepto mediante el pago de indemnización justa, por razones de utilidad pública o de interés social y en los casos y según las normas establecidas por la ley. 3. Tanto la usura como cualquier otra forma de explotación del hombre por el hombre, deben ser prohibidas por la ley.

13 Dan Usher, en su libro «The Economic Prerequisite to Democracy» afirma que «de una manera u otra, toda sociedad debe decidir quien será rico y quien pobre, quien ejercerá el mando y quienes serán comandados, quien ocupará los cargos generalmente considerados deseables y quien los considerados indeseables». Columbia University Press, New York, 1981.

155


Es evidente que esta necesidad es completamente contraria a la idea de las delegaciones en blanco al ejecutivo, caso en el que la pluralidad política del parlamento es sustituida por la unila- teralidad del Gobierno, y que requiere, al menos, que el propio órgano delegante determine en cierta medida el régimen jurídico del tributo. Recordemos que el artículo 202 constitucional expresamente ordena que la ley habilitante establezca las «directrices, propósitos y marco de las materias que se delegan».

1 . S o b r e l a g r a d a c i ó n d e l a r i g i d e z d e l a r e s e r v a

d e l e y . A p u n t e s s o b r e l a i n t e r p r e t a c i ó n

DEL ALCANCE DE LA RESERVA EN ESPAÑA E ITALIA

Entre las distintas construcciones doctrinarias del principio de reserva de ley, existen dos modalidades que merecen ser diferenciadas. Como lo señala González García14, suele distinguirse entre reserva absoluta de ley y reserva relativa o atenuada de ley. La reserva absoluta «se produce en el supuesto, harto infrecuente, de que la totalidad de la materia acotada deba venir regulada en exclusiva por la ley». La reserva atenuada, por su parte, «consiste en exigir la presencia de la ley tan sólo a efectos de determinar los elementos fundamentales o identidad de la prestación establecida, pudiendo confiarse al ejecutivo la integración o desarrollo de los restantes elementos».

Como lo afirma la doctrina española e italiana, la consideración de la reserva de ley prevista por la Constitución italiana de 1947 y la Constitución española de 1978, aparece como una reserva relativa.

En Italia, según lo afirma Fedele15, «prevalece la teoría que considera que la norma primaria debe contener la regulación directa de los elementos que identifican el tributo (sujetos y hecho imponible)». Sobre esa premisa, el mismo autor afirma que, en

14 G o n z á le z G a r c í a , Eusebio. «Principio de legalidad tributaria en la Constitución de 1978». Seis Estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario. Editoriales de Derecho Reunidas. Madrid. 1980 P. 63.

15 F e d e le , Andrea. «La Reserva de Ley». Tratado de Derecho Tributario. Editorial Temis. Bogotá. P. 179

156

F ra n c isc o Á l v a r e z S ilv a

materia tributaria, el Poder Legislativo debe fijar los criterios distributivos del gasto público «que se expresa, precisamente, por conducto de la regulación de los sujetos y del hecho imponible». Para esos efectos -continúa- «el régimen jurídico de estos elementos [sujetos pasivos y hecho imponible] debe ser completo hasta el extremo de hacer inmediatamente aplicable la norma primaria, inclusive si su texto aparece formulado como una sola determinación de principios o criterios directivos». Explica, además, que la Corte Constitucional italiana ha admitido la posibilidad de remitir a «la norma secundaria», el «régimen de la base imponible y de las alícuotas», siempre que en la ley «existan unos criterios y unos límites adecuados para orientar las decisiones reglamentarias y que, al propio tiempo, permitan el control de la legalidad en sede jurisdiccional». En ese sentido coincide Berliri16, quien no considera necesario que «la ley especifique todos los elementos esenciales de la obligación tributaria..., siendo suficiente que la ley contenga los elementos que permitan individualizar la prestación».

En España, Pérez de Ayala17 y González García18 han sostenido que la ley debe regular «todos, pero sólo», los elementos fundamentales de la relación tributaria, incluido el hecho imponible, los sujetos pasivos y los supuestos de exención, que son los que sirven para identificar al tributo.

Desde esa perspectiva, la solución al problema estaría en la fijación de distintos grados de valoración entre los distintos elementos del tributo, basados en la afectación que cada uno de ellos es capaz de producir en las reglas de distribución de las cargas públicas y en el sistema tributario. En un primer plano, que quedaría como una materia estrictamente reservada al poder legislativo, la determinación del hecho imponible y de los sujetos pasivos del tributo. En un segundo plano, sujetos a delegación al

16 Citado por G a r c ía B e lsu n c e , Horacio en su trabajo intitulado «La Delegación Legislativa». Estudios de Derecho Constitucional Tributario en Homenaje al Prof. Dr Juan Carlos Luqui. 1994. P. 31.

17 P é r e z de A y a l a y G o n z á le z . Curso de Derecho Tributario página 289 y ss.18 E u seb io G o n z á le z Idem Página 66.

157

3 0 a ñ o s d e l a C o d ific a c ió n d el D e r e c h o T rib u t a r io V e n ez o la n o

Poder Ejecutivo, las reglas de determinación cuantitativa del tributo (base imponible y alícuotas aplicables), la determinación de los procedimientos de fiscalización, comprobación, recaudación, y lo referente al régimen adjetivo o procesal del tributo. Por supuesto, como en definitiva las reglas de determinación del tributo no pueden apartarse del hecho imponible que previamente ha fijado el legislador en la ley habilitante (de otro modo se desnaturalizaría el tributo definido por el poder legislativo), el Poder Ejecutivo no tendría facultades reales para afectar la distribución de cargas públicas en su definición de la base imponible, puesto que éstas han quedado automáticamente fuera de su alcance por la definición del hecho imponible hecha por el poder legislativo.

2. E l c a s o l a t in o a m e r i c a n o

La doctrina latinoamericana tradicionalmente ha defendido la aplicación de la tesis de la reserva absoluta o rígida de Ley. Como lo sostenía Valdés-Costa «los primeros pronunciamientos fueron a título individual por los pioneros del derecho tributario autónomo, entre los cuales cabe destacar, en la Argentina, a Giuliani Fonrouge y Bielsa; en el Brasil, a Gomes de Sousa; en el Ecuador, a Riofrío Villagómez; en el Perú, a Lino Castillo; y en Méjico, a Flores Zabala»19. Incluso, el mismo autor opinaba que «si se considera que el sistema de la reserva atenuada es más adecuado a la realidad contemporánea que el tradicional, emergente del principio de la separación de funciones, la única solución posible es modificar la formulación constitucional del principio de legalidad»20, con lo que exponía el arraigo que a nivel constitucional tenía la tesis de la reserva absoluta en nuestra región.

Es importante recordar la conclusión aprobada en el simposio sobre el principio de legalidad en el derecho tributario organizado

19 V a ld é s C o s t a , R. Instituciones de Derecho Tributario. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1992. P 158.

20 Citado por G a r c ía B e lsu n c e , Horacio en su trabajo intitulado «El derecho tributario en la obra de Ramón Valdez Costa». Fundación de Cultura Universitaria. 1998. P 202.

158

F ra n c isc o Á l v a r e z S ilva

por la Universidad de Montevideo en 1986 respecto a este punto, tomando en cuenta los trabajos presentados por los profesores Gerardo Ataliba, Sergio F de la Garza, Ernesto Flores Zavala, Horacio García Belsunce, Juan Carlos Luqui, Juan Carlos Peirano Fació, Ramón Valdés Costa y Alberto Xavier.

(...)

3. La ley debe establecer todos los aspectos relativos a la existencia, estructura y cuantía de la obligación tributaria (presupuesto de hecho, base de cálculo, exoneraciones, alícuotas), así como los relativos a la responsabilidad tributaria, a la tipificación de infracciones, imposición de sanciones y establecimiento de limitaciones a los derechos y garantías individuales.

Sin duda producto de ello, el Modelo de Código Tributario para América Latina, presentado para el programa conjunto de tributación OEA/BID, estableció en su artículo 4 que «Sólo la ley puede: 1) crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la obligación tributaria, fijar la alícuota del tributo y la base de su cálculo e indicar el sujeto pasivo; 2) otorgar exenciones, reducciones o beneficios; 3) establecer los procedimientos jurisdiccionales y administrativos, en cuanto éstos signifiquen una limitación o reglamentación de los derechos o garantías individuales; 4) tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones; 5) establecer privilegios, preferencias y garantías de los créditos tributarios por medios distintos al pago».

V. La DELEGACIÓN LESGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA EN VENEZUELA

Los tributos no pueden ser creados por el simple deseo de hacerlo o con finalidades contrarias a las admitidas por la Constitución. Para ello justamente se establecen los lincamientos y las estructuras fundamentales de la sociedad en normas constitucionales y, obviamente, ni esos lincamientos ni esas estructuras pueden ser desconocidos o modificados por las legislaturas ordinarias, ni mucho menos por el Ejecutivo en el ejercicio de

159


competencias delegadas. En lo que atañe a la tributación, esto significa que debe garantizarse la participación de todos los ciudadanos en el proceso de formación de las normas que determinan la distribución de las cargas públicas.

1. L a ba se leg a l d el tr ib u to

El artículo 317 de nuestra Constitución establece que «no podrán cobrarse impuesto, tasa o contribución que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes». Esta es, como hemos señalado, la previsión constitucional del principio de la reserva legal en materia tributaria.

Limitando el análisis a ese campo, en mi opinión la expresión «ley» puede referirse al concepto de ley formal que establece la propia Constitución en su artículo 202 como «acto sancionado por la Asamblea Nacional como cuerpo legislador», ley stritio sensu, o, también, a la categoría de ley habilitante que sanciona la misma Asamblea Nacional siguiendo las formalidades y condiciones que hemos examinado. Ese es, por cierto, el concepto definido por la Corte Interamericana de Derechos Humanos en la opinión consultiva a la que antes hicimos referencia, como acto normativo capaz de restringir los derechos tutelados por la Convención.

Obsérvese que en ambos supuestos el Poder Legislativo determina el contenido normativo del acto, aunque obviamente con mayor exhaustividad en el caso de las leyes formales. Pero, aún en el caso de las leyes habilitantes, existe un procedimiento legislativo que sirve para definir las bases sobre las cuales debe dictarse la norma delegada. En ese procedimiento se cumpliría el derecho constitucional que tiene todo ciudadano de «participar libremente en los asuntos públicos, directamente o por medio de sus representantes» elegidos (artículo 62), y también la obligación de consulta pública entre los «otros órganos del Estado», los «ciudadanos y ciudadanas» y «la sociedad organizada» que dispone la Constitución en el proceso de discusión y aprobación de proyectos de ley (artículo 211).

160


2. E l n iv el d e c o n c r ec ió n d e la le y h a b ilit a n t e

Como hemos señalado, al artículo 203 constitucional ordena que la ley habilitante establezca las «directrices, propósitos y marco de la delegación». Descartada la posibilidad de las cesiones en blanco, tampoco parece que la solución sea que la ley deba establecer detalles técnicos de desarrollo del decreto-ley que dictará el Presidente de la República, pues, de ser así, la figura de la habilitación se asemejaría más a la figura del reglamentista que establece el artículo 236 numeral décimo, que es una función complementaria de la legalidad.

La ley habilitante debe delimitar el alcance de la delegación y establecer, al menos, algunos parámetros concretos que sirvan para determinar los límites de esa delegación21. Quizá una expresión ilustrativa de esa idea era la mención que hacía el artículo 11 de la hoy derogada Ley General Tributaria española de 1963. Decía ese artículo que las delegaciones que se refirieran a las materias que debían regularse por Ley, «precisarán inexcusablemente los principios y criterios que hayan de seguirse para la determinación de los elementos esenciales del respectivo tributo».

En nuestro país, la ley habilitante que en 1994 autorizó al entonces Presidente de la República para -textualmente- «establecer un impuesto a los débitos a cuentas mantenidas en instituciones financieras, cuya vigencia no podrá ser posterior al 31 de diciembre de 1994», es un buen ejemplo en cuanto a la correcta definición legal de la materia imponible del tributo a crear. Siendo un poco más rígidos, quizá habría que apuntar la indeterminación de esta ley habilitante en cuanto a los sujetos pasivos, cuya delimitación la habría convertido en un buen ejemplo de una correcta norma de habilitación.

3. E l pa r á g r a fo seg u n d o d el a r t íc u lo 3 d el COT

Llegado este punto toca analizar la extensión del parágrafo segundo del artículo 3 del COT. Como sabemos, el acápite del

21 Ver. C a sa l , Jesús María. «Los Derechos Humanos y su Protección». Universidad Católica Andrés Bello. Caracas. 2008. P.73 ss.

161

3 0 a ñ o s d e l a C o d ific a c ió n d e l D er e c h o T r ib u t a r io V e n ez o la n o

mismo artículo enumera las materias de estricta reserva de ley, y es casi una repetición en nuestro derecho positivo del artículo 4 del Modelo de Código Tributario para América Latina, inspirado, a su vez, en la tesis de la reserva legal absoluta, favorecida por la doctrina regional. Dice el parágrafo segundo lo siguiente: «en ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del tributo así como las demás materias señaladas como de reserva legal por este artículo (...)»

La inclusión de ese parágrafo segundo ha llevado a parte de la doctrina nacional22 a afirmar que «la delegación legislativa en las materias de reserva legal no es admisible en el Derecho Tributario venezolano», porque la mención que hace el parágrafo segundo «trunca cualquier intento de sostener y defender la existencia en nuestro ordenamiento jurídico tributario de un principio de reserva legal relativo (...)».

En mi opinión, la prohibición de delegación a la que se refiere el parágrafo segundo está limitada a una sub-especie del género de las delegaciones legislativas, que García Enterría23 denomina «remisión normativa», y que se refiere a la ampliación del campo normativo que en principio corresponde al reglamento, pero que «no se extiende a alterar, elevándolo, el rango propio de la norma delegada, que sigue siendo, siempre y en todo caso, una simple norma reglamentaria», nunca un decreto-ley. Únicamente se refiere a posibilidad de que una ley de remisión enuncie algunos principios de regulación del tributo y remita al Reglamentista el desarrollo de otros elementos también circunscritos en la reserva legal. Con lo cual, lo que excluye el parágrafo segundo es la posibilidad de regular una materia reservada a la Ley por la vía

22 P a la c i o s , Leonardo. «Los Tratados y Acuerdos Internacionales sobre Derechos Humanos y su preeminencia en el derecho interno. Los derechos humanos como límites en las políticas de la racionalización del sistema tributario». El Derecho Público a comienzos de siglo XXI. Estudios en homenaje al profesor Alian Brewer-Carías. Tomo III. Editorial Civitas. Madrid. P 3224.

23 Ob. Cit. g a r c ía e n t er r ía , E y F e r n á n d e z , T. Curso de Derecho Administrativo. P 272. También puede verse el libro de g a r c ía e n t er r ía , E. Legislación delegada potestad reglamentaria y control judicial. Editorial Civitas.1998. P 256 ss.

162

F r a n c isc o Á l v a r e z S il v a

de normas reglamentarias, ya no por decretos con rango de ley, como ocurre en la delegación legislativa por medio de ley habilitante. En otras palabras, el sentido de la norma sería prohibir la deslegalización, para evitar que el Poder Ejecutivo tenga la capacidad de regular mediante normas sub-legales materias de estricta reserva legal.

Esta aclaratoria vale porque claramente la norma prohíbe la delegación (textualmente dice «en ningún caso se podrá delegar») de la competencia para definir y fijar los elementos fundamentales del tributo que han sido incluidos como materia de la reserva legal, lo que podría sugerir también un intento de prohibición de delegación legislativa, entendida ahora como ley habilitante en materia tributaria. Pero, en mi opinión, no podría llegarse a esa conclusión porque, en el campo tributario, nuestra Constitución no establece limitaciones distintas a las que establece para todas las demás materias sometidas a la reserva legal. Y si no lo hace, existe una presunción de constitucionalidad que permite a la Asamblea Nacional dictar habilitaciones en esa materia, que sólo podría ser desvirtuada en presencia de contradicciones evidentes entre esa discrecionalidad y otros valores constitucionales, pero que no podría excluir, desde el principio, la posibilidad de delegar competencias normativas en el ejecutivo, sin más consideraciones, y sobre la base de una norma legal, como lo es el COT.

V I . E l c a s o d e l a s L e y e s H a b i l i t a n t e sOTORGADAS AL EJECUTIVO NACIONAL

EN LOS AÑOS 2007 y 2010En febrero de 200724 y diciembre de 201025 la Asamblea Na

cional dictó leyes habilitantes que autorizaron al Presidente de la República para dictar «Decretos con Rango, Valor y Fuerza de Ley en las materias que se delegan». Entre las materias delegadas

24 Publicada en Gaceta Oficial N° 38.617 del 1 de febrero de 2007.25 Publicada en Gaceta Oficial N° 6.009 del 17 de diciembre de 2010.

163


-nueve en total- se incluyó expresamente el «ámbito financiero y tributario» en los siguientes términos:

Año 2007:

a. Dictar normas que profundicen y adecúen el sistema financiero público v privado a los principios constitucionales y, en consecuencia, modernizar el marco regulatorio de los sectores monetario, banca, seguros, tributario e impositivo.

Año 2010:

a. Dictar o reformar normas para adecuar el sistema financiero público y privado a los principios constitucionales V. en consecuencia, modernizar el marco regulatorio de los sectores tributario, impositivo, monetario, crediticio, del mercado de valores, de la banca y de los seguros.

b. Dictar o reformar normas para la creación de fuentes y fondos especiales a fin de atender las contingencias naturales y sociales y las posteriores políticas de reconstrucción y transformación.

Por su evidente extensión e indeterminación en las «directrices, propósitos y marco de las materias que se delegan», más allá de las concepciones «modernas» o de la relativización del principio de reserva legal y de la flexibilización de su contenido original que asumen algunas posturas doctrinales, en cualquier derecho ambas leyes habrían merecido un pronunciamiento de inconstitucionalidad de parte de los Tribunales. En nuestro caso, de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.

1. Un ejem plo p u n t u a l : la c r ea c ió n d el I m pu esto a la s T r a n sa c c io n es F in a n c ier a s en e jer c ic io

DE LA LEY HABILITANTE DICTADA EN EL 2007

El 26 de octubre de 2007 fue publicado en Gaceta Oficial el Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones

164

F r a n c isc o Á l v a r e z S ilv a

Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica. Era un impuesto que, para decirlo en términos sencillos, gravaba el uso del dinero bancario que se hallaba depositado en instituciones financieras nacionales, sin consideraciones de ningún tipo sobre la capacidad contributiva de los titulares de las cuentas. Era un impuesto distorsionante, inflacionario, regresivo y probablemente hasta confiscatorio. Es decir, la verdadera antítesis de lo que dispone la Constitución.

Lo curioso del caso es que fue dictado en base a una Ley habilitante que facultaba al Presidente para «modernizar el marco regulatorio» con la sanción de «normas que profundicen y adecúen el sistema financiero público y privado a los principios constitucionales», y que la exposición de motivos del decreto ley, argumentaba la «urgencia» de crear el impuesto «a los fines de aportar más progresividad y equidad al sistema tributario». Pues ni lo uno ni lo otro. En la realidad, el único principio constitucional que favorecía la creación del ITF era el de la eficiencia en la recaudación del tributo (artículo 316 de la Constitución), pero a costa de todos los demás principios básicos del derecho tributario y del derecho a la propiedad.

En definitiva, un perfecto ejemplo de los efectos que la tributación es capaz de producir en ausencia de controles efectivos en la delegación legislativa, siempre en perjuicio de los contribuyentes.

VIL C o n c l u s i o n e s

1. En materia tributaria la delegación legislativa incontrolada genera realidades antidemocráticas contrarias a la legítima existencia del derecho a la propiedad, garantizado en nuestro texto constitucional y en la Convención Americana sobre Derechos Humanos como norma de rango supra-constitucional.

2. Que en materia tributaria, las leyes habilitantes deben establecer reglas específicas de distribución del gasto público y de su financiamiento por medio de la tributación, como requisito del consentimiento necesario de la tributación.

165


3. Que lo único que puede otorgar valor de Ley al decreto emanado del Porder Ejecutivo, es la perfecta simetría que debe existir entre las condiciones de la habilitación y el acto dictado. En ausencia de esa simetría, la norma dictada en ejecución de la habilitación debe reputarse nula por invasión a la reserva legal, y estaría sujeta al control judicial de parte de la jurisdicción constitucional y también de la jurisdicción ordinaria, por la vía del control concentrado y del control difuso, respectivamente. Esto es consecuencia directa del hecho de que el Presidente de la República está facultado para dictar «decretos con fuerza de ley» sólo mediante previa «autorización por una ley habilitante», de modo que es incuestionable que se trata de competencias originarias y específicas del Poder Legislativo (definidas como parte de la Reserva Legal) que el Presidente ejerce sólo porque ha sido autorizado para ello y sólo en la medida y extensión de la delegación.

4. Que el juez contencioso-tributario es, antes que nada, un juez constitucional, y está obligado, como todos los jueces de la República, a velar por el cumplimiento de la Constitución y de asegurar su integridad (artículo 334). Por esa razón, puede y debe desaplicar «de oficio», en el caso concreto, cualquier norma contraria a la Constitución.

166


F ic h a j u r is p r u d e n c ia l

P r o g r e s i v i d a d d e l o s p r in c ip io s d e r e s e r v aDE LEY, SEGURIDAD Y CERTEZA JURÍDICA

e n e l D e r e c h o T r ib u t a r io

F r a n c is c o Á l v a r e z S il v a

Tribunal Supremo de Justicia, Sala Constitucional:

SSC de 14 de septiembre de 2.004, consultada en:http: / / www.tsj. gov. ve / decisiones / scon/ Septiembre / 2166-140904-02-1548.htm.

Magistrado Ponente: Dr. ANTONIO J GARCIA GARCIA.

Caso: Núlidad de los artículos 14, 15, 62, 63, 64, 65 y 66 del Decreto con Fuerza de Ley de Registro Público y Notariado.

Asunto: Sujeción al principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 317 constitucional a «los aranceles que cancelarán los usuarios por los servicios regístrales y notariales».

Decisión: Se ANULA el artículo 15 del Decreto con Fuerza de Ley de Registro Público y Notariado; se declara la CONSTITU- CIONALIDAD del artículo 14 y de los artículos 62 a 66 del mismo Decreto-Ley.

Doctrina Judicial: No es «posible afirmar que los servicios regístrales y notariales sean precios públicos y no tasas, cuando la fe pública, principal beneficio obtenido del registro o protocolización de documentos, no es obtenible de prestadores de servicios particulares». Por esa razón, aunque el artículo 15 del referido Decreto-Ley califique como «aranceles» los pagos que deben realizar los particulares, la SC los califica como tasas «pues es lo que son». Con esta calificación, la SC aclaró que era inconstitucional la delegación establecida en el Decreto-Ley, que facultaba al Presidente, en consejo de ministros, para establecer

167

http://www.tsj


los «aranceles que cancelarán los usuarios por los servicios regístrales y notariales», pues en ese caso se incumplía en principio constitucional a la reserva de ley en materia tributaria que establece el artículo 317 constitucional.


SSC del 6 de diciembre de 2000, consultada en Jurisprudencia Venezolana Ramirez & Garay Tomo CLXXI N° 171 dicimebre de 2000, Pag. 300.http:/ / www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/Diciembre/1515- 061200-00-1555%20.htm

Magistrado Ponente: Dr. Héctor Peña Torrelles.

Caso: Alberto }. Melena Medina y Douglas Felipe Olivares, interponen por razón de inconstitucionalidad Recurso de contra: a) los ordinales I o y 5o del artículo I o de la Ley que autoriza al Presidente de la República para dictar Medidas Extraordinarias en Materia Económica y Financiera, publicada en la Gaceta Oficial N° 35.280 de fecha 23 de agosto de 1993; b) el Decreto N° 3.145 del 16 de septiembre de 1993, publicado en la Gaceta Oficial N° 4.637 Extraordinario de fecha 30 de septiembre de 1993, contentivo de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y; c) el Decreto N° 3.260 de fecha 25 de noviembre de 1993, publicado en la Gaceta Oficial N° 4.662 Extraordinario de fecha 29 de diciembre de 1993, contentivo de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Timbre Fiscal.

Asunto: Sobre la oportunidad para solicitar la nulidad de una Ley habilitante.

Decisión: INADMISIBLE la acción de nulidad ejercida por razones de inconstitucionalidad en contra de las previsiones contenidas en: a) Los ordinales I o y 5o del artículo Io de la Ley que autoriza al Presidente de la República para dictar Medidas Extraordinarias en Materia Económica y Financiera, publicada en la Gaceta Oficial N° 35.280 de fecha 23 de agosto de 1993; b) el Decreto N° 3.145 del 16 de septiembre de 1993, publicado en la Gaceta Oficial N° 4.637 Extraordinario de fecha 30 de septiembre de 1993, contentivo de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y;

168

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/Diciembre/1515-


c) en la última Reforma a la Ley de Timbre Fiscal contenida en el Decreto con Rango y Fuerza de Ley N° 363, publicado en la Gaceta Oficial N° 5.391 Extraordinario, en fecha 22 de octubre de 1999.

Doctrina Judicial:

Se decide que la vigencia de la habilitación determina el plazo en el que la Ley habilitante puede ser impugnada judicialmente. Señala la SSC que cualquier pronunciamiento luego de la vigencia de la habilitación «carecería de sentido», porque la norma «formalmente ha desaparecido del mundo jurídico». De allí que -continúa la SC- «ha operado una inadmisibilidad sobrevenida» del recurso.


SSC del 19 de septiembre de 2001, consultada en Jurisprudencia Venezolana Ramirez & Garay Tomo CLXXX N° 180 septiembre de 2001, Pag. 379.http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/Septiembre/1716-190901-01-2043%20.htm

Magistrado Ponente: Dr. Iván Rincón Urdaneta.

Caso: el ciudadano HUGO RAFAEL CHAVEZ FRIAS, en su condición de Presidente de la República Bolivariana de Venezuela, sometió el DECRETO CON FUERZA DE LEY ORGANICA DE LOS ESPACIOS ACUÁTICOS E INSULARES, dictado por Decreto N° 1.437 del 30 de agosto de 2001, con base en la Ley que Autoriza al Presidente de la República para dictar Decretos con Fuerza de Ley en las Materias delagadas, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.076 del 13 de noviembre de 2000, a control previo de constitucionalidad para obtener pronunciamiento acerca de la constitucionalidad de su carácter orgánico.

Asunto: Sobre la constitucionalidad del carácter Orgánico de una Decreto-Ley dictado mediante Ley Flabilitante, y sobre el control previo de constitucionalidad del mismo por parte de la Sala Constitucional.

169

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/Septiembre/1716-


Decisión: se declara la constitucionalidad del carácter orgánico del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de los Espacios Acuáticos e Insulares.

Doctrina Judicial:

De acuerdo a lo establecido por la SSC, el ejecutivo nacional está facultado, en virtud del artículo 236, numeral 8 de la Constitución, para dictar «decretos con fuerza de ley», con previa autorización mediante Ley Habilitante. Señala la Sala que de conformidad con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (en adelante CRBV) vigente, no existe ningún límite material en cuanto al objeto del Decreto Ley o en relación al contenido del mismo, por lo que no existe ninguna limitación en cuanto a la posibilidad de desarrollar aquellas materias que correspondan a leyes orgánicas según el artículo 203 de la CRBV mediante decretos-ley. De igual forma, la Sala concluyó que ya las leyes habilitantes son leyes orgánicas por su naturaleza, porque están contenidas en el artículo 203 del texto constitucional. De allí que, en definitiva, el ejecutivo puede entenderse facultado para dictar Decretos Ley con fuerza de Ley Orgánica. En conclusión, la SSC de 19 de septiembre de 2001 descarto cualquier limitación en relación a la jerarquía normativa del los Decretos Ley, permitiendo que el ejecutivo, mediante ley habilitante, dicte Decretos Ley en materias reservadas al legislador orgánico.

170

P r o g r e s iv id a d d e l o s p r in c ip io s

DE RESERVA DE LEY, SEGURIDAD Y CERTEZA JURÍDICA EN EL

D e r e c h o T r ib u t a r io

S o r a y a R o d r íg u e z L o s a d a *

S u m a r io

I. Introducción a los principios constitucionales en materia tributaria. II. El principio de reserva de ley. 1. Precisiones conceptuales: principio de legalidad versus reserva de ley. Referencia a la preferencia de ley. 2. Exigencias de la reserva de ley en Derecho Tributario. Funciones. 3. Ámbito material de aplicación del principio de reserva de ley: la expresión "con arreglo a la ley", a) La expresión "con arreglo a la ley", b) El tipo de reserva de ley en Derecho Tributario: una reserva relativa. 4. Límites formales a la reserva de ley. a) Notas preliminares, b) Evolución de la jurisprudencia constitucional sobre la utilización del Decreto-Ley en materia tributaria, c) La problemática que gira alrededor de las Leyes de Presupuestos: la doctrina del Tribunal Constitucional.III. El Principio de seguridad o certeza jurídica. 1. El concepto de seguridad jurídica y sus límites. 2. Manifestaciones de la seguridad jurídica en el ordenamiento tributario. IV. Bibliografía

I . I n t r o d u c c ió n a l o s p r in c ip io s

CONSTITUCIONALES EN MATERIA TRIBUTARIA

En la moderna concepción del Estado de Derecho como Estado constitucional, la Norma Fundamental recoge los principios básicos del orden tributario. Así ocurre también con la Constitución española de 1978.

Así, la Constitución española establece los principios que deben informar el ordenamiento jurídico financiero y, por extensión, la actuación de los poderes públicos en esta materia.

* Profesora de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Vigo. Doctora Europea en Derecho por la Universidad de Santiago de Compostela.

171

3 0 a ñ o s d e l a C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r ibu t a r io V e n ez o la n o

En términos generales, y por lo que se refiere al Derecho Tributario, el artículo 9.3 de la Constitución alude a los principios de legalidad, jerarquía normativa, publicidad de las normas, irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos. Y, en particular, el artículo 31.1 de la Constitución indica que " todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio". Un discurso que debe ser completado con las precisiones incluidas en el artículo 31.3 de la Constitución, donde se confirma que "solo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley". Dicho de otro modo, este precepto recoge los principios de capacidad económica, justicia, generalidad, igualdad, progresividad, no confiscatoriedad y reserva de ley.

De modo paralelo, por lo que respecta a los gastos públicos, el artículo 31.2 de la Constitución dispone que "el gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía". Por lo tanto, se recogen en este apartado los principios de equidad (justicia material en el gasto público), eficiencia y economía. También opera el principio de reserva de ley respecto de los gastos, ya que, de una parte, los Presupuestos Generales se aprueban por ley, y, de otra, "las administraciones públicas solo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con las leyes" (artículo 133.4 de la Constitución).

Tomando como base las disposiciones constitucionales, el legislador tributario ha decidido incluir en la Ley General Tributaria estos principios, haciéndose lo mismo, en lo que se refiere a los principios aplicables a los gastos, en la Ley General Presupuestaria en la Ley General de Estabilidad Presupuestaria. Ahora bien, en este trabajo nos centraremos en el estudio de los principios constitucionales en materia tributaria, dejando de lado el análisis de los principios constitucionales aplicables al gasto público.

172

S o r a y a R o d r íg u e z L o sa d a

Empezando con el principio de capacidad económica, éste significa que se debe tributar atendiendo a la capacidad que se tiene. Y esa capacidad se medirá en función de irnos índices, como pueden ser la renta, el patrimonio o el nivel de consumo o gasto1. Un principio que, en cierto modo, queda erosionado cuando se establecen tributos con finalidad medioambiental o social, porque son figuras que persiguen objetivos extrafiscales.

Por su parte, el principio de generalidad implica que todos deben contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. La expresión "todos" se refiere a las personas físicas, jurídicas, nacionales o extranjeras, residentes o no residentes, que manifiesten capacidad económica y que se encuentren en el ámbito territorial de aplicación del tributo de que se trate.

Relacionado con el anterior, se encuentra el principio de igualdad. Igualdad que no puede ser entendida de la misma forma que el principio de igualdad ante la ley -recogido en el artículo 14 de la Constitución-, ya que la igualdad a efectos tributarios está íntimamente relacionada con los principios de capacidad económica y progresividad, como bien recoge el Tribunal Constitucional en sus sentencias de 20 de julio de 1981,16 de febrero de 1989 o 26 de abril de 1990.

Los principios de generalidad e igualdad prohíben la introducción de privilegios fiscales no justificados, algo que no está reñido con la introducción de exenciones o bonificaciones cuando ésta "corresponda afines de interés general que las justifiquen (por ejemplo, por motivos de política económica o social, para atender al mínimo de

1 El Tribunal Constitucional ha cambiado su modo de interpretar la capacidad económica. Así, mientras que en ocasiones exigía que para medir la riqueza se atendiese a una capacidad real, individual y efectiva (STC 27/1981, de 20 de julio; 45/1989, de 20 de febrero y 194/2000, de 19 de julio), en otros casos consideraba suficiente la existencia de una riqueza potencial (STC 37/1987, de 26 de marzo y 221/1992, de 11 de diciembre). Ahora bien, se acepta por la jurisprudencia constitucional la utilización de parámetros de riqueza potencial para determinar la capacidad económica de un sujeto, pero no se admite el gravamen de rentas inexistentes o ficticias (STC 221/1992, de 11 de diciembre, 194/2000, de 19 de julio o 193/2004, de 4 de noviembre).

173


subsistencia, por razones de técnica tributaria, etc), quedando, en caso contrario, proscrita, pues no hay que olvidar que los principios de igualdad y generalidad se lesionan cuando se utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitución consagra en el artículo 31"2.

Otro de los principios incluidos en el artículo 31 de la Constitución es el principio de progresividad. Este principio está vinculado con el principio de capacidad económica, e implica que, a medida que aumente la riqueza del sujeto pasivo, deberá aumentar su contribución al sostenimiento de las cargas públicas. La progresividad no es una característica que tienen que presentar todos y cada uno de los tributos individualmente considerados, sino que la progresividad debe entenderse a nivel global, como progresividad de todo el sistema tributario, tal y como se indica en las sentencias del Tribunal Constitucional 27/1981, de 20 de julio y 37/1987, de 26 de marzo, entre otras. Contribuyen a la progresividad del sistema tributario, por ejemplo, el empleo de tipos de gravamen progresivos o el establecimiento de determinadas exenciones.

Y, funcionando como un auténtico límite al principio de progresividad se encuentra el principio de no confiscatoriedad. Sostiene el Tribunal Constitucional que, lo que se prohíbe con la introducción de este principio es precisamente que, "mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades"3. La dificultad se encuentra, no obstante, a la hora de determinar cuándo se sobrepasa ese límite a la progresividad del sistema tributario. Una pregunta a la que ha respondido el Tribunal Constitucional alemán en su sentencia de 22 de junio de 1995, en la que afirma que, para no incurrir en la prohibición de confiscatoriedad, el límite a la imposición debe situarse por debajo del 50% de los rendimientos obtenidos.

2 Cfr. STC 57/2005, de 14 de marzo (Fundamento Jurídico 4) citando, a su vez, la STC 134/1996, de 22 de julio y 96/2002, de 25 de abril.

3 Cfr. STC 150/1990, de 4 de octubre (Fundamento Jurídico 9).

174


Una posición acogida, en términos generales, por el Tribunal Constitucional español.

Finalmente, para cerrar el grupo de principios constitucionales aplicables en materia de Derecho Tributario, es necesario referirse al principio de reserva de ley. En la medida en que profundizaremos en su estudio en sucesivos epígrafes, por el momento solo avanzaremos que se trata de uno de los denominados principios jurídico-formales del Derecho Financiero, aplicable tanto respecto de los ingresos públicos como respecto de los gastos. A grandes rasgos, este principio significa, de una parte, que la regulación en materia financiera habrá de hacerse por ley; y, de otra, que la actuación de las autoridades administrativas habrá de someterse al control de legalidad.

II. E l p r in c ip io d e r e s e r v a d e le y

1 . P r e c is io n e s c o n c e p t u a l e s :

PRINCIPIO DE LEGALIDAD VERSUS RESERVA DE LEY.

R e f e r e n c i a a l a p r e f e r e n c i a d e l e y

Reserva de ley y principio de legalidad son dos caras de la misma moneda que en ocasiones pueden llegar a confundirse. Cuando se utiliza la expresión reserva de ley se está poniendo el acento en la dimensión normativa de este principio, que implica que la regulación de la materia financiera ha de hacerse mediante ley. Por su parte, el principio de legalidad hace referencia a la dimensión aplicativa, que exige que la actuación de la Administración se adecúe a la ley.

Como expresa en su trabajo G o n z á l e z G a r c ía , la actuación administrativa debe apoyarse en un fundamento jurídico y, ese fundamento, ha de ser en último término una norma con rango de ley, puesto que "la administración solo puede hacer aquello para lo que cuenta con expresa o genérica atribución legal". Y añade que "el principio de legalidad tributaria, cuando despliega su eficacia sobre las fuentes del Derecho, recibe con más propiedad el nombre de principio de reserva de ley, porque en realidad su

175


función principal consiste en poner un límite a la potestad tributaria normativa del Estado, al acotar un determinado ámbito de la realidad social en exclusiva a la ley; en nuestro caso, ese ámbito de la realidad social es la parcela tributaria"4.

De otra parte, la preferencia de ley está recogida en los artículos9.3 de la Constitución, 8 de la Ley General Tributaria y 4 de la Ley General Presupuestaria , y está relacionada con el principio de jerarquía normativa5. La preferencia de ley implica que, cuando una materia se regule al mismo tiempo por ley y por normas de rango inferior a la ley, tendrá prioridad la norma con rango de ley, pudiéndose aplicar la norma de rango inferior siempre y cuando no contravenga a la norma legal.

Así pues, el principio de reserva de ley tiene rango constitucional, lo que significa que para que la materia financiera se pueda regular por una norma que no tenga rango de ley, sería necesaria una reforma de la Constitución. Por su parte, el principio de preferencia de ley aparece en normas con rango de ley, lo que deja abierta la puerta para que, en este caso, otras leyes posteriores puedan operar una deslegalización6.

2 . E x i g e n c i a s d e l a r e s e r v a d e l e y e n

D e r e c h o T r i b u t a r i o . F u n c io n e s

El principio de reserva de ley tiene dos cometidos que han sido recogidos por el Tribunal Constitucional. Por un lado, este principio "asegura que la regulación de determinado ámbito vital de las personas dependa exclusivamente de la voluntad de sus representantes, sin que ello excluya la posibilidad de que la Ley pueda contener remisiones a normas infraordenadas, pero sí el de que mediante tales

4 GONZÁLEZ GARCÍA, E., "El principio de legalidad tributaria en la Constitución Española de 1978". En: A A .W ., Seis estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario, Madrid: Edersa, 1980, págs. 57,62 y 70.

5 FERREIRO LAPATZA, J.J., Instituciones de Derecho Financiero, Marcial Pons: Madrid, 2010, págs. 35 y ss.

6 CASÁS, J.O., "Seguridad jurídica, legalidad y legitimidad en la imposición tributaria", Revista latinoamericana de Derecho Tributario, núm. 6,1998, págs. 9 y ss.

176


remisiones se provoque, por su indeterminación, una degradación de la reserva formulada por la Constitución en favor del legislador"7. Además, la reserva de ley "se configura como una garantía de autoim- posición de la comunidad sobre sí misma y, en última instancia, como una garantía de la libertad patrimonial y personal del ciudadano. En el Estado social y democrático de derecho la reserva cumple sin duda otras funciones, pero la finalidad última, con todos los matices que hoy exige el origen democrático del poder ejecutivo, continúa siendo la de asegurar que cuando un ente público impone coactivamente una prestación patrimonial a los ciudadanos, cuente para ello con la voluntaria aceptación de sus representantes"5.

3. Á m b i t o m a t e r i a l d e a p l i c a c i ó n d e l p r i n c i p i o

DE RESERVA DE LEY: LA EXPRESIÓN "C O N ARREGLO A LA LEY "

a ) L a e x p r e s ió n " c o n a r r e g l o a l a l e y "

Como avanzábamos en anteriores epígrafes, el principio de reserva de ley se encuentra recogido en el artículo 31.3 de la Constitución española. En este precepto se indica que "sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley". Aunque en el caso del Estado español ha de tenerse presente que, aunque la Constitución menciona que la potestad originaria para establecer tributos corresponde al Estado y que éste lo hará mediante ley, las Comunidades Autónomas y las entidades locales podrán establecer y exigir tributos, respetando los límites establecidos por la Constitución y por otras leyes9.

Además, la Constitución establece que la reserva de ley afectará a las prestaciones personales o patrimoniales de carácter público, lo que incluye "no sólo los tributos (impuestos, tasas y contribuciones especiales), sino también otras prestaciones como las cotizaciones a la Seguridad Social, cánones, tarifas de servicios públicos, precios públicos [...], que se desenvuelven a extramuros

7 Cfr. ST C 19/1987, de 17 de febrero (Fundamento Jurídico 4o).8 Cfr. STC 185/1995, de 14 de diciembre (Fundamento Jurídico 3o).9 Cfr. artículo 133 de la Constitución.

177


el Derecho tributario y, muy a menudo, al amparo del fenómeno de la parafiscalidad"10.

Examinando la jurisprudencia del Tribunal Constitucional español, se puede observar que éste diferencia entre la reserva de ley en las prestaciones patrimoniales de carácter público (la del artículo 31.3 de la Constitución), y la reserva de ley tributaria (la del artículo 133 de la Constitución). Así, el Tribunal afirma que "el artículo 31.3 de la Constitución, apartándose de lo que era tradicional en nuestros textos constitucionales y legales -en los que el objeto de la reserva de ley se establecía por referencia a categorías tributarias concretas-, no recurre explícitamente a ninguna de las figuras jurídicas existentes en el momento de la elaboración y aprobación de la Constitución, ni tampoco utiliza el concepto genérico de tributo, sino la expresión más amplia y abierta de «prestación patrimonial de carácter público». Es cierto que la Constitución se refiere en varios preceptos a los «tributos» y proclama que su establecimiento debe hacerse mediante ley (artículo 133.1 de la Constitución); sin embargo no lo es menos que, desde la perspectiva constitucional, como tendremos ocasión de reiterar, el legislador puede alterar el alcance de las figuras que hoy integran esta categoría -impuestos, tasas y contribuciones especiales-, y puede crear nuevos ingresos de Derecho público. Por otra parte, la aplicación de un criterio de interpretación sistemático tendente a evitar la redundancia del constituyente, lleva necesariamente a no considerar como sinónimas la expresión «tributos» del artículo 133.1 de la Constitución y la más genérica de «prestaciones patrimoniales de carácter público» del artículo 31.3 de la Constitución"n .

En definitiva, lo esencial a la hora de delimitar el ámbito material de la reserva de ley será determinar qué significa la expresión "prestaciones patrimoniales de carácter público"12. E indica

10 RODRÍGUEZ BEREIJO, A., "Los principios de la imposición en la jurisprudencia constitucional española", Cívitas, núm. 100,1998, pág. 599. Igualmente, PEREZ ROYO, F., "Fundamento y ámbito de la reserva de ley en materia tributaria", Hacienda Pública Española, núm. 14,1972, págs. 233 y ss.

11 Cfr. ST C 185/1995, de 14 de diciembre (Fundamento Jurídico 3o).12 GONZÁLEZ ESCUDERO, M.T., "E l principio de legalidad tributaria en la

doctrina del Tribunal Constitucional: reflexiones sobre la STC 185/1995, de 14 de diciembre", Revista de Hacienda Local, Vol. 26, núm. 78,1996, págs. 597-630.

178


el Tribunal Constitucional que la característica esencial de las prestaciones patrimoniales de carácter público es la coactividad. Concretamente, expresa que "la imposición coactiva de la prestación patrimonial o, lo que es lo mismo, el establecimiento unilateral de la obligación de pago por parte del poder público sin el concurso de la voluntad del sujeto llamado a satisfacerla es, pues, en última instancia, el elemento determinante de la exigencia de reserva de ley; por ello, bien puede concluirse que la coactividad es la nota distintiva fundamental del concepto de prestación patrimonial de carácter público"13. Continúa precisando que "deberán considerarse coactivamente impuestas no sólo aquellas prestaciones en las que la realización del supuesto de hecho o la constitución de la obligación es obligatoria, sino también aquellas en las que el bien, la actividad o el servicio requerido es objetivamente indispensable para poder satisfacer las necesidades básicas de la vida personal o social de los particulares de acuerdo con las circunstancias sociales de cada momento y lugar o, dicho, con otras palabras, cuando la renuncia a estos bienes, servicios o actividades priva al particular de aspectos esenciales de su vida privada o social". Para determinar cuándo concurren estas circunstancias, habrá que realizar un análisis caso por caso. Finalmente, la nota de coactividad también está presente en las prestaciones pecuniarias que derivan de la utilización de bienes, servicios o actividades prestadas o realizadas por los entes públicos en posición de monopolio de hecho o de derecho14.

De modo paralelo y por lo que se refiere a los gastos públicos, el principio de reserva de ley también ha de respetarse. Así, en primer lugar, el Gobierno elabora los Presupuestos Generales del Estado y, a continuación, las Cortes Generales los examinan,

13 Cfr. ST C 185/1995, de 14 de diciembre (Fundamento Jurídico 3o).14 Si bien es cierto que, en el caso de los monopolios públicos, el Tribunal re

conoce que el nivel de coactividad es menor que en los demás supuestos. Sin embargo, "aunque los servicios o las actividades no sean obligatorias, ni imprescindibles, lo cierto es que si sólo son los Entes públicos quienes los prestan, los particulares se ven obligados a optar entre no recibirlos o constituir necesariamente la obligación de pago de la prestación. La libertad de contratar o no contratar, la posibilidad de abstenerse de utilizar el bien, el servicio o la actividad no es a estos efectos una libertad real y efectiva".

179


presentan enmiendas y finalmente los aprueban mediante ley15. Y, en segundo lugar, las obligaciones financieras que contraigan las administraciones públicas así como los gastos que realicen, se efectuarán de acuerdo con las leyes16.

b ) E l t i p o d e r e s e r v a d e l e y e n D e r e c h o T r i b u t a r i o :

UNA RESERVA RELATIVA

La reserva de ley debe entenderse no como una reserva rígida y estricta, sino como una reserva relativa (flexible y elástica), ya que no todos los elementos del tributo tienen por qué estar regulados por ley, sino solo los fundamentales17.

El Tribunal Constitucional español se ha encargado de delimitar el alcance de esta reserva relativa incluida en el artículo31.1 de la Constitución. Así, ha concluido que esta reserva se extiende a los elementos esenciales del tributo, esto es, el hecho imponible, sujetos pasivos, y aspectos de cuantificación (base imponible, tipo de gravamen, cuota y beneficios fiscales). De esta manera, el máximo intérprete de la constitución ha expresado en numerosas ocasiones que "en el sistema constitucional español no rige de manera absoluta el principio de legalidad para todo lo atinente a la materia tributaria y que la reserva de ley se limita a la creación de los tributos y a su esencial configuración, dentro de la cual puede genéricamente situarse el establecimiento de exenciones y bonificaciones tributarias, pero no cualquiera otra regulación de ellas, ni la supresión de las exenciones o su reducción o la de las bonificaciones, porque esto último no constituye alteración de elementos esenciales del tributo"18. Precisamente esta última afirmación realizada por el Tribunal Constitucional en relación con las exenciones y bonificaciones, en virtud de la cual establece que la creación de exenciones y

15 Cfr. artículos 133.4 y 66.2 de la Constitución.16 Cfr. artículo 133.4 de la Constitución.17 FERNÁNDEZ PAVÉS, M J., "Implicaciones del principio constitucional de

legalidad". En: Estudios de Derecho Público. Homenaje a Juan José Ruiz-Rico, vol. I, Madrid: Tecnos, 1997, pág. 269.

18 Cfr. STC 6/1983, de 4 de febrero; 41/1983, de 18 de mayo; 51/1983, de 14 de junio; y 37/1987, de 26 de marzo, entre otras.

180


bonificaciones tributarias habrá de hacerse mediante ley, pero permite una deslegalización en lo relativo a su modificación o supresión, ha sido criticada por la doctrina. En particular, P a - l a o T a b o a d a ha indicado que "no solo el establecimiento, sino también la supresión o reducción de las exenciones y demás beneficios fiscales se han estimado siempre comprendidos dentro de los aspectos de los tributos que debían ser regulados por ley en observancia del principio de legalidad tributaria. En efecto, es indiscutible que aquéllas figuras influyen decisivamente en la cuantía de la obligación tributaria, cuya determinación por la ley es la finalidad esencial de la reserva [...]. Más aún, si hay algún aspecto de las exenciones tributarias respecto del cual estaría fundada la existencia de una reserva de ley, éste es su supresión o reducción, que suponen la creación o el incremento de obligaciones a cargo del contribuyente y no su establecimiento, que, por el contrario, significa su desgravación [...]. Desde la tradicional perspectiva garantizadora de la esfera patrimonial de los ciudadanos no se ve, en efecto, la necesidad de proteger a éstos frente a actuaciones del poder ejecutivo que le benefician"19.

4 . L í m i t e s f o r m a l e s a l a r e s e r v a d e l e y

a ) N o t a s p r e l im in a r e s

Si la Constitución española establece una reserva de ley en materia tributaria en su artículo 31.3 (típico ejemplo de norma sulla normazione) es esencial determinar a qué tipo de norma con rango de ley se está refiriendo, dentro del abanico de fuentes del sistema tributario.

Es aquí donde se encuentran las mayores disputas doctrinales relacionadas con el principio de reserva de ley, y donde el Tribunal Constitucional ha intentado dibujar los límites formales a la reserva de ley.

19 PALAO TABOADA, C., "La disminución retroactiva de bonificaciones fiscales y los decretos-leyes en materia tributaria", Crónica Tributaria, núm. 43, 1982, pág. 174.

181

30 a ñ o s d e la C o d ific a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V e n ez o la n o

En este sentido el Tribunal Constitucional ha indicado que de "un examen sistemático del texto de la Constitución en lo que hace a las fuentes del sistema tributario, [.. .]se deduce que no cualquier Ley (o norma con rango y fuerza de Ley) es apta para regular la materia tributaria, así: los límites a la utilización del Decreto-Ley (artículo 86.1 de la Constitución); la exclusión de las leyes de iniciativa popular en materia tributaria (artículo 87.3 de la Constitución) o la prohibición de crear, o, en su caso, de modificar tributos por medio de la Ley de Presupuestos (artículo 134.7 de la Constitución). Normas e institutos todos ellos distintos, pero que vienen a integrar y complementar la reserva de Ley en materia tributaria consagrada en el artículo 31.3 de la Constitución y artículo 133.1, 2 y 3 déla Constitución, y cuya función es garantizar la unidad financiera y la supremacía de la representación política parlamentaria, asegurando -como se dijo en la STC 19/1987- la unidad del ordenamiento y la igualdad de los contribuyentes en el ámbito vital que es la esfera de la libertad y la propiedad"20.

De todas estas normas, quizás las que más polémica han generado son la utilización del Decreto-Ley y las Leyes de Presupuestos anuales. Por este motivo, serán los dos institutos que analizaremos a continuación.

b ) E v o l u c i ó n d e l a j u r i s p r u d e n c i a c o n s t i t u c i o n a l

SOBRE LA UTILIZACIÓN DEL D E C R E T O -L EY

EN MATERIA TRIBUTARIA

El Decreto-Ley se erige como una excepción al principio de separación de poderes, ya que es una norma con rango de ley dictada por el poder ejecutivo. Precisamente porque se trata de una excepción a través de la cual el poder ejecutivo invade el ámbito competencial del poder legislativo, la Constitución española recoge una serie de premisas o garantías que deben cumplirse para otorgarle validez. En particular, se requiere la existencia de razones de extraordinaria y urgente necesidad, que impiden la utilización del cauce normal de elaboración de normas en el

20 Cfr. STC de 182/1997, de 28 de octubre (Fundamento Jurídico 8).

182


Parlamento21. Y, del mismo modo, la Constitución excluye en su artículo 86.1 la posibilidad de que determinadas materias puedan ser reguladas mediante la figura del Decreto-Ley, al indicar que "no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título Primero, al régimen de las Comunidades Autónomas, ni al derecho electoral general".

El conflicto existe desde el momento en que, entre los derechos, deberes y libertades regulados en el Título Primero, se encuentra el derecho de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas recogido en el artículo 31 de la Constitución. Este hecho ha servido de fundamento a un sector doctrinal para rechazar la utilización del Decreto-Ley como norma creadora ex novo de tributos, relacionando la prohibición constitucional con el principio de reserva de ley y admitiendo, en consecuencia, su utilización simplemente para regular los aspectos tributarios que no estén reservados a la ley22. Sin embargo, otro sector de la doctrina conecta la prohibición constitucional no con el principio de reserva de ley, sino con el deber de contribuir; de esta manera, el Decreto-Ley no podría utilizarse para regular los aspectos sustanciales del deber de contribuir, pero sí los demás aspectos23.

Por su parte, en un principio, el Tribunal Constitucional admitía la utilización del Decreto-Ley para regular los aspectos que no estuvieran cubiertos por la reserva de ley. El caso analizado por el Tribunal planteaba la posible inconstitucionalidad de un Decreto-Ley de medidas urgentes de financiación de las

21 LASARTE ÁLVAREZ, ]., "El principio de legalidad tributaria en el Proyecto de Constitución española de 1978". En: A A W . La Hacienda Pública en la Constitución Española, Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1979, págs. 133 y ss.

22 Vid., por todos, MARTÍN QUERALT, J., "La ordenación constitucional del Decreto-ley en materia tributaria", Cívitas, núm. 24,1979.

23 Vid., entre otros, FALCÓN Y TELLA, R., "El Decreto-Ley en materia tributaria", Revista Española de Derecho Constitucional, núm. 10,1984, págs. 183 y ss; PÉREZ ROYO, F., "Principio de legalidad, deber de contribuir y decretos- leyes en materia tributaria", Revista Española de Derecho Constitucional, núm. 13,1985, págs. 41-70.

183


Haciendas Locales, mediante el que se derogaban bonificaciones y exenciones, y se convertían ciertas exenciones y reducciones temporales en bonificaciones. A juicio del Tribunal Constitucional, "no se puede decir que el Decreto-Ley cuestionado afecte a lo que el artículo 86 de la Constitución llama los «derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el título I», por el hecho de que en el referido título I se encuentra el artículo 31.1, según el cual -como más arriba hemos visto- «sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo, a la ley», pues ya hemos dicho que en el sistema constitucional español no rige de manera absoluta el principio de legalidad para todo lo atinente a la materia tributaria y que la reserva de ley se limita a la creación de los tributos y a su esencial configuración, dentro de la cual puede genéricamente situarse el establecimiento de exenciones y bonificaciones tributarias, pero no cualquiera otra regulación de ellas, ni la supresión de las exenciones o su reducción o la de las bonificaciones, porque esto último no constituye alteración de elementos esenciales del tributo"2i. Más adelante, y en la misma línea, el Tribunal Constitucional explicó que "la cláusula restrictiva del artículo 86.1 de la Constitución («no podrán afectar ...») debe ser entendida de modo tal que ni reduzca a la nada el Decreto-ley, que es un instrumento normativo previsto por la Constitución, «del que es posible hacer uso para dar respuesta a las perspectivas cambiantes de la vida actual» (sentencia de 4 de febrero de 1983), ni permita que por Decreto-Ley se regula el régimen general de los derechos, deberes y libertades del título I, ni dé pie para que por Decreto-Ley, se vaya en contra del contenido o elementos esenciales de alguno de tales derechos"25.

Con posterioridad, y a través de su sentencia 182/1997, el Tribunal Constitucional dio un giro en su teoría sobre la admisión del Decreto-Ley. En esta ocasión, el Tribunal se tenía que pronunciar sobre la constitucionalidad de un Decreto-Ley a través del cual se habían elevado los tipos de gravamen del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Comienza indicando que "el artículo 31.1 de la Constitución consagra no sólo los principios

24 Cfr. STC 6/1983, de 4 de febrero (Fundamento Jurídico 6o).25 Cfr. STC 111/1983, de 2 de diciembre (Fundamento Jurídico 8o).

184


ordenadores del sistema tributario, que son, al propio tiempo, límite y garantía individual frente al ejercicio del poder, sino también derechos y deberes de los ciudadanos frente a los impuestos establecidos por el poder tributario del Estado. Existe el deber de pagar el impuesto de acuerdo con la capacidad económica, en el modo, condiciones y cuantía establecidos por la Ley; pero existe, correlativamente, un derecho a que esa contribución de solidaridad sea configurada en cada caso por el legislador según aquella capacidad. La aplicación de los tributos encuentra su raíz y su justificación en el deber general dg contribuir que nuestra Constitución impone en el artículo 31, y sólo a partir de él puede entenderse cabalmente la singular posición que ocupan el Estado y los demás entes públicos como titulares del poder tributario, y los ciudadanos en cuanto sujetos de ese deber constitucional (STC 76/1990, fundamento jurídico 3o). Deber constitucional de contribuir cuyo cumplimiento no se encuentra desconectado del derecho de propiedad también constitucionalmente garantizado (artículo 33 de la Constitución) y cuya afectación por el Decreto-Ley exige inexcusablemente su contraste con los límites materiales del artículo 86.1 de la Constitución". De esta manera, el Tribunal Constitucional, desde la STC 6/1983 cuya doctrina fue seguida por las SSTC 41/1983 y 51/1983, ha incluido entre los deberes cuya afectación está vedada al Decreto-Ley el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 31.1 de la Constitución; manteniendo siempre respecto de la interpretación de los "límites materiales a la utilización del Decreto-ley una posición equilibrada que evite las concepciones extremas, de modo que «la cláusula restrictiva del artículo 86.1 de la Constitución ("no podrán afectar...") debe ser entendida de modo tal que ni reduzca a la nada el Decreto-Ley, que es un instrumento normativo previsto por la Constitución ... ni permita que por Decreto-Ley se regule el régimen general de los derechos, deberes y libertades del Título I» (SSTC 111/1983, fundamento jurídico 8°; y 60/1986, fundamento jurídico 4.°)26".

Teniendo en cuenta este planteamiento, el Tribunal Constitucional continúa afirmando que "el Decreto-Ley no puede alterar ni el régimen general ni los elementos esenciales del deber de contribuir, lo que exige precisar a los meros efectos de resolverla constitucionalidad del

2b Cfr. STC 182/1997, de 28 de octubre (Fundamento Jurídico 6o).

185


art. 2 del Real Decreto-ley 5/1992 impugnado cómo se encuentra definido dicho deber en la Norma fundamental, concretamente en su artículo 31.1; y es que, como señalamos en la STC 111/1983, comprobar cuándo el Decreto-Ley «afecta» a un derecho, deber o libertad «exige también que se tenga muy en cuenta la configuración constitucional del derecho -en este caso, deber- afectado en cada caso» (fundamento jurídico 8.a). [...] La Constitución conecta el [deber de contribuir] con el criterio de la capacidad económica (con el contenido que a este principio de justicia material se ha dado, fundamentalmente, en las SSTC 27/1981,37/1987, 150/1990, 221/1992 y 134/1996), y lo relaciona, a su vez, claramente, no con cualquier figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario. [.. ,]De manera que vulnerará el artículo 86 de la Constitución cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario. Por tanto, no queda absolutamente impedida la utilización del Decreto-Ley en materia tributaria, cuando concurre el supuesto habilitante, como instrumento normativo del Gobierno al servicio de los objetivos de la política económica. Ahora bien, será preciso tener en cuenta en cada caso en qué tributo concreto incide el Decreto- Ley -constatando su naturaleza, estructura y la función que cumple dentro del conjunto del sistema tributario así como el grado o medida en que interviene el principio de capacidad económica-, qué elementos del mismo -esenciales o no resultan alterados por este excepcional modo de producción normativa- y, en fin, cuál es la naturaleza y alcance de la concreta regulación de que se trate"27.

Después de pronunciarse sobre los límites materiales del Decreto-Ley, el Tribunal Constitucional aprovecha su argumentación en la STC 182/1997 para matizar la doctrina vertida con anterioridad sobre la reserva de ley en materia tributaria. Así, considera el Tribunal que, "a los efectos de la interpretación del límite material establecido por la Constitución no es preciso vincular -como se hizo en la STC 6/1983- el ámbito del artículo 86.1 de la Constitución («afectar a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I», entre los que se encuentra el deber de

27 Cfr. STC 182/1997, de 28 de octubre (Fundamento Jurídico 7°).

186


contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del artículo 31.1 de la Constitución) con el de la reserva de Ley que establecen el artículo 31.3 de la Constitución («sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley») y el art. 133.1 CE («la potestad originaria para establecer los tributos corresponde al Estado, mediante Ley»), como si fueran ámbitos coextensos; de modo que cualquier modificación tributaria que afecte a los elementos o aspectos del tributo cubiertos por el ámbito de la reserva de Ley en la materia, quedarán vedados a su regulación mediante Decreto-Ley. [...] Esta doctrina que sitúa como ámbitos coextensos el límite material del artículo 86.1 y el de la reserva de Ley en materia tributaria (artículos31.3 de la Constitución y 133.1 de la Constitución) [...] [tiene que ser] matizada ahora, no sólo a la luz de una hermenéutica del artículo 86 de la Constitución que se sirva de unos cánones atentos al propio sentido de su tenor literal, sino también a la luz de la propia jurisprudencia de este Tribunal al interpretar el alcance del específico límite material del artículo 86.1 de la Constitución. En efecto, el Tribunal Constitucional ha rechazado reiteradamente aquellas interpretaciones basadas en el criterio hermenéutico de la coextensión de los artículos 81 y 86 de la Constitución para fijar el ámbito de la limitación al uso del Decreto-Ley de modo que se hagan coincidir las menciones referentes a los derechos y libertades con la materia reservada a la Ley Orgánica (SSTC111/1983, fundamento jurídico 8o; 95/1988, fundamento jurídico 5.°; 127/1994, fundamento jurídico 3.°, entre otras)"28.

Por lo tanto, a través de esta sentencia el Tribunal Constitucional está extendiendo el ámbito de actuación del Decreto-Ley. Entiende que de la existencia de una reserva de ley relativa en materia tributaria "no se deriva necesariamente que se encuentre excluida del ámbito de regulación del Decreto-Ley, que podrá penetrar en la materia tributaria siempre que se den los requisitos constitucionales del presupuesto habilitante y no «afecte», en el sentido constitucional del término, a las materias excluidas. Límite material que no viene señalado por la reserva de Ley, de modo que lo reservado a la Ley por el artículo 31.3 de la Constitución tenga que coincidir necesariamente con lo que haya de entenderse por «afectar» al deber constitucional de

28 Cfr. ST C 182/1997, de 28 de octubre (Fundamento Jurídico 8o).

187


contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del artículo 31.1 de la Constitución". Y añade que la "reserva de Ley de los artículos 31.3 y 133.1 de la Constitución limita la potestad reglamentaria del Gobierno; la prohibición de afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante el sistema tributario, del artículo 86.1 de la Constitución limita la potestad de ese mismo Gobierno para dictar Decretos-Leyes. Aunque reserva de Ley y límites materiales del Decreto-Ley, no sean ámbitos coextensos -y como tal deben ser interpretados- ello no empece a que uno y otro límite constitucional compartan una misma finalidad última, que es la que se condensa en el principio de legalidad tributaria, cuyo sentido no es otro, como ya dijimos en la STC 19/1987, fundamento jurídico 4°, «que el de asegurar que la regulación de determinado ámbito vital de las personas dependa exclusivamente de la voluntad de sus representantes... quienes establezcan los elementos esenciales para la determinación de la obligación tributaria»; y más recientemente en la STC 185/1995, fundamento jurídico 3.°, «asegurar que cuando un ente público impone coactivamente una prestación patrimonial a los ciudadanos cuente para ello con la voluntaria aceptación de sus representantes»''29.

Con base en esta doctrina del Tribunal Constitucional se están cuestionando en España algunas medidas tributarias recientes que han sido implantadas por Decreto-Ley. Es el caso, por ejemplo, de la reimplantación del Impuesto sobre el Patrimonio por Decreto-Ley 13/2011, de 16 de septiembre. Sobre este tema ha señalado G arcía N ovoa30 que la reimplantación de un impuesto afecta a la posición del contribuyente ante el sistema tributaria y, en suma, al deber de contribuir. Otro tanto cabría decir de la creación por el Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, del gravamen del 10 por 100 para las rentas que se acojan a la amnistía fiscal.

En definitiva, y después de un número considerable de resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional sobre utilización de los Decretos-Leyes en materia tributaria, parece que éstos

29 Cfr. STC 182/1997, de 28 de octubre (Fundamento Jurídico 8o).30 GARCIA NOVOA, C., "Atisbos de inconstitucionalidad", Diario Expansión,

23 de septiembre de 2011.

188


son admisibles si se cumplen las siguientes premisas. En primer lugar, que se den las condiciones de extraordinaria y urgente necesidad. En segundo lugar, que se tome en consideración el tipo de tributo al que afecta el Decreto-Ley y el grado en que interviene el principio de capacidad económica para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, en el sentido de que para la regulación de aquéllos más importantes (o que afectan a mayor número de sujetos pasivos -por ejemplo, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) quedará excluida a la utilización del Decreto-Ley. En tercer lugar, es necesario tener en cuenta los elementos del tributo que resultan alterados (y que éstos no sean elementos esenciales), así como la importancia de la modificación operada31.

c ) L a p r o b l e m á t i c a q u e g i r a a l r e d e d o r d e l a s L e y e s

d e P r e s u p u e s t o s : l a d o c t r i n a d e l T r i b u n a l C o n s t i t u c i o n a l

Como decíamos en epígrafes anteriores, las Leyes de Presupuestos han sido otra de las instituciones que más discusiones doctrinales y jurisprudenciales han ocasionado. El origen de todas ellas está en el artículo 134.7 de la Constitución, que expresa que "la Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una Ley tributaria sustantiva así lo prevea". Se trata de una garantía constitucional, que trata de evitar que las leyes de presupuestos se empleen para realizar auténticas reformas tributarias.

Aclarada la cuestión de la prohibición de creación de tributos por la Ley de Presupuestos, y en la medida en que se admite la modificación de los mismos siempre que una ley tributaria sustantiva lo prevea, lo único que resta es determinar qué se debe entender por "modificación" y qué es una "ley tributaria sustantiva".

31 COLLADO YURITA, M.A., "Principio de reserva de ley tributaria". En: ZAVALETA ÁLVAREZ, M., Estudios de Derecho Constitucional Tributario, USMP-Fondo Editorial: Lima, 2011, págs. 50-51.

189


El Tribunal Constitucional entiende que el término modificación puede interpretarse de diversas maneras, "que van desde la muy estricta que quisiera asimilarlo a cualquier variación en no importa cuál de los elementos integrantes del tributo o, al menos, a cualquier variación que redunde en la cuantía de la deuda tributaria, hasta una interpretación muy lata, que concluyese en que la Constitución se refiere tan solo a aquellas modificaciones que supongan un cambio total en la naturaleza del Impuesto"32. La segunda interpretación la desecha el Tribunal, pues admitirla implicaría asimilar la modificación a la creación de tributos. Por lo tanto, se permite la modificación de tributos a través de la Ley de Presupuestos, "aunque se trate de alteraciones sustanciales y profundas del impuesto, siempre que exista una norma adecuada que lo prevea y, en todo caso, no obsta a un tratamiento en la Ley presupuestaria de mera adaptación del tributo a la realidad"33.

Por su parte, será una ley tributaria sustantiva "cualquier Ley («propia» del impuesto o modificadora de ésta) que, exceptuando la de Presupuestos, regule elementos concretos de la relación tributaria"34.

III. E l p r in c ip io d e s e g u r id a dO CERTEZA JURÍDICA

1 . E l c o n c ept o d e seg u r id a d ju r íd ic a y su s lím ites

Avanzábamos al comienzo de este trabajo que el principio de seguridad jurídica se plasma en el artículo 9.3 de la Constitución española. La seguridad jurídica se presenta, de este modo, como uno de los valores esenciales normativos del Estado constitucional de Derecho35, y el hecho de que este principio se haya cons-

32 Cfr. STC 27/1981, de 20 de julio (Fundamento Jurídico 2o).33 Cfr. STC 27/1981, de 20 de julio (Fundamento Jurídico 2o).34 Cfr. STC 27/1981, de 20 de julio (Fundamento Jurídico 3o).35 Cfr,, al respecto, las SSTC 21/1981, de 15 de junio y 129/1989, de 17 de ju

lio. Sobre las consecuencias jurídicas que tiene su reconocimiento explícito en los textos constitucionales, vid., BOCCHIARDO, J.C., "Informe Nacional por la Argentina al Tema I sobre 'El principio de la seguridad jurídica en la creación y aplicación del tributo'", XVI Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, 1993.

190


titucionalizado ha traído como consecuencia su positivización como derecho. Derecho a la seguridad jurídica que, como indica G a r c ía N o v o a , se materializa en "el derecho a un Derecho seguro - lo que podemos llamar una regla de estructura-, cuyo objeto es la propia normatividad"36.

Seguridad jurídica, legalidad y, en definitiva, justicia, son tres figuras estrechamente conectadas. Como indicó R a d b r u c h , "es propio del concepto de Derecho justo el ser positivo"37. Se trata de una afirmación que ya realizó en su momento S á in z d e B u ja n -

da, cuando indicó que "la seguridad, en su doble manifestación -certidumbre del Derecho y eliminación de la arbitrariedad-, ha de considerarse ineludiblemente en función de la legalidad y de la justicia. Esta última y la seguridad son valores que se fundamentan mutuamente y que, a su vez, necesitan de la legalidad para articularse de modo eficaz"38.

Una visión también acogida por el Tribunal Constitucional, que ha expresado que "el principio de seguridad jurídica protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad (SSTC 150/1990, de 4 de octubre, y 182/1997, de 28 de octubre, Fundamento Jurídico 11°). Es decir, la seguridad jurídica ha de ser entendida como la certeza sobre el Ordenamiento jurídico aplicable y los intereses jurídicamente tutelados (STC15/1986, de 31 de enero), como la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho (STC 36/1991, de 14 de febrero), como la claridad del legislador y no la confusión normativa (STC

36 GARCÍA NOVOA, C., Seguridad jurídica y tributación, 2012, pendiente de publicación. Ahora bien, en el ordenamiento español el derecho a la seguridad jurídica no se presenta como un derecho fundamental, por lo que su tutela queda excluida de la vía de amparo.

37 RADBRUCH, G., Filosofía del Derecho, Madrid: Editorial Revista de Derecho Privado, 1944, pág. 97.SÁINZ DE BUJANDA, F. "Reflexiones sobre un sistema de Derecho tributario español", Hacienda y Dereclw, III, Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1963, pág. 330.

191


46/1990, de 15 de marzo). En suma, sólo si en el Ordenamiento jurídico en que se insertan, y teniendo en cuenta las reglas de interpretación admisibles en Derecho, el contenido o las omisiones de un texto normativo produjeran confusión o dudas que generaran en sus destinatarios una incertidumbre razonablemente insuperable acerca de la conducta exigible para su cumplimiento o sobre la previsibilidad de sus efectos, podría concluirse que la norma infringe el principio de seguridad jurídica (STC 150/1990, de 4 de octubre)"39.

2 . M a n if e s t a c i o n e s d e l a s e g u r i d a d j u r í d i c a

EN EL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO

En el ordenamiento jurídico-tributario español se encuentran diversas expresiones del principio de seguridad jurídica.

La primera de ellas es la propia existencia de la norma jurí- dico-tributaria. Un requisito que exige, de una parte, una actividad legislativa (la creación de la norma en la que se basa el gravamen) para evitar vacíos normativos40 o fórmulas jurídicas vacías41 pero que, a la vez, intenta combatir la proliferación legislativa42 que dificultan que el contribuyente conozca la ley fiscal que le es aplicable. Además, habrá de ser una norma previa a la

39 Cfr. STC 234/2001, de 13 de diciembre (Fundamento Jurídico 9o).40 Y entre estos vacíos normativos o ausencias de regulación se encuentran

ausencias que son imputables al legislativo y ausencias de desarrollo reglamentario, "de normas previstas y anunciadas, expresa o implícitamente, en los textos legales". Un hecho declarado contrario al principio de seguridad jurídica por parte del Tribunal Constitucional, en su sentencia 46/1990, de 15 de marzo, en la que decía que aplazar sine die en el tiempo la entrada en vigor de una norma estatal originaba una situación de incertidumbre sobre la legislación aplicable. Vid., GARCÍA NOVO A, C., Seguridad jurídica y tributación, 2012, pendiente de publicación.

41 Distintas de los vacíos normativos son las fórmulas jurídicas vacías, que, como su propio nombre indica, son expresiones que tienen apariencia normativa pero que no incluyen contenido jurídico alguno. La propia reiteración de previsiones constitucionales o legales contenidas en otras normas es un ejemplo de estas leges imperfectae.

42 Porque tan indeseable es la ausencia de norma tributaria como el exceso de normas legales o el exceso de reglamentismo.

192

S o r a y a R o d r ig u e z L o sa d a

producción de los hechos que regula -lo que, con carácter general, excluye la retroactividad de las normas tributarias-, para posibilitar que los contribuyentes puedan calcular los efectos jurídico-tributarios de sus actos, sin que normas posteriores extiendan su ámbito de aplicación a conductas realizadas con anterioridad. A este respecto, el Tribunal Constitucional indicó que lo que se prohíbe es una retroactividad agravante43, admitiendo la retroactividad de las normas meramente aclaratorias que no innoven el ordenamiento jurídico44.

La seguridad jurídica es un principio que también debe orientar la aplicación de los tributos. Es en este momento cuando los principios de legalidad y seguridad jurídica se aproximan. En este sentido, adolecerán de vicios de inconstitucionalidad las normas con rango legal que otorguen a la Administración tributaria potestades discrecionales45. E igual consecuencia jurídica debe predicarse de la analogía empleada para extender del ámbito del hecho imponible -incluyendo sus elementos materiales, personales y cuantitativos- o las bonificaciones fiscales. Es esta analogía -y solo esta analogía- la que define obligaciones nuevas que no están previstas en la ley, la que conculca la seguridad jurídica; no siéndolo, por el contrario, la que extiende la aplicación de normas procedimentales, especialmente para proteger el principio de seguridad jurídica.

Finalmente, la caducidad y la prescripción son dos figuras que contribuyen a la seguridad jurídica en el ordenamiento tributario.

43 Cfr., STC 89/2009, de 20 de abril (Fundamento Jurídico 6°), en la que se discute sobre una modificación legal, que exigía a ciertas sociedades cotizaciones sociales (previamente suprimidas) sobre la retribución de sus directivos. El Tribunal expresó que dicha modificación "ha afectado a la confianza de las sociedades destinatarias de la norma, que habían ajustado su conducta (...) a la legislación vigente en dicho momento, en virtud de la cual quedaban eximidas de cotizar a la Seguridad Social por sus administradores retribuidos, sin que tal modificación resultara razonablemente previsible, lesionando, así, el principio de seguridad jurídica".

44 Cfr., STC 15/1982, de 20 de octubre y 41/1983, de 31 de mayo.45 Cfr., SAN de 12 de junio de 1990, Impuestos, 1991.

193


En efecto, la inactividad de la Administración en el procedimiento administrativo puede provocar su caducidad por el agotamiento de un plazo preestablecido en la norma sobre duración del procedimiento. Una caducidad que debe entenderse como paralización del procedimiento, justificada por el mero hecho de que, como señala la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de febrero de 1997, "no puede admitirse una interpretación al margen de los principios y garantías constitucionales que definen los derechos de los ciudadanos y la posición institucional de las Administraciones Públicas en un Estado de Derecho"46. Aún así, existen ciertas discordancias en el marco del procedimiento de inspección, puestas de manifiesto y aceptadas por el Tribunal Supremo en sentencia de 3 de julio de 2007. Señala el Tribunal que "la falta de eficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras por su paralización injustificada durante más de seis meses, no priva de eficacia a la propia liquidación derivada de aquéllas, realizada antes de expirar el plazo inicial de cinco o cuatro años". Será necesario, no obstante, que la Administración cumpla con la obligación de enviar un nuevo requerimiento o que lo documente mediante diligencia47; una exigencia rechazada por la doctrina, puesto que implica que "la Inspección puede, inmediatamente después de incumplir el plazo máximo, poner a cero el contador de nuevo y disfrutar de un nuevo plazo de cuatro años para liquidar, lo que resulta a todas luces excesivo, y contrario a las exigencias de seguridad jurídica. Entre otras cosas, porque supone desconocer la duración de las actuaciones pendientes hasta la fecha de notificación de la liquidación resultante"48.

Por su parte, la existencia de la prescripción se justifica por razones de seguridad jurídica, para evitar que se pueda exigir un tributo indefinidamente a aquél que haya incumplido sus obligaciones tributarias, aunque ello sea a costa de otros principios

46 Cfr., SAN de 25 de febrero de 1997 (Fundamento Jurídico 6o).47 Cfr. Resolución del TEAC de 20 de diciembre de 2007 (Fundamento Jurídico

2o; JT 2008/347).48 Vid., GARCÍA NOVOA, C., Seguridad jurídica y tributación, 2012, pendiente

de publicación.

194


como el de justicia o equidad49. En la prescripción (y también la caducidad) se somete la actuación administrativa al factor tiempo, algo que, en principio, es una garantía para el contribuyente. Pero, a la vez, deben ser empleadas con suma cautela, -especialmente la prescripción y, en concreto, el juego de la interrupción de la misma-, por los efectos adversos y contrarios a la seguridad jurídica que podrían plantear. A este respecto, la jurisprudencia ha rechazado que se produzca el efecto de interrupción de la prescripción a través de un acto anulado por falta de motivación50; o cuando se pretende interrumpir la prescripción a través de un acto que es nulo de pleno derecho51; o incluso cuando el acto presente defectos que determinen su anulabilidad, aunque en este último caso sería posible su subsanación52.

IV. B i b l i o g r a f í a

BOCCHIARDO, J.C., "Informe Nacional por la Argentina al Tema I sobre 'El principio de la seguridad jurídica en la creación y aplicación del tributo'", XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, 1993.

CASÁS, J.O., "Seguridad jurídica, legalidad y legitimidad en la imposición tributaria", Revista latinoamericana de Derecho Tributario, núm. 6,1998.

COLLADO YURITA, M.A., "Principio de reserva de ley tributaria". En: ZAVALETA ÁLVAREZ, M., Estudios de Derecho Constitucional Tributario, USMP-Fondo Editorial: Lima, 2011.

FALCÓN Y TELLA, R., "El Decreto-Ley en materia tributaria". Revista Española de Derecho Constitucional, núm. 10,1984.

49 FALCÓN Y TELLA, R., "La modulación de los plazos de prescripción en función de la conducta del sujeto pasivo", Quincena Fiscal, n° 14,1996, pág. 7.

50 Cfr., sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, en su sentencia 1774/2002, de 2 de diciembre (Fundamento Jurídico 2o).

51 Cfr., sentencia del TSJ de Navarra 347/2005, de 7 de abril (Fundamento Jurídico 3o).

52 Cfr., sentencias del TSJ de Navarra 179/2001, de 1 de febrero (Fundamento Jurídico 2o) y TSJ de Andalucía, Sevilla, de 12 de enero de 2002.

195

3 0 a ñ o s d e l a C o d ific a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V e n e z o l a n o

FALCÓN Y TELLA, R., "La modulación de los plazos de prescripción en función de la conducta del sujeto pasivo", Quincena Fiscal, n° 14,1996.

FERNÁNDEZ PAVÉS, M.J., "Implicaciones del principio constitucional de legalidad". En: Estudios de Derecho Público. Homenaje a Juan José Ruiz-Rico, vol. I, Madrid: Tecnos, 1997.

FERREIRO LAPATZA, J.J., Instituciones de Derecho Financiero, Marcial Pons: Madrid, 2010.

GARCIA NOVOA, C., "Atisbos de inconstitucionalidad", Diario Expansión, 23 de septiembre de 2011.

GARCÍA NOVOA, C., Seguridad jurídica y tributación, 2012.

GONZÁLEZ ESCUDERO, M.T., "El principio de legalidad tributaria en la doctrina del Tribunal Constitucional: reflexiones sobre la STC 185/1995, de 14 de diciembre", Revista de Hacienda Local, Vol. 26, núm. 78,1996.

GONZÁLEZ GARCÍA, E., "El principio de legalidad tributaria en la Constitución Española de 1978". En: AA.W., Seis estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario, Madrid: Edersa, 1980.

LASARTE ÁLVAREZ, }., "El principio de legalidad tributaria en el Proyecto de Constitución española de 1978". En: AAVV. La Hacienda Pública en la Constitución Española, Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1979.

MARTÍN QUERALT, J., "La ordenación constitucional del Decreto-ley en materia tributaria", Cívitas, núm. 24,1979.

PALAO TABOADA, C., "La disminución retroactiva de bonificaciones fiscales y los decretos-leyes en materia tributaria", Crónica Tributaria, núm. 43,1982.

PÉREZ ROYO, F., "Fundamento y ámbito de la reserva de ley en materia tributaria", Hacienda Pública Española, núm. 14,1972.

PÉREZ ROYO, F., "Principio de legalidad, deber de contribuir y decretos-leyes en materia tributaria", Revista Española de Derecho Constitucional, núm. 13,1985.

196


RADBRUCH, G., Filosofía del Derecho, Madrid: Editorial Revista de Derecho Privado, 1944.

RODRÍGUEZ BEREIJO, A., "Los principios de la imposición en la jurisprudencia constitucional española", Cívitas, núm. 100,1998, pág. 599.

SÁINZ DE BUJANDA, F. "Reflexiones sobre un sistema de Derecho tributario español", Hacienda y Derecho, III, Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1963.

197

3 0 a ñ o s d e la C o d if ic a c ió n d el D e r e c h o T r ibu t a r io V en ez o la n o

F ic h a ju r is p r u d e n c ia l

E l p r in c ip io d e l e g a l i d a d y l a s d e l e g a c i o n e sLEGISLATIVAS EN MATERIA TRIBUTARIA

S o r a y a R o d r íg u e z L o s a d a

Tribunal Constitucional, Pleno:

STC 37/1987, de 26 de marzo, RTC1987/37, consultada en www.westlaw.es.

Magistrado Ponente: Jesús Leguina Villa.

Asunto: Principio de capacidad económica. Para medir la riqueza se considera suficiente la existencia de una riqueza potencial.

Doctrina Judicial:

Fundamento Jurídico 13°:

Por las razones antes dichas, el Tribunal no puede compartir el argumento de los recurrentes ni la conclusión de inconstitucionalidad del tributo creado por la Ley andaluza. Como ya hemos señalado, es constitucionalmente admisible que el Estado, y las Comunidades Autónomas en el ámbito de sus competencias, establezcan impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica o de pago, respondan principalmente a criterios económicos o sociales orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza. Basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, no resulta difícil concluir que el impuesto sobre Tierras Infrautilizadas no lesiona el principio de capacidad económica sólo porque recaiga sobre la utilización insuficiente o la obtención de rendimientos inferiores

198

http://www.westlaw.es


al óptimo legalmente señalado para las fincas rústicas, pues este hecho de significado social y económicamente negativo -que el legislador andaluz pretende combatir o corregir, entre otras medidas, a través del instrumento fiscales por sí mismo revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial o, como señala el Letrado del Estado, de una renta virtual cuya dimensión mayor o menor determina la mayor o menor cuantía del impuesto. Este hecho excluye también por sí solo el pretendido carácter confiscatorio del tributo, objeción en la que los recurrentes no insisten y que, careciendo de todo fundamento, nos exime de mayores consideraciones.


Voto particular a la STC 221/1992, de 11 de diciembre, RTC 1992/221, consultada en www.westlaw.es.

Formulado por: Alvaro Rodríguez Bereijo, al que se adhiere José Gabaldón López

Asunto: Principios de capacidad económica, igualdad y progresividad. Para medir la riqueza no pueden tenerse en consideración rentas inexistentes o ficticias.

Voto particular:

En mi opinión, como así lo sostuve en las deliberaciones del Pleno, la cuestión núm. 2.191/1990 planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana debería ser estimada y declararse la inconstitucionalidad del art. 355, apartado 5.°, del Texto Refundido de Régimen Local aprobado por Real Decreto 781/1986, de 18 de abril.

Pero la razón de mi disentimiento del fallo de la Sentencia no comprende necesariamente todos los razonamientos que se contienen en sus fundamentos jurídicos, que suscribo en una gran medida, sino que se ciñe más bien a aquellos otros que conducen derechamente al fallo y que se expresan en los fundamentos jurídicos 6.° y 7.°

199



El precepto es, a mi parecer, inconstitucional porque al dejar a la completa discreccionalidad y arbitrio del Gobierno, atendiendo a meras razones de oportunidad («cuando razones de política económica así lo exijan»), la regulación de un elemento integrante de la base imponible del impuesto, como es la corrección monetaria del valor inicial de los terrenos del período de imposición, lleva a cabo una deslegalización constitucionalmente inaceptable de un elemento esencial del tributo, contraria al principio de reserva de Ley tributaria (art. 31.3 CE), reserva de Ley que, como este Tribunal tiene declarado reiteradamente, no permite que la definición del hecho imponible y de los demás elementos esenciales o configuradores del tributo «puedan dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria» (STC 6/1983, fundamento jurídico 4.°).

En mi opinión, resulta innegable, si se atiende la especial estructura del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, y en particular al carácter compuesto de su hecho imponible que la norma contenida en el art. 355.5 cuestionado y que afecta de manera esencial a la determinación del valor inicial del período de imposición, forma parte de la base imponible del impuesto y es determinante para la tributación según la capacidad económica expresada en el hecho imponible: el incremento de valor que experimentan los terrenos durante el período de tiempo hasta el momento de su transmisión.

La base imponible está constituida por el incremento real del valor del terreno (no por el precio) entre dos momentos temporales diferentes, el inicial y el final. Y la medición real de ese incremento (que no es sino la medición concreta del elemento material del hecho imponible y de la capacidad económica implícita en el mismo) exige por propia lógica tener en cuenta en cada caso las fluctuaciones del nivel general de los precios para corregir los valores puramente nominales o monetarios y permitir que los aplicadores del derecho -y singularmente el Juez- puedan tenerlas en cuenta y aplicar las correcciones o ajustes oportunos cuando, por las circunstancias del caso, los efectos de la erosión monetaria en el valor inicial del período de imposición sean de

200


tal entidad que se graven no incrementos reales del valor, sino incrementos nominales o ficticios. Lo que, además de desvirtuar la naturaleza del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, sería contrario a los principios consagrados en el art. 31.1 CE, en la medida en que se grave una capacidad económica inexistente o ficticia.


STC 27/1981, de 20 de julio, RTC1981/27, consultada en www.westlaw.es.

Magistrado Ponente: Plácido Fernández Viagas.

Asunto:

Principios de capacidad económica, igualdad y progresividad. Para medir la riqueza habrá de atenderse a una capacidad real, individual y efectiva.

Límites formaels al principio de reserva de ley: la problemática de las Leyes de presupuestos.

Doctrina Judicial:

Fundamento Jurídico 2o:

El artículo 134.7 de la Constitución dispone: «La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una Ley tributaria sustantiva así lo prevea.»

No se ha alegado en el recurso la creación de impuestos, a través de los artículos recurridos. La cuestión sustancialmente controvertida -si la supuesta modificación de tributos que estos preceptos entrañan está o no habilitada en la forma constitucionalmente requerida- no puede ser abarcada en su integridad si se elude el examen del significado del término «modificación», respecto al que caben diversas interpretaciones, que van desde la muy estricta que quisiera asimilarlo a cualquier variación en no importa cuál de los elementos integrantes del tributo o, al menos, a

201



cualquier variación que redunde en la cuantía de la deuda tributaria, hasta una interpretación muy lata, que concluyese en que la Constitución se refiere tan solo a aquellas modificaciones que supongan un cambio total en la naturaleza del Impuesto.

No debemos conformamos en esta última interpretación, que significaría reconducir la modificación a la creación de tributos, cuando la Constitución se refiere a ambos como supuestos independientes. El artículo 134.7 prohíbe en todo caso la creación de tributos, pero prohíbe también su modificación, con la excepción de que ésta aparezca prevista en urna Ley tributaria sustantiva. Sucede, sin embargo, que la interpretación de este precepto constitucional exige que tengamos en cuenta el debate parlamentario del que surgió esta redacción definitiva, en el curso del cual se contemplaron, tanto las razones de flexibilidad del sistema tributario que, a juicio de algunos, requerían, a fin de servir a una política económica congruente, el dotar al Poder Ejecutivo de instrumentos adecuados para realizarla, como la buena ordenación de la Hacienda Pública, que otros detectaban en nuestra tradición legislativa y que exigiría que no se utilicen los Presupuestos para introducir modificaciones que correspondan a las Leyes tributarias sustantivas. La conclusión del debate, plasmada en el texto a cuyo examen nos contraemos, parece significar una cierta solución de compromiso que, en tanto prohíbe indiscriminadamente la creación de tributos en la Ley de Presupuestos, permite su modificación, aunque se trate de alteraciones sustanciales y profundas del impuesto, siempre que exista una norma adecuada que lo prevea y, en todo caso, no obsta a un tratamiento en la Ley presupuestaria de mera adaptación del tributo a la realidad.

Se trataría de salvar la cualificación de la Ley de Presupuestos como vehículo de dirección y orientación de la política económica que corresponde al Gobierno, cuando elabora el proyecto y en la que participa el Parlamento, en función peculiar -la de su aprobación- que el artículo 66.2 de la Constitución enuncia como una competencia específica desdoblada de la genérica «potestad legislativa del Estado».

202


Esta especificidad de la función parlamentaria de aprobación del Presupuesto conecta con la peculiaridad de la Ley de Presupuestos, en referencia a cualquier otra Ley. Singularidad, que excede la cuestión, en estos momentos superada, del carácter formal o material de esta Ley. Deriva, como se ha dicho, del carácter instrumental del presupuesto en relación con la política económica; pero, por otra parte, las notas singulares de la Ley presupuestaria ha de reconocerse que también vienen impuestas por el hecho de que su debate está, de alguna manera, restringido por las disposiciones reglamentarias de las Cámaras que regulan su procedimiento. Cierto que quizá pueda decirse que tales limitaciones no deriven de la Constitución, pero también lo es que el requisito de conformidad del Gobierno para toda proposición o enmienda que suponga aumento de gastos o disminución de ingresos que afecta a cualquier Ley envuelve en este caso una restricción constitucional del debate. Y son estas limitaciones las que determinaron que la propia Constitución reduzca el papel de la Ley de Presupuestos, como vehículo de reformas tributarias.


Cuando se trate de una variación de un impuesto, que no consista en la mera adecuación circunstancial del mismo, habrá de cumplirse, necesariamente, la exigencia constitucional de que la modificación aparezca prevista en una «Ley tributaria sustantiva», y procede determinar la significación que haya de darse a esta exigencia de la Constitución.

Entre las dos tesis extremas: una de las cuales interpreta que Ley tributaria sustantiva es tanto como «precepto o conjunto de preceptos tributarios que están alojados en un cuerpo legal que no es la Ley de Presupuestos», y la otra, que promueve la equiparación de «Ley tributaria sustantiva» con «Ley propia de cada tributo», debemos inclinamos por una interpretación que redunde en que se trata de una Ley -que desde luego no es la Ley de Presupuestos-, pero que regula los elementos concretos de la relación tributaria, eludiendo cualquier generalización.

203

3 0 a ñ o s d e l a C o d ific a c ió n d e l D e r e c h o T rib u t a r io V e n e z o l a n o

Si descartamos la primera interpretación, aun cuando aparezca fundada en el sentido expresado en algún momento en los debates constitucionales, es porque responde al eco de la equivalencia de la Ley de Presupuestos como Ley en sentido formal que no traduce la realidad de este momento. Sin olvidar que la aceptación de esta equivalencia pudiera entrañar la constitucionalidad de una Ley que autorizara a la de Presupuestos la modificación indiscriminada de los impuestos, lo que enervaría la disposición constitucional a cuyo estudio procedemos.

Pero tampoco podemos reducir el significado de «Ley tributaria sustantiva» a la Ley que rige cada tributo en concreto. Esta opinión se justifica en el artículo 9 de la Ley General Tributaria y, cuando se trata de una exégesis constitucional, debemos rechazar el intento de aprehender los enunciados constitucionales, deduciéndolos de normas de rango inferior que, precisamente, habrán de interpretarse en lo sucesivo en el ámbito de la Constitución. Por otra parte, no responde a la realidad la idea de que cada tributo sólo es regulado por una Ley: su Ley propia.

Estas consideraciones nos conducen, como ya hemos anticipado, a inclinarnos por la tercera hipótesis: cuando el artículo 134.7 habla de «Ley tributaria sustantiva», se remite a cualquier Ley («propia» del impuesto o modificadora de ésta) que, exceptuando la de Presupuestos, regule elementos concretos de la relación tributaria.

Cuando la previsión normativa se revele precisa, todavía ha de resolverse la cuestión, que plantea la Abogacía del Estado, acerca de si tal requisito, para que la Ley de Presupuestos pueda modificar tributos, ha de predicarse respecto a las Leyes tributarias preconstitucionales. Y la contrae, para el caso que nos ocupa en este recurso, a dos Leyes tributarias anteriores a la Constitución: la Ley 50/1977, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal (verdadera «Ley propia» del impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas), y la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Pero como esta última, precisamente, en su disposición adicional 2.a, contiene una «permisión» de modificar, el tema se centra, para el Abogado del Estado, en

204


la primera de ellas y, por aplicación del principio «tempus regit actum», concluye que el silencio de la Ley de Medidas Urgentes debe valer como autorización para su modificación en la Ley de Presupuestos.

Esta tesis parece olvidar que, como reconoce quien la defiende, no puede identificarse «Ley tributaria sustantiva» con «Ley propia de cada tributo», noción que no debe reducirse a la de un texto o documento legal único, lo que equivale a decir que aquel silencio ha podido obviarse, después de la Constitución, si ésta hubiera sido la intención de los legisladores, mediante un texto con fuerza o valor de Ley que incidiera en la materia tributaria de que se trata, de forma concreta.

Cierto que el artículo 134.7 de la Constitución es una norma sobre producción de normas que, por ello, no se aplica retroactivamente. Pero ello no autoriza a concluir que el silencio de una norma preconstitucional deba interpretarse como si fuera una autorización tácita.

Este Tribunal ha reconocido la doctrina de que no puede anularse una Ley anterior sólo por la ausencia de requisitos ahora exigidos por la Constitución para su aprobación y que, entonces, no podían cumplirse, por inexistentes. Pero aquí no se trata de eso: se trata de un texto postconstitucional (Ley de Presupuestos de 1981), al que le falta un requisito constitucional que podría hallarse cumplido intencionalmente en un precepto habilitante que también fuera posterior a la Constitución, o, «casualmente», en un precepto habilitante anterior a ella, como sucede con la disposición adicional 2.a de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.


"Pero, si la interpretación que precede tiende a posibilitar el uso ponderado del sistema tributario, mediante la adecuación de lo que sea preciso para, sin modificación sustancial, realizar la política económica que reclame cada momento, en cooperación del Ejecutivo y las Cortes Generales, no cabe omitir, en tal supuesto

205


y menos cuando se tratara de una verdadera modificación, los imperativos del artículo 31.1 de la Constitución, que, al obligar a todos a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, ciñe esta obligación en urnas fronteras precisas: la de la capacidad económica de cada uno y la del establecimiento, conservación y mejora de un sistema tributario justo e inspirado en los principios de igualdad y progresividad.

A diferencia de otras Constituciones, la española, pues, alude expresamente al principio de la capacidad contributiva y, además, lo hace sin agotar en ella -como lo hiciera cierta doctrina- el principio de justicia en materia contributiva. Capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos, significa tanto como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra.

Pero el servicio de esta lógica no asegura, por sí solo, «un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad» que pudiera demandar la estimación individualizada de cada caso, con respecto a cada uno de los tributos que integran el sistema tributario y en cualquier supuesto en orden al sistema tributario mismo, como conjunto, atendidas las variantes circunstancias sociales y económicas.

Aunque urna definición valida de lo que debe entenderse por justo, a efectos tributarios, sería una tarea que rebasa el planteamiento que aquí hemos de hacemos, lo que no puede soslayarse es que el legislador constituyente ha dejado bien claro que el sistema justo que se proclama no puede separarse, en ningún caso, del principio de progresividad ni del principio de igualdad. Es por ello -porque la igualdad que aquí se reclama va íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica y al principio de progresividad- por lo que no puede ser, a estos efectos, simplemente reconducida a los términos del artículo 14 de la Constitución: una cierta desigualdad cualitativa es indispensable para entender cumplido este principio. Precisamente la que se realiza mediante la progresividad global del sistema tributario en que alienta la aspiración a la redistribución de la renta".

206



STC 57/2005, de 14 de marzo, RTC 2005/57, consultada en www.westlaw.es.

Magistrado Ponente: Elisa Pérez Vera.

Asunto: Principios de generalidad e igualdad.

Doctrina Judicial:


Establecido que resultan concernidos los arts. 14 y 31.1, ambos CE ÍRCL 1978. 28361. debemos subrayar que, como venimos señalando, la condición sine qua non para que la igualdad protegida en ambos preceptos resulte vulnerada es que se produzca urna discriminación entre dos situaciones que puedan considerarse iguales. Y este primer requisito es, precisamente, el que no concurre en este caso, en el que los términos de comparación ofrecidos por la demandante no resultan idóneos para ilustrar la desigualdad que se denuncia.

No obstante, antes de examinar los términos de comparación que ofrece la recurrente conviene determinar cuál es la verdadera naturaleza y finalidad de las anualidades por alimentos a los hijos que la Ley 18/1991 ÍRCL 1991, 1452, 23881 no permite deducir en la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas. A este respecto, debemos recordar que, como señalamos en la STC 1/2001, de 15 de enero (RTC 2001,11, «por imperativo constitucional, los padres tienen la obligación de "prestar asistencia de todo orden a los hijos" -asistencia que, naturalmente, incluye la contribución a los alimentos- con independencia de que éstos hayan sido concebidos dentro o fuera del matrimonio (art. 39.3 CE), de que se haya producido la nulidad matrimonial, la separación legal o la disolución del matrimonio por divorcio (art. 92 del Código Civil [LEG1889, 27], CC), o incluso, en fin, de que el progenitor quede excluido de la patria potestad y demás funciones tuitivas (arts. 110 y 111, in fine, CC); " alimentos" que, conforme al art. 142 CC, incluyen el sustento, habitación, vestido,

207



asistencia médica y educación de los hijos, y que deben satisfacerse en medida "proporcionada al caudal o medios de quien los da y a las necesidades de quien los recibe" (art. 146 CC)». Como concluíamos en la citada Sentencia, siendo el de alimentar a los hijos habidos dentro o fuera del matrimonio un deber constitucional de todos los padres, «al excluir la posibilidad de que los padres que deben satisfacer pensiones de alimentos en favor de sus hijos por resolución judicial puedan deducir la cuantía de las mismas en la base imponible del IRPF, como señala el Abogado del Estado, el art. 71.2 de la Ley 18/1991 no hace otra cosa que equiparar la situación de aquéllos a la de todos los padres que -por imperativo constitucional (art. 39.3 CE) y legal (arts. 110, 111 y 143 CC)-, han de sufragar los gastos que ocasiona la manutención y educación de sus hijos sin que exista una decisión judicial que se lo imponga» (F. 3).

Admitir lo contrario, esto es, reconocer exclusivamente a los padres alimentantes que no conviven con sus hijos el derecho a reducir de la base imponible del tributo el coste de su manutención sería tanto como establecer un privilegio fiscal discriminatorio frente al genérico deber de contribuir del art. 31.1 CE, sin una justificación que, desde el punto de vista constitucional, lo legitime. No debemos olvidar que, conforme a nuestra doctrina, «la exención o la bonificación -privilegio de su titular- como quiebra del principio de generalidad que rige la materia tributaria (art. 31.1 CE), en cuanto que neutraliza la obligación tributaria derivada de la realización de un hecho generador de capacidad económica, sólo será constitucionalmente válida cuando responda a fines de interés general que la justifiquen (por ejemplo, por motivos de política económica o social, para atender al mínimo de subsistencia, por razones de técnica tributaria, etc.), quedando, en caso contrario, proscrita, pues no hay que olvidar que los principios de igualdad y generalidad se lesionan cuando "se utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitución consagra en el art. 31" ÍSTC134/1996. de-22 de julio 1RTC1996.1341. F. 8)» (STC 96/2002. de 25 de abril TRTC 2002. 961. F. 7).

208


En consecuencia, siendo evidente que, desde un punto de vista constitucional, tan válida es la opción legislativa dirigida a permitir la deducción del coste de mantenimiento de los hijos en la base imponible de los pagadores como la de no permitir dicha deducción ÍSTC 1/2001 TRTC 2001, 11, F. 3), lo cierto es que la adopción de una u otra medida debe hacerse sin establecer discriminaciones injustificadas entre sus potenciales destinatarios, al tratarse «a fin de cuentas, de la igualdad de todos ante una exigencia constitucional -el deber de contribuir o la solidaridad en el levantamiento de las cargas públicas- que implica, de un lado, tma exigencia directa al legislador, obligado a buscar la riqueza allá donde se encuentre (SSTC 27/1981. de 20 de julio ÍRTC 1981.271. F. 4; 150/1990. de 4 de octubre ÍRTC1990.1501. F. 9 :221/1992. de 11 de diciembre rRTC 1992.2211. F. 4: v 233/1999. de 16 de diciembre IRTC 1999, 2331, F. 14), y, de otra parte, la prohibición en la concesión de privilegios tributarios discriminatorios, es decir, de beneficios tributarios injustificados desde el punto de vista constitucional, al constituir una quiebra del deber genérico de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado» ISTC 96/2002 ÍRTC 2002. 961. F. 7).

Así, cabe concluir que, habiendo optado el legislador tributario por no permitir la deducción de aquel coste en la base imponible, lo ha hecho dispensando un trato igualitario a todos los progenitores que, ex Constitutione, deben concurrir al sostenimiento de sus hijos, puesto que a ninguno de ellos permite reducir su base imponible en lo que podría denominarse como coste de mantenimiento de los mismos.


STC 150/1990, de 4 de octubre, RTC 1990/150, consultada en www.westlaw.es.

Magistrado Ponente: Jesús Leguina Villa.

Asunto: Principio de no confiscatoriedad

209



Doctrina Judicial:


El Defensor del Pueblo considera también que el recargo puede tener alcance confiscatorio, infringiendo la prohibición que establece art. 31.1 de la Constitución. Su reproche se funda, en sustancia, en que corresponde al legislador establecer el límite cuantitativo de la no confiscatoriedad del impuesto, límite que la Ley 44/1983 ha fijado, para la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta en el 46 por 100 de la base imponible de dicho Impuesto y en el 70 por 100 para aquella cuota junto con la del Impuesto sobre el Patrimonio Neto, y que podría ser superado al aplicarse el recargo del 3 por 100 sobre la cuota líquida previsto por la Ley de la Asamblea de Madrid. Quienes se oponen al recurso de inconstitucionalidad rechazan este motivo, refutando el significado que el Defensor del Pueblo atribuye al principio de no confiscatoriedad del sistema tributario.

El examen de esta alegación viene, en efecto, condicionado por la interpretación que haya de darse al principio de no confiscación en materia fiscal, cuestión que dista de hallarse doctrinalmente clarificada al contrario de lo que ocurre, por ejemplo, en el ámbito penal o en el de la institución expropiatoria lato sensu . De hecho en materia fiscal la confiscación no supone la privación imperativa, al menos parcial, de propiedades, derechos patrimoniales o rentas sin compensación, ya que este tipo de privación o exacción es, en términos generales, de esencia al ejercicio de la potestad tributaria y al correlativo deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Por ello hay quien identifica dicho principio con el de capacidad contributiva, de suerte que sería confiscatorio todo tributo que no se fundara en éste; hay quien considera que es una reiteración del principio de justicia tributaria; y hay finalmente quien opina que constituye un límite -por más que indeterminado y de difícil determinación- al principio de progresividad del sistema tributario. Tiene declarado este Tribunal, ya en su STC 27/1981, qué capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos, significa tanto como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a

210


buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. A ello cabe añadir ahora que la prohibición de confiscatoriedad supone incorporar otra exigencia lógica que obliga a no agotar la riqueza imponible sustrato, base o exigencia de toda Imposición so pretexto del deber de contribuir; de ahí que el límite máximo de la imposición venga cifrado constitucionalmente en la prohibición de su alcance confiscatorio. Y dado que este límite constitucional se establece con referencia al resultado de la imposición, puesto que lo que se prohíbe no es la confiscación, sino justamente que la imposición tenga «alcance confiscatorio», es evidente que el sistema fiscal tendría dicho efecto si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 31.1 de la Constitución; como sería asimismo, y con mayor razón, evidente el resultado confiscatorio de un Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuya progresividad alcanzara un tipo medio de gravamen del 100 por 100 de la renta. Pero, excluidos aquel límite absoluto y esta evidencia aritmética, y asumiendo la dificultad de situar con criterios técnicamente operativos la frontera en la que lo progresivo o, quizá mejor, lo justo, degenera en confiscatorio, sí resulta posible rechazar que la aplicación del recargo autonómico de que tratamos conculque el art. 31.1 de la Constitución por su eventual superación de los límites cuantitativos o porcentuales establecidos por el legislador estatal para el Impuesto sobre la Renta; pues en tal caso no podría establecerse recargo alguno, o bien habría ello de hacerse en detrimento de los principios de igualdad y progresividad de los tributos que asimismo proclama el art. 31.1 de la Constitución. Cuestión distinta sería que el argumento impugnatorio que, a este propósito, esgrime el Defensor del Pueblo se dirigiera más bien a reiterar la conveniencia u oportunidad política -ya destacada por los Diputados recurrentes, sobre la base de un dictamen del Consejo de Estado- de que el legislador estatal añadiera otro tipo de límites a la potestad reconocida a las Comunidades Autónomas para el establecimiento de recargos sobre impuestos del Estado. Pero sobre ello nada debemos añadir ahora.

211


En suma, el recargo del 3 por 100 en la cuota líquida del Impuesto sobre la Renta respeta los principios de igualdad, progresividad y capacidad contributiva, y tanto por su cuantía como por la materia imponible que grava y, en último término, por la finalidad que persigue, no infringe el principio de justicia tributaria, ni por lo mismo cabe reprocharle alcance confiscatorio, imputación esta que, en razón de cuanto antecede, debe ser rechazada.


STC 19/1987, de 17 de febrero, RTC 1987/19, consultada en www.westlaw.es.

Magistrado Ponente: Luis Diez-Picazo y Ponce de León.

Asunto: Principio de reserva de ley: fundamentos.

Doctrina Judicial:


El art. 31 de la Constitución, en sus apartados 1 y 3, abre un panorama de problemas que necesita de alguna matización. Hemos citado ya la igualdad que el art. 31.1 reclama como principio inspirador de la obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Convendrá además subrayar que, en el precepto legal citado, el régimen jurídico de ordenación de los tributos es considerado como un sistema, lo que reclama una dosis inevitable de homogeneidad. Consecuencia del art. 31.1 y también del art. 31.3 es la unidad del sistema tributario en todo el territorio nacional como indeclinable exigencia de la igualdad de los españoles.

Además de ello, el art. 31.1 establece una reserva general de Ley en el orden tributario, sobre la cual este Tribunal ha tenido ocasión de hacer antes de ahora importantes puntualizaciones.

Hemos dicho, en efecto, que, cuando el art. 31.3 de la Constitución proclama, en lo aquí interesa, que sólo podrán establecerse prestaciones patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley, está dando entrada la Norma fundamental no a una legali

212



dad tributaria de carácter absoluto -pues no se impone allí que el establecimiento haya de hacerse necesariamente por medio de Ley- sino, con mayor flexibilidad, a la exigencia de que ordene la Ley los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria, y concretamente, la creación ex novo del tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo -Sentencias 6/1983, de 4 de febrero (RTC 1983\ 61; 37/1981, de 16 de noviembre (RTC 1981X371. y 179/1985, de 19 de diciembre (RTC 1985\ 179)-. Como ocurre con otras de las reservas de Ley presentes en la Constitución, el sentido de la aquí establecida no es otro que el de asegurar que la regulación de determinado ámbito vital de las personas dependa exclusivamente de la voluntad de sus representantes, sin que ello excluya la posibilidad de que la Ley pueda contener remisiones a normas infraordenadas, pero sí el de que mediante tales remisiones se provoque, por su indeterminación, una degradación de la reserva formulada por la Constitución en favor del legislador -Sentencia 83/1984, de 24 de julio (RTC 1984\ 83)-. Esta garantía de la autodisposición de la comunidad sobre sí misma, que en la Ley estatal se cifra (art. 133.1), es también, en nuestro Estado constitucional democrático, como hemos puesto de relieve más arriba, una consecuencia de la igualdad y por ello preservación de la paridad básica de posición de todos los ciudadanos, con relevancia no menor, de la unidad misma del ordenamiento (art. 2 de la Constitución), unidad que -en lo que se refiere a la ordenación de los tributos y, de modo muy especial, de los impuestos- entraña la común prosecución, a través de las determinaciones que la Ley contenga, de objetivos de política social y económica en el marco del sistema tributario justo (art. 31.1) y de la solidaridad (art. 138.1) que la Constitución propugna.

El sentido que hay que reconocer en la reserva introducida por el art. 31.1 de la Constitución no puede entenderse, sin embargo, desligado de las condiciones propias al sistema de autonomías territoriales que la Constitución consagra (art. 137) y específicamente -en el presente proceso- de la garantía constitucional de la autonomía de los municipios (art. 140). En lo que al orden tributario importa, aquella reserva de Ley resulta reiterada y especifi

213


cada en los núms. 1 y 2, del art. 133, de la Constitución, precepto en el que -regulándose la relación entre ordenamientos en este ámbito- se enuncia tanto la potestad originaria del Estado para, mediante Ley, establecer los tributos como la posibilidad de que las Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales establezcan y exijan tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes. Procura así la Constitución integrar las exigencias diversas, en este campo, de la reserva de Ley estatal y de la autonomía territorial, autonomía que, en lo que a las Corporaciones Locales se refiere, posee también una proyección en el terreno tributario, pues éstos antes habrán de contar con tributos propios y sobre los mismos deberá la Ley reconocerles una intervención en su establecimiento o en su exigencia, según previenen los arts. 140 y 133.2 de la misma Norma fundamental, ello sin perjuicio de que, esta autonomía tributaria no sea plena (los tributos propios son sólo una de las varias fuentes de ingresos de las haciendas locales) y de que no aparezca la misma, desde luego, carente de límites, por el mismo carácter derivado del poder tributario de las Corporaciones Locales y porque también respecto de ellas, como no podía ser de otro modo, la autonomía hace referencia a un poder necesariamente limitado -Sentencia 1/1981, de 26 de enero ÍRTC 1981\ 11-.

Este Tribunal no puede, como es obvio, definir en términos generales y abstractos cómo hayan de integrarse, en cada caso, las exigencias derivadas de la reserva de Ley en el orden tributario y de la autonomía de las Corporaciones Locales -de los municipios en el presente proceso- para intervenir, de acuerdo con la Constitución misma y con las Leyes, en el establecimiento o en la exigencia de sus tributos propios. Tampoco puede -ni sería necesario ahora- determinar el diferente alcance de la reserva legal, según se esté ante la creación y ordenación de impuestos o de otras figuras tributarias. Sin desconocer la inicial libertad de configuración que en todo ello le cumple al legislador nacional, cuya intervención reclaman los apartados 1 y 2, del art. 133, de la Constitución, nos corresponde, estrictamente, hacer valer, cuando así se nos requiera, la subsistencia equilibrada de uno y otros de estos imperativos constitucionales, que no podrán

214


abolirse entre sí en su respectivo despliegue. La integridad de la Constitución y del orden por ella introducido en nuestro Derecho quedaría ciertamente menoscabada si cualquiera de sus prescripciones quisiera, imponiéndose a costa de la unidad de la Norma fundamental, sobreponerse a lo dispuesto por la propia Constitución en otros de sus preceptos, y esta advertencia ha de servir de guía para el legislador, y para nosotros ahora, a efectos de determinar si en el art. 13.1 de la Ley 24/1983 se han sacrificado, incurriéndose en inconstitucionalidad, las exigencias de la reserva de Ley en materia tributaria.

Es claro, en suma, que, si bien respecto de los tributos propios de los municipios esta reserva no deberá extenderse hasta un punto tal en el que se prive a los mismos de cualquier intervención en la ordenación del tributo o en su exigencia para el propio ámbito territorial, tampoco podrá el legislador abdicar de toda regulación directa en el ámbito parcial que así le reserva la Constitución (art. 133,1 y 2). De conformidad con el primero de los apartados de este precepto constitucional, en efecto, le corresponde a la Ley la creación ex novo de cada figura tributaria, mas este establecimiento legislativo del tributo no basta para satisfacer la función constitucional de la reserva de Ley en este campo, como bien se muestra en el núm. 2 de la disposición constitucional que consideramos. El que la Norma fundamental haya querido aquí que el establecimiento o la exigencia de tributos propios por las Corporaciones Locales se realice no sólo de acuerdo con la Constitución misma sino también de conformidad con lo dispuesto en las Leyes, significa, en lo que ahora importa, que esta potestad tributaria de carácter derivado no podrá hacerse valer en detrimento de la reserva de Ley presente en este sector del ordenamiento (arts. 31.3 y 133.1) y que el legislador, por ello, no podrá limitarse, al adoptar las reglas a las que remite el art. 133.2 en su último inciso, a una mera mediación formal, en cuya virtud se apodere a las Corporaciones Locales para conformar, sin predeterminación alguna, el tributo de que se trate. Las Leyes reclamadas por la Constitución en este último precepto no son, por lo que a las Corporaciones Locales se refiere, meramente habilitadoras para el ejercicio de urna potestad tributaria

215


que originariamente sólo corresponde al Estado. Son también Leyes ordenadoras -siquiera de modo parcial, en mérito de la autonomía de los municipios- de los tributos así calificados de «locales», porque la Constitución encomienda aquí al legislador no sólo el reconocer un ámbito de autonomía al ente territorial, sino también garantizar la reserva legal que ella misma establece (art. 31.3), y cuyo sentido hemos recordado con anterioridad. No puede desconocerse que la reserva legal establecida en la última disposición constitucional citada es -según expresión doctrinal común y de conformidad con lo que indicamos, respecto de una fórmula constitucional análoga, en la Sentencia 60/1986, de 20 de mayo (RTC 1986\ 60)- una reserva «relativa», como tampoco cabe ignorar que, cuando se trata de ordenar por Ley los tributos locales, esta reserva ve confirmada constitucionalmente su parcialidad, esto es, la restricción de su ámbito. Pero el ámbito objetivo así reservado a la Ley no queda, en tal caso, garantizado, por ello, mediante una mera cláusula legal habilitante en favor de la plena autodeterminación del régimen de sus tributos por las Corporaciones Locales, conclusión que, en estos términos absolutos, sería incluso inexacta respecto de entes dotados de potestad legislativa, como son las Comunidades Autónomas (arts. 149.1-1.°,156.1 y 157.3 de la Constitución). Los Ayuntamientos, como Corporaciones representativas que son (art. 140 de la Constitución), pueden, ciertamente, hacer realidad, mediante sus Acuerdos, la autodisposición en el establecimiento de los deberes tributarios, que es uno de los principios que late en la formación histórica -y en el reconocimiento actual, en nuestro ordenamiento- de la regla según la cual deben ser los representantes quienes establezcan los elementos esenciales para la determinación de la obligación tributaria. Pero es claro que la reserva legal en esta materia existe también al servicio de otros principios -la preservación de la unidad del ordenamiento y de una básica igualdad de posición de los contribuyentes- que, garantizados por la Constitución del modo que dice su art. 133.2, no permiten, manifiestamente, presentar al Acuerdo municipal como sustitutivo de la Ley para la adopción de unas decisiones que sólo a ella, porque así lo quiere la Constitución, corresponde expresar.

216



STC185/1995, de 14 de diciembre, RTC 1995/185, consultada en www.westlaw.es.

Magistrado Ponente: Caries Viver Pi-Sunyer.

Asunto: Principio de reserva de ley: fundamentos. Diferencia entre reserva de ley en las prestaciones patrimoniales de carácter público y la reserva de ley tributaria. La nota fundamental del concepto de prestación patrimonial de carácter público: la coactividad.

Doctrina Judicial:


El artículo 31.3 CE, apartándose de lo que era tradicional en nuestros textos constitucionales y legales -en los que el objeto de la reserva de ley se establecía por referencia a categorías tributarias concretas-, no recurre explícitamente a ninguna de las figuras jurídicas existentes en el momento de la elaboración y aprobación de la Constitución, ni tampoco utiliza el concepto genérico de tributo, sino la expresión más amplia y abierta de «prestación patrimonial de carácter público». Es cierto que la Constitución se refiere en varios preceptos a los «tributos» y proclama que su establecimiento debe hacerse mediante ley (artículo 133.1 CE); sin embargo no lo es menos que, desde la perspectiva constitucional, como tendremos ocasión de reiterar, el legislador puede alterar el alcance de las figuras que hoy integran esta categoría -impuestos, tasas y contribuciones especiales-, y puede crear nuevos ingresos de Derecho público. Por otra parte, la aplicación de un criterio de interpretación sistemático tendente a evitar la redundancia del constituyente, lleva necesariamente a no considerar como sinónimas la expresión «tributos» del artículo 133.1 CE y la más genérica de «prestaciones patrimoniales de carácter público» del artículo 31.3 CE.

Esta constatación condiciona la forma en la que, desde la perspectiva constitucional propia de este proceso, debe abordarse la

217



tarea de precisar el alcance de ese concepto de prestación patrimonial de carácter público que constituye el objeto de la reserva de ley tributaria. En efecto, cegada la posibilidad de recurrir para este menester al contenido de las categorías tributarias preexistentes, se impone la necesidad de construir ese concepto a partir de la función que dicha reserva desempeña en el ordenamiento constitucional.

Como hemos declarado en múltiples resoluciones, el principio de legalidad en materia tributaria responde en su esencia a la vieja idea, cuyo origen se remonta a la Edad Media, de garantizar que las prestaciones que los particulares satisfacen a los Entes públicos sean previamente consentidas por sus representantes; la reserva de ley se configura como una garantía de autoimposición de la comunidad sobre sí misma y, en última instancia, como una garantía de la libertad patrimonial y personal del ciudadano (STC 19/1987). En el Estado social y democrático de derecho la reserva cumple sin duda otras funciones, pero la finalidad última, con todos los matices que hoy exige el origen democrático del poder ejecutivo, continúa siendo la de asegurar que cuando un ente público impone coactivamente una prestación patrimonial a los ciudadanos, cuente para ello con la voluntaria aceptación de sus representantes. Por ello mismo, cuando la obligación que lleva aparejada el pago de la prestación es asumida libre y voluntariamente por el ciudadano, la intervención de sus representantes resulta innecesaria, puesto que la garantía de la autoimposición y, en definitiva, de su libertad patrimonial y personal queda plenamente satisfecha.

La imposición coactiva de la prestación patrimonial o, lo que es lo mismo, el establecimiento unilateral de la obligación de pago por parte del poder público sin el concurso de la voluntad del sujeto llamado a satisfacerla es, pues, en última instancia, el elemento determinante de la exigencia de reserva de ley; por ello, bien puede concluirse que la coactividad es la nota distintiva fundamental del concepto de prestación patrimonial de carácter público.

218


En lo que ahora importa, el problema de la determinación del alcance del concepto de prestación patrimonial de carácter público se centra, pues, en precisar cuándo puede considerarse que una prestación patrimonial resulta coactivamente impuesta. Con todo, a los efectos de la resolución del presente recurso de inconstitucionalidad, no es necesario intentar dar una respuesta con pretensiones omnicomprensivas a este interrogante. Basta, por el momento, con hacer referencia a los siguientes criterios:

a) Lo decisivo a la hora de dilucidar si una prestación patrimonial es coactivamente impuesta radica en averiguar si el supuesto de hecho que da lugar a la obligación ha sido o no realizado de forma libre y espontánea por el sujeto obligado y si en el origen de la constitución de la obligación ha concurrido también su libre voluntad al solicitar el bien de dominio público, el servicio o la actuación administrativa de cuya realización surge dicha obligación.

Estaremos en presencia de prestaciones coactivamente impuestas cuando la realización del supuesto de hecho resulta de una obligación impuesta al particular por el ente público -por ejemplo cuando surge de la prestación de servicios o actividades de solicitud o recepción obligatoria- y también cuando, siendo libre la realización del supuesto de hecho, éste no consiste en la demanda de un bien, un servicio o una actuación de los entes públicos, sino que la obligación de pagar la prestación nace sin que exista actividad voluntaria del contribuyente dirigida al ente público, encaminada por ello mismo, siquiera sea mediatamente, a producir el nacimiento de la obligación.

En estas circunstancias, el hecho de que los entes públicos tengan una posición determinante en la configuración del contenido o las condiciones de la obligación e incluso el hecho de que esos entes se reserven determinadas potestades exorbitantes en caso de incumplimiento de la obligación -como son ciertas facultades derivadas de la ejecutoriedad y la autotutela-, tiene un relieve secundario en orden a determinar el grado de coactividad de las prestaciones pecuniarias, dado que ha sido el particular el que ha decidido libremente obligarse, sabiendo de antemano que los

219


entes públicos de quienes ha requerido la actividad, los bienes o los servicios gozaban de esas prerrogativas. El sometimiento de la relación obligacional a un régimen jurídico de Derecho público no es suficiente por sí solo para considerar que la prestación patrimonial así regulada sea una prestación de carácter público en el sentido del artículo 31.3 CE.

b) Con todo, debe precisarse que la libertad o la espontaneidad exigida en la realización del hecho imponible y en la decisión de obligarse debe ser real y efectiva. Esto significa que deberán considerarse coactivamente impuestas no sólo aquellas prestaciones en las que la realización del supuesto de hecho o la constitución de la obligación es obligatoria, sino también aquellas en las que el bien, la actividad o el servicio requerido es objetivamente indispensable para poder satisfacer las necesidades básicas de la vida personal o social de los particulares de acuerdo con las circunstancias sociales de cada momento y lugar o, dicho, con otras palabras, cuando la renuncia a estos bienes, servicios o actividades priva al particular de aspectos esenciales de su vida privada o social. La dilucidación de cuándo concurren estas circunstancias deberá atender a las características de cada caso concreto sin que sea procedente añadir ahora mayores precisiones. Aquí debemos limitarnos a comprobar si los criterios utilizados por el artículo 24 LTPP para definir los precios públicos se refieren a prestaciones fruto de una opción realmente libre o se trata de una libertad meramente teórica y en consecuencia estamos en presencia de prestaciones patrimoniales de carácter público sometidas a la reserva de ley. Antes, sin embargo, debemos hacer todavía una tercera precisión.

c) También deben considerarse coactivamente impuestas las prestaciones pecuniarias que derivan de la utilización de bienes, servicios o actividades prestadas o realizadas por los entes públicos en posición de monopolio de hecho o de derecho. Aunque el nivel de coactividad que deriva del monopolio público sea ciertamente menor que el que resulta del carácter imprescindible de los bienes, servicios y actividades que generan la prestación, no por ello puede considerarse irrelevante, ni subsumirse en este

220

S o r a ya R o d r íg u e z L o sa d a

requisito, pues, aunque los servicios o las actividades no sean obligatorias, ni imprescindibles, lo cierto es que si sólo son los Entes públicos quienes los prestan, los particulares se ven obligados a optar entre no recibirlos o constituir necesariamente la obligación de pago de la prestación. La libertad de contratar o no contratar, la posibilidad de abstenerse de utilizar el bien, el servicio o la actividad no es a estos efectos una libertad real y efectiva.


STC 6/1983, de 4 de febrero, RTC 1983/6, consultada en www.westlaw.es.

Magistrado Ponente: Luis Diez-Picazo y Ponce de León.

Asunto: Principio de reserva de ley: alcance. Reserva de ley relativa. Límites formales al principio de reserva de ley: la utilización del Decreto-Ley.

Doctrina Judicial:


La justificación que el Decreto-ley analizado en esta sentencia ofrece de la urgencia que lo promovió es admisible. Como el preámbulo de dicho Decreto-ley decía, había que dar respuesta normativa inmediata a una cuestión inaplazable; era absolutamente necesario asegurar el funcionamiento de las Corporaciones Locales democráticas elegidas en el mes de abril del año 1979, proveyéndolas de los recursos financieros necesarios para el desarrollo de sus funciones, y la medida era todavía más necesaria si se tiene en cuenta que por imperio de la Constitución tales Entidades habían devenido autónomas. Además de ello, debemos señalar que no se violaron con la utilización del reseñado Decreto-ley los estrictos límites genéricos que el artículo 86 contempla textualmente. Aunque el argumento ha sido esgrimido en el proceso de que esta cuestión de inconstitucionalidad dimana, no se puede decir que el Decreto-ley cuestionado afecte

221



a lo que el artículo 86 de la Constitución llama los «derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el título I», por el hecho de que en el referido título I se encuentra el artículo 31.1, según el cual -como más arriba hemos visto- «sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley», pues ya hemos dicho que en el sistema constitucional español no rige de manera absoluta el principio de legalidad para todo lo atinente a la materia tributaria y que la reserva de ley se limita a la creación de los tributos y a su esencial configuración, dentro de la cual puede genéricamente situarse el establecimiento de exenciones y bonificaciones tributarias, pero no cualquiera otra regulación de ellas, ni la supresión de las exenciones o su reducción o la de las bonificaciones, porque esto último no constituye alteración de elementos esenciales del tributo.


STC 182/1997, de 28 de octubre, RTC 1997/128, consultada en www.westlaw.es.

Magistrado Ponente: Alvaro Rodríguez Bereijo.

Asunto: Límites formales al principio de reserva de ley: el Decreto-Ley.

Doctrina Judicial:


El art. 86.1 CE establece que las disposiciones legislativas provisionales que puede dictar el Gobierno, en casos de extraordinaria y urgente necesidad, «no podrán afectar... a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I» de la propia Constitución. No se requiere un gran esfuerzo argumentativo para concluir que la formulación constitucional del art. 31.1 no es una simple declaración programática, sino la consagración de un auténtico mandato jurídico, fuente de derechos y obligaciones, y del que se deriva un deber constitucional para

222



los ciudadanos de contribuir, a través de los impuestos, al sostenimiento o financiación de los gastos públicos.

Desde el punto de vista sistemático, el art. 31.1 CE se inserta en la Sección 2.a del Capítulo Segundo del Título I de la Constitución bajo la rúbrica «De los Derechos y Deberes de los ciudadanos». Desde una perspectiva material el art. 31.1 CE consagra no sólo los principios ordenadores del sistema tributario, que son, al propio tiempo, límite y garantía individual frente al ejercicio del poder, sino también derechos y deberes de los ciudadanos frente a los impuestos establecidos por el poder tributario del Estado. Existe el deber de pagar el impuesto de acuerdo con la capacidad económica, en el modo, condiciones y cuantía establecidos por la Ley; pero existe, correlativamente, un derecho a que esa contribución de solidaridad sea configurada en cada caso por el legislador según aquella capacidad. La aplicación de los tributos encuentra su raíz y su justificación en el deber general de contribuir que nuestra Constitución impone en el art. 31, y sólo a partir de él puede entenderse cabalmente la singular posición que ocupan el Estado y los demás entes públicos como titulares del poder tributario, y los ciudadanos en cuanto sujetos de ese deber constitucional (STC 76/1990 1RTC 1990\761. fundamento jurídico 3.°).

Deber constitucional de contribuir cuyo cumplimiento no se encuentra desconectado del derecho de propiedad también constitucionalmente garantizado (art. 33 CE) y cuya afectación por el Decreto-Ley exige inexcusablemente su contraste con los límites materiales del art. 86.1 CE.

El Tribunal Constitucional, desde la STC 6/1983 cuya doctrina fue seguida por las SSTC 41/1983 y 51/1983, ha incluido entre los deberes cuya afectación está vedada al Decreto-Ley el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE; manteniendo siempre respecto de la interpretación de los límites materiales a la utilización del Decreto-ley una posición equilibrada que evite las concepciones extremas, de modo que «la cláusula restrictiva del art. 86.1 de la Constitución ("no podrán afectar...") debe ser entendida de modo tal que ni reduz

223

3 0 a ñ o s de l a C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V e n ez o la n o

ca a la nada el Decreto-Ley, que es un instrumento normativo previsto por la Constitución... ni permita que por Decreto-Ley se regule el régimen general de los derechos, deberes y libertades del Título I» (SSTC111/1983, fundamento jurídico 8.°; y 60/1986, fundamento jurídico 4.°).

Ahora bien, esa alusión expresa a la interdicción de regulación por Decreto-Ley del «régimen general» de los derechos, deberes y libertades, no puede dar pie a entender -como sugiere el Abogado del Estado apoyándose en lo afirmado en la STC 111/1983, fundamento jurídico 8.°- que el art. 86.1 CE sí permite, en cambio, regular por Decreto-Ley los elementos esenciales de los mismos (vgr. el hecho imponible, los sujetos pasivos, la base imponible o el tipo de gravamen) siempre que ello no comprenda una regulación del «régimen general» del impuesto y, en concreto, de lo que él denomina contenido esencial del deber de contribuir; pues ello supondría identificar la «afectación» del derecho o deber constitucional a que se refiere el art. 86.1 CE con el concepto más extensivo de regulación del «régimen general» del mismo, lo cual constituye una modalidad de esas interpretaciones extremas que este Tribunal siempre ha rechazado y que abriría un portillo a cualquier regulación en materia tributaria, por incisiva que fuese, mediante Decreto-Ley.

El deber de contribuir, que el art. 31.1 CE hace recaer sobre todos «de acuerdo con su capacidad económica» (SSTC 27/1981 fRTC 1981X271. fundamento jurídico 4.°, y 76/1990, fundamento jurídico 3.°), es configurado por la Constitución en un marco global: «Un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio». Esta configuración constitucional del deber de contribuir, que ha sido clarificada por nuestra jurisprudencia al abordar distintos aspectos atinentes a la norma del art. 31.1 CE (SSTC 27/1981, fundamento jurídico 4.°, 37/1987 fRTC 1987X37 ], fundamento jurídico 13,221/1992 fRTC 1992X2211. fundamento jurídico 4.°, 134/1996 [RTC 1996X134], fundamento jurídico 6.°, y 173/1996 [RTC 1996X1731. fundamento jurídico 3.°, entre otras), ha de ser tenida muy presente en la tarea de comprobar

224

S o ra ya R o d r íg u e z L o sa d a

cuándo un Decreto-Ley «afecta» a un derecho, deber o libertad constitucionales (STC111/1983, fundamento jurídico 8.°).


De lo anterior se infiere que el Decreto-Ley no puede alterar ni el régimen general ni los elementos esenciales del deber de contribuir, lo que exige precisar a los meros efectos de resolver la constitucionalidad del art. 2 del Real Decreto-ley 5/1992 impugnado cómo se encuentra definido dicho deber en la Norma fundamental, concretamente en su art. 31.1; y es que, como señalamos en la STC 111/1983, comprobar cuándo el Decreto-Ley «afecta» a un derecho, deber o libertad «exige también que se tenga muy en cuenta la configuración constitucional del derecho -en este caso, deber- afectado en cada caso» (fundamento jurídico 8.°).

A este respecto, avanzando en las consideraciones que sobre el deber de contribuir a los gastos públicos ha realizado el Tribunal en otros pronunciamientos (SSTC 27/1981, 110/1984 fRTC 1984X1101. 126/1987, 45/1989, 76/1990, 150/1990, 197/1992, 221/1992, 134/1996, 173/1996 y 38/1997 fRTC 1997X3811. la Constitución conecta el citado deber con el criterio de la capacidad económica (con el contenido que a este principio de justicia material se ha dado, fundamentalmente, en las SSTC 27/1981, 37/1987,150/1990,221/1992 y 134/1996), y lo relaciona, a su vez, claramente, no con cualquier figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario. El art. 31.1 CE, en efecto, dijimos tempranamente en la STC 27/1981, «al obligar a todos al sostenimiento de los gastos públicos, ciñe esta obligación en unas fronteras precisas: La de la capacidad económica de cada uno y la del establecimiento, conservación y mejora de un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad» (fundamento jurídico 4.°). Conforme a la propia literalidad del art. 31.1 CE queda claro, pues, que el Decreto-Ley no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo. Lo que no significa otra

225

3 0 a ñ o s d e l a C o d ific a c ió n d e l D e r e c h o T rib u t a r io V en ez o la n o

cosa que dar cumplimiento a la finalidad última del límite constitucional de asegurar el principio democrático y la supremacía financiera de las Cortes mediante la participación de los ciudadanos en el establecimiento del sistema tributario, de modo que «la regulación de un determinado ámbito vital de las personas dependa exclusivamente de la voluntad de sus representantes», como se afirmó en la STC 19/1987, fundamento jurídico 4.° De manera que vulnerará el art. 86 CE cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario.

Por tanto, no queda absolutamente impedida la utilización del Decreto-Ley en materia tributaria, cuando concurre el supuesto habilitante, como instrumento normativo del Gobierno al servicio de los objetivos de la política económica. Ahora bien, será preciso tener en cuenta en cada caso en qué tributo concreto incide el Decreto-Ley -constatando su naturaleza, estructura y la función que cumple dentro del conjunto del sistema tributario así como el grado o medida en que interviene el principio de capacidad económica-, qué elementos del mismo -esenciales o no resultan alterados por este excepcional modo de producción normativa- y, en fin, cuál es la naturaleza y alcance de la concreta regulación de que se trate.


La parte recurrente considera, asimismo, que el art. 2 del Real Decreto-ley 5/1992 vulnera el art. 86.1 CE al regular una materia que le estaría constitucionalmente vedada pues, conforme a la doctrina de este Tribunal sentada en las SSTC 6/1983,41/1983, y 51/1983, el instrumento del Decreto-Ley no es admisible para la regulación de los aspectos tributarios que están amparados por el principio de la reserva de Ley (art. 31.3 CE), esto es la creación ex novo del tributo y la determinación de sus elementos esenciales (SSTC 37/1981, 6/1983,179/1985 y 19/1987).

A la luz de las conclusiones hasta aquí expuestas conviene matizar explícitamente la doctrina de este Tribunal sobre el sentido y

226


alcance de los límites del Decreto-ley cuando recae sobre materia tributaria.

A los efectos de la interpretación del límite material establecido por la Constitución no es preciso vincular -como se hizo en la STC 6/1983- el ámbito del art. 86.1 CE («afectar a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I», entre los que se encuentra el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del art. 31.1 CE) con el de la reserva de Ley que establecen el art. 31.3 CE («sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley») y el art. 133.1 CE («la potestad originaria para establecer los tributos corresponde al Estado, mediante Ley»), como si fueran ámbitos coextensos; de modo que cualquier modificación tributaria que afecte a los elementos o aspectos del tributo cubiertos por el ámbito de la reserva de Ley en la materia, quedarán vedados a su regulación mediante Decreto-Ley.

Un esfuerzo hermenéutico semejante no se concilia con el propio sentido literal del precepto constitucional, que limita el ámbito material del Decreto-Ley sin referencia alguna a la reserva de Ley. Ya hemos advertido en la STC 6/1983, fundamento jurídico 6.° que «no se puede decir que el Decreto-Ley afecte a lo que el art. 86 de la Constitución llama "derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I" por el hecho de que en el referido Título se encuentra el art. 31.3, según el cual -como anteriormente hemos visto- "sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley"». Es cierto que inmediatamente después, en el mismo fundamento jurídico, se añadía: «Pues ya hemos dicho que en el sistema constitucional español no rige de manera absoluta el principio de legalidad para todo lo atinente a la materia tributaria y que la reserva de Ley se limita a la creación de los tributos y a su esencial configuración, dentro de la cual puede genéricamente situarse el establecimiento de exenciones y bonificaciones tributarias, pero no cualquier otra regulación de ellas ni la supresión de las exenciones o su reducción o la de las bonificaciones, porque esto último no constituye alteración de los elementos

227

3 0 a ñ o s d e l a C o d if ic a c ió n d e l D er e c h o T r ibu t a r io V e n ez o la n o

esenciales del tributo». Ello, sin embargo, se dijo porque era imprescindible para dar respuesta al órgano judicial, que en el Auto de planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad había esgrimido la reserva de Ley tributaria (art. 133.1 CE y art. 31.3 CE) como ámbito constitucionalmente vedado al Decreto-Ley, y para rechazar que dicho precepto constitucional (el art. 31.3 CE) pudiera ser traído allí a colación, dado que la medida adoptada en el Decreto-Ley cuestionado (Real Decreto-ley 11/1979 IRCL 1979X1829 y ApNDL 7006], disposición transitoria segunda, letrab) que reducía los beneficios fiscales de las viviendas de protección oficial en la Contribución Territorial Urbana) quedaba fuera del ámbito de la reserva de Ley tributaria.

Esta doctrina que sitúa como ámbitos coextensos el límite material del art. 86.1 y el de la reserva de Ley en materia tributaria (arts. 31.3 CE y 133.1 CE) sustentada -no sin cierta ambigüedad como hemos visto- en la STC 6/1983, ha sido reiterada por el Tribunal en las posteriores, SSTC 41/1983 y 51/1983, que resuelven, prácticamente por remisión, cuestiones de inconstitucionalidad sustancialmente idénticas a la resuelta por la STC 6/1983. Coextensión de la que se dedujo que, en materia tributaria, están vedados al Decreto-Ley aquellos aspectos de los tributos reservados a la Ley, pudiendo regular el Decreto-Ley, por el contrario, aquellos aspectos que no estén reservados a ella, incluso los que, aun no formando parte del núcleo de materias reservadas constitucionalmente a la Ley, existe una preferencia de Ley por efecto de la congelación del rango.

Doctrina que debe ser, sin embargo, matizada ahora, no sólo a la luz de una hermenéutica del art. 86 CE que se sirva de unos cánones atentos al propio sentido de su tenor literal, sino también a la luz de la propia jurisprudencia de este Tribunal al interpretar el alcance del específico límite material del art. 86.1 CE. En efecto, el Tribunal Constitucional ha rechazado reiteradamente aquellas interpretaciones basadas en el criterio hermenéutico de la coextensión de los arts. 81 y 86 de la CE para fijar el ámbito de la limitación al uso del Decreto-Ley de modo que se hagan coincidir las menciones referentes a los derechos y libertades con la materia

228


reservada a la Ley Orgánica (SSTC111/1983, fundamento jurídico 8.°; 95/1988 [RTC 1988\951. fundamento jurídico 5.°; 127/1994 [RTC1994X1271. fundamento jurídico 3.°, entre otras).

Ya advertíamos en la misma STC 6/1983, fundamento jurídico 4.°, que el mero dato de que el art. 86.1 CE prohíba al Decreto- Ley afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos «no cierra el paso a cualquier regulación tributaria» (fundamento jurídico 4.°). Y especificábamos aunque en relación a materia distinta a la tributaria, en la STC 60/1986, fundamento jurídico 2.°, que el hecho de que «una materia esté reservada a la Ley ordinaria, con carácter absoluto o relativo, no excluye eo ipso la regulación extraordinaria y provisional de la misma mediante Decreto-Ley, porque, como ya hemos dicho en la STC 111/1983 «la mención a la Ley no es identificable en exclusividad con el de Ley en sentido formal». Para comprobar si tal disposición legislativa provisional se ajusta a la Norma fundamental, habrá que ver si reúne los requisitos establecidos en el art. 86 CE y si no invade ninguno de los límites en él enumerados o los que, en su caso, se deduzcan racionalmente de otros preceptos del Texto constitucional, como, por ejemplo, las materias reservadas a Ley Orgánica, o aquellas otras para las que la Constitución prevea expressis verbis la intervención de los órganos parlamentarios bajo forma de Ley. No hay aquí, por tanto, -concluíamos- un problema de reserva de Ley, sino de vulneración o no de los requisitos y de los límites que para la emanación de Decretos-leyes por el Gobierno establece la Constitución».

Por tanto, del hecho que la materia tributaria esté sujeta al principio de reserva de Ley (art. 31.3 y art. 133.1 y 3 CE) y de que dicha reserva tenga carácter relativo y no absoluto, al entenderse referida al establecimiento de los tributos y a su esencial configuración, pero no, en cambio, a cualquier tipo de modificación tributaria (STC 6/1983, fundamento jurídico 4.°), no se deriva necesariamente que se encuentre excluida del ámbito de regulación del Decreto-Ley, que podrá penetrar en la materia tributaria siempre que se den los requisitos constitucionales del presupuesto habilitante y no «afecte», en el sentido constitucional del término, a las

229


materias excluidas. Límite material que no viene señalado por la reserva de Ley, de modo que lo reservado a la Ley por el art.31.3 CE tenga que coincidir necesariamente con lo que haya de entenderse por «afectar» al deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del art. 31.1 CE.

A lo que este Tribunal debe atender al interpretar el límite material del art. 86.1 CE no es pues, al modo cómo se manifiesta el principio de reserva de Ley en una determinada materia, la tributaria en este caso (si tiene carácter absoluto o relativo y qué aspectos de dicha materia se encuentran amparados o no por dicha reserva), sino más bien al examen de si ha existido «afectación» por el Decreto-Ley de un derecho, deber o libertad regulado en el Título I de la Constitución. Lo que exigirá tener en cuenta la configuración constitucional del derecho o deber afectado en cada caso y la naturaleza y alcance de la concreta regulación de que se trate.

La reserva de Ley de los arts. 31.3 y 133.1 CE limita la potestad reglamentaria del Gobierno; la prohibición de afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante el sistema tributario, del art. 86.1 CE limita la potestad de ese mismo Gobierno para dictar Decretos-Leyes. Aunque reserva de Ley y límites materiales dél Decreto-Ley, no sean ámbitos coextensos -y como tal deben ser interpretados- ello no empece a que uno y otro límite constitucional compartan una misma finalidad última, que es la que se condensa en el principio de legalidad tributaria, cuyo sentido no es otro, como ya dijimos en la STC 19/1987, fundamento jurídico 4.°, «que el de asegurar que la regulación de determinado ámbito vital de las personas dependa exclusivamente de la voluntad de sus representantes... quienes establezcan los elementos esenciales para la determinación de la obligación tributaria»; y más recientemente en la STC 185/1995 (RTC 1995X185). fundamento jurídico 3.°, «asegurar que cuando un ente público impone coactivamente una prestación patrimonial a los ciudadanos cuente para ello con la voluntaria aceptación de sus representantes».

230

S o r a v a R o d r íg u e z L o sa d a

Ello se pone de manifiesto en un examen sistemático del texto de la Constitución en lo que hace a las fuentes del sistema tributario, de cuyo conjunto trabado de limitaciones se deduce que no cualquier Ley (o norma con rango y fuerza de Ley) es apta para regular la materia tributaria, así: los límites a la utilización del Decreto-Ley (art. 86.1 CE); la exclusión de las leyes de iniciativa popular en materia tributaria (art. 87.3 CE) o la prohibición de crear, o, en su caso, de modificar tributos por medio de la Ley de Presupuestos (art. 134.7 CE). Normas e institutos todos ellos distintos, pero que vienen a integrar y complementar la reserva de Ley en materia tributaria consagrada en el art. 31.3 CE y art. 133.1,2 y 3 CE, y cuya función es garantizar la unidad financiera y la supremacía de la representación política parlamentaria, asegurando -como se dijo en la STC 19/1987- la unidad del ordenamiento y la igualdad de los contribuyentes en el ámbito vital que es la esfera de la libertad y la propiedad.


STC 111/1983, de 2 de diciembre, RTC 1983/111, consultada en www.westlaw.es.

Magistrado Ponente: Jerónimo Arozamena Sierra.

Asunto: Límites formales al principio de reserva de ley: el Decreto-Ley.

Doctrina Judicial:


Se ha señalado -y este es el otro de los motivos de impugnación con proyección directa sobre el Decreto-ley- que el Decreto-ley no es figura constitucionalmente válida para afectar al derecho de propiedad, porque este derecho tiene reconocimiento en el artículo 33, que forma parte del título I de la Constitución, dentro de una sección que lleva como rúbrica la «de los derechos y deberes de los ciudadanos». Una interpretación del artículo 86.1 que lleve en este punto a una restricción de lo que dice su letra,

231



para reducir el ámbito de la limitación de modo que se hagan coincidir las menciones referentes a los derechos y libertades con la materia reservada a la Ley Orgánica, tal como define el artículo 81.1, con trascendencia también para la legislación delegada, aunque implica un esfuerzo hermenéutico que no deja de contar con algunos apoyos, no es conciliable con una interpretación vinculada a unos cánones atentos no sólo al propio sentido literal del precepto, sino, además, a un análisis comparativo con los otros artículos (los artículos 81 y 82) y a lo expuesto en nuestra sentencia de 4 de febrero de 1983 («Boletín Oficial del Estado» de 9 de marzo), en la que, a propósito del artículo 31 de la CE, situado en la misma sección que el artículo 33 ahora invocado, el criterio adoptado no fue el de la coextensión de los artículos 81.1 y86.1 de la CE. Por otra parte, la tesis partidaria de una expansión de la limitación contenida en el 86.1 de la CE se sustenta en una idea tan restrictiva del Decreto-ley que lleva en su seno el vaciamiento de la figura y la hace inservible para regular con mayor o menor incidencia cualquier aspecto concerniente a las materias incluidas en el título I de la Constitución sin más base interpretativa que el otorgamiento al verbo «afectar» de un contenido literal amplísimo; como con tan exigua base se conduce a la inutilidad absoluta del Decreto-ley, pues es difícil imaginar alguno cuyo contenido no afectase a algún derecho comprendido en el título I, es claro que tal interpretación, fácilmente reducible «ad absurdum», tampoco puede ser aceptada, ni la aceptó el Tribunal en su sentencia de 4 de febrero de 1983 (fundamento jurídico sexto) («Boletín Oficial del Estado» de 9 de marzo). Entre una y otra líneas interpretativas ambas, por extremas, rechazables, la cláusula restrictiva del artículo 86.1 de la CE («no podrán afectar ...») debe ser entendida de modo tal que ni reduzca a la nada el Decreto-ley, que es un instrumento normativo previsto por la Constitución, «del que es posible hacer uso para dar espuesta a las perspectivas cambiantes de la vida actual» (fundamento 5, sentencia de 4 de febrero de 1983), ni permita que por Decreto- ley se regula el régimen general de los derechos, deberes y libertades del título I, ni dé pie para que por Decreto-ley, se vaya en contra del contenido o elementos esenciales de alguno de tales

232


derechos. Esta vía interpretativa exige también que se tenga muy en cuenta la configuración constitucional del derecho afectado en cada caso, e incluso su colocación en el texto constitucional dentro de las diversas secciones y capítulos de su título I, dotados de mayor o menor rigor protector a tenor del artículo 53 de la CE. En el caso que nos ocupa, el derecho de propiedad, incluido en la sección 2.a del capítulo II del título I aparece regulado en el artículo 33, donde se contiene una doble garantía de tal derecho, ya que se reconoce desde la vertiente institucional y desde la vertiente individual; esto es, como un derecho subjetivo, debilitado; sin embargo, por cuanto cede para convertirse en un equivalente económico, cuando el bien de la comunidad, concretado en el artículo 33.3 por la referencia a los conceptos de utilidad pública o interés social, legitima la expropiación. La garantía expropiatoria como garantía patrimonial tiene su reconocimiento constitucional en el indicado precepto cuando precisa que la privación de los bienes o derechos está condicionada, para su regularidad constitucional, a que se lleve a cabo mediante la correspondiente indemnización y de conformidad con lo dispuesto en las Leyes. La cuestión se traslada a examinar si el Decreto-ley priva de estas garantías o, sin llegar a este extremo de incidencia en el derecho, altera elementos esenciales, examen, por lo demás, que debe hacerse teniendo bien presente que el Decreto-ley ha sido sustituido por la Ley 7/1983, que no habiendo sido impugnada proporciona cobertura inatacable aquí a la expropiación y es que la expropiación, por voluntad de los impugnantes, ha quedado preservada de todo pronunciamiento que pudiera conducir a situaciones anteriores a la misma.


STC 234/2001, de 13 de diciembre, RTC 2001/234, consultada en www.westlaw.es.

Magistrado Ponente: Pablo García Manzano.

Asunto: Principio de seguridad jurídica: concepto.

233


3 0 a ñ o s d e l a C o d ific a c ió n d e l D er e c h o T r ibu t a r io V en ez o la n o

Doctrina Judicial:


Ciertamente, aunque la retroactividad de las normas tributarias no está de forma total proscrita, sí puede tacharse de lesiva desde el punto de vista constitucional, cuando su articulación por el legislador vulnere alguno de los principios del art. 9.3 CE, tanto más cuanto que el principio de seguridad jurídica protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad (SSTC 150/1990, de 4 de octubre, F. 8; y 182/1997, de 28 de octubre, F. 11). Es decir, la seguridad jurídica ha de ser entendida como la certeza sobre el Ordenamiento jurídico aplicable y los intereses jurídicamente tutelados (STC15/1986, de 31 de enero, F. 1), como la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho (STC 36/1991, de 14 de febrero, F. 5), como la claridad del legislador y no la confusión normativa (STC 46/1990, de 15 de marzo, F. 4). En suma, sólo si en el Ordenamiento jurídico en que se insertan, y teniendo en cuenta las reglas de interpretación admisibles en Derecho, el contenido o las omisiones de un texto normativo produjeran confusión o dudas que generaran en sus destinatarios una incertidumbre razonablemente insuperable acerca de la conducta exigible para su cumplimiento o sobre la previsibilidad de sus efectos, podría concluirse que la norma infringe el principio de seguridad jurídica (SSTC 150/1990, de 4 de octubre, F. 8; 142/1993, de 22 de abril; 212/1996, de 19 de diciembre; y 104/2000, de 13 de abril).

Tribunal Constitucional, Pleno:STC 46/1990, de 15 de marzo, RTC 1990/46, consultada en

www.westlaw.es.

Magistrado Ponente: Vicente Gimeno Sendra.

Asunto: Principio de seguridad jurídica: vulneraciones.

234



Doctrina Judicial:


Descartada la inconstitucionalidad de la Disposición adicional tercera de la Ley estatal de Aguas y constatado el cumplimiento del presupuesto determinante de la plena efectividad de sus previsiones en el ámbito territorial de la Comunidad Autónoma de Canarias, es evidente que la posterior Ley canaria 14/1987, de 29 de diciembre, al incidir retroactivamente en la forma ya señalada en la Disposición adicional tercera incurre en inconstitucionalidad.

Incurre en inconstitucionalidad porque el legislador canario, mediante esta técnica legislativa, ha infringido el principio de sumisión de todos los poderes públicos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico (art. 9.1), ha tratado de impedir la eficacia de las disposiciones normativas sobre la materia y ha infringido el principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9.3).

La vulneración de la obligación de todos los poderes públicos (incluidos naturalmente los autonómicos) de acatar la Constitución y el resto del ordenamiento jurídico, que implica un deber de lealtad de todos ellos en el ejercicio de sus propias competencias de modo que no obstaculice el ejercicio de las ajenas, la ha efectuado el legislador canario por la vía de pretender aplazar sine die en el tiempo (y a través de la promulgación de sucesivas leyes de suspensión) la entrada en vigor de una Ley estatal, válidamente promulgada y con respecto a la cual este Tribunal, además, ha declarado su plena conformidad con nuestra Ley fundamental.

Mediante esta censurable actuación legislativa el Parlamento canario ha excedido los límites de su potestad legislativa al legislar con una pretendida fuerza normativa superior a la que le corresponde, ya que nunca un legislador autonómico puede disponer nada acerca del ámbito legislativo propio del legislador estatal, ni puede decir nada sobre el momento de entrada en vigor de las leyes del Estado. No ha respetado, pues, el legislador canario los

235


límites y las relaciones entre los ordenamientos estatal y autonómico, y, por invadir aquél, sus leyes han incurrido en inconstitucionalidad al pretender la inaplicación más allá del plazo razonable previsto en la Ley estatal de Aguas, de una Ley aprobada por las Cortes Generales con la consiguiente violación de la voluntad del legislador estatal y vulneración de la eficacia de la potestad legislativa del Estado (art. 66.2 C. E.).

Finalmente ha infringido también el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 C. E.) al generar una situación de incertidumbre jurídica en todo lo referente a la legislación de aguas aplicable en el territorio insular. La exigencia del 9.3 relativa al principio de seguridad jurídica implica que el legislador debe perseguir la claridad y no la confusión normativa, debe procurar que acerca de la materia sobre la que se legisle sepan los operadores jurídicos y los ciudadanos a qué atenerse, y debe huir de provocar situaciones objetivamente confusas como la que sin duda se genera en este caso dado el complicadísimo juego de remisiones entre normas que aquí se ha producido. Hay que promover y buscar la certeza respecto a qué es Derecho y no, como en el caso ocurre, provocar juegos y relaciones entre normas como consecuencia de las cuales se introducen perplejidades difícilmente salvables respecto a la previsibilidad de cuál sea el Derecho aplicable, cuáles las consecuencias derivadas de las normas vigentes incluso cuáles sean éstas. La vulneración de la seguridad jurídica es patente y debe ser declarada la inconstitucionalidad también por este motivo.


STC 89/2009, de 20 de abril, RTC 2009/89, consultada en www.westlaw.es.

Magistrado Ponente: Jorge Rodríguez-Zapata Pérez.

Asunto: Principio de seguridad jurídica: vulneraciones. Prohibición de irretroactividad agravante.

236



Doctrina Judicial:


Debemos concluir, por todo ello, que la aplicación retroactiva de la modificación introducida por la Ley 50 /1998 (RCL1998.3063 v RCL1999.12041 ha afectado a la confianza de las sociedades destinatarias de la norma, que habían ajustado su conducta durante el año 1998 a la legislación vigente en dicho momento, en virtud de la cual quedaban eximidas de cotizar a la Seguridad Social por sus administradores retribuidos, sin que tal modificación resultara razonablemente previsible, lesionando, así, el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE fRCL 1978. 283611. De acuerdo con nuestro canon de enjuiciamiento, quedará únicamente por analizar la eventual concurrencia de exigencias cualificadas del bien común susceptibles de prevalecer, excepcionalmente, sobre el principio de seguridad jurídica.

Pues bien, ni del análisis de la disposición cuestionada, teniendo en cuenta lo que constituye su objeto y finalidad, ni de la lectura del preámbulo de la Ley 50/1998, que omite cualquier consideración, no ya sobre la eficacia retroactiva de la disposición sino, incluso, sobre la disposición en sí, ni, en fin, de las alegaciones efectuadas por el Fiscal General del Estado y por el Abogado del Estado, se deriva la eventual concurrencia de tales exigencias de interés general. Es claro que la modificación del régimen de encuadramiento en la Seguridad Social de un colectivo de trabajadores en el corto período de tiempo de un año no es algo que resulte especialmente satisfactorio desde el punto de vista de la claridad y sencillez del sistema y de la deseable continuidad en la situación de aseguramiento, pero, frente a lo señalado por el Abogado del Estado, ello no afecta a ningún elemento esencial de las exigencias derivadas del régimen de protección social que hubiera de ser ponderado desde la perspectiva del art. 41 CE, por más que pueda implicar una dificultad añadida para la gestión, que habrá de tener en cuenta en su momento la necesidad de un cómputo recíproco de cotizaciones efectuadas a regímenes diferentes, en orden al reconocimiento de futuras prestaciones, situación ésta nada infrecuente en la gestión del Sistema de Seguridad Social,

237

3 0 a ñ o s d e la C o d ific a c ió n d e l D er e c h o T r ibu t a r io V en ez o la n o

expresamente prevista en sus normas reguladoras y que, en realidad, ni siquiera podría llegar a evitarse a través de la aplicación retroactiva de la Ley 50/1998, dado que, como hemos visto que ocurre en el caso analizado y previsiblemente en otros, ya con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 66/1997 ÍRCL 1997. 3106 y RCL 1998.1636) existían administradores sociales encuadrados en el régimen especial de trabajadores autónomos, constando, incluso, una instrucción administrativa que así lo establecía, por lo que la consiguiente discontinuidad en la carrera de seguro desde el punto de vista del régimen de encuadramiento, incluida la derivada del cambio de criterio normativo operado en el año 1998, habrá de ser resuelta en cualquier caso mediante la aplicación de las normas generales del sistema.

Todo lo anteriormente expuesto obliga a concluir que la norma cuestionada ha llevado a cabo un incremento retroactivo de las cotizaciones empresariales a la Seguridad Social que puede calificarse de no previsible y carente de la suficiente justificación, lo que conduce a estimar que, en este caso, se ha producido una vulneración del principio de seguridad jurídica garantizado por el art. 9.3 de la Constitución.


STC 41/1983, de 31 de mayo, R TC 1983/41, consultada en www.westlaw.es.

Magistrado Ponente: Luis Diez-Picazo y Ponce de León

Asunto: Principio de seguridad jurídica: admisión de las retroactividad de las normas meramente aclaratorias que no innoven el ordenamiento jurídico.

Doctrina Judicial:

Fundamento Jurídico I o:

La presente cuestión de inconstitucionalidad se limita a determinar la conformidad o inconformidad con la constitución de la

238



disposición transitoria segunda, b) del Real Decreto-ley 11/1979, de 20 de julio, por el que se dictaron medidas urgentes de financiación de las Haciendas Locales. Esta cuestión es sustancialmente idéntica a la resuelta por el Tribunal Constitucional en sentencia 6/1983, de 4 de febrero, pues en ambos casos se trata de concretar si la transformación con efectos para el ejercicio fiscal de 1980 de las reducciones temporales de un 90 por 100 aplicables con anterioridad a las viviendas de protección oficial, en bonificaciones del 50 por 100, dispuesta por la aludida disposición transitoria segunda, b) es o no conforme con la Constitución.

Dada la identidad sustancial de la actual pretensión procesal con la resuelta en la anterior sentencia, podría plantearse la cuestión de si los efectos de la cosa juzgada impiden la admisión a trámite del presente proceso; sin embargo, hay que observar, por un lado, que la presente cuestión de inconstitucionalidad fue planteada cuando todavía no habían sido resueltas las anteriores acumuladas con los números 19 y 20 de 1982, y, por otro lado, que la Sección no dispuso de oficio ni tampoco a instancia de parte la acumulación, que hubiera permitido la conexión objetiva existente entre el actual proceso y los anteriores ya acumulados entre sí, sino que se limitó a acordar, por providencia de 24 de noviembre de 1982, que se tuviera por planteada la cuestión de inconstitucionalidad y la suspensión de su tramitación en espera de lo que se resolviese con respecto a otra cuestión sustancialmente igual. Ello obliga a que, una vez resuelta la cuestión pendiente, este Tribunal constitucional se pronuncie sobre el objeto del presente proceso.


El pronunciamiento que es preciso emitir ahora no debe diferir del contenido en la anterior sentencia 6/1983, pues no existe en el presente caso -como tampoco existió en los anteriores- motivo para considerar que la disposición transitoria segunda, b) del Real Decreto-ley 11/1979 adolezca de inconstitucionalidad formal, que pudiera haber derivado de la violación del principio de legalidad -en el que debe entenderse incluido el de jerarquía normativa- en materia tributaria, formulado en los artículos 31,

239

3 0 a ñ o s d e l a C o d ific a c ió n d e l D er e c h o T r ibu t a r io V e n ez o la n o

3, y 133, 1 y 3, de la Constitución, o de haber rebasado la disposición cuestionada los límites fijados para el Decreto-ley por el artículo 86,1 de la Constitución, ni cabe considerar en este momento, como tampoco se hizo anteriormente, que la disposición transitoria segunda, b), del Real Decreto-ley 11/1979 esté viciada de inconstitucionalidad material a causa de la pretendida vulneración de alguno de los principios de carácter material formulados en el artículo 9.°, 3, de la Constitución; a saber: los de irretroactividad, seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos. Carecen, por otra parte, totalmente de fundamento las alegaciones de la parte recurrente en el proceso contencioso-administrativo referentes a una pretendida violación del artículo 83, b), de la Constitución, pues tal precepto no se refiere a los Decretos-leyes, sino a las Leyes de Bases, y no cabe atribuir eficacia retroactiva de carácter pleno, ni tampoco de carácter medio a la disposición transitoria segunda b) cuestionada. Son igualmente infundadas las alegaciones de dicha parte en el proceso contencioso-administrativo relativas a una pretendida vulneración del principio de igualdad ante la ley, pues es manifiesto que las exenciones contempladas y respetadas en su integridad por la letra c) de la disposición transitoria segunda del Real Decreto-ley 11/1979 -aquellas a que se refiere el artículo 14 del texto refundido de la Contribución Territorial Urbana, aplicables a centros de enseñanza y a inmuebles urbanos de Ceuta y Melilla- obedecen a razones distintas de las que fueron modificadas por la letra b).


Finalmente, dado que la presente cuestión de inconstitucionalidad se ha planteado respecto a la aplicación de la disposición legal cuestionada durante el mismo ejercicio fiscal de 1980, al que también se hace referencia en la anterior sentencia 6/1983, no existe tampoco en este caso motivo para considerar inicialmente existente ni sobrevenida la falta de adecuación entre la situación de urgencia habilitaste y la normativa producida a que este Tribunal Constitucional aludió en dicha sentencia.

240


Audiencia Nacional,

Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2a:

SAN de 25 de febrero de 1997, JT 1997/66, consultada en www. westlaw.es.

Magistrado Ponente: José María Alvarez-Cienfuegos Suárez

Asunto: Principio de seguridad jurídica: caducidad de los procedimientos.

Doctrina Judicial:


-Ciertamente la caducidad del procedimiento por el transcurso de más de seis meses -en este caso más de ocho meses-, no se contempla en nuestras normas tributarias como una causa de terminación de los procedimientos administrativos. Al transcurso del tiempo, unido a una inactividad injustificada a la actividad inspectora, el art. 31.4 del Reglamento sólo anuda la consecuencia de tener por no interrumpido el cómputo de la prescripción.

No obstante, sin desconocer la singularidad de las normas tributarias, incluso en el ámbito de los procedimientos administrativos tal y como determina la Disposición Adicional 5.a de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, Ley 30/1992, no puede admitirse una interpretación de las normas tributarias al margen de los principios y garantías constitucionales que definen los derechos de los ciudadanos y la posición institucional de las Administraciones Públicas en un Estado de Derecho.

Tribunal Económico-Administrativo Central:

Resolución de 20 de diciembre de 2007, JT 2007/347, consultada en www.westlaw.es.

Asunto: Principio de seguridad jurídica: manifestaciones.

241



Doctrina Judicial:


Que a este respecto, la Ley 1/998. de 26 de febrero (RCL 1998, 545), de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, determina en su artículo 29 que «1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias (...) 2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente. 3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones. 4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones».

Por lo tanto una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, y habiendo transcurrido el plazo de doce meses tal y como determina el artículo 29.1 y 4, desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas hasta la fecha en que se dicta el acto administrativo de liquidación que resulta de dichas actuaciones, sobrepasando el período máximo de duración de las actuaciones de comprobación sin que tal actuación hubiera sido objeto de ampliación por un período igual, se plantean los efectos de dicho incumplimiento. Como se ha reseñado, el apartado 3 del artículo 29 establece que «La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se

242


refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones».

Pues bien, no obstante lo afirmado por este Tribunal en resoluciones anteriores, en el sentido de situar en casos como el que nos ocupa la interrupción de la prescripción en la fecha de notificación del acuerdo de liquidación, analizado dicho criterio considera más ajustado a derecho interpretar que la «finalización del plazo de duración» a que se refiere el artículo 31 Quáter del Reglamento de la Inspección de los Tributos (RCL1986,1537. 2513. 30581 se refiere a la fecha en que debieron concluirse las actuaciones si se hubiere cumplido el plazo de duración máxima de las mismas de forma que, tras dicha fecha, la primera actuación inspectora realizada con conocimiento formal de la entidad interrumpe la prescripción [artículo 66.1.a) LGT (RCL 2003, 29451]. y si en dicha fecha no ha transcurrido el plazo de prescripción del artículo 64 de la Ley General Tributaria con respecto a los ejercicios objeto de comprobación, no se produce la citada prescripción, y en consecuencia, debe estimarse el presente recurso.

Por último procede mencionar que el Director recurrente hace referencia de forma equivocada a la fecha de la Diligencia 21 de junio de 2002, alegando que en dicho momento no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años del art. 64 de la LGT respecto del ejercicio 1997, cuando dicha fecha debe de ser la de 11 de junio de 2002 que es cuando se notifica al interesado la comunicación de continuación de actuaciones y en cuyo momento no había transcurrido el plazo de prescripción, y es por lo que este Tribunal debe de estimar el recurso pero por los fundamentos de la presente resolución.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de... de fecha 31 de enero de 2005, recaída en el

243


expediente núm... y... acumulados, en la reclamación interpuesta por D y Dña referente a liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sanción correspondiente al ejercicio1997. Acuerda : I o) estimarlo, declarando que el único efecto de sobrepasar el plazo máximo legal de duración de las actuaciones inspectoras consiste en no considerar interrumpido el plazo de prescripción por las actuaciones desarrolladas hasta ese momento, pero que si aún no ha transcurrido el plazo de prescripción respecto del tributo o tributos objeto de la comprobación e investigación inspectoras, cualquiera otra actuación posterior de la inspección, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo encaminada a las finalidades previstas en el artículo 66 de la LLGT ÍRCL 2003, 29455b vuelve a interrumpir el plazo de prescripción. 2o) respetar la situación jurídica particular derivada de la resolución que se impugna.

Tribunal Superior de Justicia de C. Valenciana, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección I a:

Sentencia núm. 1774/2002, de 2 de diciembre, JT 2003/467, consultada en www.westlaw.es.

Magistrado Ponente: José Díaz Delgado

Asunto: Principio de seguridad jurídica: prescripción. Rechazo del efecto de interrupción de la prescripción a través de un acto anulado por falta de motivación.

Doctrina Judicial:


La actora alega de un lado la imposibilidad de que la Administración pueda volver a comprobar algo que previamente había sido comprobado y por otra parte la existencia de prescripción.

Respecto del primero de los puntos el TEAR en la resolución que se combate pone de manifiesto que:

244



«En relación con esta materia hay que señalar la reiterada doctrina del Tribunal Superior de Justicia de Valencia - Sentencias de 6 de abril de 1995 (IT 1995. 508). 5 de enero de 1996, 18 de junio de 1997, entre otras muchas- según la cual el artículo 52 de la Ley General Tributaria (ROL 1963, 24901 (como el art. 46 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ÍRCL 1993, 2849] o el art. 18 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones [RCL 1987, 2636]) autoriza a la Administración a comprobar el valor de los bienes y derechos, pero no la habilita para hacerlo reiteradamente, hasta que alguna vez acierte, sino que el ejercicio de la comprobación sólo puede realizarse una sola vez, como una sola vez puede solicitar el contribuyente la comprobación contradictoria, máxime teniendo en cuenta que la Administración descarga en los contribuyentes el ejercicio de deberes formales -autoliquidaciones- que en principio corresponden a la actividad administrativa. Conceder a la Administración que valoró defectuosamente una segunda oportunidad supone perjudicar al que sufrió la indefensión, beneficiando al infractor procedimental. La tutela judicial efectiva impide, de un lado, las dilaciones indebidas provocadas por el defectuoso funcionamiento de la Administración -art. 24.1 de la Constitución (RCL 1978. 28361- y, de otro, que el recurso se transforme en una «reformatio in peius». En aplicación de la doctrina anterior no cabe sino anular la valoración practicada por la Administración confirmando el valor declarado como base de la liquidación que, en su caso, se haya de girar...»

Esta Sala se ha manifestado en anteriores ocasiones -ya desde 1996- en contra de tal posibilidad, criterio que es sustentado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 18 de diciembre de 1999 fRT 1999, 96161 -dictada en recurso en interés de ley- y debe -en consecuencia- estimarse el recurso en mérito a tal doctrina y anularse los actos impugnados.

Esta doctrina tiene además su fundamento en lo dispuesto en el artículo 110.3 de la Lev 30/1992 (RCL 1992, 2512. 2775 v RCL 1993. 2461 cuando sostiene que «los vicios y defectos que hagan

245


anulable un acto no podrán ser alegados por quienes los hubieren causado», lo que hace que quien ha padecido un vicio del acto pueda alegarlo, si le conviene, o pueda prescindir de su alegación, pero no puede hacerlo ni valerse de los mismos quien los ha causado, esto es la propia Administración.

Por otra parte, no nos encontramos ande un defecto formal, la falta de motivación, sino ante un defecto de fondo, y lo prueba el hecho de que la exigencia de motivación este establecida en el artículo 54 de la Ley 30/1992, como requisito de los actos administrativos, mientras que el requisito de la forma se regula en el artículo 55, precisamente bajo la rubrica «forma», en consecuencia no es de aplicación 63.2 en cuanto a que se tratara de un vicio no invalidaste, sin perjuicio de que en el presente caso además se produce claramente la indefensión de la interesada.

Además esto es lo que se deriva del propio artículo 116 del Reglamento que regula el procedimiento económico Administrativo ÍRCL 1981, 2126, 2471) puesto que disponen su apartado 1 que «los actos de ejecución de las resoluciones se ajustaran exactamente a los pronunciamientos de aquéllas, los cuales no pueden ser discutidos de nuevo». Lo que no es sino conforme con la naturaleza revisora de los actos dictados por los Tribunales Económicos, que no lo olvidemos son actos de la propia Administración estatal, que necesariamente han de cumplir los órganos revisados. En consecuencia, no habiéndose ordenado ni siquiera la retroacción de actuaciones, es evidente que sólo a través de la revisión de estos actos podría irse contra su contenido.


A mayor abundamiento es evidente que en el presente caso se produce la prescripción pues por distintos tribunales (véase las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 24 de abril de 1996 o de 10 de julio de 1997 [TT 1997. 88411. y por esta propia sala se ha manifestado, así en la Sentencia 207/1998, de 7 de marzo, donde se dice que «ciertamente la Sala se inclina a pensar que, cualquiera que fuera el grado de invalidez que afectase a un acto administrativo, sea nulo de pleno derecho o

246


simplemente anulables, ese acto, ineficaz, no puede producir efecto alguno, y en razón de esa ineficacia carece de virtualidad interruptiva. Afirmar lo contrario sería ir contra la naturaleza de las costas, pues un acto contrario a derecho produciría efectos, concretamente el de interrumpir la prescripción».


Que debemos estimar y estimamos el presente recurso contencioso-administrativo, sin que se aprecien en las partes circunstancias subjetivas de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición a alguna de ellas de las costas procesales, a tenor de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (RCL1998.1741).

Tribunal Superior de Justicia de Navarra,Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección I a:

Sentencia núm. 347/2005, de 7 de abril, JT 2005/934, consultada en www.westlaw.es.

Asunto: Principio de seguridad jurídica: prescripción. Rechazo del efecto de interrupción de la prescripción a través de un acto que es nulo de pleno derecho.

Ponente: Francisco Javier Pueyo Calleja

Doctrina Judicial:


En cuanto al fondo del asunto debatido la demanda debe ser estimada por las siguientes razones:

1. Existe prescripción por cuanto que desde el 6-10-1992 (fecha en que comenzó el período ejecutivo) hasta que se notifica validamente la providencia de apremio en agosto de 1998, ha transcurrido con creces el plazo de prescripción de 5 años establecido en el Decreto Foral Legislativo 153/1996 (LNA 1996, 2101 (como sí posteriormente también en la Ley Foral 25/1996).

247



2. Ello es así por cuanto que no existe la alegada interrupción de la prescripción conforme a la legislación Foral citada por la parte demandada.

No interrumpe la prescripción:

Ni los actos de la Administración: la providencia de embargo notificada en fecha 25-3-1994 ni la resoluciones de fechas 3-10- 1994 (resolutorio del recurso de reposición) ni la de fecha 29-1- 1998 (resolutoria del recurso de alzada) que precisamente deja sin efecto la providencia de embargo por incorrecta notificación de la providencia de apremio.

Ni los recursos de reposición y alzada del hoy demandante contra dicha providencia de embargo de fechas 27-4-1994 y 24-11- 1994 respectivamente.

3. La providencia de embargo no interrumpe la prescripción pues tal acto fue anulado por resolución administrativa. Un acto nulo o anulable no produce efectos interruptivos de la prescripción. Como es doctrina de esta Sala: «Sentada la anulabilidad (y por supuesto la nulidad de pleno derecho) de un acto debe entrarse en la exégesis de los efectos que produce la anulabilidad (nulidad relativa) de un acto administrativo. Como tiene señalado esta Sala los efectos de la anulabilidad (como los de la nulidad absoluta) se producen ex tune y en cualquier caso (así lo señala la STS 20-3-1990 TR11990. 22431 Ponente Excmo. Sr. Delgado Barrio y otras 20-3-1980, STS 26-9-1988 ÍRÍ 1988. 73311. 28-11-1989 rRT 1989. 836011 la anulabilidad de un acto administrativo determina que no puedan mantenerse las consecuencias perjudiciales para el administrado que se hayan producido con anterioridad a la resolución anulatoria. Así pues a este último respecto debe señalarse y matizarse como doctrina general en la materia que los efectos de la invalidez del acto nulo y del anulable se producen ex time: En derecho privado, cuando el acto es anulable, el efecto de la invalidez del acto se produce ex nunc, es decir, desde el momento de su invalidación (o desde el momento en que ésta se solicita judicialmente, en virtud de la perpetuatio jurisdictionis). Por el contrario, cuando el acto es nulo de pleno derecho, el efec

248


to de la nulidad se remonta al momento en que el acto se produjo -ex time-. En el derecho administrativo, sin embargo, la regla general es la de la eficacia ex tune de la anulación en todo caso, incluso si se trata de anulabilidad. Así ha venido a declararlo el Tribunal Supremo. La razón de esta importante particularidad está, una vez más, en las peculiares características que impone a la actuación administrativa el principio de sujeción al imperio de la Ley. La infracción de ésta por la Administración -que actúa por mandato constitucional con sometimiento pleno a la Ley y al derecho- debe ser corregida por razones de interés público desde el momento en que se produjo, como corolario lógico a la tutela de los derechos e intereses legítimos que exige el pleno restablecimiento de la situación jurídica individualizada cuyo reconocimiento, además de la anulación del acto, solicite. Este pleno restablecimiento comporta implícitamente el que los efectos de la anulación han de remontarse al momento de producción del acto administrativo, pues en otro caso el carácter pleno de dicho restablecimiento podría ser imposible. El principio según el cual la anulación de un acto administrativo produce efectos ex tune está sujeto, sin embargo, a importantes excepciones que no se dan en el presente caso:

El primer grupo de ellas deriva de los principios contemplados en el artículo 106 LRÍ-PAC ÍRCL 1992. 2512. 2775 v RCL 1993. 2461. pues si éstos pueden determinar la improcedencia de la revisión del acto nulo, por razón de analogía pueden llevar consigo la necesidad de atemperar la retroacción de los efectos de la anulación.

Un segundo grupo de excepciones se produce en los casos de situaciones irreversibles, tal como ha declarado la jurisprudencia.

Un tercer supuesto concurre en los casos en que razones de interés público exigen atemperar los efectos de la anulación.

En congruencia con la eficacia ex time de la anulación de los actos administrativos la Ley 30/92 establece coherentemente la siguiente regulación: por un lado, el artículo 57.3 LRJ-PAC dispone que excepcionalmente podrá otorgarse eficacia retroactiva a los actos cuando se dicten en sustitución de actos anulados; por

249

3 0 a ñ o s d e la C o d ific a c ió n d e l D e r e c h o T r ibu t a r io V en ez o la n o

otro lado y congruentemente con el principio de que la anulación produce efectos ex tune, es decir, retrotrae sus efectos al momento en que se produce el acto, la LRJ-PAC dispone que la convalidación -producirá efecto desde su fecha-, aunque admite la salvedad de lo dispuesto en la propia Ley para la retroactividad de los actos administrativos, dado que el acto de convalidación tiene esta naturaleza.

Por lo expuesto también un acto viciado de nulidad relativa (anulabilidad), en los términos expuesto ut supra, no tiene virtualidad interruptiva de la prescripción.

Tampoco produjo, como es evidente, efecto interruptivo la providencia de apremio, pues no fue originariamente notificada de manera correcta.En este sentido se ha pronunciado el TS (STS11- 10-1996 TRT 1996. 72621: Además, ha de tenerse en cuenta, como ya ha preconizado reiteradamente la doctrina jurisprudencial de esta Sala, que: "Todos los mecanismos y garantías con que las Leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación entre el órgano decisor y las partes contendientes (sean notificaciones, emplazamientos, requerimientos, etc.) no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha producido aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido la misma en determinadas circunstancias, o no se ha producido. La entrega de una copia o traslado, la firma del receptor, su identidad, etc., no son más que signos materiales externos que, de alguna manera, revelan o presuponen una toma de conocimiento que, al ser consustancial al derecho de defensa, ha de verse rodeada de las máximas garantías. De ahí que, en los modernos Ordenamientos Tributarios, tales exigencias se lleven hasta el límite de lo que la eficacia y los intereses de terceros permiten; y en la jurisprudencia de los Tribunales se extrema el formalismo de estos actos, en contra de las corrientes antiformalistas que dominan las nuevas concepciones del procedimiento. Por ello, no cabe atribuir efectos interruptivos de la prescripción a notificaciones que adolezcan de cualesquiera defectos formales") y otros TSJ (STST Murcia 30-3-2004 [TUR 2004.17106711: dichas notificaciones defectuosas,

250


tanto de la liquidación complementaria realizada el 7-1-94, como de la providencia de apremio (20-9-94, 23-12-95 y publicación en el BORM de 25-5-98), no tienen virtualidad para interrumpirlo, según la jurisprudencia que de forma reiterada ÍSSTS de 13-4-92 [RT1992.32921.7-7-95 ÍRÍ1995.58001. 7-6-96 ÍRÍ1996.49411 y 8-3- 3-97 ÍRT 1997. 2955]) señala que no puede interrumpir la prescripción una notificación invalida e ineficaz, por no adecuarse a los condicionantes que, para su plena virtualidad, se exigían en los antiguos arts. 80 LPA ÍRCL 1958,1258.1469,1504: RC L1959. 585) y 271. 2 del D. 1653/1964 de 14 de mavo ÍRCL 1964.1225. 1471) (Reglamento de los Servicios de Correos), en supuestos en los que el interesado no ha tenido conocimiento del acto notificado, de forma que en el caso en que sean patentes las irregularidades concurrentes en la notificación y de que no exista prueba de que la misma halla llegado a conocimiento del interesado no interrumpe la prescripción, teniendo en cuenta que el art. 66 LGT ÍRCL 1963. 2490) exige para que se de dicho efecto interruptivo un conocimiento formal por el sujeto pasivo del acto administrativo notificado ÍSTS de 8-3-97 ÍRT 1997.29551).

4. Tampoco los recursos de reposición y alzada del hoy demandante contra la mencionada (y anulada) providencia de embargo, producen efecto interruptivo alguno ni las resoluciones administrativas de tales recursos».

Es evidente que si no produce efecto interruptivo el acto administrativo posteriormente anulado mal puede producirlo un recurso del administrado contra dicho acto administrativo, recurso que no es sino un medio de reacción o defensa contra aquel acto administrativo carente de efecto interruptivo; ni asimismo las resoluciones administrativas de tales recursos que son consecuencia de tales recursos y que, en definitiva, anulan, en el aspecto que nos ocupa, los actos primigenios reconociendo sus vicios (en particular el de la providencia de embargo).

Cierto es que la legislación foral tributaria señala como causa de interrupción «la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase», pero la recta interpretación de tal causa confirma la conclusión a que llega esta Sala.

251

30 a ñ o s d e l a C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V e n e z o la n o

Con la mejor doctrina que comparte esta Sala debemos señalar que la interposición de un recurso por el sujeto pasivo (deudor) origina en Derecho Tributario un estado similar al que produce el ejercicio de la acción ante los Tribunales por el acreedor particular «ex» artículo 1973 Código Civil ÍLEG 1889, 271 (que tiene su base en la producción de un «estado de controversia sobre el derecho de crédito discutido», que lógicamente en Derecho Tributario no se produce con el ejercicio ante los Tribunales de la acción por el acreedor, pues la Administración no necesita acudir a ellos para conseguir su objetivo, bastándole, por propia potestad, la plasmación de su voluntada en el acto administrativo).

Así la válida interposición de un recurso por el sujeto pasivo determina una toma de postura, un hacer valer, expresa o tácitamente, sus derechos por parte de la Administración. Ello supone un rompimiento del silencio de la relación jurídica (base de la prescripción), un hacer valer sus derechos (del acreedor) que determina la interrupción. Pero tal interrupción se produce por que el acreedor contesta los argumentos de deudor recurrente dentro de un estado de controversia que impide la prescripción. Pero, como señala la mejor doctrina tributaria, ante la incertidumbre que representaría la determinación del momento en que la interrupción se produce si se remitiera a un estado posterior, el legislador tributario opta por disponer que el plazo se interrumpe en el momento en que se inicia la discusión sobre el derecho de crédito, es decir, cuando se interpone cualquier clase de recurso. Solo así, entendiendo la interposición del recurso más que como un acto aislado, como un inicio de «contienda» en que el acreedor ha de hacer valer su derecho, es como adquiere su total sentido tal causa de interrupción legalmente prevista. De otra forma incurriríamos en el absurdo de hacer depender la interrupción de un acto el deudor, que lejos, de reconocer, niega la deuda.

Y evidentemente así entendida tal causa de interrupción de la prescripción es como podemos entender en un proceso lógico, que la interposición de un recurso contra un acto administrativo que posteriormente es anulado y dejado sin efecto, no puede tener efecto interruptivo cuando tal recurso no es sino consecuencia

252


o reacción del administrado contra un acto definitivamente anulado. Y ello pues sería absurdo entender que un acto administrativo declarado nulo posteriormente no produce efecto interruptivo y sí lo produce el recurso del administrado contra dicho acto. Dicho en los término expuestos ut supra si «el acreedor contesta los argumentos del deudor dentro de un estado de controversia» (que es lo que produce la interrupción de la prescripción) dándole la razón, en el aspecto que nos ocupa, necesariamente nos vemos abocados a privarle de todo efecto interruptivo pues los actos nulos o anulables y sus consecuencias perjudiciales para el administrado no producen tal efecto.

Tribunal Superior de Justicia de C. Valenciana, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección I a:

Sentencia núm. 1774/2002, de 2 de diciembre, JT 2003/467, consultada en www.westlaw.es.

Asunto: Principio de seguridad jurídica: prescripción. Rechazo del efecto de interrupción de la prescripción a través de un acto que presenta defectos que determinan su anulabilidad. Posibilidad de subsanación.

Ponente: Francisco Javier Pueyo Calleja.

Doctrina Judicial:


Alega el actor la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto del período correspondiente al año 1988 a que se contrae este recurso; al respecto debe señalarse:

1. Alega el demandado que tal alegación constituye cuestión nueva y que por ello debe ser rechazada automáticamente; tal alegación del demandado debe desestimarse ya que la alegación de prescripción que hace el actor constituye motivo nuevo pero no cuestión nueva conforme a lo que a continuación se explica.

253



El carácter revisor de la Jurisdicción Contenciosa no impide examinar la actuación de la Administración sobre la base de nuevos motivos alegados en esta fase jurisdiccional; esto es la Jurisdicción Contencioso-Administrativa es revisora en cuanto requiere la existencia previa de una actuación administrativa, pero la Jurisdicción Contenciosa no es una segunda instancia sino que el recurso contencioso-administrativo es una auténtico proceso entre partes en el que el acto no integra su objeto sino las pretensiones de las partes. El objeto del recurso contencioso-administrativo no es el acto administrativo impugnado sino las pretensiones ejercitadas en el proceso judicial; es por ello que no pueden modificarse, en vía jurisdiccional, las pretensiones ejercitadas en vía administrativa, pero ello no impide (por cuanto que no se modifican) la alegación de nuevos motivos jurídicos en la demanda contenciosa (y así se reconoce en el artículo 69.1 LTCA/1956 JRCL 1956.1890 v NDL 184351 y 56.1 LTCA/1998 1RCL 1998.174111. Y todo ello entendiendo la pretensión procesal en el recto sentido acogido en nuestro ordenamiento jurídico: la pretensión procesal integrada en su aspecto objetivo por el «petitum» y la «causa petendi», integrada (en base a la teoría de la sustanciación que acoge nuestro ordenamiento jurídico) por los hechos que sirven de fundamento a la pretensión. Esto es, lo decisivo, a los efectos de la individualización de la pretensión son los hechos empíricos, tal y como acontecieron y fueron alegados y tenidos en cuenta, o dicho de otra manera el fundamento de la pretensión es el acontecimiento real (el «estado de las cosas» o como se denomina en la doctrina alemana «Sachverhalt») con que el actor funda su petición o conjuntamente de hechos al que la norma material (o «Tatbestand») asocia el surgimiento de efectos jurídicos instados en la petición, sin que constituya, por tanto, fundamento de la pretensión los tales efectos o fundamentación o consecuencias jurídicas pretendidas o la relación jurídica que es presupuesto de la consecuencia jurídica solicitada y que se deriva de tales hechos (en contraposición a la llamada teoría de la individualización).

2. Establece el artículo 30 de Decreto Foral Legislativo 153/1986 fRCL 1986. 3956 ccaa v LNA 1986. 20421. aplicable al caso que nos ocupa, determina que «1. El plazo de prescripción para la

254


liquidación, cobro, comprobación e inspección del Impuesto, así como para sanciones y derechos a devolución, será de cinco años contados: a) Desde la fecha en que hubiere nacido la obligación de contribuir, para los derechos no liquidados, b) Desde la fecha de la liquidación, si ésta se hubiere practicado, c) Desde la fecha en que se hubiere producido la infracción o desde el día en que se practicó el ingreso indebido, en los casos correspondientes. 2. Tales plazos quedarán interrumpidos: a) Para los derechos no liquidados, por cualquier actuación administrativa relacionada con la gestión del Impuesto, b) Para los liquidados y sanciones, así como para los ingresos indebidos, por cualquier reclamación. En todos los casos, será necesario que el contribuyente haya tenido conocimiento formal de las actuaciones. El reconocimiento de la obligación de contribuir hecho por el interesado, interrumpirá siempre el plazo de la prescripción».

En consecuencia el plazo de prescripción de cinco años señalado para el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria que nos ocupa mediante la oportuna liquidación comenzaría a contarse desde el día del devengo y éste, con arreglo al art. 17 del citado Decreto Foral Legislativo, se producía el último día del período impositivo (en el caso presente el 31-12-1988), pero no es menos cierto que tal plazo de prescripción queda interrumpido, como con toda claridad establece el art. 30 del citado Decreto Foral Legislativo por el reconocimiento de la obligación de contribuir hecho por el interesado («por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda» señala la legislación estatal: artículo 66 LGT fRCL 1963. 2490 y NDL 15243]) y que en este caso se traduce en la declaración- liquidación presentada por la actora (aunque, evidentemente, no en la cuantía considerada correcta por la Administración respecto de los extremos debatidos), por lo que la prescripción quedó interrumpida en fecha 27-7-1989 (fecha de la declaración); y es a partir de esta fecha de la que debemos partir para considerar la existencia o no de la prescripción alegada ( SSTS 29-6-1998 [RI1998. 60221. 21-7-1995 [R J1995, 6054]...).

255


3, En el presente caso consta que el 27-8-1990 se notificó al hoy actor una liquidación provisional de fecha 15 de junio de 1990 efectuada por la Hacienda Foral correspondiente a dicho año 1988, lo que a juicio de la demandada interrumpió la prescripción. No obstante constar acreditada tal liquidación provisional la Sala estima que el referido acto no interrumpió la prescripción por las siguientes razones:

a) Tal liquidación provisional adolece de la más mínima motivación, falta de motivación que produce indefensión en el administrado y que vicia de nulidad relativa (anulabilidad) tal liquidación provisional. En efecto, las liquidaciones tributarias ni siquiera están sometidas en principio a la exigencia de una motivación convencional fáctico-jurídica que sea distinta de la expresión de los elementos esenciales de las mismas -artículo 124.1 LGT-, y tan sólo cuando, como aquí ocurre, aumentan la base de tributación, han de reflejar «los hechos y elementos adicionales que la motiven». -Artículo 121.2 LGT-. Pues bien, basta con verificar el expediente administrativo para afirmar, que el acto que aprueba la liquidación provisional que rectifica las autoliquidación de la sociedad recurrente no está motivado ni siquiera mínimamente como exigen los preceptos invocados con evidente indefensión del administrado en el presente caso, lo que determina la anulabilidad del acto (art. 63.1 y 2 Ley 30/1992 ÍRCL1992. 2512. 2775 v RCL 1993. 2461).

b) Sentada la anulabilidad del mencionado acto (liquidación provisional) debe entrarse en la exégesis de los efectos que produce la anulabilidad (nulidad relativa) de un acto administrativo. Los efectos de la anulabilidad (como los de la nulidad absoluta) se producen «ex tune» y en cualquier caso (así lo señala la STS 20- 3-1990 [RT1990. 22431 Ponente Excmo. Sr. Delgado Barrio y otras 20-3-1980 SSTS 26-9-1988 1R1 1988. 72621 y 28-11-1989 fRT 1989. 835911 la anulabilidad de un acto administrativo determina que no puedan mantenerse las consecuencias perjudiciales para el administrado que se hayan producido con anterioridad a la resolución anulatoria. Así pues a este último respecto debe señalarse y matizarse como doctrina general en la materia que los efectos de

256


la invalidez del acto nulo y del anulable se producen «ex tune»: En derecho privado, cuando el acto es anulable, el efecto de la invalidez del acto se produce «ex nunc», es decir, desde el momento de su invalidación (o desde el momento en que ésta se solicita judicialmente, en virtud de la «perpetuado iurisdictionis»). Por el contrario, cuando el acto es nulo de pleno derecho, el efecto de la nulidad se remonta al momento en que el acto se produjo -«ex tune»-. En el derecho administrativo, sin embargo, la regla general es la de la eficacia «ex time» de la anulación en todo caso, incluso si se trata de anulabilidad. Así ha venido a declararlo el Tribunal Supremo. La razón de esta importante particularidad está, una vez más, en las peculiares características que impone a la actuación administrativa el principio de sujeción al imperio de la Ley. La infracción de ésta por la Administración -que actúa por mandato constitucional con sometimiento pleno a la Ley y al derecho- debe ser corregida por razones de interés público desde el momento en que se produjo, como corolario lógico a la tutela de los derechos e intereses legítimos que exige el pleno restablecimiento de la situación jurídica individualizada cuyo reconocimiento, además de la anulación del acto, solicite. Este pleno restablecimiento comporta implícitamente el que los efectos de la anulación han de remontarse al momento de producción del acto administrativo, pues en otro caso el carácter pleno de dicho restablecimiento podría ser imposible. El principio según el cual la anulación de un acto administrativo produce efectos «ex tune» está sujeto, sin embargo, a importantes excepciones que no se dan en el presente caso:

El primer grupo de ellas deriva de los principios contemplados en el artículo 106 LRJ-PAC, pues si éstos pueden determinar la improcedencia de la revisión del acto nulo, por razón de analogía pueden llevar consigo la necesidad de atemperar la retroacción de los efectos de la anulación.

Un segundo grupo de excepciones se produce en los casos de situaciones irreversibles, tal como ha declarado la jurisprudencia.

Un tercer supuesto concurre en los casos en que razones de interés público exigen atemperar los efectos de la anulación.

257


En congruencia con la eficacia «ex tune» de la anulación de los actos administrativos la Ley 30/1992 establece coherentemente la siguiente regulación: por un lado, el artículo 57.3 LRJ-PAC dispone que excepcionalmente podrá otorgarse eficacia retroactiva a los actos cuando se dicten en sustitución de actos anulados; por otro lado y congruentemente con el principio de que la anulación produce efectos «ex tune», es decir, retrotrae sus efectos al momento en que se produce el acto, la LRJ-PAC dispone que la convalidación -producirá efecto desde su fecha-, aunque admite la salvedad de lo dispuesto en la propia Ley para la retroactividad de los actos administrativos, dado que el acto de convalidación tiene esta naturaleza.

4.- Por lo expuesto un acto viciado de nulidad relativa (anulabilidad), en los términos expuesto «ut supra», no tiene virtualidad interruptiva de la prescripción, por lo que en el presente caso teniendo en cuenta la fecha «a quo» a computar conforme a lo señalado (27-7-1989), el tiempo de prescripción legalmente establecido y de aplicación al caso (5 años), y la fecha de la actuación inspectora que consta en el expediente administrativo (17-11- 1994) es evidente que se ha producido la prescripción alegada.

258

SEGUNDA PARTE

I l íc it o s T r ib u t a r io s y S a n c io n es

L a C o d ific a c ió n d el D er ec h o P en a l T r ib u t a r io en V e n e z u e l a

C a r lo s E. W effe H.*

S u m a r io

I. Introducción. La codificación del derecho sancionador como elemento de cohesión racional del ordenamiento punitivo del Estado. II. La codificación del derecho tributario, y su conexión con nuestra disciplina. El camino del garantismo. 2.1. La punta de lanza de la codificación tributaria: el Modelo de Código Tributario para América Latina (m c t a l ). 2.2. El salto adelante del Derecho penal tributario codificado: el Código Orgánico Tributario de 1982. 2.3. Una reforma fundamentalmente penal tributaria: el Código Orgánico Tributario de 1992.2.4. ¿Un paso atrás? El Código Orgánico Tributario de 1994. 2.5. El impacto del m c t a l en la práctica del sistema penal tributario venezolano, o la vertiente pragmática del garantismo. III. La reacción del estado policial. El Modelo CLAT. TV. El «salto atrás»: el Código Orgánico Tributario de 2001. La «despersonalización» del contribuyente, a través de la codificación penal tributaria. ¿Derecho penal «del enemigo»?

Abogado, egresado de la Universidad Católica Andrés Bello. Especialista en Derecho Tributario, egresado de la Universidad Central de Venezuela. Doctorado en Ciencias, Mención Derecho de la Universidad Central de Venezuela (tesis en elaboración). Profesor Jefe de la Cátedra de Finanzas Públicas de la Escuela de Derecho, Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela. Profesor de la Cátedra de Ilícitos Tributarios, Especialización en Derecho Tributario de la Universidad Central de Venezuela. Profesor de la Cátedra de Problemas Federales y Municipales de la Escuela de Derecho, Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Monteávila. Profesor del Diplomado en Gerencia Tributaria de la Universidad Católica Andrés Bello. Ex Profesor de las Especializaciones en Derecho Tributario y Gerencia Tributaria de la Universidad Metropolitana, la Universidad Católica del Táchira, la Universidad Fermín Toro y la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública. Ganador del Premio de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales (2010-2011). Ganador de dos Menciones Honoríficas del Premio «Marco Ramírez Murzi» (2004 y 2005). Coordinador del Comité de Derecho Penal Tributario de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Autor de 32 artículos y monografías publicadas, en materia de Derecho Penal Tributario, Derecho Constitucional Tributario y Derecho Constitucional.

261

30 a ñ o s d e l a C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V e n e z o la n o

I . I n t r o d u c c i ó n . La c o d i f i c a c i ó n d e l d e r e c h o s a n c i o n a d o r

COMO ELEMENTO DE COHESIÓN RACIONAL DEL ORDENAMIENTO PUNITIVO DEL ESTADO

Puede identificarse con facilidad al Derecho penal como una de las fuentes originarias del movimiento codificador. En efecto, en su primera acepción -esto es, como lo que A n d r a d e

R o d r í g u e z 1 denomina una mera compilación de normas, donde no hay reglas generales- una de las dos grandes áreas en las que se dividió el Derecho a los fines de su inventario, junto con el Derecho civil, fue la del Derecho punitivo2. Cabe recordar, a este respecto, que la primera compilación legislativa de la que hasta ahora se tiene noticia, el libro de las Cinco Penas del emperador chino S e in u 3, es un auténtico Código Penal4-, y lo son también los

1 A n d r a d e R o d r íg u e z , Betty; «Relataría General Tema 1.30 años de la codificación en Venezuela: Derecho Tributario Sustantivo», en XI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Tomo I. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2012, p. 19.

2 Sin embargo, J im é n e z de A s ú a advierte, en un sentido que complementa lo dicho: "Ridículo sería querer hallar un Código penal como hoy lo concebimos; ni siquiera en tiempos posteriores -e incluso en las épocas próximas a las nuestras- se hallan cuerpos de leyes especializados. Primero el precepto civil está embebido en los mandatos religiosos; luego, en las eras históricas, las leyes forman colecciones generales; sólo en el siglo xix se codifican las ramas jurídicas según su especialidad". J im é n e z d e A s ú a , Luis; Tratado de Derecho Penal. Tomo I. Concepto del Derecho Penal y de la Criminología, Historia y Legislación Comparada. 4a edición. Editorial Losada. Buenos Aires, 1964, p. 267.

3 El libro de las Cinco Penas data, aproximadamente, del año 2300 a. C., según refiere J im é n e z d e A s ú a . Z a ffa r o n i opina, sin embargo, que lo más probable es que el libro date del 400 a. C. J im é n e z d e A sú a ; Tratado... Tomo I, p. 268; y Z a f fa r o n i, Eugenio Raúl; Tratado de Derecho Penal. Parte General. Tomo I. Ediar. Buenos Aires, 1998, p. 321.

4 El libro de las Cinco Penas preveía, como su título ya permite intuir, cinco grandes castigos para toda clase de delitos: (i) amputación de la nariz; (ii) amputación de las orejas; (iii) obturación de los orificios del cuerpo; (iv) incisiones en los ojos; y, naturalmente, dada la época, (v) la muerte. La enumeración de Z a f fa r o n i es ligeramente distinta: (i) el homicidio se castiga talio- nalmente con la muerte; (ii) las lesiones personales con amputación de uno o

262

C a r l o s E. W e f f e H.

C ó d i g o s d e H ia , d e C h a n g y d e C h o u 5.

El fenómeno se presenta en prácticamente todas las culturas orientales de la antigüedad. En la civilización babilónica, el Código de U r- N a m m u -el más antiguo de sus textos legales- es también un Código Penal, en el sentido compilatorio anotado6.

ambos pies; (iii) el estupro con castración; (iv) la estafa con amputación de la nariz, y (v) los delitos menores con marca a hierro en la frente. El emperador Y a o agregó a éstas el destierro, para quienes se salvaran de la muerte, y los azotes con bambú, para las faltas comunes. A este respecto, luego de una interesantísima exposición histórica, Z a ffa r o n i apunta que el sistema de cinco penas se mantiene, incluso, en la actualidad, y son: (i) bambú; (ii) bastón; (iii) destierro temporal; (iv) destierro perpetuo; y (v) muerte. J im é n e z d e A sú a ; Tratado... Tomo I, p. 268; y Z a f fa r o n i; Tratado... Tomo I, pp. 321 y 322.

5 El Código de H ia (círca 2205 a. C.), el Código de C h a n g (circa 1783 a. C.) y el Código de C h o u {circa 1052 a. C.), junto con los Códigos de Z ic h a n (circa 536 a. C.), T a n g (737), S o n g (963), M in g (1367) y de los Q u in g (1647), son las expresiones fundamentales de la codificación penal china, tanto de la antigüedad como de la Edad Media, imbuidas, según J im é n e z d e A sú a , del carácter sagrado, donde las penas terrenales eran seguidas de castigos de ultratumba. Advierte Z a f fa r o n i, no obstante, que es difícil hacer historiografía china en el tema sobre datos precisos, en razón de la mezcolanza cultural entre el hecho y la leyenda. Vid. J im é n e z d e A s ú a ; Tratado... pp. 268 y 269; Z a ffa r o n i; Tratado... Tomo I, p. 320; y C a br ill a c , Rémy; Las Codificaciones. Traducción del original francés por Paulina P u l id o V e la sc o y Claudia B u ln es O l iv a res , bajo la dirección de Mauricio T a p ia R o d r íg u e z . Colección Derecho Francés Contemporáneo. Flandes Indiano. Santiago de Chile, 2009, p. 17.

6 El Código de U r- N a m m u , primer rey de la tercera dinastía de Ur (Sumeria), y quien gobernó aproximadamente entre los años 2112-2095 a. C., parece ser, según apuntan M a r c h il i y Roux, el texto legal orgánico más antiguo, sin considerar, claro está, la ley china de las Cinco Penas. El Código tuvo por objeto "establecer la equidad en el país", y "expulsar la maldición, la violencia y los conflictos", y además de establecer un patrón de medidas de volumen (el sila) y uniformar el peso de la mina y del siclo de plata que, "desde la época de los Guti, servían como patrón monetario", tipificó delitos como el robo del esclavo de otro hombre, el falso testimonio, la difamación, las lesiones personales, sobre la base de la composición, o reparación en metálico a la tribu ofendida como sustitución de la Blutrache, la venganza de la sangre. La composición no es aplicable, sin embargo, para delitos considerados particularmente graves, como el asesinato, el robo, el adulterio y el rapto. Vid. M a r c h ili, Luis Alberto; Cómo Legislar con Sabiduría y Elocuencia: El Arte de Legislar Reconstruido a Partir de la Tradición Retórica. Editorial Dunken. Buenos Aires, 2009, p. 40; Roux, Georges; Mesopotamia. 4a edición. Traducción del

263


Otro tanto ocurre, si bien en menor medida7, con las leyes de E s h n u n n a 8, el Código de L ipit -Is h t a r 9, el celebérrimo Código de H a m m u r a b i10, el Código A sirio 11, el Código H itita 12, los Códigos

original francés por José Carlos B er m e jo B a r r e r a . Ediciones Akal. Madrid, 2002, p. 177; y J im é n e z d e A s ú a ; Tratado... Tomo I, p. 244.

7 Por ello, al no contener normas penales, no incluimos en esta breve enumeración al Código de H e r m o u p o lis , de origen egipcio, ni a las leyes griegas de L ic u r g o , D r a c ó n , S o l ó n , L o c r is , C a t a n ia y G o r t in a o G r o t y n a . La primera está dedicada a la solución de ciertos «casos difíciles», mientras que las segundas contienen, fundamentalmente, normas de Derecho privado. Vid. C a br ill a c , Rémy; Las Codificaciones... p. 12; y J im é n e z d e A sú a ; Tratado... Tomo I, p. 275.

8 Las Leyes de E sh n u n n a consisten en un cuerpo de leyes menos sistemático que el de U r - N a m m u , y produce, según W a g n e r , "la impresión de tratarse de una recopilación en la que la composición legal se utiliza como fundamento del derecho penal, y en la que no abundan las sanciones basadas en la Ley del Talión, más frecuentes en los tiempos venideros". De acuerdo con sus disposiciones, el adulterio femenino, la violación de una mujer casada, el rapto de un niño y el robo con nocturnidad se castigaban con la muerte. Estas leyes formaba parte de un texto más amplio que servía de manual para jueces y escribas, por lo que, dice K l ím a , apenas puede ser considerado como tal código. W a g n e r , Carlos G; Historia del Cercano Oriente. Colección Manuales Universitarios N° 59. Ediciones Universidad de Salamanca. Salamanca, 1999, p. 136; y K l ím a , Josef; Sociedad y Cultura en la Antigua Mesopotamia. 5a edición. Ediciones Akal. Madrid, 2007, p. 185.

9 El Código de L ip it - I sh t a r , quinto monarca de la dinastía de Is ín , estaba compuesta de irnos cuarenta artículos en los que, por ejemplo, se castigaba los delitos contra las personas -divididas, según su status social, en libres o esclavos- con la muerte; la mayoría de los delitos se castigaban mediante la composición. Es llamativa esta compilación, en cuyo prólogo se fundamenta la legislación así reunida como cumplimiento de la voluntad divina, cuestión que desde entonces veremos repetirse, tanto en el Código de H a m m u r a bi como en la L e y M o s a ic a . Vid. W a g n er ; Historia... p. 135; y M e ier T e tl o w , Elisabeth; Women, Crime and Punishment in Ancient Law and Society. Tomo 1 (The Ancient Near East). The Continuum International Publishing Group, Inc. New York, 2004, pp. 15 a 18.

10 El Código de H a m m u r a bi - o como señalan los anglosajones, de H a m m u r a p i- es la cumbre de la codificación sumeria, si bien-paradójicamente- constituye un fuerte atraso en lo relativo a las penas. Así, en lugar de la composición que caracterizó a sus cercanos antecesores, antes mencionados, el Código instituye la llamada Ley del Talión paira castigar la mayoría, si no la totalidad, de los delitos en él tipificados. Es esta una tendencia que continuará, con particular relieve, la L e y M o sa ic a ; por su importancia, el Código ha sido caracterizado como el de mayor repercusión para el Derecho Penal, al punto

264

C a r l o s E . W e ffe H .

que constituye tradicionalmente el punto de partida del estudio de la disciplina. Si bien la bibliografía sobre el Código de H a m m u r a bi es inabarcable, resulta interesante el análisis comparativo (i) entre los códigos hasta ahora mencionados, hecha por G o e t z e ; y (ii) de las regulaciones del Código con las de una legislación contemporánea, como lo es la de la Argentina, realizada por C r u z V id el a y R e b o r e d o , si bien K l ím a es de la opinión de que, como quiera que H a m m u r a b i respondía a la idea de relaciones socioeconómicas de su época, es imposible hacer una comparación como la que C r u z V id ela y R e b o r e d o pretenden. Al respecto, cfr. G o e t z e , Albrecht; «Mesopotamian Laws and the Historian», en D u n d e s R e n t e l n , Alison y D u n d e s , Alan (Editores); Folk Law. Essays in the Theory and Practice ofLex non Scripta. Tomo I. The University of Wisconsin Press. Madison, 1995, pp. 485 a 493; C r u z V id el a , Manuel y R e bo r e d o , Juan Florencio; Pena de Muerte: Un Tema para Reflexionar. Ediciones Jurídicas Cuyo. Mendoza, 2000, pp. 44 a 49; y K l ím a ; Sociedad... pp. 185 a 188.

11 El Código de T ig l a t h p ile ser I (1114-1076 a. C.) corresponde a una compilación de preceptos que regulan diversas situaciones del matrimonio y del derecho patrimonial asirio. En lo que corresponde al Derecho penal, la «tablilla A» contiene unos 60 artículos, que establecen las penas aplicables a la mujer por los delitos que cometa o que sean cometidos contra ella; el cohecho de jueces y la calumnia. Vid. K l ím a ; Sociedad... p. 189. Para consulta, véase la magnífica compilación que de estas normas, así como de las previamente mencionadas -y aun otras- hacen A r n o l d , Bill T. y B e y e r , Brian; Readings from the Ancient Near East: Primary Sources for Oíd Testament Study. Baker Academic. Grand Rapids, 2005, pp. 104 a 117.

12 El Código H itita , compuesto mayormente entre los años 1650 a. C. y 1500 a. C., está integrado por dos «series» de cien parágrafos cada uno, estructurados como una prótasis, «si» más el presente del indicativo, en el que se expresa el que hoy denominaríamos tipo; y una apódisis, «entonces», en indicativo -pues el idioma hitita no posee expresión verbal para el futuro- en el que se señala la pena aplicable. La primera «serie» trata de los siguientes delitos: (i) homicidio; (ii) lesiones; (iii) rapto; (iv) huida de siervos; (v) contaminación del agua; (vi) homicidios «no castigados»; (vii) homicidios accidentales; (viii) robos y otros delitos relacionados con el ganado; (ix) otros robos; y finalmente (x) incendios provocados. La segunda «serie», por su parte, trata de: (i) robos o daños en viñas y huertos; (ii) robos o daños en diversas propiedades; (iii) irregularidades en ventas o alquileres; (iv) delitos sobre conducciones de agua; (v) hechicería; (vi) desafío a la autoridad; (vii) homicidio; (viii) matrimonio irregular; (ix) delitos «respecto a un toro»; y (x) delitos sexuales. No tiene aquí el Talión, al contrario de lo que ocurre con H a m m u r a bi, por ejemplo, carácter preeminente como pena: el legislador hitita prefiere la composición. Un interesantísimo análisis del Código, ampliado con su traducción íntegra, puede hallarse en B e r n a b é , Alberto y Á l v a r e z -

P e d r o sa , Juan Antonio; Historia y Leyes de los Hititas. Ediciones Akal. Madrid, 2000, pp. 165 a 209.

265


de M anú y de Y ájnavalkyo , en la India13, y las hebreas Leyes de M oisés, contenidas en el Éxodo, el Levitico y el Deuteronomiou .

13 El Código de M a n ú , datado aproximadamente entre los siglos x iii al xn a. C. es, dice J im é n e z d e A s ú a , "el más perfecto que nos ha legado el antiguo Oriente". Está fuertemente influenciado, al igual que varios de sus predecesores en otras culturas, con la divinidad: el ius puniendi real proviene de la delegación divina de B r a h m a , y el cumplimiento de la pena tenía el mismo carácter que la expiación del pecado. La iniciación y el conocimiento de los libros sagrados (el Rig Veda, por ejemplo) ponía a salvo del delito-pecado, al punto que para un Brahmán, conocedor íntegro de la palabra sagrada, era imposible tanto pecar como delinquir. El Código de Y á jn a v a lk y o (circa s. I d. C.) se limitó a continuar la tradición del Código de M a n ú , actualizándolo. Vid. J im é n e z d e A sú a ; Tratado... Tomo I, pp. 270 y 271; y Z a ffa r o n i; Tratado... Tomo I, p. 323.

14 Hay opiniones divididas respecto del contenido netamente jurídico que pueda atribuirse a la Ley M o sa ic a . Por una parte, se argumenta que éstas entroncan con la familia de Códigos del Cercano y Medio Oriente a la que hemos hecho referencia, en especial con el Código de H a m m u r a bi; así lo sostiene T á b e t , para quien la Ley M o sa ic a "posee bastantes puntos en común con los códigos legales del Oriente antiguo [...] y, más en general, con los códigos asirio-babilonios e hititas", a pesar "de reivindicar un material y un espíritu propio". La causa, según T á b e t , es que "en la formación de la legislación del pueblo de Israel influyeron no pocos factores semejantes a los que condicionaban los demás pueblos", razón por la que entiende posible que "hubieran entrado algunas soluciones a problemas específicos contemplados en las legislaciones de las culturas antiguas". Ahora bien, reconoce T á b e t , las leyes de Israel tienen un fuerte componente religioso -son, incluso, de origen divino-, lo que lleva a C a b r il l a c a desdeñar su rol jurídico: "[ujna razón determinante, común a otros textos religiosos fundamentales como el Corán, nos parece que sustenta una respuesta negativa. Tanto la Biblia como el Corán surgen de una revelación divina, que no puede ser asimilada a otras fuentes jurídicas: la palabra de Dios y la palabra de los hombres no pueden fundirse en un mismo concepto. Además, las prescripciones dotadas de connotación jurídica contenidas en estos textos son demasiado imprecisas como para constituir verdaderas reglas de derecho. Como un autor constató respecto del Corán, los pocos versículos que contienen prescripciones de orden jurídico dan lugar a la tentación de considerarlo como un código, pero 'nos percatamos de que éste no se presenta, en lo absoluto, bajo la forma que se esperaría de un código, ni siquiera de uno rudimentario". Al incluirlo en esta enumeración, como fácilmente puede concluirse, nosotros tomamos partido por la primera de las posiciones comentadas. Cfr. T á be t , Miguel Ángel; Introducción al Antiguo Testamento. I. Pentateuco y Libros Históricos. Traducción del original italiano por Antonio

266

C a r lo s E. W e f f e H.

Por su parte, si bien su Derecho penal no tuvo el desarrollo que alcanzó el Derecho civil15, R o m a también participó del movimiento compilador de las leyes penales. Ya desde la Ley Valeria Horatia se esbozó, por primera vez, la distinción entre delitos de acción privada y de acción pública a partir de lo que puede considerarse una suerte de codificación «parcial» de estos últimos16.

E s q u iv ia s V il l a l o b o s . Colección Pelícano. Ediciones Palabra. Madrid, 2004, pp. 204 a 206; y C a br ill a c ; Las Codificaciones... p. 10.

15 En esta afirm ación, atribuida a C a rra ra , Z affa ro n i radica la oscuridad en la que, a su juicio, se encuentra im buido el estudio del D erecho penal rom ano. Sin em bargo, J im én ez d e A sú a , citando a Riva ró la , indica el tratam iento expreso del D erecho penal rom ano de varios de los problem as im portantes del D erecho penal del s. XX; (i) la peligrosidad; (ii) la im putabilidad; (iii) la em oción violenta; (iv) la fuerza irresistible; (v) circunstancias m odificativas de la responsabilidad penal; o (vi) la calificación por parentesco de la gravedad del hecho. Cfr. Z a ffaro n i; Tratado . .. Tom o I, p. 336; y J im én ez d e A sú a ; T ratado... Tom o I, p. 285.

16 En efecto, M o m m se n atribuye a la Ley Valeria Horatia (área 449 a. C .) , el carácter de punto inicial del Derecho penal romano, pues hasta entonces el sistema de venganza privada aplicado en la punición doméstica, en el derecho de la guerra y en la coerción del magistrado, bajo el arbitrio del pater familia;, supone la existencia "de una pena; lo que no puede decirse que exista es un derecho penal". La Ley Valeria Horatia limitó el arbitrio de los cónsules para la imposición de la pena capital en lo que, posteriormente, la Ley Comelise de Maiestatis de Lucio Comelio S ila (área 81 a. C.) catalogaría como crimina lesa maiestatis, o delitos contra el Estado, a través de la posible convocatoria de asambleas populares de apelación -provocatio ad populum- en los casos de imposición de penas capitales dentro de la ciudad. Estas penas se aplicaban, según M o m m se n , a "las acciones inmorales contra las que hay que proceder por causa y en beneficio de la comunidad, y por lo tanto, prohíbe a la vez el empleo de tal procedimiento contra todas las demás", realizadas por los ciudadanos varones. A ello atribuye M o m m se n la diferencia de desarrollo entre el Derecho civil romano, prontamente expandido a las provincias, y el Derecho penal así configurado, obligatoriamente aplicable dentro de los confines de la Ciudad Eterna. Curiosamente, sin embargo, tanto K u n k el como C a st il l e jo descartan todo valor histórico real de la Ley Valeria Horatia, e -incluso- el último sospecha, a pesar de atribuirle el mérito al que se hace referencia, que la Ley se trata de una leyenda. M o m m se n , Theodor; Derecho Penal Romano. 2a edición. Traducción del original alemán de Pedro D o r a d o M o n t e r o . Temis. Bogotá, 1999, pp. 36 a 38; K u n k el , Wolfgang; Historia del Derecho Romano. 9a edición. Traducción de la cuarta edición alemana por

267


Fue la Ley de las XII Tablas17, "el primer y más prestigioso de los monumentos jurídicos romanos"18 y en la que ellos "veían el fundamento de toda su vida jurídica"19,

"[La] primera y única codificación completa del derecho de la ciudad de Roma, codificación que abarcaba lo mismo el derecho público que el privado, que ponía trabas al ejercicio del imperium por parte de los cónsules, y que, en lo tanto, por lo mismo que a estos les correspondía todavía entonces la plenitud del poder, hubo de comprender dentro de sí al mismo tiempo las dos esferas del procedimiento penal, el público y el privado, o sea el procedimiento ante los Comicios con el magistrado y el procedimiento por jurados"20.

De tal modo, a pesar de la dificultad que -según M o m m s e n -

supone un estudio particularizado del material punitivo en ella contenido21, es posible distinguir en ella una auténtica compilación de leyes penales, tanto sustantivas como adjetivas, que tuvieron como propósito fundamental el de limitar el arbitrio de los Cónsules, generándose por esa vía -a todas luces indirecta- un antecedente claro de las nociones de Estado de Derecho,

Juan M iq u e l . Ariel. Barcelona, 2 0 0 3 , p. 2 4 , en pie de página; y C a s t i l l e jo , José; Historia del Derecho Romano. Dykinson. Madrid, 2 0 0 4 , pp. 1 0 1 y 1 7 8 .

17 Según J im é n e z de A sú a , la Ley de las XII Tablas (área 4 5 3 a 4 5 1 a. C.), especialmente en sus Tablas VIII a XII, "establece una previa determinación de los delitos privados, fuera de los cuales no se admite la venganza privada, se afirma el principio del talión, delimitador, además, de la citada venganza, y como medio de evitarla se regula la composición". A pesar de su carácter primitivo, llama la atención su fundamento "en la igualdad social y política, excluyendo toda distinción de clases sociales ante el Derecho penal", lo que lleva al español a afirmar tajantemente que la historia del Derecho penal romano "es un combate por la libertad". J im é n e z d e A sú a ; Tratado... p. 2 8 1 .

18 Así lo opina C a br illa c , siguiendo a C a r b a ss e . C a br ill a c ; Las Codificaciones... p . 1 3 .

19 K u n k e l ; Historia... p . 3 1 .20 M o m m se n ; Derecho... p . 8 9 .21 Ya que, según el célebre historiador, este Derecho citadino, "cuyo origen fue

debido a influjos griegos, no puede ser estudiado, así desde el punto de vista histórico como desde el punto de vista jurídico, más que en totalidad, en

268

C a r l o s E . W effe H .

legalidad y reserva legal punitiva a través de la codificación22. Así, encontramos en las XII Tablas la recopilación de las normas relativas a cuatro categorías de delitos: (i) al perduellium, o crimina maiestatits imminutx, la traición a la patria o el delito contra la autoridad; (ii) el parricidium, u homicidio intencional; (iii) el furtum, o hurto; y (iv) la iniuria, ofensas personales o injuria23.

Sin embargo, la esclerotización de la función legislativa24, que fue característica del Derecho romano desde los tiempos de S ila ,

s u c o n ju n to , y p o r c o n s ig u ie n te , n o p u e d e s e r e x a m in a d o a q u í a l t r a ta r d e l

d e r e c h o p e n a l " . M o m m se n ; Derecho... p . 8 9 .22 Es ilustrativo el señalamiento de M o m m se n al respecto: "El magistrado, en

virtud del derecho de coercición que le compete, juzga y pena, pero pena a su arbitrio; desde el momento en el que este arbitrio sufre limitaciones, esto es, desde el momento que se promulgan leyes, la coercición se transforma en orden jurídico, y el magistrado sentencia e impone penas, apoyándose en el poder que de tal manera se le confiere". No obstante, el propio M o m m se n advierte que el Derecho penal romano "no fue objeto, en su totalidad, de elaboración científica, como tampoco se nos presenta, en general, bajo la forma de un conjunto unitario". En lo que se refiere a las XII Tablas, se anota que dicho código "trataba tanto de los delitos públicos como de los privados. No sabemos de qué modo tendría sistematizada la unión de unos con otros; sin embargo, en cierto modo podemos comprender que no había allí tal sistematización, por cuanto en otro caso tenían que haber llegado huellas de la misma hasta nosotros. Los comentarios exegéticos que explican los diferentes pasajes no se han ocupado, sin duda, del derecho penal como un todo jurídico unitario". La observación previa no obsta, en nuestra opinión, a considerar a las XII Tablas como un auténtico código, en la acepción hasta ahora empleada: así lo afirma v o n L isz t , para quien en las XII Tablas "se completa la determinación seria de la legislación penal". M o m m se n ; Derecho... pp. 329, 330 y 338; y v o n L is z t , Franz; Tratado de Derecho Penal. 2a edición. Traducción de la 18a edición alemana por Quintiliano S a l d a ñ a . Tomo I. Reus. Madrid, 1926, p. 76.

23 M o m m se n ; Derecho... p. 332. La enumeración omite, sin embargo, ciertos delitos de fraude que, según el propio M o m m se n , ya estaban previstos en las XII Tablas: (i) el falso testimonio; (ii) el cohecho en el juicio por jurados; y (iii) la compra de votos en las elecciones. De especial interés histórico es, sin embargo, el detallado -e incluso poético- comentario de las XII Tablas que, en el siglo xix , hiciera G u t iér r e z F e r n á n d e z . Cfr. M o m m se n ; Derecho... p. 419; y G u t iér r e z F e r n á n d e z , Benito; Examen histórico del Derecho Penal. Librería de Sánchez, Madrid, 1866, pp. 31 a 51.

24 Cfr. M o m m se n ; Derecho... pp. 91 y 92.

269

3 0 a ñ o s d e l a C o d ific a c ió n d e l D e r e c h o T r ibu t a r io V en ez o la n o

J u l io C é s a r y C és a r A u g u st o 25, a partir de la estatización del derecho sancionatorio, si cabe la expresión, mediante la extensión de la cognitio extra ordinem a través de las Constituciones Imperiales a cada vez más hechos, considerados crimina lesa maiesta- tis26, difirió los esfuerzos codificadores públicos27 del Derecho penal romano hasta el principado de T eo d o sio 28, quien codificó

25 A este período corresponden las Leyes Comelix et Julix, que permitieron la creación de un armónico ordo judiciorum publicorum mediante la summa divisio entre delitos de acción pública y de acción privada, establecida ya definitivamente, luego de su esbozo previo mediante la Ley Valeria Horaria. Vid. v o n L isz t ; Tratado... p. 77; y J im é n e z d e A sú a ; Tratado... Tomo I, p. 282.

26 "A partir de aquí habremos de observar el mismo fenómeno en toda legislación penal posterior: en tanto que con la afirmación del carácter público del derecho penal aún nada se dice acerca de la naturaleza de los bienes jurídicos tutelados, cuando sobreviene un periodo imperialista, surge una marcada tendencia a publicitar todos estos bienes y a reducir al derecho penal a un instrumento al servicio de los intereses del Estado. Ya no habrá intereses particulares tutelados públicamente, sino que todos serán intereses públicos. En el caso de Roma, puede concluirse en que el derecho penal jus- tiníano es 'la expresión del principio de que la conservación del Estado es el fundamento de la punición". Z a f fa r o n i; Tratado... Tomo I, p. 338.

27 Anota D e C h u r r u c a que la gran cantidad de Constituciones Imperiales obligaron a los jurisconsultos como P a p ir iu s Ju s tu s , P a u l o , etc., a escribir «códigos» "en que se intentaba sistematizar el contenido de las principales en cada materia, sin reproducirlas textualmente". A estos códices corresponden, según la opinión ortodoxa, los Códigos G r e g o r ia n o y H e r m o g e n ia n o , a los que brevemente se refiere la nota siguiente. D e C h u r r u c a , Juan; Introducción histórica al Derecho Romano. 9a edición, con la colaboración de Rosa M e n t x a c a . Serie Derecho, Volumen 7. Universidad de Deusto. Bilbao, 2007, pp. 221 y 222.

28 El Código T e o d o sia n o , promulgado por los Emperadores Romanos de Occidente (V a l e n t in ia n o III) y Oriente (T e o d o sio II) en 438, es una compilación de las Constituciones Imperiales más importantes desde C o n st a n t in o . Le precedieron los Códigos G r e g o r ia n o en 292, y H e r m o g e n ia n o en 295, que le sirvieron de base, y a los que tradicionalmente se les atribuye un mero valor referencial, dada su fuente privada. B ia l o st o sk y B a r sh a v sk y lo pone en duda, con base en la función pública que, como compiladores legislativos, habrían cumplido sus redactores. La mexicana reconoce, sin embargo, que el carácter de «código» les venía dado a estos últimos códices por su forma de libro, no por el carácter compilatorio de reglas de Derecho al que, hasta ahora, nos hemos referido. En lo penal, el libro IX incluye referencias muy importantes, como por ejemplo la del in dubitum pro reo, aparente influencia de la filosofía cristiana que sirvió de precedente a la legislación justinianea. Cfr. B ia l o st o sk y B a r sh a v sk y , Sara; «El Código Teodosiano», en Cultura Jurídica.

270

C a r l o s E. Weffe H.

nuevamente al Derecho penal romano en un último aliento que alcanzaría al Digesto de J u s t in ia n o 29, el cual, como parte del

Revista de los Seminarios de la Facultad de Derecho N° 3. Ediciones de la Universidad Nacional Autónoma de México. México, D. F., 2011, pp. 187,188 y 194; y C a r r il l o B a t a l l a , Tomás Enrique; Historia de la Legislación Venezolana. Tomo I. Serie Estudios N° 1. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 1984, p. 24.

29 El Digesto - o Pandectas, en griego- es una antología por materias de fragmentos de las obras de los jurisconsultos, con la indicación del autor, título de la obra y libro del cual se extrajo el fragmento, recogiendo así la tradición jurisprudencial de la época clásica, en especial la encamada por P a p in ia n o , U lplano y P a u l o . Fue promulgada por el emperador romano de Oriente, J u st in ia n o I, en 533. De sus 50 libros, dos están dedicados al Derecho penal -los llamados libris terribilis-, compendiando, incluso, las Leyes Julise mencionadas anteriormente (Título IV del Libro XLVIII). Los libris terribilis, además de distinguir claramente la acción penal de la civil derivada del delito, regula los siguientes delitos: (i) hurto; (ii) daño por la tala furtiva de árboles; (iii) robo; (iv) daño por incendio, ruina y naufragio; (v) injurias y libelos infamantes; (vi) profanación de sepulcros; (vii) los llamados delitos extraordinarios, que comprenden a los adúlteros, violadores, corruptores, acaparadores, etc.; (viii) concusión; (ix) abigeato; (x) prevaricación; (xi) encubrimiento; (xii) los hurtos en baños; (xiii) las fracturas y despojos; (xiv) el despojo de herencia; (xv) el estelionato, o fraude contractual; (xvi) la alteración de límites de feudos; (xvii) el agavillamiento, o asociación ilícita; (xviii) los crimina lesa maiestatis, en las figuras de traición, rebelión, sedición y conspiración para asesinar a dignatarios; (xix) el adulterio; (xx) violencia pública y privada; (xxi) sicarios y encomendadores; (xxii) parricidio; (xxiii) falsedades; (xxiv) concesiones; (xxv) delitos contra las provisiones públicas; (xxvi) peculados y sacrilegios; (xxvii) el tráfico de influencias o soborno para obtener función pública; (xxviii) plagio; (xxix) calumnias o tergiversaciones. Añade Z a f f a - ro n i que, además de los libris terribilis y dentro del mismo Digesto, el Título VI del Libro III trata de la calumnia; el Título II del Libro IX, que de forma notable prevé la legítima defensa al señalar que "la razón natural permite defenderse contra un peligro". Adicionalmente, el Título II del Libro VI del Codex Iustinixrorum trata de los hurtos y de la corrupción de esclavos; y las Novelas, recopilaciones finales del Corpus Iuris Iustinixrorumm tratan de los siguientes delitos: (i) las nupcias incestuosas y «nefandas»; (ii) alcahuetería, o en términos de nuestros días, proxenetismo; (iii) blasfemia y las prácticas «contra la naturaleza»; (iv) la impudicia; (v) castraciones; (vi) rapto, así como el matrimonio de las raptadas con sus raptores; y (vii) las de los que no comparecen a juicio. Vid. B eta n c o u rt , Femando; Derecho Romano Clásico. 3a edición. Colección Manuales Universitarios N° 33. Ediciones de la Universidad de Sevilla. Sevilla, 2007, p. 115; C a br ill a c ; Las Codificaciones... pp. 15 y 16; y Z a f fa r o n i; Tratado... Tomo I, p. 339.

271


Corpus Iuris lustinieerorum, constituiría un hito fundamental en la historia y en la filosofía del movimiento codificador. Así lo expone C a b r il l a c :

"Con sus diversas codificaciones, en particular con la de Justiniano, Roma marcó profundamente la teoría de la codificación que, a su vez, marcó al derecho en general: ya se trate de las finalidades de la codificación o de sus técnicas, las preguntas esenciales ya fueron planteadas por las codificaciones romanas. La historia de la codificación tiene frente a ella días prósperos y agitados, pero el modelo romano estará por siempre presente a través de los siglos."30.

Esa influencia se manifestó en nosotros indirectamente a través de las Leyes Teodoricianas, obra de los reyes tolosanos T eo d o -

r ic o I (419-451) y T e o d o r ic o II (453-466), las cuales "constituirían un conjunto de considerable entidad, pues Sidonio Apolinar -en una carta a su cuñado Ecdicio- pudo contraponerlas al gran Código Teodosiano", el Código de E u r ic o (466-484) y del Breviario de A l a r ic o II, o Lex Romana Visigothorum (506), recopilación de textos aplicables extraídos de la masa del Derecho romano oficial "y destinada a dar seguridad a la vida jurídica, según la aspiración de las clases cultas galorromanas", vigente en los reinos visigóticos que poblaban la antigua Hispania31, textos que sir

30 C a br ill a c ; Las Codificaciones... p. 16. Sin embargo, el declive de la codificación durante la Edad Media no impidió que, desde el Cristianismo, se compilase una fuente importantísima del Derecho de la época: el Derecho Canónico. Sus fuentes son los Libris pcenitentiales, el Decretum Gratiani (de 1140), las Decretales de G r e g o r io IX (1232), el Liber Sextus, de B o n if a c io VIII (1298) y las Constituciones de C lem e n t e V, llamadas Clementinse (1313), de los cuales surgió el Código de Derecho Canónico: el Corpus Iuris Canonici, que compiló lo legislado por la Iglesia hasta el siglo xrv y cuya siguiente reforma debió esperar hasta el siglo xx (1917, con la adopción del Código de Derecho Canónico). J im é n e z d e A s ú a ; Tratado... Tomo I, p. 289.

31 C a br ill a c ; Las Codificaciones... p. 15; y O r l a n d is , José; Historia del Reino Visigodo Español. Ediciones RIALP. Madrid, 2003, pp. 153 y 154. Sin embargo G a l o S á n c h e z , citado por J im é n e z d e A s ú a , es enfático al señalar el absurdo que -a su juicio- es sostener la posibilidad de conocer el derecho visigótico a través del resumen de las disposiciones del Liber ludiciorum o del Breviario de A l a r ic o . A los fines que nos interesan, no obstante, estas compilaciones -como tales- son relevantes, en el contexto del fenómeno codificador. Cfr. J im é n e z d e A sú a ; Tratado... Tomo I, p. 701.

272

C a r l o s E . W e fff . H.

vieron de base a la Lex Visigothorum de C h in d a s v in t o (641-652) y R ec e s v in t o (649-672), o como nosotros la conocemos, el Fuero Juzgo32. Luego, a pesar de la dominación morisca en España33, y

en la misma línea evolutiva del movimiento codificador de clara influencia romanista -aunque siempre desde la óptica compilatoria- aparecerá el Fuero Real (1255), corregido por un total de 252 Leyes de Estilo34, al que se le ha tenido como "un verdadero Código real emanado de la monarquía [...] aun cuando contie

32 La Lex Visigothorum o Liber ludiciorum, como la llama U r e ñ a , es una compilación legislativa que mayormente trata de Derecho penal, si bien tuvo parcial aplicación práctica. Es vana, dice J im é n e z d e A s ú a , "la búsqueda de preceptos generales ordenados -como los que en los Códigos Penales vigentes constituyen la Parte general- que solo muy rudimentariamente aparecen, penetrando a través de los casos concretos". Sin embargo, a juicio del profesor español el Liber ludiciorum "como Derecho penal escrito, es el Código más interesante de la Edad Media", opinión con la que coincide, entusiasta, O r l a n d is : en su opinión, "pese a las evidentes limitaciones impuestas por la coyuntura cultural en que se recopilaron, los códigos visigodos fueron los grandes monumentos jurídicos de su época, tanto por razón de su amplitud como de su calidad técnica, y ocupan un lugar destacado en la historia del Derecho europeo", e incluso la R e a l A c a d e m ia E s pa ñ o l a pondera sus cualidades idiomáticas, como forma elevada de expresión del castellano. Curioso es, así, que M o n t esq u ieu haya dedicado amargas palabras a las leyes visigóticas, calificándolas de "pueriles, obtusas, necias; no consiguen sus propósitos; llenas de retórica y vacías de sentido, frívolas en el fondo y grandilocuentes en la redacción", juicio que es objeto de general crítica por la doctrina. Vid. J im é n e z d e A s ú a ; Tratado... Tomo I, p. 703; M o n t esq u ieu , Charles Louis; El Espíritu de las Leyes. Traducción del original francés por Francesc Ll. C a r d o n a . Edicomunicación. Barcelona (España), 2003, p. 372; O rl a n d is ; Historiat.. p. 152; Z a ffa r o n i; Tratado... Tomo I, p. 351; y R e a l A c a d e m ia E sp a ñ o l a ; Fuero Juzgo en Latín y Castellano, cotejado con los más preciosos Códices. Ibarra, Impresor de Cámara de Su Majestad. Madrid, 1815, p. 5.

33 Anota C a r r ill o B a t a l l a que el Derecho islámico, por su origen religioso, era un sistema que por su propia estructura y naturaleza no podía influenciar a otro sistema, ni ser influenciado por éste. Adicionalmente, es seductor conjeturar respecto del papel aglutinante que, para la nueva nacionalidad española en formación luego de 1492, tuvo el Derecho romano, con base en las Leges Visigothorum, el Fuero Juzgo y las Partidas. Vid. C a r r il l o B a ta lla ; Historia... Tomo I, p. 26.

34 Que aún cuando se les llama leyes "no son tales, pues provienen de la práctica judicial; son decisiones emanadas de los tribunales y autorizadas por el Rey". C u el lo C a ló n , Eugenio; Derecho Penal. Tomo I - Parte General. 10a edición. Bosch. Barcelona (España), 1951, p. 129, en pie de página.

273

3 0 a ñ o s d e l a C o d ific a c ió n d e l D er e c h o T rib u t a r io V e n ez o la n o

ne profundas influencias germánicas", donde al lado de una penalidad severísima, propia de la época, se aúnan elementos de auténtica modernidad, como lo es la consagración del principio de personalidad de la pena35; y Las Siete Partidas de A l f o n s o X E l S a b io (1265)36, cuya Séptima Partida es la codificación fundamental del Derecho penal aplicable en las Indias Occidentales, incluyendo lo que, con el tiempo, sería Venezuela37.

35 C u el lo C a l ó n ; Derecho... Tomo I, pp. 129 y 130.36 Las Partidas, el "primer código científico" de España, a juicio de S a ld a ñ a , no

llegaron a tener en vida de su compilador y -probablemente- en razón de la dominación morisca de España, efectiva vigencia; la tendrían en los siglos posteriores, incluso hasta mediados del s. xix, que fue cuando España emprendió el camino racionalista d e la codificación. La Séptima Partida contiene una suerte de «parte general»: (i) se define el delito; (íi) se enumeran circunstancias modificativas de la responsabilidad penal; (iii) la tentativa; (iv) la participación -en grado de complicidad-; y (v) la prescripción, si bien debe aclararse que dicho tratamiento lo fue "de un modo incompleto, sin método científico, pero al menos estas cuestiones no se ignoran y hasta se plantean, todo lo cual indica un considerable progreso jurídico". Las Partidas fueron nuevamente recopiladas y «sistematizadas» por F e lipe II en la Nueva Recopilación de 1567, cuyo Libro VIII se dedica al Derecho penal, y es "un amasijo de confusas leyes", al decir de J im é n e z d e A sú a , y finalmente, visto el fracaso de la Nueva Recopilación en sistematizar el Derecho aplicable, en la Novísima Recopilación dictada por C a r l o s IV en 1805, cuyo Libro XII, dedicado a la materia penal, no es más que una compilación del derecho existente análoga a las anteriores, si bien humanizada en ciertas materias, en su momento reguladas por C a r l o s III, en las que C u e l l o C a l ó n cree notar el influjo de las ideas ilustradas que circulaban en el tiempo, como las de B e c c a r ía . Vid. S a ld a ñ a , Quintiliano; «Historia del Derecho Penal en España», en v o n L isz t ; Tratado... Tomo I, p. 271; C u el lo C a ló n ; Derecho... Tomo I, pp. 131 y 135; y J im é n e z de

A sú a ; Tratado... Tomo I, pp. 720 y 747.37 C a r r ill o B a t a l l a hace un interesantísimo resumen, cuyo comentario debe

mos omitir en obsequio de la brevedad, en el que da cuenta de todos los esfuerzos codificadores del Derecho español luego del Fuero Juzgo, tanto nacional como local. Así, C a r r ill o B a t a l l a resume (i) el Espéculo, de Castilla; (ii) el Fuero de Nájera (1138); (iii) el Ordenamiento de Alcalá (1348), al que también se refieren J im é n e z d e A sú a y Z a f fa r o n i; (iv) el Ordenamiento Real de Castilla o de Montalvo (1480), cuyo nombre se debe a su compilador; (v) la Compilación de Bulas y Pragmáticas (1492); (vi) las Leyes de Toro (1505), también comentadas por J im é n e z de A sú a y Z a f f a r o n i. Todas ellas sirvieron de algún modo, junto con las Partidas, para la redacción de la Nueva Recopilación de F e l ip e II. Vid. C a r r ill o B a t a ll a ; Historia... Tomo I, pp. 39 a 48; J im é n e z d e A s ú a ; Tratado... Tomo I, pp. 745 a 754; y Z a ffa r o n i; Tratado... Tomo I, pp. 353 a 357.

274


En efecto, al contrario de lo ocurrido con otras culturas aborígenes americanas que codificaron su Derecho sancionatorio -como por ejemplo el Código de N e z a h u a l c ó y o t l , en lo que hoy es México38-, en el estado social primitivo de las tribus indígenas venezolanas la justicia era individual, de estricta venganza privada y, obviamente, lejos de la mínima racionalización que, aun por la vía de la compilación, impone el fenómeno codificador39. Así, las Partidas cumplirán, como buen código, al fin y al cabo, un rol supletorio respecto del derecho indígena, de la costumbre, en cuanto no contradiga la religión, el propio Derecho de Indias, que por su parte también resultó codificado en cierto modo a través de sus Recopilaciones40, y finalmente, el Derecho de Castilla41

38 El Código, compuesto de 80 leyes según B ro k m a n n H a r o , recogía la venganza y el talión como penas principales. El juez tenía amplia libertad para fijar la pena, que podía ser de muerte, esclavitud, confiscación, destierro, suspensión o destitución de empleo y prisión, incluso domiciliaria. Este códice constituyó, al decir de B ro k m a n n H a r o , la base del sistema jurídico acolhua en su totalidad, excediendo el propósito meramente compilatorio para configurar "la parte central de una gran reforma político-jurídica de las instituciones emprendida -según concuerdan las fuentes- por el monarca nahua más destacado en este sentido", y cuyo objeto presunto era la preservación del orden social. J im é n e z d e A s ú a ; Tratado... Tomo I, p. 913; y B r o k m a n n H a r o , Carlos; Hablando fuerte. Antropología jurídica comparativa de Mesoamérica. Ediciones de la Comisión Nacional de los Derechos Humanos. México, D. F., 2008, p. 22 en pie de página, y 28.

39 J im é n e z d e A s ú a ; Tratado... Tomo I, p. 919. En el mismo sentido, O lbr ic h , Gudrun; Historia del Derecho Penal Venezolano. Colección Ciencias Jurídicas y Políticas N° IX. Ediciones de la Biblioteca de la Universidad Central de Venezuela. Caracas, 1999, p. 97.

40 Las Recopilaciones de las Leyes de Indias pueden clasificarse, según C a r r ill o B a t a ll a , entre las hechas dentro del Consejo de Indias y las realizadas fuera de él, si bien siempre apoyadas por un miembro de ese cuerpo. La primera es la Copulata de Juan de O b a n d o (1571), que era un inventario de las leyes cuyos sumarios se ordenaron en siete libros. A ésta le siguió el Cedulario de Diego de E n c in a s (1582), el de Diego de Z o r r ill a (1605); los Sumarios d e Rodrigo de A g u ia r y A c u ñ a (1624) y de Antonio de L e ó n P in e l o (1628), el Cedulario de Alonso de L e r m a (1628), el Sumario de J im é n e z P a n ia g u a (1680) y la Recopilación de Julián de P a r e d e s (1681). Su máximo desorden obliga a C a

r r il lo B a t a l l a a aclarar que no son comparables las Recopilaciones y las compilaciones modernas, "por la naturaleza tan variada de los temas, la mezcla en muchas disposiciones de Derecho Público con otras de Derecho Privado y de Derecho Administrativo con el Derecho Mercantil y con el Fiscal. Es

275

3 0 a ñ o s d e la C o d ific a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V en ez o la n o

hasta 1873, fecha de entrada en vigencia efectiva del que, en la práctica, es nuestro primer Código Penal42. Es curioso, sin embargo, que la doctrina, ni alemana, ni española, ni mucho menos la venezolana, señalen la posible imbricación que en el ordenamiento punitivo colonial tenga la Constitutio Criminalis Carolina, o Peinliche Gerichtsordnung de 1533, considerando que la autoridad que la promulgó regía tanto en España -como C arlos I- como en Alemania, bajo el nombre de C arlos V: ello quizá pueda justificarse en que la Carolina sólo habría regido en las tierras de Flandes, y no en los restantes dominios españoles43.

una compilación que tiene la característica específica de su época, donde las normas reunidas han sido emitidas durante el transcurso de muchísimos años [...] Prácticamente 200 años de legislación reunían las normas sobre una misma materia; se las condensaba en lo que se denominó Leyes, que son en verdad artículos condensados de disposiciones anteriores". Vid. C a r r ill o B a t a ll a ; Historia... Tomo I, pp. 59 a 67.

41 Orden de prelación aplicable a las fuentes del derecho colonial, según la relación de C a r r il l o B a t a l l a . De hecho, las Partidas, de las Leyes de Indias y las de la Nueva Recopilación de Castilla tendrán vigencia en materia penal hasta, prácticamente, la entrada en vigencia de nuestro primer Código Penal, en 1863. Al respecto, la Ley del 13 de mayo de 1825 disponía que, en ausencia de normas republicanas, las leyes debían aplicarse en el siguiente orden de prelación: (i) leyes republicanas, dictadas por el Poder Legislativo; (ii) las Pragmáticas, Cédulas, Órdenes, Decretos y Órdenanzas del gobierno español hasta el 18 de marzo de 1808, día de la abdicación de C a r l o s IV en José B o n a p a r t e , en los sucesos de Bayona-, (iii) las Leyes de Indias; (iv) la Recopilación de Castilla; y finalmente (v) las Siete Partidas. Vid. C a r r il l o B a t a ll a ; Historia... Tomo I, p. 55; y O l br ic h ; Historia... p. 99.

42 Así lo afirma C h io sso n e , para quien las Partidas fueron derecho aplicable "durante nuestro período colonial, y aun permanecimos aplicando sus disposiciones hasta el año 1873, cuando apareció la primera codificación venezolana de derecho penal". Hay que señalar, sin embargo, que desde el punto de vista meramente legislativo nuestro primer Código Penal es el de 1863, promulgado en los estertores de la Guerra Federal por el General José Antonio P á e z . Vid. C h io sso n e , Tulio; Manual de Derecho Penal Venezolano. 2a edición. Ediciones de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela. Caracas, 1992, p. 29. El texto del Código de 1863 puede consultarse, ente otras muchas fuentes, en O lbr ic h ; Historia... pp. 103 a 194.

43 La Constitutio Criminalis Carolina, inspirada en la Sachsenspiegél (área 1230) y Schwabenspiegel (circa 1275), así como en la Constitutio Criminalis Bambergen- sis (1507), constaba de 219 artículos, de los cuales 70 se dedicaban al Derecho

276


Ahora, si bien es posible decir que la codificación sufrió una considerable merma a favor del Derecho Canónico a partir del Codex Iustiniserorum, nuevas relaciones sociales imponían, ya al final de la Edad Media, una realidad distinta:

"El fortalecimiento del poder real es, probablemente, el factor más determinante: el soberano adquiere mayor autoridad sobre sus vasallos para llevar a buen término las operaciones de codificación, operaciones que se hacen aún más necesarias cuando el fortalecimiento del poder central se acompaña de una producción legislativa creciente, que toma indispensable ordenar las reglas múltiples y diversas. El surgimiento de los Estados-Nación, caracterizados

penal sustantivo y el resto al proceso penal. Era un texto que Z a ffa r o n i califica sin ambages de intimidatorio y retributivo, generoso respecto de la aplicación de la pena de muerte. La PGO, de acuerdo con v o n L iszt , "no quiere ser más que una exposición del Derecho vigente para uso de los llamados a dictar sentencias, pero ignorantes del Derecho escrito", fin que "ha llenado cumplidamente [...] Su lenguaje sencillo y claro, preciso y fácil de interpretar, hace de ella, para su tiempo, una obra maestra", opinión con la que concuerda Welzel al calificarla como "una de las obras más importantes de toda la historia jurídica alemana". Por ello nota v o n L isz t " s u importancia en el desarrollo ulterior del Derecho penal", tanto por el desarrollo incipiente de instituciones propias de la parte general como porque ella "ha venido a ser, por su propio mérito, el fundamento sobre el cual se apoya el Derecho penal alemán común durante tres centurias". En efecto, la PGO rigió en Alemania -con las vicisitudes políticas de la conformación del Heiliges Römisches Reich Deutsches Nation, el Sacro Imperio Romano Germánico, la división Napoleónica y el predominio político de Prusia- hasta 1871, el momento de conformación del Segundo Imperio Alemán, de la mano de Otto v o n B is m a r c k . E s curioso, sin embargo, que M e z g e r y v o n H ippel -por ejemplo- califiquen peyorativamente a la PGO de «extranjera», lo que levanta la encendida protesta de J im é n e z d e A s ú a : además de "injusta", tal afirmación "revela ignorancia histórica: Carlos I de España y V de Alemania, expolió las arcas españolas en favor de aquel país y fue más extranjero en España que en tierra germánica". A renglón seguido, el profesor español aclara el enigma de la inaplicación de la PGO en las Indias: "si la Carolina llegó a muchos países fue por el enorme poderío que tenía el trono español en el orbe entero. Para españoles sólo rigió en las tierras de Flandes -según dice Valdés-." Cfr. Z a f f a r o n i; Tratado... Tomo I, p. 350; J im é n e z d e A sú a ; Tratado... Tomo I, p. 300; v o n L isz t ; Tratado... Tomo I, pp. 238 y 239; M e z g e r , Edmund; Tratado de Derecho Penal. Tomo I. 2a edición. Traducción del original alemán por José Arturo R o d r íg u e z M u ñ o z . Editorial Revista de Derecho Privado. Madrid, 1946, p. 49.

277


por un fuerte poder central que pone fin a la atomización de poderes propia de la sociedad feudal, sólo puede acompañarse de la eclosión de códigos en esta nueva estructura de poder [...]

Factores técnicos y culturales, igualmente contribuyen a esta renovación de la codificación. La invención de la imprenta, que permite una amplia difusión de los textos, facilita la elaboración y difusión de los códigos. Finalmente, la fascinación por la cultura antigua que caracteriza el Renacimiento, la voluntad de copiar los modelos griegos y romanos, no se limitó al terreno artístico. Los antiguos codificadores, con una aureola de la misma gloria que los escultores o escritores, sirven de ejemplo idealizado a los codificadores de la época."44.

La Ilustración aportaría razones adicionales, pero distintas al movimiento codificador45. No se trata simplemente de reunir asistemáticamente las leyes vigentes en un territorio dado bajo un soberano determinado; el esfuerzo codificador tiene por objeto, en definitiva, la simplificación y racionalización del ordenamiento, dándole así claridad, coherencia y unidad, de lo que deriva, obviamente, la sensación de seguridad que le acompaña46. Debe añadirse, al hablar del Derecho sancionatorio, el propósito

44 C a br ill a c anota la febril actividad de los soberanos de prácticamente toda Europa, durante los siglos xvi y xvni, para, unificando lo disperso, compilar sus respectivos ordenamientos. La enumeración del francés, sin embargo, es fundamentalmente de Derecho privado: sólo la PGO es mencionada, en lo que a nuestra materia concierne. C a br ill a c ; Las Codificaciones,., pp. 22 a 32.

45 Ello llevó a J im énez de A sú a a afirmar que "la fase moderna de nuestra rama jurídica se inicia con el período humanitario y de liberalismo de la Aufkldrung alemana y de la Enciclopedia francesa". J im én ez de A sú a ; Tratado... Tomo I, p. 247.

46 S á in z d e B u ja n d a atribuye a la codificación la cualidad de ser "un intento de tecnificación y de racionalización de las actividades jurídicas que se traduce en un afán por la simplificación, que es una reducción del material normativo y una formulación del mismo que se quiere que sea clara e inequívoca", lo que quiere decir también "instalación del material normativo en unas condiciones que lo hagan más fácilmente cognoscible y manejable", de manera que permita " l a c o n s t r u c c ió n d e u n s i s t e m a q u e s e f u n d e e n l a l ó g ic a ju r í d ic a y q u e p u e d e d e s a r r o l la r s e c o n f o r m e a e l l a " . S á in z d e B u ja n d a , Femando; Lecciones de Derecho Financiero. 10a edición. Sección de Publicaciones de la

278


humanizante de la codificación, en la medida en la que el conocimiento previo de las leyes y la interdicción de la arbitrariedad crean, al racionalizar el ejercicio de la función punitiva47, un estatuto de garantías para el transgresor; algo que, en alguna ocasión, ha sido llamado la Charta Magna del delincuente48.

En efecto, ya al inicio del siglo x v m Christian T h o m a s iu s denunciaba las atrocidades (i) tanto en la instrucción de las causas, para la obtención de la «confesión» liberadora de la conciencia del Juez; como (ii) en la ejecución de las penas, ambas bajo una terrible figura: la tortura49. Paralelamente, John H o w a r d reve

Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 1993, pp. 35 y 36. Por su parte, para Amelia G u a r d ia , "el Código cumple una función uni- ficadora cuando suprime fraccionamientos jurídicos y la vigencia de leyes provenientes de ordenamientos jurídicos anteriores", al punto que "[bjajo la premisa teórica que concibe al Código como instrumento jurídico capaz de armonizar la permanencia y el cambio de un orden jurídico en un contexto determinado, la historia ha llegado a convertirlo en una categoría a la que se le puede seguir su curso hasta llegar al conocimiento de la historia de otros tiempos". G u a r d ia , Amelia; «La Codificación del Derecho en Venezuela: proposiciones metodológicas para su estudio», en Cuestiones Políticas N° 39. Ediciones de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de La Universidad del Zulia, Maracaibo, 2007, p. 179.

47 La filosofía penal, según A g u d e l o B e t a n c u r , "tiene por misión racionalizar esta función, para que no sea instrumento ciego de venganza: promueve la discusión sobre el ser del derecho penal, le plantea límites materiales, reflexiones sobre la trascendencia de él en relación con los ciudadanos. A g u d e l o B eta n c u r , Nódier; «La actualidad del pensamiento de Beccaria»; en B e c - c a r ia ; Cesare; De los delitos y de las penas. 3a edición. Temis. Bogotá, 2003, p. xvn.

48 "Se deduce de cuanto antecede que la ley penal es garantía de libertad para quienes no infringen la norma -nullum crimen sine lege- y que se presenta, además, como la Charta Magna del delincuente -nulla poena sine lege-." J im é n ez d e A sú a , Luis; Tratado de Derecho Penal. Tomo II. Filosofía y Ley Penal. 3a edición. Editorial Losada. Buenos Aires, 1964, p. 380.

49 En su célebre opúsculo sobre la tortura en los tribunales inquisitoriales cristianos, cuya primera edición data de 1705, como lección inaugural en la Universidad de Halle, de la que era profesor. El estudio se publicaría posteriormente en 1759, luego de haber inspirado a F e d e r ic o II e l G r a n d e de Prusia a abolir el tormento en 1740, si bien reservando su aplicación a los delitos de lesa majestad, traición y graves asesinatos. Es un libro más bien breve: en escasas 38 páginas, el alemán desarrolla un juicio crítico sobre la tortura, pre

279


laba las inhumanas condiciones penitenciarias del tiempo, y abogaba -con algún éxito en Inglaterra- por su humanización50. A la protesta se suma B e c c a r ía : en sentido coincidente con lo expuesto, la tortura es a su juicio

vio a la exposición de las características que la institución presentaba en los juicios inquisitoriales contra brujas, a partir del nefando Malleus Maleficarum, o espejo de las brujas, publicado por Heinrich K r a m e r y Jacobus S p r e n g e r en 1485, que gracias a la Bula Summis Desiderantes, dictada por I n o c en c io VIII el 9 de diciembre de 1448, se había convertido en una suerte de codificación parcial del Derecho penal aplicable por herejía, y al que T a n g ir califica contundentemente como "el libro más infame que se haya concebido jamás". El Malleus se caracteriza por su tremenda misoginia, así como por la rudeza, crueldad e insania con la que se recomiendan la más variada -y monstruosa- clase de torturas, en tanto es a través de ésta como "podía arrancar confesiones y obligar a los tribunales a condenar a muerte a miles de personas", mediante la siniestra relajación al brazo secular que, falsamente, pretendía la «inexistencia» de la pena de muerte en el Derecho canónico. Así, el Malleus "enseña la manera de confundir a las víctimas en interrogatorios contradictorios y empujarlas a manifestaciones imprudentes, de las que fácilmente podrían salir otras delaciones o inculpaciones a otras brujas". Un espejo, sin duda, de las monstruosas condiciones de la justicia penal acerbamente criticada por T h o m a siu s , B ec c a r ía y muchos otros hombres ilustrados, en términos tan radicales como los de M e z g e r : "el tormento y la persecución de herejes, reforzada por la autoridad de C a r p z o v io [...] engendran, en una perversa amalgama de superstición, fanatismo y ansia sexual uno de los cuadros más repugnantes que conoce la historia de la civilización". Vid. T h o m a siu s , Christian; De tortura exforis Christianorum proscribenda. Gruner- tus, 1759; V o lt e s , Pedro; Federico "El Grande" de Prusia. Colección Ayer y Hoy de la Historia. Ediciones Palabra. Madrid, 2006, p. 39; T a n g ir , Oswal- do; «Estudio Preliminar», en K r a m e r , Heinrich y S p r e n g e r , Jacobus; Malleus Maleficarum, o el Martillo de los Brujos. Colección El Árbol Sagrado. Círculo Latino. Barcelona (España), 2005, pp. 5, 21 y 41; y M e z g e r ; Tratado... Tomo I, p. 52.

50 El retrato que hace H o w a r d de las condiciones penitenciarias de su tiempo -a inicios del siglo xvm- es minucioso, y patético. Tomemos, únicamente, algunas consideraciones a modo de ilustración: "Hay prisiones en las que, quienquiera que las observe desde el primer momento, al ver a las personas en ellas confinadas, quedará convencido de la existencia de un gran error administrativo: sus semblantes pálidos y flacos manifiestan, sin palabras, que son muy miserables. Muchos que llegaron sanos, a los pocos meses se ven demacrados, agotados. Algunos languidecen 'enfermos y en prisión': expiran tendidos en el suelo de horrendas celdas, acosados por fiebres pestilentes y las concomitantes viruelas; víctimas no ya de la crueldad, sino de la falta de atención por parte de los alguaciles y de los caballeros encargados

280


"Una crueldad, consagrada por el uso de la mayor parte de las naciones [...] bien para constreñirlo a que confiese un delito, bien por las contradicciones en que pueda incurrir, bien para descubrir sus cómplices, bien por no sé qué metafísica e incomprensible purgación de infamia, bien, finalmente, por otros delitos de que pudiera ser culpable pero de los cuales no se lo acusa"51.

Práctica que se enmarca en un estado general de crueldad y arbitrariedad en el ejercicio del poder punitivo, como el propio B e c c a r ía lo ilustra en la Introducción a su célebre opúsculo:

"Pero poquísimos han examinado y combatido la crueldad de las penas y la irregularidad de los procesos criminales, parte de legislación tan principal, y tan descuidada en casi toda Europa; poquísimos los que, remontándose a los principios generales, deshicieron los errores acumulados de varios siglos, frenando por lo menos, con la sola fuerza que tienen las verdades conocidas, el excesivamente libre curso de la mal dirigida potencia, que ha dado hasta ahora un amplio y autorizado ejercicio de fría atrocidad. Y sin embargo, los gemidos de los débiles, sacrificados a la cruel ignorancia y a la rica indolencia; los bárbaros tormentos multiplicados con pródiga e inútil severidad, por delitos, o no probados o quiméricos; la sordidez y los horrores de una prisión, aumentados por el más cruel verdugo de los desdichados, la incertidumbre, debían sacudir a la casta de magistrados que orientan las opiniones de las mentes humanas. [...]

de la justicia [...] Como consecuencia de lo anterior, en los tribunales trimestrales para delitos menores se ven reclusos cubiertos -apenas cubiertos- de harapos, casi muertos de hambre, víctimas de enfermedades que, una vez libres o al ser trasladados a otros reclusorios, transmiten a otras personas. [...] Al llegar a este punto pido licencia para mencionar el triste caso de quienes están presos por procesos que corresponden al fisco o a los tribunales eclesiásticos. Estos últimos no tienen derecho a fianza, y los primeros, por lo general, no gozan de los beneficios que concede la ley sobre personas insolventes". H o w a r d , John; El estado de las prisiones en Inglaterra y Gales. Estudio preliminar de Sergio G a r c ía R a m ír e z . Traducción del original inglés por José Esteban C a l d e r ó n . Fondo de Cultura Económica. México, D. F., 2003, pp. 171 a 173.

51 B ec c a r ía ; De los delitos... p . 2 7 .

281


H e aquí los problem as que m erecen ser estudiados y resueltos con la precisión geom étrica a la que ni la confusión de los sofism as, ni la seductora elocuencia, n i la tím ida duda, puedan resistir. Si yo no tuviese otro m érito que el de ser el prim ero en presentar en Italia con alguna m ayor evidencia de lo que otras naciones han tenido el valor de escribir y com ienzan a practicar, m e sentiría dichoso; pero sí, sosteniendo los derechos de los hom bres y los de la in vencible verdad, contribuyese a arrancar de los espasm os y de las angustias de la m uerte a alguna víctim a infortunada de la tiranía o de la ignorancia, igualm ente fatales, las bendiciones y las lágrim as de un solo inocente, en los arrebatos de su alegría, m e consolarían del desprecio de los hom bres"52.

Estos esfuerzos de "arrancar de los espasmos y de las angustias de la muerte a alguna víctima infortunada de la tiranía o de la ignorancia" tendrían su fruto, a través de un nuevo y distinto -por humano- impulso al movimiento codificador53: (i) en 1740, como se señaló previamente, F e d e r ic o II e l G r a n d e de Prusia proscribió parcialmente la tortura, y en modo definitivo en 1754 y 175654; (ii) otro tanto hizo Luis XVI de Francia, mediante Edicto del 24 de agosto de 1780; (iii) la Emperatriz C a t a l in a II de Rusia giró Instrucciones, el 30 de julio de 1767, a una comisión creada para redactar un Código penal, inspirado fuertemente en las

52 B e c c a r ía ; De los delitos... pp. 8 y 9.53 Es decir, la codigomanía a la que se refiere C a br ill a c ; Las Codificaciones... p.

34. Sin embargo, no por la progresiva adopción de las ideas de la Ilustración la antigua concepción del Derecho penal, compilado en disposiciones de extrema crueldad, dejaría de tener su canto de cisne: es este el caso del Codex Iuris Bavarici Criminális, de 1751, la Constitutio Criminalis Theresiana austríaca de 1768, que de acuerdo con Z a ffa r o n i castigaba con la muerte 32 delitos, la Constitución de Módena de 1771, que penaba con la muerte 22 delitos, y la Constitución del Piemonte de 1770, que lo hacía en 19 casos. Sin embargo, v o n L isz t no es de la misma opinión: para él, "sobresalen, en el alborear de la nueva época, las notables creaciones de la ciencia de aquellos días", contenidas tanto en el Codex Bavarici como en la Theresiana. Vid. M e z g e r ; Tratado... Tomo I, p. 53; Z a f fa r o n i; Tratado... Tomo I, pp. 358 y 359; y von Liszt; Tratado... Tomo I, p. 296. Sobre los Códigos que se mencionan, véase con carácter general Z a f fa r o n i; Tratado... Tomo I , pp. 357 a 366; y J im é n e z de A s ú a ; Tratado... Tomo I , pp. 257 y 298, et passim.

54 M e z g e r ; Tratado... Tomo I, p. 55.

282


ideas de M o n t e s q u ie u , si bien la Comisión desapareció en 1774 sin haber cumplido su objetivo; (iv) también E s t a n is l a o II de Polonia proyectó un Código Penal entre 1788 y 1792, antes que la Constitución del 3 de mayo de 1791, la formación de la rusófila Confederación de Targowica y la guerra civil resultante, acabasen con la autonomía del país a manos de rusos, prusos y austríacos entre 1793 y 179555; (v) fue muy notable la reforma emprendida por P ed r o L e o p o l d o de Toscana a través de la Ordenanza sobre la Reforma de las Leyes Penales del 30 de noviembre de 178656; (vi) en Lombardía -si bien tardíamente, considerando que el opúsculo de B e c c a r ia había sido publicado 23 años antes- se dictó el Código de los Delitos y de las Penas, en 1787; (vii) en 1787, J o sé

II de Austria deshace el entuerto dejado por la Emperatriz M a r ía

T e r e s a con la Constitutio Criminalis Theresiana de 1768, a través del Código Penal de 1787, adecuado al espíritu comentado, aunque, dice M e z g e r , "en muchos extremos ciertamente sigue de modo demasiado unilateral y doctrinario las nuevas ideas"57; y (viii) F r a n c is c o II de Austria, a través de una Comisión designada en

55 La promulgación de la Constitución motivó a C a t a lin a II, pretextando los compromisos contraídos por Polonia, a anexionar el territorio polaco, razón por la que patrocinó la formación de la Confederación de Targowica, opuesta a la Constitución de E sta n isl a o II y desencadenante Je la guerra civil en la que Rusia y Prusia, primero (1793), y con la unión de Austria, después (1794), acabaron con la existencia nacional polaca. Prusia obtuvo Danzig -hoy Gdansk- Thom y un extenso territorio con Poznan; Rusia, el territorio situado más allá del Danubio. El levantamiento liderado por Tadeo Koszius- k o llevó a la negociación rusa con Austria, manteniendo los derechos de Prusia. La creación de un nuevo equilibrio de poderes en Europa central impulsó a Napoleón B o n a p a r t e al restablecimiento parcial de la autonomía polaca, bajo el romántico influjo de María W a le sk a , mediante la creación del Gran Ducado de Varsovia, entre 1807 y 1812. Vid. T rig o C h a c ó n , Manuel; Los estados y las relaciones internacionales. Historia documentada. Tomo I. Visión Libros. Madrid, 2008, p. 598.

56 Es entusiasta la doctrina al comentar la Ordenanza. I im é n e z de A sú a no duda en concebirla como "la más ejemplar", y Z a f fa r o n i la califica de reforma profunda, marcada por las ideas penales del Iluminismo. No sólo suprimió la tortura, sino que reconoce el derecho de defensa, abolió la pena de muerte, los delitos de lesa majestad y la confiscación de bienes. Z a ffa r o n i; Tratado... Tomo I, p. 358; y J im é n e z d e A s ú a ; Tratado... Tomo I, pp. 257 y 298.

57 M ezg e r ; Tratado... Tomo I , p . 5 5 .

283


1798 muy influida por las ideas de la coacción psicológica de v o n

F e u e r b a c h , completó el trabajo del Código de 1787 mediante la promulgación del Código Penal para Crímenes y Contravenciones Graves de Policía, del 3 de diciembre de 180358.

Puestas así las cosas, la codificación asumiría una función ra- cionalizadora del ordenamiento59, que permitiría el conocimiento, la ordenación y, especialmente, la limitación del poder punitivo del Estado. Las nuevas ideas -el racionalismo codificador, ya en la segunda de las clasificaciones a las que se refiere A n - d r a d e R o d r íg u e z 60- tendrían reflejo en el amplio movimiento de codificación verificado a partir de los códigos franceses de 1791, 1795 y 181061, así como del Código Penal de Baviera de 1813, obra culminante de la legislación inspirada en los principios del garantismo del siglo xdc, redactada por v o n F e u e r b a c h a partir de la formulación del principio de reserva legal punitiva: nullum

58 Z a f f a r o n i ; Tratado... Tomo I, p. 36159 Son emblemáticas, a este respecto, las palabras de H e g el , en el Comentario al

§ 215 de su Filosofía del Derecho: "Colgar a las leyes tan alto, como hizo Dionisio el Tirano, a fin de que ningún ciudadano pudiera leerlas, o sepultarlas en el extenso aparato de libros eruditos, de recopilaciones de decisiones discordantes de juicios y opiniones, de costumbres, etc., y además de esto en un idioma extraño, a fin de que el conocimiento de las leyes vigentes sea accesible solo a aquellos que se han especializado en ello, es una y la misma injusticia. Los gobernantes que han dado a sus pueblos una recopilación, aunque informe, como Justiniano, o mejor aún, un derecho nacional como código ordenado y determinado, han sido no sólo los más grandes benefactores de ellos y han sido enaltecidos con agradecimiento por esto, sino que han ejercido así un gran acto de justicia". Y complementa en la Adición, con una gran verdad: "Pero así como alguien no necesita ser zapatero para saber si los zapatos le cuadran, tampoco necesita en general pertenecer al oficio para tener conocimiento sobre los objetos que son de interés general. El derecho concierne a la libertad, y ésta es lo más digno y más sagrado en el hombre, lo cual él tiene que conocer en cuanto debe ser obligante para él." H e g e l , Georg Wilhelm Friedrich; Rasgos fundamentales de la Filosofía del Derecho, o compendio de derecho natural y ciencia del Estado. Traducción del original alemán por Eduardo V á sq u e z . Biblioteca Nueva. Madrid, 2000, pp. 275 y 276.

60 A n d r a d e R o d r íg u e z ; Relatoría... p. 1961 Este último, a juicio de v o n L iszt , "por su redacción clara y su técnica precisa,

alcanzó un influjo -no siempre favorable- sobre la legislación extranjera, especialmente de los países latinos", v o n L isz t ; Tratado... Tomo I, p. 363.

284

C a r l o s E. W e f fe H.

crimen, milla pcena sine lege preevia, certa, stricta et scripta62. De ese mismo modo lo recogerá nuestro constitucionalismo desde 1830, al atribuir competencia al Poder Nacional para la formación de los códigos nacionales63.

No obstante, no fue pacífica la aceptación de la idea codificadora. En Francia, Rossi advierte el peligro de un cuerpo legislador exageradamente racionalista y despojado del contacto con las costumbres, usos y caracteres del pueblo al que se dirige, peligrosamente dirigido, así, a construir un cuerpo ideal de letra muerta, en el mejor de los casos, y fomento para el desorden, en el otro, lo que hace a la codificación inaplicable del todo al Derecho penal64. S a v ig n y , por su parte, señala que la adopción gradual de

62 Vid. Q u in t e r o P r iet o , Jesús Ramón; «Los delitos tributarios y el principio de legalidad», en M ir P u ig , Santiago; M o d o l el l G o n z á lez , Juan Luis; G a ll eg o S o l e r , José-Ignacio y B e l l o R e n g if o , Carlos Simón (Coordinadores): Estudios de Derecho Penal Económico. Instituto de Ciencias Penales de la Universidad Central de Venezuela, Facultad de Derecho de la Universidad Católica Andrés Bello, y Departament de Dret Penal i Ciénces Penáis de la Universität de Barcelona. Caracas, 2002, pp. 418 a 427.

63 Relata O l br ic h que, siguiendo la recomendación de B o l ív a r de 1819, el Congreso de 1830 nombró tres comisiones, que redactarían el Código Penal, el Código de Procedimiento Criminal y el Código de Juicio por Jurados, tal como lo previeron los Decretos Ejecutivos del 7 de abril de 1835 y 18 de abril de 1840. En este sentido, el artículo 87.1 de la Constitución del Estado de Venezuela de 1830 atribuía al Congreso la competencia para "[djictar las leyes y decretos necesarios en los diferentes ramos de la administración pública, interpretar, reformar, derogar y abrogar las establecidas y formar los códigos nacionales". Vid. O l b r ic h ; Historia... p. 99; C a r r ill o B a t a l l a , Tomás Enrique (Compilador); Leyes y Decretos de Venezuela 1830-1840. Tomo 1. Serie República de Venezuela. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 1982, pp. 219 y 564; y B r e w e r -C a r ía s , Alian; Las Constituciones de Venezuela. 3a edición. Tomo I. Serie Estudios N° 71. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 2008, p. 717.

64 Para Rossi, quien expone sus ideas en un extenso libelo, "no es de ninguna manera aplicable al derecho penal", dado su carácter prohibitivo. Su objeto -el del derecho punitivo- "es poco lato, y no toca más que a ciertos puntos del derecho general", y aun en ellos "el derecho penal no considera más que los hechos de bastante gravedad para que sea menester reprimirlos por una pena", lo que lo diferencia del Derecho civil. De tal modo, la codificación "solo puede tener lugar en un país falto de leyes penales, o que tenga una legislación criminal que se creyese muy mala", pues "[djonde quiera

285


principios racionalistas en las leyes, previa «consulta» con este Volkgeist, o «espíritu popular», producirá en el cuerpo social un efecto más beneficioso que el de la «falsa armonía» derivada del Código65.

que existe una legislación corregible, sería una locura [...] echar a un lado aquello que se posee ya, que se conoce, practica y está infiltrado, si puede hablarse de esa manera, en las costumbres y hábitos nacionales, por el deseo de hacer cosas nuevas o proceder, según se dice, metódicamente [...] Pero si parte de lo que existe es bueno, sería menester para hacer cosas nuevas echar mano voluntariamente de lo malo. Si se conserva todo lo bueno en su forma presente, se está fuera de la cuestión; si se quiere darle una forma distinta, el legislador se convierte en académico. No se piensa entonces en la ley, sino en la hechura de un libro. Se confunde un tratado con un código" Rossi, Pierre; Tratado de Derecho Penal, Traducción del original francés por Cayetano C o r t é s . Imprenta de José María R e p u l l é s . Madrid, 1839, pp. 309 a 334.

65 En el mismo sentido aduce F il a n g ie r i, colocando como ejemplo el ansia de conquista de la República en R o m a y la abulia del Imperio, la inconveniencia de la codificación, tanto por (i) la estratificación de la respuesta jurídica a las siempre cambiantes relaciones sociales, y la consecuente superación del código por la realidad; y (ii) la incompatibilidad de una solución tal con la idiosincrasia y costumbres del pueblo. H e g e l se opone con máxima agudeza, en la Observación del § 216 de su Filosofía del Derecho: "[u]na fuente importante de la complicación de la legislación se encuentra ciertamente cuando en las instituciones originarias que contienen una injusticia, y son, por lo tanto, meramente históricas, penetra con el tiempo lo racional, lo en sí (an sich) y para sí jurídico [...]. Pero es esencial reconocer que la naturaleza de la materia finita misma trae consigo el que en ella la aplicación también de las determinaciones racionales en sí (an sich) y para sí, de las determinaciones universales en sí, conducen al progreso en lo infinito. Exigir a un código la perfección, que debe ser absolutamente acabado y en modo alguno capaz de ulteriores determinaciones [...] y en razón de que no puede llegar a ser tan perfecto, no dejando llegar a algo sedicentemente imperfecto, es decir, no dejarlo llegar a la realidad, descansan ambos en el desconocimiento de la naturaleza de los objetos finitos [...] en cuanto en éstos la llamada perfección es lo perenne de la aproximación, y en desconocimiento de la diferencia entre la razón universal y el entendimiento universal y cuya aplicación a la materia de la finitud y singularidad marcha en lo infinito. 'El mayor enemigo de lo bueno, es lo mejor', es la expresión del sano entendimiento humano verdadero contra el entendimiento vano razonante y reflexivo". Vid. F ern á n d ez de C ó r d o v a , Femando; Discurso pronunciado ante el claustro de la Universidad Central, en el acto solemne de recibir la investidura de doctor de la Facultad de Derecho Civil y Canónico. Establecimiento tipográfico de D. Ramón de S o l e r . Madrid, 1868, pp. 14 a 18; L a t o r r e , Bernardo; Compendio de la obra que escribió

286


Sin embargo, bajo el influjo de las tesis de T h ib a u l t 66, el movimiento codificador adquirió fuerza definitiva, incluso respecto del ejercicio de la discutida potestad sancionatoria de la Administración. En efecto, desde el mismo inicio del proceso de racionalización legislativa a través de la codificación, y como consecuencia del proceso de " administra ti vización" de la persecución y castigo de los Bagatelldelickte67, paralelo al de estricta legalidad derivada del nulla pcena sine lege, en los países del derecho con

el Caballero Filangieri titulada Ciencia de la Legislación, con notas de los autores más clásicos, redactado en el año 1834. Imprenta de I. Boix. Madrid, 1839, pp. 6 y 7; y H e g el ; Rasgos... pp. 276 y 277.

66 T h ib a u t , catedrático de la Universidad de Heidelberg, defiende en su opúsculo Sobre la necesidad de un código civil general para la Alemania la idea de un código común, que "recogiendo las lecciones de lo pasado y aglomerando las riquezas y progresos de la ciencia, proporcionase al país una justicia uniforme y constante, dejando a la erudición la más absoluta independencia". Argumentando a contrario -y atacando así a la escuela histórica- señala que "someter la legislación al imperio del instinto, de los hábitos y de las costumbres más o menos irreflexivas, era desconocer por completo la naturaleza libre y racional del hombre; y que por más que el principio de justicia sobre el que deben descansar las leyes sea uno e inalterable, el derecho es eminentemente variable porque depende de circunstancias transitorias de tiempo y de lugar". F e r n á n d e z d e C ó r d o v a ; Discurso... pp. 12 y 13.

67 Al respecto, reseñan G a r c ía d e E n t e r r ía y F e r n á n d e z que los regímenes del siglo xix, a pesar del triunfo de la tesis de la división de funciones estatales de M o n t e sq u ie u y la consecuencial judicialización del ejercicio concreto del tus puniendi, "no por eso abandonaron sus propios poderes sancionatorios, en virtud del viejo principio que en el siglo xvi expresaba así D o m a t -, U Adminis- tration de la pólice renferme l'usage de l'autorité de lajustice" (La administración de la policía incluye el uso de la autoridad de la justicia). Ahí se ubica, en criterio de G a r c ía d e E n t e r r ía y F e r n á n d e z que compartimos, el nacimiento de la tan discutida potestad sancionatoria de la Administración. Debe destacarse, sin embargo, que la "administrativización" del ius puniendi admite una acepción distinta. Tal como indican Z a ffa r o n i, A l a g ia y S l o v a k , -sentido en el que coincide S ilv a S á n c h e z , si bien éste concede un margen de actuación al Derecho administrativo sancionador con el que disentimos- la legitimación de la legislación punitiva stricto sensu de emergencia, "argumentando que está deteniendo un proceso lesivo en curso o inminente, se convierte en coacción directa de tipo administrativo (lo que antes los administrativistas llamaban poder de policía) y el propio discurso jurídico-penal pasa a tener el carácter de una legitimación ilimitada del poder de coerción directa frente a una amenaza descomunal. En una palabra, se administrativiza el derecho penal". El peligro de esta segunda acepción lo veremos en el texto, más ade

287

3 0 a ñ o s de la C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T ribu t a r io V en ez o la n o

tinental surgieron una serie de Códigos de Policía68 al amparo del llamado «Derecho penal de policía», que procuraron -a guisa de lo hecho en materia penal stricto sensu- reconocer la existencia de la potestad sancionatoria de la Administración, por una parte, y establecerle límites legislados, por la otra69.

lante. Vid. G a r c ía d e E n t e r r ía , Eduardo y F e r n á n d e z , Tomás-Ramón; Curso de Derecho Administrativo. 5a edición. Tomo II. Civitas. Madrid, 1998, p. 160; Z a f f a r o n i, Eugenio Raúl; A l a g ia , Alejandro y S l o v a k , Alejandro; Manual de Derecho Penal. Parte General. 2a edición. Ediar. Buenos Aires, 2006, p. 201; y S il v a S á n c h ez , Jesús María; La expansión del Derecho Penal. Aspectos de la política criminal en las sociedades post-industriales. 2a edición. Civitas. Madrid, 2001, pp. 130 y 136 a 141.

68 En el caso venezolano, los artículos 43 y 54 de la Ley de 11 de marzo de 1825 sobre la Organización y Régimen Político y Económico de los Departamentos y Provincias atribuía a los gobernadores, administradores provinciales dependientes de los Intendentes ex artículo 30, la competencia para "ejecutar gubernativamente las penas impuestas por las leyes de policía y bandos de buen gobierno", lo que les permite "imponer y exigir multas a los que desobedezcan sus órdenes, pudiendo ser las multas desde diez hasta doscientos pesos conforme a la gravedad de la falta"; y a los jefes políticos municipales la competencia para imponer multas, desde uno hasta diez pesos, en esos mismos casos. Por su parte, los artículos 87.1 y 161.16 de la Constitución de 1830, en concordancia con los artículos 6o, 33, 38 y 53 de la Ley del 14 de octubre de 1830 sobre el régimen y organización política de las provincias atribuían competencias a los Gobernadores, Jefes Políticos de los Cantones, Alcaldes Municipales y Jueces de Paz para "ejecutar gubernativamente las penas impuestas por las leyes y ordenanzas de policía, y tienen facultad para imponer y exigir coactivamente multas a los que desobedecieren sus órdenes, a los que les falten al debido respeto". Esto marca apenas el inicio de una evolución en la que, con base en distintas normas constitucionales y legales -en especial, del hoy artículo 545 del Código Penal- se han dictado distintos Códigos de Policía; de algunos de los dictados en el s. xx da cuenta L e ja r z a , sobre la base de su ineludible estudio para comprender la esencia de la actividad de policía administrativa. Vid. C a r r ill o B a t a l l a , Tomás Enrique; Legislación Económica y Fiscal del Régimen de Simón Bolívar. Tomo I. Serie Historia y Geografía Económicas. Biblioteca de la Academia Nacional de Ciencias Económicas. Caracas, 1986, pp. 374 y 375; C a r r il l o B a t a ll a ; Leyes... Tomo I, pp. 71 a 79; y L e ja r z a , Jacqueline; La Actividad de Policía Administrativa. Cuadernos de la Cátedra Fundacional «Alian R. Brewer-Carías» de Derecho Público de la Universidad Católica del Táchira N° 4. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1997, pp. 50 y ss.

69 Es ilustrativo de lo descrito el proceso español. Luego de la absoluta judicia- lización del ius puniendi, a través de las declaraciones contenidas al respecto en la Constitución de 1812 y del efímero Código Penal español de 1822, el

288


Decreto constitucional de 23 de junio de 1813, aprobatorio de la Instrucción para el Gobierno Económico-Político de las Provincias, así como la Ley de 2 de abril de 1845, el Código Penal de 1848 -y especialmente el Real Decreto de Competencia del 31 de octubre de 1849- abrieron la compuerta al establecimiento de «faltas gubernativas» distintas de las establecidas en el Libro III del Código Penal, permitiendo así la subsistencia de los poderes represivos de Gobernadores y Alcaldes en paralelo con los judiciales, "porque 'el ejercicio de la autoridad debe ser libre y desembarazado' invocándose también el principio de separación entre la Administración y la Justicia". P a r a d a divide el proceso español en tres períodos: (i) desde la Constitución de Cádiz (1812) hasta la dictadura de P r im o d e R iv e r a (1923), "caracterizado por la aparición y afirmación de un poder sancionador moderado y limitado a las autoridades gubernativas de índole provincial o local"; (ii) de la dictadura de P r im o d e R iv e r a (1923) hasta el fin de la Guerra Civil Española (1939), caracterizado "por la politización del poder sancionador y la apertura de su ejercicio a las autoridades gubernamentales"; y (iii) del fin de la Guerra Civil Española (1939) hasta el momento de primera publicación de sus comentarios (1962), "con la expansión del poder sancionador al ámbito de todos los sectores de intervención administrativa especial, sin la pérdida de sus anteriores caracteres ", etapa a la que bien podría -en nuestra opinión- señalársele su fin a partir de la promulgación de la Constitución Española de 1978. Una cuarta etapa se abriría entonces, hasta la actualidad, en la que la continua expansión de los poderes sancionatorios de la Administración sufren una conveniente matización de índole garantista, a partir de la aplicación de los principios del Derecho penal y de la delimitación del ejercicio del ius puniendi administrativo por los derechos fundamentales, enfoque de los que la sentencia del Tribunal Constitucional Español (STCE) 18/1981 de 8 de junio, y la STCE 26/1990 de 26 de abril, son de importancia fundamental. G a rc ía d e E n t e- r r ía y F e r n á n d e z ; Curso... Tomo II, p. 160; y P a r a d a , José Ramón; «El poder sancionador de la Administración y la crisis del Sistema Judicial Penal», en La Administración y los Jueces. Colección Estudios Jurídicos N° 39. Editorial Jurídica Venezolana / Marcial Pons. Caracas, 1988, p. 320. El texto de las STCE mencionadas puede consultarse en G a r b e r í L l o b r e g a t , José Gabriel y B u it r ó n R a m ír e z , Guadalupe; El procedimiento administrativo sancionador. 4a edición. Volumen I. Tirant lo Blanch. Valencia (España), 2001, pp. 781 a 821 (para la STCE 18/1981, de 8 de junio) y pp. 435 a 471 (para la STCE 76/1990, de 26 de abril). En nuestro medio, tanto P e ñ a S o l ís como L e ja r z a ubican el fundamento de la potestad sancionatoria de la Administración en el deber de preservación del orden público, base genérica de la potestad de policía administrativa, si bien P e ñ a S o l ís es enfático en afirmar que dicho poder se encontraba, al menos hasta la Constitución de 1999, "absolutamente al margen del principio de legalidad". P eñ a S o l ís , José; La potestad sancionatoria de la administración pública venezolana. Colección de Estudios Jurídicos N° 10. Ediciones del Tribunal Supremo de Justicia. Caracas, 2005, pp. 33,34 y 38; y L e ja r z a ; La Actividad... pp. 15 a 17.

289


El llamado «Derecho penal administrativo», o modernamente «Derecho administrativo sancionador»70 no ha tenido, sin embargo, dentro de sus características esenciales la de su codificación. En los albores de su configuración jurídica, G o l d s c h m id t

atribuía esta realidad a deficiencias culturales, que hacía innecesaria la regularización codificada del Derecho administrativo sancionador71. En nuestros días, N ie t o critica acerbamente esa tendencia, a la que atribuye (i) el desarrollo del Derecho administrativo sancionador a partir de la creación pretoriana; y (ii) la fragilidad conceptual de la «disciplina»:

"A falta por completo de una normativa general, contando simplemente con una legislación sectorial a veces rudimentaria y siempre inconexa, careciendo totalmente del más mínimo tratamiento teórico y con una práctica inspirada en la tradición policial del orden público que desarrollaban arbitrariamente los gobernadores civiles y los alcaldes, el Derecho Administrativo Sancionador nació y creció en España de la mano de una jurisprudencia contencioso-administrativa que muy tardíamente fue con

70 Según la expresión que acuñó G o ld sc h m id t a principios del s. x x , al realizar, en el último capítulo de su célebre libro sobre la materia, un «intento de construir una teoría del Derecho penal administrativo». La expresión se popularizó desde entonces, hasta que, como nota diferenciadora de la crítica de acuerdo con la cual esta disciplina sería -en palabras de N ie to - una «hijuela» del Derecho penal, empezó a popularizarse en los países de habla castellana la expresión «Derecho administrativo sancionador», muy popular entre nosotros a partir de la publicación de la monografía del español. Según N ie t o , el Derecho administrativo sancionador, "como su nombre indica y a diferencia del viejo Derecho Penal Administrativo- es en primer término Derecho Administrativo, sobre el que lo de «Sancionador» impone una mera modalización adicional o adjetiva. El plus que añade lo de «sancionador» significa que este Derecho está invadido, coloreado, por el Derecho Penal sin dejar de ser Administrativo. Lo cual no era necesario, incluso, puesto que un Derecho Administrativo Sancionador puede funcionar perfectamente de manera autónoma y rigurosamente independiente de lo Penal." Vid. G o ld sc h m id t , James; Das Verwaltungsstrafrecht: eine Untersuchung der Grenzgebiete zwischen Strafrecht und Verwaltungsrecht au f rechtsgeschichtlicher und rechtsvergleichender Grundlage. Cari Heymann Verlag. Berlín, 1902, pp. 529 a 585; y N ie to , Alejandro; Derecho Administrativo Sancionador. 4a edición. Tecnos. Madrid, 2005, pp. 15 y 177.

71 G o ld s c h m id t ; Das Verwaltungsstrafrecht... p. 43 a 45.

290


solidándose al cabo de m uchos años de balbuceos y contradicciones. [ ...]

A falta de una legislación específica han sido, en efecto, los tribunales quienes, ladrillo a ladrillo, han ido levantando el edificio que habitam os. Con sentido com ún, flexibilidad juríd ica y experiencia el Tribunal Suprem o ha construido artesanalm ente, sin otro apoyo dogm ático que algunos préstam os del D erecho Penal, un sector ordinam ental digno y, sobre todo, ú til -incom parablem ente superior a los balbuceos legislativos de carácter g en eral- en el que se han inspirado las legislaciones sectoriales m ás brillantes, com o la fiscal, de orden social y d e tráfico.

Este elogio inicial de un derecho pretoriano plausible no significa desconocim iento de sus debilidades, algunas m uy graves. Lo que prim ero salta a la vista es la ausencia de un sistem a. Los jueces obran bajo el principio m etódico llam ado de estím ulo-respuesta: abordan un conflicto y lo resuelven; así uno tras otro y no se les puede exigir más.En estas condiciones, cuando no se cuenta con la referencia de un sistem a, las soluciones singulares no se vertebran debidam ente y, lo que es m ás grave, resultan con frecuencia contradictorias"72.

Con ello, no es difícil reconocer que la codificación ha cumplido justamente -y a pesar de su evidente descrédito, cuestión que se manifiesta a través de una descodificación galopante73- con las funciones de racionalización, simplificación y sistematización que, como postulados fundamentales, la identifican. El fenómeno entroncó con su rápida adopción en el Derecho tributario

72 N ie to ; Derecho. .. pp. 47 y 48.73 Son emblemáticas las duras afirmaciones de P a r a d a al respecto, quien ca

lifica al fenómeno codificador como un «mito», "tan querido de la ciencia penal" que se opone -según el profesor español- a la integración del ordenamiento administrativo sancionador en el objeto del estudio del Derecho penal. La codificación misma, añade, "es un lujo, una meta inalcanzable en una época caracterizada por la exuberancia y transitoriedad de elaboración de las normas jurídicas, sin que, por otra parte, comporte ninguna garantía jurídica especial el que la norma se sitúe fuera o dentro del Código penal, que se sustituye o reforma tantas veces cuantas quiere el legislador de turno". P a r a d a ; El poder... pp. 295 y 296.

291

3 0 a ñ o s d e la C o d if ic a c ió n d e l D er e c h o T rib u t a r io V en ez o la n o

-velocísima, si se toma en cuenta que éste constituye, al menos académicamente, una rama autónoma del saber jurídico desde la publicación del Grundriss des Finanzrecht, del austríaco Franz v o n

M y r b a c h R e in f e l d , en 190674- y confirió al fenómeno, en nuestra materia, características propias. Vale la pena repasarlas, así sea brevemente.

74 La doctrina es conteste en señalar la publicación del Manual de v o n M y r b a - c h -R h e in fe l d como el nacimiento del Derecho financiero y tributario como disciplina autónoma. Fue precedida de la creación, en 1893, de una cátedra de Derecho tributario dentro del programa de estudio de las facultades de Derecho austríacas, independiente de la Cátedra de Derecho administrativo, en un desarrollo meteòrico que tendría eco, académicamente hablando, tanto en la temprana traducción del Grundriss al francés -1910- por una parte, como en la publicación -en Italia- del Diritto Finanziario de Oreste R a n e le t ti entre 1922 y 1924, por la otra. Entre nosotros, el Decreto N° 10.475 del 4 de enero de 1909 creó la Cátedra de Hacienda, a estudiarse en el tercer año de la carrera y seguida, en el cuarto año, por la lectura del Código de Hacienda, en la hoy Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela, simultáneamente con la Cátedra de Derecho Administrativo, con lo que se ha reafirmado en nuestro medio, desde su origen, la autonomía de los estudios tributarios respecto de los administrativos, si bien C o n t r e r a s Q u in t e r o opina, discordantemente, que el Derecho tributario en Venezuela, académicamente hablando, "es sólo una porción articulada en la de Hacienda Pública", opinión en la que parece coincidir M e jía B eta n c o u r t , quien parece asociar el desarrollo de la disciplina al del Derecho administrativo, "básico en la configuración del Derecho tributario". Es curioso notar que, de acuerdo con A m a t u c c i, la enseñanza autónoma del Derecho financiero y tributario en Venezuela precedió en cinco años al mismo fenómeno en Alemania, y en casi diez a la creación en Italia de la cátedra de Diritto finanziario e scienza delle finanze en la Universidad de Milán; en efecto, es en 1915 cuando W a ld ec k er dicta algunas clases de Derecho financiero y tributario, sólo en la categoría contingente del Privatdozent, en la Universidad de Berlín, y la cátedra italiana, dirigida por R a n e le t ti, deberá esperar al año académico 1924-1925. Al respecto, véase v o n M y r b a c h -R h e in fe l d , F r a n z ; Grundriss des Finanzrechts. Duncker & Humblot Verlag. Leipzig, 1906; C o n t r e r a s Q u in t e r o , Florencio; Disquisiciones Tributarias. Colección Justitia et Jus. Ediciones de la Facultad de Derecho de la Universidad de los Andes. Mérida (Venezuela), 1969, p. 13; M e jía B e ta n c o u r t , José Amando; «La configuración histórica del Derecho tributario en Venezuela», en Temas de Actualidad Tributaria. Homenaje a Jaime Parra Pérez. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales y de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2009, pp. 436 y 441; M u ñ o z M a r t ín ez , Gabriel; «Codificación Tributaria: El Caso Español», en Revista de Derecho Fiscal N° 3. Ediciones Universidad Externado de Colom

292

C a r l o s E . W e ff e H .

I I . La c o d i f i c a c i ó n d e l d e r e c h o t r i b u t a r i o ,Y SU CONEXIÓN CON NUESTRA DISCIPLINA.

E l c a m i n o d e l g a r a n t i s m o

La codificación, vista como un método de trascender la mera yuxtaposición de normas jurídicas para hacer del Derecho un todo racional, armónico y ordenado con el objeto de simplificar y sistematizar al ordenamiento, ha sido exitosa, al punto que, como señala con acierto M uñoz M artínez , "resulta difícil encontrar un sector del ordenamiento que no haya sido codificado total o parcialmente, o que no aspire a serlo"75.

Naturalmente, el Derecho financiero y tributario no podía escapar a esa realidad76. Tan es cierto que -incluso- los más re

bia. Bogotá, 2005, p. 72, en pie de página; A m a t u c c i, Andrea; «Historia de la enseñanza del Derecho financiero público en Italia», en A m a t u c c i, Andrea y D 'A m a t i, Nicola; Historia del Derecho de la Hacienda Pública y del Derecho Tributario en Italia. El aporte del pensamiento jurídico financiero de la Italia Meridional. Traducción del original italiano por Paolo T u f f a n o . Temis. Bogotá, 2004, p. 105; A m a t u c c i, Andrea; «La cuestión metodológica entre los teóricos viejos y nuevos y la autonomía científica del Derecho Tributario», en A s o r e y , Rubén Oscar; A m a t u c c i, Andrea y P l a z a s V e g a , Mauricio A.; La autonomía del Derecho de Hacienda Pública y del Derecho Tributario. Traducción del original italiano de Mauricio A. P l a z a s V e g a . Colección Textos de Jurisprudencia. Editorial Universidad del Rosario. Bogotá, 2008, p. 49; C a r r il l o B a t a l l a , Tomás Enrique (Compilador); Leyes y Decretos de Venezuela. 1909. Tomo 32. Serie República de Venezuela. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 1993, p. 6;

75 M u ñ o z M a r t ín e z ; Codificación... p . 6 9 .

76 En efecto, tal como indica C a r r il l o B a t a ll a , "[e]n cuanto al derecho público, las líneas de evolución, además de la Constitución y sus sucesivas reformas o enmiendas en el siglo pasado y las primeras décadas del presente, la tendencia fue hacia la codificación, como ocurrió con la Instrucción Pública y la Hacienda Nacional. Tales códigos fueron derogados por las leyes orgánicas de Instrucción Pública en 1915 y de Hacienda Nacional en 1918". Otras áreas del Derecho público, como por ejemplo el Derecho administrativo, se caracterizan desde siempre por un archipiélago legislativo, parafraseando a Elias P in o It u r r ie t a . Así lo señala el primer profesor de esa cátedra en la Universidad Central de Venezuela, Federico U r b a n o , cuando indica lo siguiente: "Los materiales que han de formar el objeto de esa enseñanza no

293


motos antecedentes de «intentos» codificadores de nuestro Derecho, si bien rudimentarios y parciales, corresponden a nuestra disciplina77. A modo de ejemplo, puede mencionarse en primer lugar la Ley de 3 de agosto de 1824, que comprende el Plan Orgánico de la Hacienda Nacional78, complementada por la Ley del 21 de marzo de 1825, sobre la verdadera inteligencia del artículo 91 de la Ley Orgánica de Hacienda79, en la que el Congreso de la -entonces- Colombia, consciente de que "el medio más seguro de hacer prosperar las rentas nacionales es el de establecer un buen sistema de administración, para que las leyes tengan su más exacto cumplimiento, y los empleados, sujetos a la más estricta responsabilidad, sientan un estímulo más para desem

están reunidos; están diseminados en diferentes Códigos y en muchas leyes [...] La descentralización administrativa, base de nuestro sistema político, no hará posible la formación de un Código general administrativo, pues muchas de las materias que en él deben estar contenidas son de la competencia de los Estados o de los Municipios...". A ello se debe la afirmación de C a r r il l o B a t a l l a , quien señala que varios sectores de la doctrina en Derecho administrativo "no consideran su área apropiada para la codificación, dada la dispersión y diversidad de cuestiones incluidas y la dificultad que ello involucra para sistematizarlas dentro de un cuerpo codificado." Vid. C a r r il l o B a t a ll a ; Leyes... Tomo I, pp. x iii y xrv; U rba n o , Federico; «Exposición del Derecho Administrativo Venezolano por el Profesor de esta Asignatura en la Universidad Central», en Textos Fundamentales del Derecho Administrativo (Cien años de la creación de la Cátedra de Derecho Administrativo de la Universidad Central de Venezuela). Serie Clásicos Jurídicos Venezolanos N° 3. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 2010, p. 10; P in o I t u r r ie t a , Elias; País Archipiélago. Venezuela, 1830-1858. Fundación Bigott. Caracas, 2004, pp. 210 y 211; y H e r n á n d e z , José Ignacio; «Perspectiva histórica de los textos fundamentales del Derecho administrativo en el centenario de la cátedra», en Textos Fundamentales del Derecho Administrativo (Cien años de la creación de la Cátedra de Derecho Administrativo de la Universidad Central de Venezuela). Serie Clásicos Jurídicos Venezolanos N° 3. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 2010, p. xv y xvn.

77 Ratificando así lo dicho por L e pe r v a n c h e P a r p a c é n , quien al comentar la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional señaló que ésta "es una de las que en Venezuela ha sido objeto de mayor atención, como que es ella el eje de la legislación fiscal, nervio de la vida del Estado". L e p e r v a n c h e P a r p a c én , René; Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, concordada con las Leyes, Códigos y Decretos anteriores hasta 1830. Imprenta Nacional. Caracas, 1956, p. xi.

78 Consultada en C a r r ill o B a t a l l a ; Legislación... Tomo I, pp. 327 a 345.79 Consultada en C a r r ill o B a t a l l a ; Legislación... Tomo I, p. 389.

294


peñar fielmente sus funciones", organizó la Hacienda Pública, mediante 9 Títulos, y reguló las ramas principales de la Administración Tributaria de entonces, en tres Títulos adicionales80. Dicha Ley fue, en la época colombiana, derogada parcialmente por la Ley del 18 de abril de 1826, que arregla la administración de la hacienda nacional y mediante la que se modifica el organigrama administrativo de la Hacienda, "separando las funciones de cada director, y reduciendo su número con facultades de contadores generales para que llene mejor los importantes objetos que se propuso la ley de su creación"81

Otro tanto, si bien a nivel provincial y local, fue el objeto de la Ley del 11 de marzo de 1825, sobre la Organización y Régimen Político y Económico de los Departamentos y Provincias, para arreglar y constituir "separada y uniformemente toda la administración de la República en sus diferentes ramos de [...] hacienda"82, para lo cual determinó las competencias hacendísticas de los intendentes, gobernadores, jefes políticos municipales, alcaldes municipales y parroquiales, juntas de provincias, y en general el régimen de responsabilidad de los empleados en el gobierno político de los departamentos y provincias y en la administración de hacienda83; y en lo que se refiere al Derecho tri

80 Los Títulos de la Ley comprendían las siguientes materias: (i) de la dirección general y de sus empleados; (ii) atribuciones de la dirección general; (iii) de los intendentes; (iv) de las contadurías generales; (v) de las tesorerías departamentales y foráneas; (vi) de las juntas de hacienda; (vii) de los gobernadores subdelegados; (viii) del juzgado de hacienda; (ix) de las aduanas; (x) de la renta de tabacos; (xi) de la renta de correos; y (xii) de las casas de moneda. C a r r il l o B a t a ll a ; Legislación... Tomo I, pp. 327 a 345.

81 Los Títulos de la Ley eran los siguientes: (i) de los directores contadores generales; (ii) de las atribuciones de los directores contadores generales; (iii) de las atribuciones de los directores como contadores generales; (iv) de los contadores auxiliares y demás oficiales de la dirección y contaduría general; (v) de la administración y contaduría general de correos; (vi) de los directores de casas de moneda; y (vii) disposiciones generales.

82 Consultada en C a r r il l o B a t a ll a ; Legislación... Tomo I, pp. 368 a 388.83 En este sentido (i) los artículos 13,14 y 15 atribuían a los intendentes, "agentes

naturales e inmediatos del Poder Ejecutivo en sus respectivos departamentos" ex artículo 1 de la Ley, competencia para ejercer la autoridad gubernativa y económica para cuidar de la dirección, administración de las rentas,

295


butario material -en un ensayo de «codificación» de las especies tributarias- debe inscribirse la Ley del 11 de abril de 1825, sobre establecimiento, inversión y administración de rentas municipales84, mediante la cual se reguló con carácter global el establecimiento, destino, inversión y administración de las rentas de los Municipios.

Mención aparte merece, por lo importante de la regulación para nuestra materia -si bien no responde en absoluto a la idea de codificación- la Resolución con características de Decreto- Ley85 del 23 de noviembre de 1826, para refrenar los fraudes que se cometen contra las rentas,

cobranza de débitos, buen desempeño de los empleados, recibir la rendición de cuentas de los administradores y jefes de las oficinas de hacienda la aprobación de los remates de cuenta de la hacienda nacional y promover por todos los medios los intereses de la hacienda nacional; (ii) los artículos 37,39 y 47 daban a los gobernadores, administradores de las Provincias ex artículo 30, la posibilidad de controlar "la conducta y manejo de todos los empleados públicos, oyendo las quejas que se dirijan contra éstos", en especial en lo relativo a los "agravios en el repartimiento de las contribuciones directas", presidir las juntas "de diezmos, las de almoneda y cualesquiera otras en que se trate de la dirección y recaudación de las rentas nacionales", así como la aprobación de las cuentas de las rentas municipales; (iii) el parágrafo único del artículo 82 impide a los empleados de hacienda asumir funciones como ediles: (iv) el artículo 111 reenvía al Código Penal -inexistente entonces, hasta 1873- los casos de responsabilidad de empleados públicos y las penas correspondientes; (v) sin embargo, los artículos 112 a 126 prevén toda una serie de ilícitos en la materia, que regirán hasta tanto se dictase el Código Penal.

84 Consultada en C a r r ill o B a t a l l a ; Legislación... Tomo I, pp. 408 a 423.85 El Reglamento se dictó como consecuencia de las facultades extraordinarias

asumidas por B o l ív a r mediante Decreto del 23 de noviembre de 1826, teniendo en consideración "el estado de agitación en el que actualmente se encuentra la república después de los sucesos de Venezuela, dividida en opiniones sobre el régimen político y alarmada con el temor de una guerra civil, y de una invasión exterior de parte de los enemigos comunes", esto es (i) por los sucesos iniciados en Valencia el 30 de abril de 1826, La Cosiata, que amenazaría gravemente la existencia de la joven República, en un movimiento que -en efecto- tan sólo tres años después acabaría con ella, dando origen a la Venezuela que hoy conocemos; y (ii) por la amenaza, vigente para entonces, de que España -a través de la Santa Alianza y empleando las fuerzas destacadas en Cuba- emprendería una reconquista. De acuerdo con el artículo 128 de la Constitución de 1821, el Presidente, previa autorización legislativa

296


"Siend o com o son tan com unes y escandalosos los fraudes que se com eten contra las rentas nacionales, y conviniendo refrenar una propensión que tanto relaja la m oral pública y dism inuye tan considerablem ente los ingresos del tesoro"86.

Sobre esta base, B o l ív a r tipificó la defraudación tributaria87 y la sometió a la pena de comiso -llamada entonces perdimento- "de las mercaderías, géneros o efectos en que haga o pretenda hacer la defraudación", así como a la pena de presidio de seis a diez años, con las costas del proceso. En igual pena incurrirán los empleados de hacienda, o del Juez de Hacienda que conozca de la causa según la atribución competencial contenida en el artículo 6. El proceso será sumario, siendo instruido por el administrador

y en los casos de "conmoción a mano armada que amenace la seguridad de la República y en los de una invasión exterior y repentina [...] dictar todas aquellas medidas extraordinarias que sean indispensables y que no estén comprendidas en la esfera natural de sus atribuciones". Ello parece contradecir a F e r n á n d e z , quien ubica el origen de las facultades legislativas del Poder Ejecutivo en caso de conmoción interior en el artículo 78.23 de la Constitución de 1945, que facultaba al Congreso para "autorizar temporalmente al Presidente de la República para ejercer determinadas y precisas facultades extraordinarias destinadas a proteger la vida económica y financiera de la Nación, cuando la necesidad o la conveniencia pública lo requieran". Vid. B o l ív a r , Simón; Colección de documentos relativos a la vida pública del Libertador de Colombia y del Perú Simón Bolívar, para servir a la historia de la independencia de Suramérica. Tomo octavo. Imprenta de Devisme y hermano. Caracas, 1827, pp. 57 a 59; B r e w e r - C a r ía s ; Las Constituciones... Tomo I, p. 659, y 667 a 675; B r e w e r - C a r ía s , Alian; Las Constituciones de Venezuela. 3a edición. Tomo II. Serie Estudios N° 71. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 2008, p. 1.274; y F e r n á n d e z , Gerardo; Los Decretos-Leyes (La facultad extraordinaria del Artículo 190, ordinal 8o de la Constitución). Cuadernos de la Cátedra «Alian R. Brewer-Carías» de Derecho Administrativo de la Universidad Católica del Táchira N° 3. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1992, p. 44.

86 Consultada en C a r r il l o B a t a ll a , Tomás Enrique; Legislación Económica y Fiscal del Régimen de Simón Bolívar. Tomo II. Serie Historia y Geografía Económicas. Biblioteca de la Academia Nacional de Ciencias Económicas. Caracas, 1986, pp. 122 y 123.

87 Comprendía, de acuerdo con el artículo 2 del Reglamento, (i) el contrabando; (ii) el comercio ilícito del tabaco "contra las instrucciones del ramo y sin los requisitos que ellas prescriben"; y (ii) la fabricación y comercio de bebidas alcohólicas "sin las licencias que determine la ley".

297


o colector del ramo, o el comandante o uno de los ayudantes del resguardo, "y se reducirá al acto de aprehensión debidamente calificado con un número plural de testigos que deben ser examinados en un solo acto".

En el ejercicio de sus facultades extraordinarias, El Libertador también organizó íntegramente la hacienda pública, a través de la Reglamentación que, a tal efecto, dictó el 8 de marzo de 182788. En ella se reguló, en una primera parte, a la Administración Financiera y Tributaria, señalando las competencias de cada uno de sus órganos: (i) la Corte Superior de Hacienda; (ii) la Dirección General de Rentas; (iii) los intendentes departamentales, a quienes atribuyó competencias jurisdiccionales y administrativas, en modo muy similar al empleado, ya en el s. xx, con la Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta89; (iv) la Junta Superior

88 Consultada en C a r r ill o B a t a l l a ; Legislación... Tomo II, pp. 138 a 189.89 En efecto, los artículos 20 a 24 del Reglamento en comentarios atribuyen a

los intendentes, órganos de naturaleza administrativa, auténticas funciones jurisdiccionales en materia tributaria, una disputa idéntica a la que, desde 1942 y hasta 1955, presidió la doctrina venezolana, respecto de la naturaleza jurídica de la Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta. La bibliografía sobre el tema es abundante, y es inoficioso citarla acá. Sirva como muestra la cita de la parte pertinente de la Exposición de Motivos de la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1955, que ilustra el tema en los siguientes términos: "Para enterarse bien de por qué la reforma ha encarado tan decididamente la renovación del Capítulo xvi de la Ley, denominado 'De la Junta de Apelaciones', es conveniente conocer la biografía de este Organismo desde su creación en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1942 y la parte que le correspondía en la respectiva Exposición de Motivos. Se le asignó principalmente resolver en última instancia las cuestiones que suscitare la calificación de la renta y la liquidación del impuesto. En el Reglamento de esa Ley se le dieron nuevas atribuciones que marcaron cierta mixtura en su naturaleza, es decir, se acentuó su carácter de organismo judicial y a la vez administrativo. La heterogeneidad no dejó de hacerlo objeto de impugnaciones y esto motivó un recorte reglamentario de sus atribuciones. Pero a pesar de todo, su competencia, en el criterio general, era vacilante hasta cuando la Corte Federal, en sentencia del 15 de octubre de 1954, aclaró el exacto alcance de aquélla. Terminadas en el terreno doctrinal las vicisitudes de la vida de la Junta, la reforma la ha contemplado en este punto y la ha hecho objeto de sus precisiones para limpiar de toda reticencia su existencia y el cumplimiento de su alta misión". V en ez u el a ; Legislación de Impuesto sobre la Renta. Edición oficial. Imprenta Nacional. Caracas, 1956, p. 82.

298


del Gobierno de Hacienda; (v) el Tribunal de la Contaduría de Cuentas; (vi) la Dirección y Contaduría General del Tabaco; (vii) la Junta de Gobierno Económico de Hacienda; (viii) las Tesorerías Departamentales; (ix) las Tesorerías y Administraciones de Aduanas; (x) las Administraciones Principales de Rentas Internas y sus dependencias; (xi) los Contadores interventores; (xii) los Administradores subalternos; (xiii) los Aduanistas; y (xiv) el Resguardo.

Una segunda sección se dedicó al Derecho tributario material, en su parte especial. En este sentido, se enumeraron las rentas nacionales90, donde llama la atención la tipificación que de una patente aplicable a "todas las clases de industria por razón de su tráfico o ejercicio", clarísimo antecedente del impuesto sobre actividades económicas91, y se reguló particularmente el gobierno y administración de los derechos de Aduanas Marítimas, así como la renta del tabaco. La tercera parte es una suerte de estatuto de la función pública de la Administración Tributaria, en tanto se regulan las prerrogativas, sueldos y obvenciones de los empleados de hacienda pública, así como las penas a las que están sujetos los Empleados de Hacienda y defraudadores de las rentas del Estado. Allí, en lo que se refiere al Derecho penal tributario, se establece:

(i) Una cláusula especial antielusiva, contenida en el artículo 200, de acuerdo con la cual se sanciona con la nulidad "las escrituras de venta o enajenación de bienes raíces, o permutas de cualquier especie, o de nuevas imposiciones de

90 Según el artículo 147 del Reglamento, además de las rentas estatales "que resultan de alcances, o provienen de subastas, o consisten en temporalidades, ventas de conventos suprimidos, mostrencos, multas, secuestros, vacantes y novenos de diezmos", son rentas del Estado "las del producto de las salinas, las que se recaudan en las aduanas marítimas por importación, exportación, toneladas, etc., la del tabaco, la del papel sellado, de registro y de alcabala", revocándose el pago de derechos regístrales previsto en los artículos 15.4, 15.5 y 16 de la Ley del 15 de abril de 1826 sobre hipotecas y registros. C a r r il lo B a t a l l a ; Legislación... Tomo II, pp. 169 y 170.

91 Es particularmente llamativa la regulación de los servicios profesionales -abogados, médicos y cirujanos- sometidos a un impuesto de 30 pesos anuales. C a r r il l o B a t a ll a ; Legislación... Tomo II, p. 175.

299


censos, si de ellas mismas no constare que se ha satisfecho la alcabala, y registrándose debidamente la escritura";

(ii) El contrabando, según lo previsto en el artículo 208, que castiga con pena de comiso de la mercancía, que será del aprehensor, el pago de la alcabala y otros tributos defraudados y costas, la primera vez; con adición de un año de arresto en caso de reincidencia y de diez años de presidio, en caso de multireincidencia, a "cualquiera que introdujere frutos o efectos sin guía o sin las formalidades establecidas por este decreto para defraudar los derechos del Estado";

(iii) El ejercicio de actividades económicas sin la patente respectiva y, al mismo tiempo la contravención, castigadas con pena "del duplo de la suma que debe pagar según la tarifa o la cantidad que se le señaló en el año anterior además de la que adeude; aplicándose aquellas al empleado que hubiese descubierto el fraude, y al Estado sólo la que debía percibir";

(iv) El deber de denuncia, según el artículo 213, de "todos los ciudadanos habitantes en los cuatro Departamentos que comprende este Decreto, así empleados en cualquier ramo como los que no lo estén", del "fraude, usurpación o defecto que adviertan en el manejo y recaudación de las rentas del Estado, bien dirigiéndose a los Intendentes y bien a cualesquiera otro de los empleados a quienes por este Decreto se concede autoridad y jurisdicción en los negocios de Hacienda, sin que puedan ser rechazados"

Ya en 1827, B o l ív a r dictó un Reglamento de Aduanas92 cuyo objeto fue regular, con carácter general, la tributación aduanera. En este sentido, este Reglamento establece los elementos esenciales del impuesto de importación, así como su procedimiento de determinación, normas generales de ejercicio de la potestad

92 Reglamentación de Aduanas de 9 de marzo de 1827, consultada en C a r r ill o

B a t a ll a ; Legislación... Tomo II, pp. 189 a 211.

300


aduanera, el Resguardo aduanero, etc. En lo relativo al Derecho penal tributario, allí se estableció:

(i) Una cláusula especial antielusiva, respecto del impuesto de importación pagadero por mercancías introducidas al territorio aduanero desde la isla de Margarita, por lo cual "no será permitido exportar de allí para ningún otro puerto de la República mercancía alguna que no esté en los mismos fardos o cascos en que se llevó allí y como se llevó; y las que lo sean habrán de pagar en el puerto a donde se lleven los derechos de entrada, como si viniesen de país extranjero, háyanse o no pagado en dicha isla";

(ii) Los ilícitos aduaneros asociados al contrabando, castigados con el comiso a favor de los descubridores y aprehenso- res, sin otra deducción que la del impuesto aduanero respectivo; y

(iii) Una forma rudimentaria de régimen de autoría y de participación en la defraudación tributaria, en tanto se entiende como defraudador fiscal "no sólo el que por sí y en provecho propio o con la esperanza de este o aquél premio o ventaja comete el fraude, sino también el que por cualquier motivo y de cualquier modo lo auxilie y facilite, sea del fuero o condición que sea"

Algunos meses después, el Congreso de Colombia codificó las especies tributarias, mediante la Ley de 24 de septiembre de 1827 fijando las rentas públicas del Estado93, enumerándose y regulando como ingresos ordinarios nacionales: (i) los impuestos de importación, exportación, depósito y tránsito; (ii) el estanco del tabaco; (iii) las partes de los diezmos reservadas por las leyes; (iv) las tasas regístrales; (v) el papel sellado; (vi) las tasas de correos; (vii) los de quintos, fundición y amonedación de metales preciosos; (viii) impuestos sobre bebidas alcohólicas; (ix) las vacantes eclesiásticas, mayores y menores; (x) el derecho sobre las ventas públicas; (xi) salinas; y (xii) los de las bodegas del Estado.

93 Consultada en C a r r ill o B a t a ll a ; Legislación... Tomo II, pp. 344 a 349.

301


Ya separada Venezuela de la primera Colombia, los primeros tributos objeto de regulación sistemática fueron los municipales94. En efecto, a ellos se dedicarían las Leyes de Rentas Municipales del 14 de octubre de 183095, del 5 de mayo de 183896; del 27 de abril de 183997, del 5 de marzo de 184698 y del 25 de mayo de 185799. Por su parte, a la organización de la hacienda pública se destinarían las leyes del 14 de octubre de 1830100, las del 28 de mayo de 1837101, el Decreto del 15 de octubre de 1856102, y del 14 de junio de 1865103; a las Juntas Económicas de Hacienda, las leyes del 8 de mayo de 1837104, del 28 de abril de 1840105 y del 11 de febrero y 30 de agosto de 1865106; la contabilidad de la hacienda nacional estuvo regulada bajo las leyes del 24 de junio de 1858107, el Decreto del 13 de julio de 1865108 y del 15 de noviembre de 1866109; en materia judicial -Tribunal y Juicios de Cuentas, así

94 Una extensa enumeración de las normas de naturaleza financiera y tributaria dictadas en el siglo xix es la hecha por C a r r ill o B a t a ll a , Tomás Enrique; Historia de la Legislación Venezolana. Tomo III. Serie Estudios N° 26. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 1985, pp. 16 a 21.

95 Consultada en C a r r il l o B a t a ll a ; Leyes... Tomo 1, pp. 95 y 96.96 Consultada en C a r r il l o B a t a ll a ; Leyes... Tomo 1, pp. 489 a 491.97 Consultada en C a r r il l o B a t a ll a ; Leyes... Tomo 1, pp. 519 a 521.98 Consultada en C a r r il l o B a t a ll a , Tomás Enrique (Compilador); Leyes y De

cretos de Venezuela 1841-1850. Tomo 2. Serie República de Venezuela. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 1982, pp. 285 a 287.

99 Consultada en C a r r il l o B a t a ll a , Tomás Enrique (Compilador); Leyes y Decretos de Venezuela 1851-1860. Tomo 3. Serie República de Venezuela. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 1982, pp. 576 a 578.

100 Consultada en C a r r il l o B a t a ll a ; Leyes... Tomo I, pp. 87 a 93.101 Consultadas en C a r r il l o B a t a ll a ; Leyes... Tomo I, pp. 385 a 392.102 Consultada en C a r r il l o B a t a ll a ; Leyes... Tomo 3, pp. 416 a 418.103 Consultada en C a r r ill o B a t a ll a , Tomás Enrique (Compilador); Leyes y De

cretos de Venezuela 1851-1860. Tomo 4. Serie República de Venezuela. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 1982, pp. 458 a 460.

104 Consultada en C a r r il l o B a t a ll a ; Leyes... Tomo 1, pp. 370 a 372.105 Consultada en C a r r il l o B a t a ll a ; Leyes... Tomo 1, pp. 565 a 567.106 Consultada en C a r r il l o B a t a ll a ; Leyes... Tomo 4, pp. 404 y 405.107 Consultado en C a r r il l o B a ta lla ; Leyes... Tomo 3, pp. 628 a 631.108 Consultado en C a r r il l o B a t a ll a ; Leyes... Tomo 4, pp. 504 y 505.109 Consultado en C a r r il l o B a t a ll a ; Leyes... Tomo 4, pp. 567 y 568.

302


como de responsabilidad de los empleados de la hacienda nacional- se dictaron normas el 14 de octubre de 1830110, el 28 de mayo de 1837111, el 18 de octubre de 1856112, el 24 de junio de 1858113, el 6 de julio de 1860114, el 20 de mayo de 1861115, el 22 de julio de 1865116 y el 30 de noviembre de 1872117; y en lo que se refiere a la clasificación de los ramos que componen la renta nacional deben señalarse los Decretos de 20 de septiembre de 1856, que autorizan al Ejecutivo para organizar todos los ramos de la hacienda nacional y establecen las reglas para la dirección de la hacienda nacional, ejecución del presupuesto de gastos y cumplimiento de los deberes del Secretario de Hacienda118, y los Decretos del 28 de agosto de 1865 y I o de abril de 1867, que designan los ramos que forman la Hacienda Nacional y prescribe el modo de proceder contra las Rentas Públicas119.

En materia aduanera, las leyes del 23 de septiembre de 1830 y del 6 de mayo de 1833 regularon las exportaciones120, y las leyes del 14 de octubre de 1830121, 12 de mayo de 1834122, 19 de mayo de 1841 y 12 de julio de 1860, establecieron el régimen aduanero de importación; y la administración aduanera fue objeto de las leyes del 14 de octubre de 1830, 28 de mayo de 1837,11 de mayo de 1840123, todo en una disgregación normativa que alcanzaría hasta el Código de Hacienda de 1873, primera forma de concreción

110 Consultado en C a r r ill o B a t a l l a ; Leyes... Tomo 1, pp. 87 a 93.111 Consultado en C a r r il l o B a ta lla ; Leyes... Tomo 1, pp. 394 y 395.112 Consultado en C a r r ill o B a t a l l a ; Leyes... Tomo 3, pp. 423 a 425.113 Consultado en C a r r ill o B a t a l l a ; Leyes... Tomo 3, pp. 624 a 628.114 Consultado en C a r r ill o B a t a l l a ; Leyes... Tomo 4, pp. 867 a 871.115 Consultado en C a r r ill o B a t a l l a ; Leyes... Tomo 4, pp. 4 a 6.116 Consultado en C a r r il l o B a t a l l a ; Leyes... Tomo 4, pp. 508 y 509.117 C a r r il l o B a t a ll a , Tomás Enrique (Compilador); Leyes y Decretos de Ve

nezuela 1870-1873. Tomo 5. Serie República de Venezuela. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 1983, pp. 189 a 191.

118 Consultado en C a r r ill o B a t a l l a ; Leyes... Tomo 3, pp. 415 a 418.119 Consultados en C a r r ill o B a t a l l a ; Leyes... Tomo 4, pp. 519 a 521.120 Consultadas en C a r r ill o B a t a ll a ; Leyes... Tomo 1, pp. 38 a 41, y 154 a 156.121 Consultada en C a r r ill o B a t a l l a ; Leyes... Tomo 1, pp. 79 a 86.122 Consultadas en C a r r il l o B a t a l l a ; Leyes... Tomo 1, pp. 172 a 194.123 Consultadas en C a r r il l o B a t a l l a ; Leyes... Tomo 1, pp. 87 a 93,385 a 389, y

578 a 582.

303


de cierta sistematicidad en la regulación de la hacienda pública124. En efecto, como señala C a r r il l o B a t a l l a ,

"F u e tan solo en 1862, bajo la dictadura de Páez que se prom ulgaron los C ódigos Civil, M ercantil y Penal, y los de Procedim iento C ivil y C rim inal. A hora bien, en 1863 cuando se posesiona del G obierno el M ariscal Falcón, dicta su fam oso decreto por virtud del cual declara vigentes todas las norm as juríd icas puestas en vigor hasta 1858 fecha del derrocam iento de José Tadeo M onagas. Por supuesto, ello le quitó la fuerza de ley a las disposiciones que de allí en adelante se habían puesto en vigencia, con la sola excepción del Código de Com ercio.

D espués de reunida la A sam blea Federal se hacen esfuerzos por reanudar el proceso hacia la codificación. C orresponde a Cecilio A costa redactar un Código Penal. Este ilustre Venezolano presenta un proyecto en 1865. E n 1867 se pone en vigencia un Código C ivil pero fue en 1873 que se da el paso culm inante con la prom ulgación de nuevos C ódigos C ivil y M ercantil, y de los esperados de Procedim iento Civil y Crim inal, ei Código M ilitar y un Código de H acienda. Con la elaboración, aprobación y puesta en vigencia de este cuerpo de códigos puede decirse que se consolida en Venezuela nuestra independencia jurídica [...]

A partir de las fechas de su prom ulgación, las líneas cardinales de la legislación van insertas en los nuevos Códigos, que, tal com o hem os dicho, m odernizaron y dieron carta de nacionalidad originaria a la legislación venezolana"125.

Apreciación que, según el mismo C a r r il l o B a t a l l a , "es también aplicable, en grandes rasgos a la legislación hacendaría"126. En efecto, la codificación entre nosotros, entendida como meca

124 Según C a r r ill o B a t a l l a , "[e]n 1873, se promulga el primer Código de Hacienda, pues el de 1867, según expresión del Ministro Goiticoa, no fue másque una compilación. Dicho instrumento contenía específicas disposiciones sobre administración hacendaría, así como sobre tributos y otras materias de su amplio articulado." C a r r il l o B a t a ll a ; Historia... Tomo III, p. 15.

125 C a r r ill o B a t a ll a ; Leyes... Tomo I, pp. xn y xin.126 C a r r il l o B a t a ll a ; Historia... Tomo III, p. 21.

304


nismo de simplificación y racionalización del ordenamiento hacendístico, asumió la forma de los Códigos de Hacienda, en una primera etapa del desarrollo de la disciplina en nuestro país. Nuestro primer Código de Hacienda, del 20 de febrero de 1873127, reunía las normas regulativas de la Hacienda Pública, definida en el artículo 1 del Código como "el conjunto de los bienes, rentas, contribuciones, derechos y acciones pertenecientes al Gobierno de la Unión". Fue este un esfuerzo integral de codificación: se regularon tanto los principios fundamentales de la tributación como las especies tributarias en particular, inclusive en materia de aduanas, y aun las reglas que disciplinan el presupuesto público128, respondiendo en lo fundamental a los paradigmas de la Hacienda clásica129. El Ministro de Hacienda de entonces, Santiago G o it ic o a , resumía el propósito y contenido del Código del siguiente modo:

127 Consultado en C a r r ill o B a t a ll a ; Leyes... Tomo 5 , pp. 603 a 690.128 El Código estaba compuesto en total por cuarenta leyes, que codificaban

íntegramente al Derecho financiero y tributario. Vid. O c ta v io , José Andrés; «Conferencia dictada por el Dr. José Andrés Octavio», en Boletín de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales N° 74. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 1978, p. 17.

129 La Hacienda clásica tiene por objeto la distribución, en el conjunto social, de los gastos de mantenimiento del aparato estatal, entendiendo éstos desde la perspectiva político-económica del liberalismo. Así, la Hacienda pública clásica trata de la cobertura y de la distribución de los gastos públicos, considerando que el ingreso tiene su base casi exclusiva en las exacciones a los particulares. Esa era la característica fundamental de la economía venezolana al momento de la promulgación del Código de Hacienda, convertido en una necesidad acuciante derivado de la crisis económica que generó la baja del precio del café, nuestro principal producto de exportación para la época. Esta concepción semiliberal de la economía -pues C a r r ill o B a ta lla no duda en calificar el Guzmanato, el régimen de Antonio G u z m á n B la n c o , como uno caracterizado por el intervencionismo económico- acentuaría su cariz intervencionista para el momento de la promulgación de la Ley Orgánica de la Hacienda Nacional, en 1918. Vid. D u v e r g e r , Maurice; Hacienda Pública. 2a edición española. Traducción del original francés por Enrique B a g a r ía P e r p iñ á . Bosch. Barcelona (España), 1980, pp. 1 a 6; C a sa d o H id a l g o , Luis R.; Temas de Hacienda Pública. Ediciones de la Contraloría General de la República. Caracas, 1978, pp. 42 y 43; y C a r r ill o B a t a l l a , Tomás Enrique (Coordinador); Cuentas Nacionales de Venezuela 1874-1914. Colección Económico-Financiera. Ediciones del Banco Central de Venezuela. Caracas, 2002, p. 19.

305


"E ra urgente la necesidad que tenía el país de u n C ódigo de H acienda en arm onía con los adelantos de la época.H asta ahora se había llam ado tal la com pilación de algunas leyes de aduana, quedando dispersas las dem ás im portantes disposiciones del ram o, en eso que bien puede llam arse caos de nuestra legislación fiscal, y en que aparecían confundidas m aterias heterogéneas, y se echaban de m enos disposiciones indispensables para el buen servicio de la H acienda n acion al"130

En lo relativo a infracciones y penas, el Código se limita a la regulación de los ilícitos aduaneros vinculados con la importación, en el Capítulo vi de la Ley xvi, así como la aplicación de la pena de comiso, en forma exhaustiva131.

130 Resulta interesante constatar la evaluación que del efecto del Código de Hacienda sobre nuestra economía tuvieron sus contemporáneos: (i) el propio Santiago GomcoA, al finalizar su Memoria de 1872, señalaba que el Gobierno del que él era agente "deja como prueba de su consagración, los códigos nacionales [...] la nivelación de los gastos con la renta; el pago puntual del presupuesto, con inclusión del crédito público interior y exterior; la organización de las oficinas de Hacienda; la publicación del ingreso y egreso de las Tesorerías; la represión del contrabando, [...] y sobre todo, la vida del crédito y la fecunda iniciativa al espíritu público que hasta ahora habían sido nulas". G o n z á le z G u in á n califica como heroica la «resistencia» de G u z m á n B l a n c o para "fundar sólidamente" la hacienda pública, de modo de acabar con el "funesto hábito de los despiltarros", cuestión esta última para la que el Código se reveló inservible, como fácilmente puede constatarse. Vid. Memoria del Ministerio de Hacienda 1872, citada en C a r r i l l o B a t a l l a ; Cuentas... pp. 41 a 44; y G o n z á l e z G u in á n , Francisco; Historia Contemporánea de Venezuela. Tomo XI. Tipografía Editorial El Cojo. Caracas, 1924, p. 35.

131 El artículo I o de la Ley xix enumera, en un total de 18, los casos de infracciones aduaneras que dan lugar a la aplicación del comiso. En su mayor parte, se trata de casos de introducción de mercaderías al territorio aduanero sin el previo sometimiento a la Administración Aduanera, o bien el traslado de mercancía sin las debidas autorizaciones y guías que soporten la carga. Por su parte, el Capítulo 11 regula las penas a los contraventores, tipificando una serie de penas accesorias a las del comiso, en los casos enumerados anteriormente por el Capítulo i Finalmente, en las Disposiciones complementarias -Capítulo v- se regula la prescripción del delito, así como las modalidades de aplicación de la pena.

306


El Código fue reformado el 31 de mayo de 1899 y el 13 de junio de 1912132, sin lograr el cometido de racionalizar la hacienda pública. En efecto, varias causas determinaban cierto desorden administrativo, que la aparente sistematización legislativa no podía evitar. Son características del período la concesión o arrendamiento de la recaudación fiscal a particulares, lo que implicaba cierta incertidumbre en su efectiva percepción, y el remate de las rentas aduaneras, cuestiones que, junto con la debilidad institucional que sufría el país debido a las constantes «revoluciones» y guerras intestinas, implicaba un importantísimo desorden fiscal que facilitó, entre otras cosas, el bloqueo de las costas venezolanas por sus acreedores entre 1902 y 1903133.

132 Consultado en C a r r il l o B a t a l l a , Tomás Enrique (Compilador); Leyes y Decretos de Venezuela 1912. Tomo 35. Serie República de Venezuela. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 1993, pp. 85 a 220.

133 Anota C a r r il l o B a t a l l a que, si bien el Guzmanato se caracteriza por la ordenación de la legislación y las luchas de la administración para hacer frente a fluctuaciones en el ingreso público, de las que rinde acabada cuenta G o n z á l e z G u in á n en el tono apologético esperable en los textos oficiales que cita profusamente, las administraciones siguientes -Juan Pablo R o ja s P a ú l , Raimundo A n d u ez a P a la c io , Joaquín C r e s p o e Ignacio A n d r a d e - "se caracterizan por una acentuación en el desequilibrio fiscal, cada vez que el país soportó la baja del ingreso fiscal por efecto del descenso en los precios del café", lo que produjo dificultades fiscales, tan graves que "el remate de las rentas de algunas aduanas era frecuente, para hacer frente a apremiantes necesidades del gasto público". En esta apreciación coincide también O l iv a r : "La confusión por ignorancia u omisión en el manejo de las cuentas fiscales favorecía la incubación de corruptelas y vicios de todo tipo en los diferentes ramos administrativos. En tales circunstancias resultaba una tarea colosal pretender conocer a ciencia cierta el estado real de la hacienda pública. Los servicios de recaudación, administración y pago de gastos público.- funcionaban apegados a los arbitrios de la incapacidad manifiesta". Sobre el tema, R o d r íg u e z C a m p o s , en un minucioso e interesante trabajo, documenta estadísticamente las razones anotadas, en especial en el Capítulo 1 de su extensa monografía. Vid. C a r r ill o B a ta lla ; Historia... Tomo III, p. 22; G o n z á lez G u in á n ; Historia... pp. 11,35, 62,232 y 245; O l iv a r , José Alberto; Román Cárdenas. Biblioteca Biográfica Venezolana N° 107. Ediciones El Nacional. Caracas, 2009, p. 69; y R o d r íg u e z C a m po s , Manuel; Venezuela 1902: la crisis fiscal y el bloqueo. Ediciones del Vicerrectorado Académico de la Universidad Central de Venezuela. Caracas, 2003, pp. 15 a 101.

307

3 0 a ñ o s d e la C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T ribu t a r io V e n ez o la n o

Tal desorden justificaba un nuevo esfuerzo codificador134. No sólo para introducir reglas de disciplina, de las que los mecanismos de control fiscal y presupuestario -como por ejemplo, la unidad del Tesoro- serían una expresión paradigmática, sino para que la hacienda pública respondiese a las crecientes demandas de modernidad de un Estado autocrático y centralizado, de corte intervencionista. De tal modo, la centralización fiscal sería nota característica del nuevo esfuerzo codificador: la Reforma de la Hacienda Pública de Román C árdenas, cuyo punto culminante sería la promulgación de la Ley Orgánica de la Hacienda Nacional del 4 de jimio de 1918135. Ella permitiría, a juicio de B rew er-C arías, la centralización fiscal y estructuración de la Hacienda pública, dejando un legado que O choa no duda en calificar de duradero y trascendente, por oportuno y permanente136:

134 Al respecto apunta B r e w e r - C a r ía s que, si bien la labor codificadora nacional ya se había iniciado antes de la llegada de Cipriano C a st r o al poder, "a partir de los inicios de su Gobierno, y luego durante el régimen gomecista, la codificación nacional se perfecciona, encargándose de la revisión de la legislación a los más destacados juristas del país, los cuales desarrollan una encomiable labor de modernización jurídica". B r e w e r- C a r ía s , Alian; Historia Constitucional de Venezuela. Colección Trópicos N° 81. Tomo I. Editorial Alfa. Caracas, 2008, p. 444.

135 Consultada en C a r r ill o B a t a ll a , Tomás Enrique (Compilador); Leyes y Decretos de Venezuela 1918. Tomo 41. Serie República de Venezuela. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 1994, pp. 63 a 104.

136 En efecto, O c h o a es de la opinión de acuerdo con la cual el desarrollo social venezolano de inicios del s. xx , de tránsito de una estructura rural a una urbana, "se sustentó en la duradera estabilidad macroeconómica resultante de la gestión presupuestaria de la renovada institución fiscal, ampliamente reformada y modernizada entre 1913 y 1922 por el ministro de Hacienda Román Cárdenas", quien "inició un plan de reformas administrativas, contables y tributarias, el cual definió en su primera Memoria de 1913 como el programa de 'acierto y pulcritud' que luego de varios años de trabajo organizativo y entrenamiento de personal en la carrera fiscal constituyeron una verdadera revolución administrativa, la cual eliminó viejas prácticas de corrupción y repartición entre caudillos, enraizadas en la institución fiscal desde el siglo x ix ." O c h o a , Orlando; «La institución fiscal y el rentismo en el desempeño económico de Venezuela», en Nueva Economía N° 28. Ediciones de la Academia Nacional de Ciencias Económicas. Caracas, 2008, pp. 171 a 174.

308


"P ero la centralización fiscal y estructuración de la H acienda se debe tam bién a la introducción definitiva, en la Ley O rgánica de la H acienda Pública de 1918, del principio de la U nidad del Tesoro y, por tanto, de la no afectación de rentas a gastos específicos. Este principio quizás es el instrum ento que m ás va a contribuir a la centralización fiscal del Estado; y aun cuando su concepto hoy es elem ental, sin em bargo, en 1915, fue realm ente revolucionario en relación con la situación precedente, que era la contraria [...]C on el principio de la U nidad del Tesoro, desapareció el sistem a de apartados y se concentró en el Tesoro la totalidad de los ingresos para con ello cubrir la totalidad de los gastos, con lo cual el Estado asum ió el control directo de las rentas. C on posterioridad, la ruptura del principio de la U nidad del Tesoro en la Ley O rgánica de H acienda de 1928, se va a perm itir sólo m ediante la creación de los Institutos autónom os.

La reform a de 1918, por otra parte, incidió en el Presupuesto, el cual com enzó a ser un program a de gastos y de ingresos destinados a cubrirlos [ ...] La consolidación del sistem a presupuestario fue otro signo de la centralización fiscal del E stad o"137.

En la materia que nos atañe, la Ley Orgánica de la Hacienda Nacional fue ciertamente revolucionaria: por primera vez en nuestra historia republicana, si bien de forma parcial y timorata, se reunieron algunas disposiciones de lo que podría denominarse una parte general del Derecho penal tributario; en efecto, allí se regularon para todos los ilícitos tributarios (i) las reglas aplicables a la determinación de la comisión de los ilícitos, en especial mediante la aplicación supletoria del Código Penal138, sin que -como se verá después- tal remisión quedase condicionada a la naturaleza y fines del Derecho financiero y tributario139; (ii) la enumeración

137 B r e w e r -C a r ía s ; Historia. .. Tomo I, pp. 440 a 442.138 El Código Penal hoy vigente fue publicado en la Gaceta Oficial de la República

Bolivariana de Venezuela N° 5.768 Extraordinario, del 13 de abril de 2005.139 El artículo 269 indicaba que la aplicación de las penas por contravención a

las leyes fiscales "se regirá por dichas leyes, por las disposiciones de esta Ley, y en su defecto, por las del Código Penal".

309

3 0 a ñ o s d e la C o d ific a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V e n e z o l a n o

de las penas aplicables140; (iii) la convertibilidad de las penas pecuniarias en penas privativas de libertad141; (iv) la regla básica de dosimetría penal de acuerdo con la cual la pena normalmente aplicable será el término medio entre los límites legales, susceptible de aumento o disminución según se constate la presencia de circunstancias modificativas -atenuantes o agravantes- de la responsabilidad penal tributaria142; (v) los supuestos de responsabilidad penal tributaria, distinguiéndose entre la responsabilidad por hecho propio y la responsabilidad por hecho de terceros bajo su guarda143; (vi) la reincidencia144; (vii) la prescripción de la acción penal145; y (viii) expresa mención a la consideración, por la Administración Tributaria, de circunstancias atenuantes "por falta de intención dañosa en el contraventor", con obligación de formar "expediente justificativo y se resolverá en providencia motivada"146.

Así se fue perfilando, si bien de manera incipiente, el Derecho penal tributario como un accesorio del crédito tributario principal, cuyo principal mecanismo de sanción era la multa, e inspirado en las construcciones dogmático-formales del causalismo penal.

140 De acuerdo con el artículo 271, las penas son: (i) comiso; (ii) prisión; (iii) arresto; (iv) multa; (v) prohibición de ejercer la industria en la cual se haya cometido la contravención; y (v) la destitución del empleo.

141 A razón de un día de arresto por cada treinta bolívares de multa, hasta un máximo de dos años, ex artículo 276 de la Ley.

142 Según el artículo 278 de la Ley. En su texto se hace una primera alusión a una circunstancia agravante que será tradicional desde entonces, si bien su constitucionalidad -incluso bajo la Constitución de 1914- es harto discutible: la graduación de la pena según la magnitud del perjuicio fiscal.

143 El artículo 279 de la Ley acercaba así la noción de responsabilidad por ilícitos tributarios a la de la responsabilidad civil por hecho de tercero, accio- nable sobre la base de la culpa in eligendo e in vigilando en un régimen muy similar al consagrado hoy en los artículos 1.191 del Código Civil (Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 2.990 Extraordinario, del 26 de julio de 1982) y 91 del Código Orgánico Tributario (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305, del 17 de octubre de 2001).

144 Sólo en lo que se refiere a la pena: la aplicable por la contravención aumentada en la mitad, de acuerdo con el artículo 281 de la Ley.

145 Por un plazo de cinco años, cuyo conteo y reglas de interrupción y de suspensión fueron reenviadas al Código Penal, ex artículo 282.

146 Según lo disponía el artículo 284 de la Ley.

310


En efecto, un breve paso por alguna jurisprudencia dictada en el período comprendido entre 1942 y 1982, fecha de la primera codificación específicamente tributaria, evidencia que, frente a análisis de avanzada, en las que la Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta (ja is l r ) desarrollaba instituciones que no encontrarían reflejo legislativo sino muchos años más tarde, existía otro cúmulo de decisiones donde el fin recaudatorio era privilegiado, partiendo de la concepción de la multa fiscal como una sanción accesoria al crédito tributario principal, protector de la actividad administrativa tendiente a la administración, fiscalización y recaudación del tributo y sancionadora de los llamados «ilícitos bagatela», o Bagatelldelickte.

Ejemplo del primer grupo de decisiones es la SJAISLR 382/1952, de 23 de mayo147. En este caso, la Junta de Apelaciones denunció la manipulación de los precios de transferencia entre compañías relacionadas -en este caso, entre concesionarias petroleras- como una forma ilegítima de evasión fiscal, de una forma que -primitivamente- justifica la existencia de cláusulas generales antielusivas en las que se otorgue al Estado poder calificante, en los siguientes términos:

"E l fenóm eno que hem os señalado, una de cuyas variadas y m últiples m anifestaciones es tem a especial de las presentes consideraciones se refiere al problem a concreto planteado ante esta Junta; ese fenóm eno, decim os, ha sido descrito y estudiado en los Estados U nidos de A m érica com o aquel conjunto de com binaciones, m aniobras o m anipulaciones en cuya virtud las grandes em presas de capitales, bien sea con extensión puram ente nacional, bien en el terreno internacional, deform an, m odifican o inclusive aniquilan las condiciones generales de la llam ada libre em presa, transform ando así en su beneficio particular las condiciones generales de la actividad económ ica.

147 SJAISLR 382/1952, del 23 de mayo, caso Tlw Venezuelan Oil Concessions v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943 - 1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Ediciones de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas, 1967, pp. 542 a 546.

311


Ese fenóm eno, denom inado en E.E.U .U . 'C oncentración de poderío económ ico' se m anifiesta concretam ente en tales efectos com o lo que significan el aniquilam iento de la com petencia, la desnaturalización del sistem a de precios, la determ inación arbitraria de los beneficios de las corporaciones, el desplazam iento de esos beneficios m ism os, con finalidades relacionadas con el propósito de escapar al control de las autoridades fiscales, etc. El problem a de los precios, de su deform ación o su fijación arbitraria, fue especialm ente estudiado, particularm ente con respecto a la industria petrolera, dentro de los propios Estados U nidos señalándose soluciones posibles, entre las cuales no las de m enor im portancia se indicaba confiar para su realización al órgano fiscal del Estado. Parte m uy principal del estudio por el 'C om ité de Investigación de C oncentración del Poderío Económ ico', en cuanto se refiere a la industria petrolera en E.E.U .U ., tiene que hacer precisam ente con los m ecanism os encam inados a la arbitraria determ inación de los precios de ventas con el objeto de fijar o ubicar las utilidades en el sector m ás conveniente para los intereses fiscales de las G randes C om pañías o de sus com binaciones intercorporativas. [ ...]

N ada m ás interesante que el estudio, así sea sum ario de este fenóm eno, tan estrecham ente ligado con el problem a concreto planteado ante la Junta. El respectivo C apítulo en el texto en este instante por delante de la Junta se titula: M étodos para evadir o evitar el Im puesto Federal sobre la R enta y se expresa en la siguiente form a: 'É tica de la evasión. Evasión y evitación (Evasión and Avoidance) difieren en que la prim era envuelve un quebrantam iento de la Ley y no así la segunda. Evitar el im puesto, aunque dentro de la Ley, puede suscitar algunas interesantes cuestiones de ética. ¿Está un hom bre rico m oralm ente justificado al pagar grandes sum as al popular abogado de Filadelfia a objeto de que éste descubra las rendijas (loopholes) o agujeros de la Ley de Im puesto sobre la Renta? A caso la gente pudiera considerar su im puesto sobre la renta com o una contribución de la em presa a la com unidad; pero en realidad, la m ayoría de las personas están inclinadas a considerar sus relaciones con el recaudador com o una especie de juego entre el contribuyente y el G obierno, en cuyo jue-

312


go la m eta (goal) del contribuyente es pagar los m enores im puestos posibles. [ ...] C orresponde pues al Gobierno arbitrar m edios libres de rendijas o agujeros"

Cuestión que, a juicio de la Junta, en el caso de los precios de transferencia debe resolverse acudiendo al uso de presunciones y ficciones que permitan declarar que el precio de comercialización entre sociedades vinculadas verticalmente es el precio de mercado148. Una solución parecida, a la baja, la dio la Junta de Apelaciones en el caso decidido por la SJAISLR 388/1952, del 16 de julio149. En ese caso, el pagador del servicio de fletes, una sociedad mercantil constituida y domiciliada en Venezuela, pagaba éstos a un precio más alto del corriente en el mercado a una sociedad afiliada; en este caso, la Junta acudió -de manera errónea, a nuestro entender- a las nociones de normalidad y necesidad del gasto para justificar el rechazo de la deducción correspondiente, y nada dijo respecto de la responsabilidad penal tributaria que por ese hecho hubiera podido derivarse.

En un sentido similar, en lo relativo al gravamen del llamado «dividendo presunto», se pronunció el Tribunal de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta (TAISLR) contenida en la STAISLR 115/1961, del 10 de enero150, en la que la Contraloría General de la República rechazó las deducciones hechas por remuneraciones pagadas a directores de una sociedad mercantil, constituida y domiciliada en Venezuela, pues dichos pagos excedían, con mucho, lo pagado usualmente "en la región para la clase de servicio prestado", con fundamento en la normalidad y necesidad del gasto; y es particularmente llamativa, en lo relacionado a la tributación de los actos ilícitos, la inadmisibilidad de la deducción de la indemnización pagada por daño moral derivado de hecho ilícito declarada por la Corte Suprema de Justicia (CSJ)

148 SJAISLR 382/1952, del 23 de mayo, caso The Venezuelan Oil Concessions v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia... Tomo i, p. 563.

149 SJAISLR 388/1952, del 16 de julio, caso The Colon Development v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia... Tomo ii, pp. 10 a 15.

150 STAISLR 115/1961, del 10 de enero, caso C.A. Eugenio Mendoza h. & Cía Sucrs. v. República (Contraloría General de la República), en Jurisprudencia... Tomo i i , pp. 340 a 344.

313


en su Sentencia del 23 de octubre de 1962151, de acuerdo con la cual:

"P ago a A dolfo M acragh G allardo por daños m orales en relación con el incendio de la lancha 'L a M acanuda' (Bs. 10 .000 ,00).

Por tres razones distintas rechaza la Fiscalización la deducción de este gasto; por considerarlo anorm al, por no constituir pérdida de activos perm anentes y por rebasar la lim itación reglam entaria de las deducciones 'a lo estrictam ente necesario para los fines del com ercio, industria o negocio'. Es evidente - y su evidencia releva de todo co m entario ad icional- que el gasto exam inado jam ás puede constituir la pérdida de un activo perm anente, y n i siquiera, por ilógico, la pérdida de una deuda incobrable, com o bien lo expuso la recurrida. Por lo cual sólo queda exam inar si cum ple, o no, los requisitos de 'norm alidad ' y de 'necesid ad ', que, com o 'gasto general', ha de cum plir para ser legalm ente adm isible su deducción. A este respecto, la Sala ratifica, una vez m ás, su cr iter io expresado en esta m ism a sentencia, conform e al cual la 'necesidad ' del gasto, a que se refiere la Ley y el Reglam ento, consiste, pura y sim plem ente, en la relación de causalidad, inm ediata y directa, entre aquél y la consiguiente obtención de la renta: con lo cual se excluye, evidentem ente, cualquier otro tipo de necesidad, bien que sea m oral, filosófica y aún legal. A l decidir el punto, el Tribunal a-quo expuso: 'la (expensa) im pugnada se refiere, . .. al pago de una indem nización de daños y perjuicios a una tercera persona, generados en la culpa extracontractual de la contribuyente cuya responsabilidad se fundam enta jurídicam ente en la derivada de hechos ilícitos resultantes de la im prudencia o negligencia del su jeto obligado al resarcim iento o en la responsabilidad objetiva por los daños causados por las cosas bajo su guarda. Siendo pues el gasto la consecuencia directa de un hecho ilícito, m al puede ser considerado norm al y necesario para la producción de la renta, por lo cual el Tribunal considera no deducible la partida rechazada y por tanto declara procedente este reparo fiscal'. A l com partir el an

151 SCSJ del 23 de octubre de 1962, caso Shell de Venezuela v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia. .. Tomo m, pp. 291 y 292.

314


terior dictado de la sentencia recurrida, la Sala confirm a, en consecuencia, el citado reparo."

En este mismo orden de ideas, la jurisprudencia es pacífica en señalar la no deducibilidad de las multas pagadas por el contribuyente, sea al Fisco o a otra persona pública, con fundamento -lo cual resulta notable, en el contexto señalado- en que "las multas no pueden considerarse como impuesto, ya que ellas sólo tienen el carácter de sanción pecuniaria y por incumplimiento de disposiciones legales. Tampoco podría considerárseles como gastos generales deducibles de la Empresa, por no ser normales ni necesarios al negocio"152. De igual modo lo sostiene la SJAIS- LR 88/1945, del 3 de octubre153, cuando sostiene lo siguiente:

"L a Junta observa: [ ...] 2o Q ue no puede considerarse necesario para la producción de la renta n i m ucho m enos norm al, un gasto en que ha incurrido el contribuyente por haber violado disposiciones de carácter obligatorio que regían su actividad; y que contra éste no puede invocarse ilegalm ente de una resolución del organism o oficial com petente que quedó firm e y fue hecha efectiva; [...] En cuanto al alegato que hace la apelante en su escrito, de que él ordinal 3o del m ism o artículo 11 de la Ley perm ite la deducción de todas las contribuciones pagadas, con excepción de las que se crean por ella, se observa que las m ultas son penas pecuniarias que no revisten el carácter de contribuciones."

Cuestión en la que abunda la SJAISLR 103/1946, del 12 de febrero154, cuando señala que "las multas son penas pecuniarias

152 SJAISLR 52/1945, del 19 de febrero, caso E. Zarikian & Cía. v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia... Tomo i, p. 47.

153 SJAISLR 88/1945, del 3 de octubre, caso Rincón & Cía. v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia... Tomo I, p. 47.

154 SJAISLR 103/1946, del 12 de febrero, caso M. A. Belloso & Hno. v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia... Tomo i, pp. 87 y 88. En el mismo sentido de las decisiones ya comentadas, se encuentran la SJAIS- L R 183/1947, del 30 de junio, caso Hnos. Capriles v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia... Tomo I, p. 187; la SJAISLR 277/1949, del I o de agosto, caso Sinclair Oil v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia. .. Tomo i, pp. 335 y 336; la SJAISLR 377/1952, del 12 de marzo, caso

315


que no revisten el carácter de contribuciones y que no llenan los requisitos de normalidad y necesidad exigidos por la Ley para la deducibilidad de los gastos generales", razón por la que "la costumbre comercial de cargar las multas a la cuenta de gastos generales no puede pasar de hacer admisible tal operación contable a los efectos privados del comerciante, pero en ningún caso puede derogar requisitos legales expresos", sin que "la ausencia de dolo, fraude o negligencia manifiesta en las infracciones que dieron lugar a la aplicación de esas penas" suplan "la falta de las mencionadas exigencias legales", con lo que la jurisprudencia parece, en principio, adoptar una posición de separación entre las obligaciones tributarias materiales y formales y las derivadas de la responsabilidad penal tributaria, admitiéndose así -implícitamente- la primacía de los principios sancionadores frente a las normas tributarias.

Y por su parte, en una jurisprudencia que -ciertamente- debe calificarse como de avanzada, la JAISLR entendió aplicable a los casos de incumplimientos reiterados de deberes formales, derivados de la «unidad de designio criminoso» propia del delito continuado, a los ilícitos tributarios. Así lo sostuvo la Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta en la SJAISLR 100/1946, de 5 de febrero155, criterio ratificado por la SJAILSR 192/1947, de 9 de octubre156, al analizar la importancia que tiene la noción

Gustavo Gil & Cía v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia... Tomo i, p. 506; la SJAISLR 380/1952, del 21 de mayo, caso Corporación Venezolana del Motor v. República (Ministerio de Hacienda), consultada en Jurisprudencia. .. Tomo i, pp. 510 y 511; y la STAISLR 4/1956, del 22 de marzo, caso Constructora General, S.A. v. República (Ministerio de Hacienda), consultada en Jurisprudencia... Tomo n, p. 191.

155 SJAISLR 100/1946, de 5 de febrero, caso F. Aumaitre v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia... Tomo i, pp. 82 y 83. La parte relevante del fallo señala lo siguiente: "En cuanto a las multas impuestas por falta de contabilidad, la Junta considera que se trata, no de varias infracciones, sino de una infracción continuada que amerita la aplicación de una sola pena; por lo cual una de las dos multas impuestas resulta improcedente. Se confirma, por tanto, la multa liquidada en Planilla número 8.301-1 de fecha 9 de mayo de 1945 y se revoca la del 15 de mayo del mismo año"

156 SJAISLR 192/1947, del 9 de octubre, caso M. Saldivia o. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia... Tomo i, pp. 223 y 224. Su parte relevante

316


de «período impositivo» para la aplicación del delito continuado, rechazando la tesis de acuerdo con la cual no es posible hablar de delito continuado en el Derecho tributario por cuanto la «especial naturaleza y fines» de este último, como hoy en día lo señala el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, exige darle preeminencia al principio de anualidad del ejercicio, o bien impide considerar que los ilícitos tributarios pueden extender sus efectos fuera del ámbito temporal definido por el propio hecho generador del tributo. En efecto, para la Junta la pena a imponerse constituía, en el caso de infracciones formales durante el transcurso de dos ejercicios fiscales, una única infracción, determinada precisamente por la unidad de designio.

A pesar de lo expuesto, la jurisprudencia esbozó entonces toda una doctrina, de acuerdo con la cual no es necesario que se demuestre el dolo para imputar a un sujeto pasivo tributario el incumplimiento punible de la obligación tributaria, sea ésta mate

dice lo siguiente: "Estos hechos que constan en las actas y que no han sido desvirtuados por el recurrente mediante prueba en contrario, constituyen infracciones a los mandatos contenidos en los artículos 53 y 56 del Reglamento citado, y en consecuencia la Junta considera que es procedente la aplicación de la pena prevista en el artículo 44 de la Ley de la materia. Ahora bien, la Junta encuentra que aunque las contravenciones a que nos hemos referido fueron cometidas durante el transcurso de dos ejercicios económicos, ellas en realidad no constituyen sino una sola infracción continuada merecedora de una sola sanción y no de las sanciones separadas que han sido impuestas en el presente caso, por lo cual pasamos a determinar el monto de la multa que debe imponerse de conformidad con el citado artículo 44 de la Ley de la materia, el cual establece un límite mínimo de Bs. 50 y un límite máximo de Bs. 1.000. De conformidad con el artículo 51 de la mencionada Ley en la aplicación de las multas se tendrán en cuenta todas las circunstancias agravantes o atenuantes de la responsabilidad por la infracción cometida. Según consta de autos el apelante ha reincidido en las mismas contravenciones ya que con ocasión de la fiscalización que le fuera practicada en relación con el ejercicio 1-8-42 al 31-7-43 le fueron objetadas por el funcionario competente las irregularidades observadas en su contabilidad, lo cual constituye una circunstancia agravante de la responsabilidad en el presente caso, y en tal virtud la Junta considera que una sola sanción pecuniaria de Bs. 500,00 guarda proporción con la infracción continuada cometida por el recurrente. Por tales razones la Junta revoca la multa de Bs. 1.000,00 impuesta según la citada Resolución N° 602, y confirma la de Bs. 500,00 impuesta según la referida Resolución N° 600"

317


rial o formal: en otras palabras, y como resabio de la doctrina de acuerdo con la cual el ilícito tributario es una infracción que lesiona a la actividad administrativa de concreción de la competencia tributaria -inspección, fiscalización y recaudación del tributo- de naturaleza administrativa o tributaria, con lo que en definitiva se equipara a la consecuencia de la infracción tributaria -la pena- como un accesorio objetivamente imputable, de responsabilidad objetiva, al contribuyente o responsable a quien puede atribuirse -mediante un vínculo meramente causal- la realización de un hecho ilícito tributario, con lo que el examen de elementos como la antijuridicidad entendida teleológicamente157 y, sobre todo, la culpabilidad, pierden sentido. Así lo expuso la SJAISLR13/1944, del 17 de abril158, del siguiente modo:

"R ecurre, finalm ente, la apelante, contra la m ulta de Bs.357,67 que le fue im puesta en aplicación del artículo 40 de la Ley de Im puesto sobre la Renta, y alega en apoyo de su pretensión, las argum entaciones siguientes: I o 'Q ue desaparecidos o rectificados los reparos fiscales', si fuese declarada con lugar la apelación, no habría lugar 'a la d iferencia que fundam enta la Resolución de la m ulta'. 2o Q ue 'au n en el caso en que se adm itieran los reparos fiscales, rectificada la liquidación para sujetarla a los térm inos de la prorrata, la d iferencia resultante no excedería del 15% de lo liquidado según declaración'. 3o Q ue 'la con

157 Sin embargo, un antecedente directo del examen de la antijuridicidad entendida teleológicamente se halla en la SJAISLR 272/1949, del 13 de julio, caso V. Martínez v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia. .. Tomo i, p. 330. En el caso concreto, la Administración General del Impuesto sobre la Renta impuso multa al contribuyente por la presentación extemporánea de su declaración de autodeterminación del tributo, sin que éste hubiere generado impuesto a pagar al no haber obtenido enriquecimientos gravables que excediesen del mínimo exento o mínimo vital. La Junta consideró improcedente la pena, en tanto la acción no es punible sin causar un perjuicio fiscal concreto. Desde el punto de vista de la teoría general del ilícito, el punto es también encuadrable en la acción típica: como la norma aplicable hacía depender la pena del impuesto causado, los supuestos de presentación extemporánea de declaraciones en las que no se reflejase impuesto a pagar son acciones atípicas, no descritas en la ley penal.

158 SJAISLR 13/1944, del 17 de abril, caso Manufacturas Karam, C.A. v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia... Tomo i, p. 15.

318


travención fiscal no es nunca enjuiciable sino a titulo de dolo'; que 'este principio está am pliam ente adm itido por el legislador venezolano'; que así 'ap arece explícitam ente incorporado a casi todas nuestras leyes fiscales' y que 'la Ley O rgánica de la H acienda N acional, que constituye la fuente m ás am plia de nuestro derecho fiscal, lo consagra expresam ente'.

Procede la ju n ta a considerar las expresadas argum entaciones y, en principio, observa: que contra lo que dice la apelante en el 3o de sus razonam ientos, la L ey O rgánica de la H acienda N acional en su artículo 312, establece que 'las personas a quienes la Ley especial declare responsables de una contravención fiscal, incurren en la pena no sólo por su propia acción u om isión, sino tam bién por la acción u om isión de las personas som etidas a su dependencia y dirección, aunque se dem uestre que no haya habido intención fraudulenta al com eter el hecho que constituye la contravención'. Existe, pues, en el terreno del derecho fiscal, una figura especial de responsabilidad independientem ente de la intención dolosa con que puede haber sido som etida"

En el mismo sentido, la SJAISLR 208/1947, del 22 de diciembre159, insiste en la aplicación de la pena aun en el caso de incumplimiento de deberes formales relativos a la declaración y pago del tributo por caso fortuito o fuerza mayor:

"E n su escrito de apelación, el recurrente expresa lo siguiente: 'E l retardo de 24 días que tuve para presentar mi declaración de rentas a la citada A dm inistración, obedeció a un caso de fuerza m ayor, com o era el estado de enferm edad en el que m e encontraba para ese tiem po, sin poder atender a m i negocio con la debida regularidad, y sin tener tam poco una persona en quien confiar estas obligaciones.

Por tanto, la Junta observa que no existe discrepancia por parte del apelante respecto a la infracción legal que originó la m ulta, ya que reconoce expresam ente la m ora en que incurrió en la presentación de su declaración, y por cuanto

159 SJAISLR 208/1947, del 22 de diciembre, caso F. Alfonzo v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia... Tomo i, pp. 245 y 246.

319


el m onto de la m ulta es exactam ente el vigésim o del impuesto liquidado, los sentenciadores encuentran que en la determ inación adm inistrativa que nos ocupa se dio estricto cum plim iento a las norm as legales que rigen la materia.

A hora bien, el apelante trata de justificar la infracción com etida en el hecho de la enferm edad que sufrió para la época de la presentación de su declaración, conform e lo expresa en el párrafo transcrito anteriorm ente. A este respecto la junta observa que, adem ás de no haber sido probada en el expediente, la circunstancia anotada puede servir de fundam ento para recurrir de gracia ante el ciudadano M inistro de H acienda, de conform idad con el artículo 54 de la Ley de Im puesto sobre la Renta, pero no puede ser aducida ante esta Junta, organism o que reduce su exam en a constatar solam ente si h an sido cum plidos en cada caso concreto los extrem os legales respectivos"

Y en ello insiste la SJAISLR 253/1948, del 20 de octubre160, cuando señala que la Junta no tenía facultades "para apreciar la intencionalidad del sujeto sometido al efecto del texto legal, pues tal atribución, en materia de multa solamente, es de la competencia privativa del ciudadano Ministro de Hacienda", a título gracioso y como un antecedente directo de la aplicación del principio de oportunidad a los ilícitos tributarios.

Sin embargo, de manera contradictoria, la propia Junta de Apelaciones admite la aplicación de circunstancias atenuantes y eximentes de responsabilidad penal tributaria que tienen como fundamento el análisis de la culpabilidad, especialmente a la luz del causalismo penal en boga para entonces e, incluso, según declaración de la Corte Federal, en Sala Político Administrativa, mediante el empleo supletorio de las reglas generales del Código Penal161. A modo de ejemplo, en la SJAISLR 104/1946, de I o de marzo162, la Junta rebaja una multa por ilícitos formales relativos

160 SJAISLR 253/1948, del 20 de octubre, caso E. Benaim v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia... Tomo i, p. 312.

161 SSPA del 13 de agosto de 1964, caso Dr. Jóvito Villalba Silva v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia... Tomo iii, pp. 376 y 377.

162 SJAISLR 104/1946, del I o de marzo, caso Rosa Rojas v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia... Tomo i, p. 91.

320


al llevado de libros y comprobantes contables pues "del expediente resalta el propósito de la contribuyente de acatar las disposiciones legales, por lo cual la Junta limita la multa impuesta al mínimo previsto en el artículo 44, o sea a cincuenta bolívares". Otro caso es el de la SJAISLR 105/1946, de 8 de marzo163, donde la Junta eximió de responsabilidad penal al contribuyente por error de derecho excusable, en los siguientes términos:

"E n lo tocante a la m ulta se observa que la cantidad de Bs. 3.701,38 proveniente de deudas incobrables, no debe tom arse en cuenta para calcular el m onto de la m ulta im puesta, en razón de que se trata, en el caso concreto, de una cantidad que el contribuyente ha creído que debe serle deducida, criterio que no com parte la A dm inistración, sin que en ello haya habido propósito de defraudar al Fisco n i datos inexactos sum inistrados por el contribuyente, sino sim plem ente la discrepancia en la interpretación de una disposición legal"

Similar declaración contiene la SJAISLR 103/1946, del 12 de febrero164, donde el error de derecho excusable tuvo su fundamento en un oficio de la Administración Tributaria, que generó en el contribuyente la expectativa plausible de que su interpretación de la Ley de Impuesto sobre la Renta -con un resultado inferior, en lo tocante al impuesto a liquidar- era procedente:

"E n su escrito de apelación, la firm a BB sostiene la deducibilidad de las cantidades objeto de este reparo, fundándose en esta publicación. Conform e ya lo ha decidido, la Junta considera que aquellas cantidades no son deducibles; pero advierte que la citada consulta está redactada y publicada en form a tan general, que pudo inducir al contribuyente al error de rebajarlas de la renta bruta, en razón de lo cual esta Junta estim a que no debe com putarse el aum ento de im puesto resultante de este reparo, a los

163 SJAISLR 105/1946, del 8 de marzo, caso S. Tóbía v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia... Tomo i, p. 91. Un caso idéntico fue el decidido por la SJAISLR 108/1946, del 18 de marzo, caso L. Freites v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia... Tomo i, p. 97.

164 SJAISLR 103/1946, del 12 de febrero, caso M. A. Belloso & Hno. v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia... Tomo i, p. 90.

321


efectos de la aplicación de la multa por exceso superior al 15%, lo que será tomado en cuenta en el cálculo definitivo de dicha sanción"

Una demostración palmaria de la contradicción anotada la evidencia la SJAISLR 117/1946, de 30 de julio165, cuando la Junta, por una parte, confirma la sanción impuesta por la Administración General del Impuesto sobre la Renta sobre la base de que ésta tomó en cuenta "las causales de justificación que se alega [...] pues sólo impuso el mínimum de la sanción prevista, es decir, un vigésimo del impuesto causado", y, por otra parte, rechaza los argumentos de ausencia de dolo y de antecedentes infraccionales, pues éstas "son de las previstas por el artículo 54 de la Ley, para recurrir de gracia ante el ciudadano Ministro de Hacienda" como causales para solicitar la gracia gubernativa, no susceptibles de control por la Junta por el carácter «objetivo» de las infracciones tributarias, tal como lo sostuvo la SJAISLR 238/1948, del 21 de julio166: para la Junta, "la intención del contribuyente en fraudes u omisiones no es característica esencial para la aplicación de la multa".

Otra muestra patológica del desconocimiento de la aplicación de los principios generales del derecho sancionador a los ilícitos tributarios es el de negar la obligatoria aplicación retroactiva de las normas sancionadoras más benignas, especialmente en la integración de los tipos penales en blanco. Es ese el caso de la SJAIS- LR 254/1948, del 20 de octubre167: para la Junta, para aplicar la retroactividad a una norma sancionadora es necesario que (i) se trate de una disposición legislativa; (ii) de naturaleza penal; y (iii) que prescriba menor pena a la estatuida por la norma derogada. Así, dado que la norma cuya aplicación retroactiva se invoca en el caso concreto no es la norma penal, sino la norma complemen

165 SJAISLR 117/1946, de 30 de julio, caso Lactuario y Exportaciones Alfa v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia... Tomo i, pp. 107 y 108.

166 SJAISLR 238/1948, de 21 de julio, caso Hegeman Harris Co. v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia... Tomo i, p. 303.

167 SJAISLR 254/1948, del 20 de octubre, caso Oficina Técnica Gutiérrez v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia... Tomo i, p. 313.

322

C a r lo s E. Weffe H.

taria que integra el tipo en blanco, concretamente el artículo 90 del entonces vigente Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuya naturaleza es -obviamente- extrapenal, no procedió, a juicio de la Junta, la aplicación retroactiva invocada. Y en la misma línea de los ilícitos tributarios en blanco se inscribe la SJAISLR 317/1951, del 11 de abril168, de acuerdo con la cual es posible la existencia, en la legislación sancionadora, de un tipo genérico que cubra las infracciones a la Ley no castigadas expresamente en ella.

De tal manera, como puede verse del brevísimo viaje jurisprudencial emprendido, previo a su codificación el Derecho penal tributario en Venezuela era un derecho incipiente, asistemático, con claros avances en determinados puntos -por ejemplo la distinción entre evasión y elusión fiscal, el tratamiento de los precios de transferencia, los dividendos presuntos y la responsabilidad penal derivada de tales hechos, el tratamiento de los efectos fiscales del hecho ilícito y el delito continuado- pero con igualmente evidentes atrasos: fundamentalmente, la conceptuación de la relación jurídico tributaria como una relación de poder que llevaba, como consecuencia, a la conceptuación de la infracción fiscal como una de responsabilidad objetiva, donde la mera realización del hecho supuestamente típico aparejaba la aplicación directa de las penas, la irretroactividad de la norma más benigna, la existencia -y la consagración jurisprudencial- de tipos abiertos, absolutamente reñidos con la exigencia de reserva legal sancionadora, etc.

En todo caso, la codificación emprendida a través de la Ley Orgánica de la Hacienda Nacional fue siempre parcial, en tanto las especies tributarias fueron siempre reguladas por leyes especiales169, y fue seguida rápidamente por una suerte de descodifica

168 SJAISLR 317/1951, del 11 de abril, caso Lara B. & Valera v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia... Tomo i, p. 411.

169 C a r r i l l o B a t a l l a dedica el Capítulo IV de su Historia de la Legislación Venezolana a la codificación del Derecho financiero y tributario. Además de una exhaustiva enumeración de los principales instrumentos legales que han regido a la materia hasta 1985, fecha de publicación del libro, el autor comenta agudamente la evolución legislativa de nuestra disciplina, razón por la que su lectura es absolutamente recomendable. Vid. C a r r i l l o B a t a l l a ;

Historia... Tomo III, pp. 9 a 208.

323


ción170: (i) la materia aduanera, al promulgarse la Ley de Aduanas del 10 de julio de 1926; (ii) el régimen del Crédito Público, mediante la Ley dictada el 23 de junio de 1938; (iii) el régimen orgánico de la Contraloría General de la República, mediante la sanción de la Ley Orgánica de la materia el 6 de enero de 1975171;(iv) el presupuesto público, mediante la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario del 30 de julio de 1976172, luego recodificada en la Ley Orgánica de la Administración Financiera del Sector Público173; y (i) la tributación, a través del Código Orgánico Tributario, en un paulatino proceso de vaciamiento que terminaría con su sustitución defacto y, finalmente, con la derogatoria expresa de los escasísimos artículos aun vigentes de la propia Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional174.

170 Como señala C a r r il l o B a t a l l a , "con el pasar del tiempo empezó a notarse una tendencia hacia el desprendimiento de determinadas materias de la Ley Orgánica de la Hacienda Nacional. Esto se inició con la elaboración y promulgación de la Ley de la Contraloría General de la República la cual extrajo todas las disposiciones de la Ley Orgánica de la Hacienda Nacional. Posteriormente en 1976 se aprobó la Ley Orgánica del Régimen Presupuestario y ésta también vino a significar la extracción de normas sobre el presupuesto de ingresos y gastos públicos que hasta ese momento formaban parte del articulado de la Ley Orgánica de la Hacienda Nacional." Posteriormente, la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982 "implicó igualmente la no aplicación de una serie de disposiciones que están en la Ley Orgánica de la Hacienda Nacional, tales como las concernientes a la administración de los tributos, las relativas al procedimiento contencioso tributario y al mismo procedimiento administrativo no contencioso", con lo que su nacimiento "representó otro seccionamiento importante que se le causó a la Ley Orgánica de la Hacienda Nacional." C a r r il l o B a t a ll a ; Historia... Tomo III, pp. 203 y 204.

171 Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 1.712 Extraordinario, del 6 de enero de 1975.

172 Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 1.893 Extraordinario, del 30 de julio de 1976.

173 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.606, del 9 de enero de 2003.

174 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.238, del 10 de agosto de 2009.

324


2.1. L a p u n t a d e l a n z a d e l a c o d i f i c a c i ó n t r i b u t a r i a : e l M o d e l o d e C ó d i g o

T r i b u t a r i o p a r a A m é r i c a L a t i n a ( m c t a l )

En efecto, a pesar de las evidentes ventajas que produjo la adopción de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, esta forma de codificación, que incluía en un mismo cuerpo las disposiciones fundamentales que son comunes al Derecho financiero y tributario, se reveló como insuficiente. De tal modo, con fundamento doctrinal en la autonomía del Derecho tributario, y con base en la experiencia legislativa de la Reichsabgabenord- nung alemana de 1919175, la doctrina latinoamericana pronto emprendió el camino de la codificación en materia tributaria, en el que superaría, incluso, a la propia Europa176. El Código Fiscal de

175 La Reichsabgabenordnung tenía su fundamento, según S t o l l e is , en la necesidad de un sistema tributario "fuerte y unido", que permitiese sobrellevar, a partir de la centralización de las fuentes de ingreso en un Estado fuertemente federado como el alemán, el efecto del Tratado de Versalles que puso fin a la Primera Guerra Mundial. En el mismo sentido, P l a z a s V e g a anota que la Reichsabgabenordnung "se expidió en momentos en los que el país requería una concepción unitaria de los tributos que superara el fraccionamiento del poder tributario en los diversos Estados que integraban al Imperio". Asimismo, la Reichsabgabenordnung contribuyó a la judicialización de la justicia tributaria bajo principios constitucionales, al punto que puede hablarse por su influencia, según H o l t h ö f e r , de un "mecanismo de protección del Derecho Tributario de tres niveles", comprendidos en la Reíchsabgabenord- nung, el Tribunal de Finanzas del Reino (o Reichsfinanzhof) y la Administración Tributaria (o Reichsfinanzverwaltung). Vid. S to l l eis , Michael; Geschichte des öffentlichen Rechts in Deutschland: Dritter Band: Staats- und Verwaltungsrechtswissenschaft in Republik und Diktatur, 1914-1945. C .H . Beck Verlag, München, 1999, p. 46. P l a z a s V e g a , Mauricio; Derecho de la Hacienda Pública y Derecho Tributario. 2a edición. Tomo II. Temis. Bogotá, 2005, p. 101; H o l t h ö fe r , Emst; Ein deutscher Weg zu moderner und rechtsstaatlicher Gerichtsverfassung: das Beispiel Württemberg. W. Kohlhammer Verlag, Stuttgart, 1997, p. 158.

176 Para V a l d é s C o st a , la codificación europea "está evidentemente retrasada con respecto a América Latina, a pesar de haber tenido la honrosa iniciativa con el R. A. O., que ha permanecido como único cuerpo de disposiciones generales codificadas". V a l d é s C o st a , Ramón; Curso de Derecho Tributario. 2a edición. Depalma - Temis - Marcial Pons. Buenos Aires, Bogotá, Madrid, 1996, p. 257.

325


la Federación Mexicana de 1938177 inició la ruta a la que seguirían, luego, los Códigos Tributarios de Bolivia, Brasil, Costa Rica, Chile, Ecuador, Perú, Uruguay y Venezuela178, del modo que lo describe u n o de sus principales actores, Ramón V a l d é s C o s t a :

"E ste m ovim iento ejerció sin duda una notable influencia renovadora en la literatura europea especializada posterior. Sus pioneros en A m érica Latina fueron G iu u a n i F o n - ro u g e , en A rgentina, con sus proyectos de C ódigo Fiscal de 1942 y 1964; G o m es d e S o u sa , en Brasil, con su anteproyecto de 1954 y actuación en la com isión que elaboró el texto definitivo, y R io frío V illag ó m ez , en Ecuador. A ellos se agregaron M a rio P ug liese y D iñ o J a ra ch con sus conocidas obras Principios de derecho financiero y El hecho im ponible y su participación en los C ódigos de M éxico y Buenos A ires, respectivam ente. El m ovim iento doctrinal fue seguido por una preocupación legislativa de recepción de los nuevos principios en C ódigos que recogieron y sistem atizaron las insuficientes y a veces contradictorias disposiciones legales dispersas en la legislación de otras ram as ju ríd icas"179

Sobre esta base, el I n s t it u t o L a t in o a m e r ic a n o d e D e r e c h o T r i

b u t a r io (il a d t ) se abocó, desde sus inicios, al estudio de la codificación en el Derecho tributario, al punto que en fecha tan temprana como las Segundas Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario -en 1958- el il a d t trabajó en el tema como una de las cuestiones sobre las cuales versarían sus reflexiones. Ya en las Primeras Jomadas, en 1956, el il a d t concluyó en la necesidad de agrupar las normas tributarias, tanto sustanciales, formales y

177 El Código Fiscal de la Federación fue la primera ocasión en la que "en el continente americano, reunió en un solo cuerpo de leyes las normas generales del derecho tributario", d e l a G a r z a , Sergio Francisco; Derecho Financiero Mexicano. 6a edición. Editorial Porrúa. México, 1975, pp. 63 a 65.

178 Sobre las particularidades de estos Códigos Tributarios, véase P la z a s V eg a ; Derecho... pp. 101 a 111; B a ist r o c c h i, Eduardo; «Codificación del Derecho Tributario», en Tratado de Tributación. Tomo I: Derecho Tributario. Voi. 1. Coordinado por Horacio G a r c ía B e l s u n c e . Astrea, Buenos Aires, 2003, pp. 208 a 212, y d e la G a r z a ; Derecho... pp. 61 a 65, et passim.

179 V a l d é s C o st a ; Curso... p. 252.

326


procesales, en «cuerpos jurídicos orgánicos»180, los que, por su contenido y organicidad, reúnen las características propias de los códigos, en los términos previamente anotados; y en las Terceras Jornadas de 1962, al debatir sobre los «principios jurídicos aplicables a la represión y prevención de las infracciones tributarias» el il a d t fijó parámetros que determinarían, sobre la base de la pertenencia de este sector del ordenamiento al Derecho tributario, la necesaria codificación del Derecho penal tributario conjuntamente con el Derecho tributario material, en lo que terminaría siendo la primera carta de ruta de la codificación en Venezuela de nuestra disciplina:

"1 . El ilícito tributario y sus sanciones integran el derecho tributario.

2. Los ilícitos tributarios y sus sanciones deberán estar expresam ente previstos en la ley tributaria.

3. Los delitos tributarios requieren necesariam ente la existencia de dolo o culpa, pudiendo la ley establecer presunciones al respecto. Las penas correspondientes se fijarán atendiendo prim ordialm ente a los elem entos subjetivos que determ inaron la conducta del infractor.

4. Las infracciones a las norm as que establecen deberes form ales se tipificarán atendiendo prim ordialm ente a los elem entos objetivos que exteriorizan la conducta del sujeto.

5. La ley tributaria deberá determ inar la gravedad de las infracciones atendiendo la naturaleza de los hechos y a la conducta del sujeto, pudiendo establecer las presunciones que correspondan.

6. Las sanciones tributarias deben ser de naturaleza pecuniaria. Solam ente en casos excepcionales y de extrem a gravedad pueden establecer penas privativas de libertad y penas restrictivas de actividades y derechos.

18° £>e acuerdo con la quinta conclusión de las I Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario," [l]as normas jurídicas-tributarias sustanciales, formales y procesales, deben ser agrupadas sistemáticamente en cuerpos jurídicos orgánicos". I n st it u t o L a t in o a m e r ic a n o de D e r e c h o T r ibu t a r io ; Estatutos - Resoluciones de las Jomadas. Fundación de Cultura Universitaria, Montevideo, 1993, p. 21.

327


7. Para la aplicación e interpretación de las norm as tributarias en lo que se refiere al ilícito tributario y sus sanciones respectivas, deberá estarse a los institutos, principios y conceptos propios de derecho tributario y en su defecto, a los principios generales del derecho en m ateria punitiva.

8. Las norm as sobre el ilícito tributario no deben establecerse ni aplicarse con efecto retroactivo, sin perjuicio de la adopción del principio de la ley m ás benigna.

9. La ley tributaria debe asegurar las garantías del debido proceso en las instancias adm inistrativas y jurisdiccionales, otorgando en todos los casos el derecho a obtener el pronunciam iento de un órgano jurisdiccional. No se exigirá el pago de las penas aplicadas por la adm inistración com o requisito previo para dicho pronunciam iento ju risdiccional. El conocim iento del proceso que incide sobre la aplicación de penas privativas de libertad y restrictivas de derechos, sólo corresponderá a la justicia judicial.10. Cuando una infracción sea pasible de sanciones de distin ta naturaleza, éstas se aplicarán independientem ente una de la otra. Las sanciones pecuniarias no son transm isibles a los herederos del in fractor."181

Luego de las deliberaciones, en las que la práctica unanimidad de los Institutos miembros del il a d t consensuaron sobre la necesidad de la codificación en el Derecho tributario, concluyeron en la necesidad de (i) unificar la terminología tributaria; (ii) el establecimiento de códigos tributarios en los países latinoamericanos que fijasen sistemática y ordenadamente los principios generales del Derecho tributario; (iii) con caracteres de permanencia, certeza y claridad, o en otras palabras, de racionalidad y sistema "a fin de asegurar la estabilidad y conocimiento de las situaciones jurídicas que los mismos reglamenten"182, ideas que se concretarían en la práctica del modo que veremos enseguida.

181 I n st it u t o L a t in o a m e r ic a n o d e D e r e c h o T r ibu t a r io ; Estatutos... pp. 26 y 27.182 Las Jomadas recomendaron lo siguiente: "1. Que el Instituto Latinoamerica

no de Derecho Tributario estudie la posibilidad de unificar la terminología técnica tributaria, con la mira de elaborar un diccionario latinoamericano de Derecho Tributario; 2. Que se establezcan códigos tributarios en cada uno de los países latinoamericanos, que fijen sistemáticamente y ordena

328


Con base en estas recomendaciones, así como en los desarrollos doctrinales del llamado Movimiento Derecho y Desarrollo183, el ILADT, el Programa Conjunto de Tributación de la Organización de Estados Americanos y el Banco Interamericano de Desarrollo conformaron un equipo estelar de juristas, encabezados por Carlos M . G iu l ia n i F o n r o u g e , de Argentina, Rubens G o m e s d e S o u s a ,

de Brasil, y Ramón V a l d é s C o s t a , de Uruguay, con la colaboración de Aurelio C a m a c h o R u e d a , de Colombia, Enrique P ie d r a -

b u e n a , de Chile, Alonso M o is é s B e a t r iz , de El Salvador, Carlos A. M e r s á n , de Paraguay, Enrique V id a l C á r d e n a s , de Perú, y de José Andrés O c t a v io , de Venezuela, para preparar el que sería conocido como el Modelo de Código Tributario para América Latina

damente los principios generales del Derecho Tributario y que incluyan las normas procesales que garanticen los derechos individuales y permitan la adecuada aplicación de aquéllos, 3. Que esos códigos ofrezcan caracteres de permanencia, certeza y claridad, a fin de asegurar la estabilidad y conocimiento de las situaciones jurídicas que los mismos reglamenten; 4. Que, con el objeto de simplificar la legislación singular tributaria y facilitar su comprensión y cumplimiento, las diversas leyes tributarias se agrupen metódicamente en ordenamientos únicos; 5. Que los distintos países envíen al Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario los códigos, trabajos y proyectos de codificación que éste deberá divulgar entre ellos, con los comentarios y recomendaciones de orden general que estime conveniente, para facilitar la adopción de criterios afines en las legislaciones" Vid. I n s t it u t o L a t in o a m e r ic a n o d e D e r e c h o T r ibu t a r io ; Estatutos... p. 24.

183 para ¡os cultores del Movimiento Derecho y Desarrollo (Law and Development Movement), que floreció desde 1960 hasta mediados de 1970, "la sola mejora de la calidad de los derechos nacionales era suficiente para promover el progreso de los países en desarrollo". La razón de su fracaso radicó, según uno de sus creadores, en que "la reforma de las instituciones jurídicas formales tiene poco o ningún efecto en las condiciones sociales o económicas de los países en desarrollo". En este sentido, B a istr o c c h i atribuye al Movimiento Derecho y Desarrollo parte del marco teórico que empleó el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID para la preparación del Modelo de Código Tributario para América Latina. En este sentido, una visión general del Movimiento Derecho y Desarrollo, y su evolución hacia la llamada Nueva Economía Institucional puede consultarse en B u r g o s S il v a , Germán; «Derecho y desarrollo económico: de la teoría de la modernización a la Nueva Economía Institucional», en Revista de Economía Institucional. Vol. 4, N° 7. Ediciones de la Universidad Externado de Colombia, Bogotá, 2002, pp. 174 a 199; y B a istr o c c h i; Codificación... pp. 183 y 190.

329

3 0 a ñ o s d e l a C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T ribu t a r io V e n ez o la n o

(m c t a l ) 184. El Modelo r e s p o n d e a u n a e s t r u c t u r a d e c o d i f i c a c i ó n

parcial d e l d e r e c h o t r i b u t a r i o 185, e s t r u c t u r a d o s o b r e l a i d e a d e la

r e l a c i ó n ju r í d i c a t r i b u t a r i a c o n c e b i d a c o m o u n a r e l a c i ó n d e iguales y n o c o m o u n a relación de poder186, q u e s i r v i ó d e b a s e , c o m o s e

184 G iu l ia n i F o n r o u g e , Carlos M., G o m e s d e S o u sa , Rubens y V a l d é s C o st a , Ramón; Modelo de Código Tributario. 2a Edición. Preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID. Unión Panamericana. Washington, 1968.

185 Existen, según B a istr o c c h i, tres tipos de codificación en el derecho tributario: (i) limitada o parcial, que se circunscribe a los principios generales del derecho tributario, con exclusión de las normas referentes a cada tributo en particular; (ii) amplia, que incluye la parte general del derecho tributario y la parte especial de cada tributo, con exclusión de las alícuotas, normalmente establecidas a través de la ley de presupuesto; y (iii) total, en el que, a guisa de lo que ocurre con el Derecho civil y su Código, se incluyen todas las normas tributarias de un ordenamiento determinado. En su Exposición de Motivos, el m c t a l se autocalifica como parcial, bajo la clasificación anotada, en los siguientes términos: "Entre los dos métodos de codificación conocidos, uno limitado a los principios generales y normas procesales y el otro que incluye, además, las disposiciones específicas sobre los gravámenes que integran el sistema tributario, la Comisión ha optado por el primero. [...] La codificación propuesta comprende pues las normas referentes a la tributación en general, tanto de carácter sustancial o material, formal, procesal, y penal, que reconocen aplicación con respecto a todos y cada uno de los tributos. Queda excluida toda disposición sobre los impuestos u otras contribuciones en particular". B a ist r o c c h i; Codificación... pp. 185 y 186; y G iu l ia n i F o n r o u g e , G o m e s de S o u sa y V a l d é s C o st a ; Modelo... p. 4.

186 Que en la gráfica expresión de P a l a c io s M á r q u e z , quien sigue en ello a C a sa d o H id a l g o , puede calificarse como la «dogmática inexcusable» del derecho tributario. Es este el planteamiento fundamental de la magnífica relatoría general que, en el marco de las XX jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, presentó F e r r e ir o L a p a t z a . ; y, en general -con la excepción relativa de las representaciones de México y Paraguay- la tendencia que siguen las ponencias y comunicaciones técnicas presentadas en el marco de las jornadas. En efecto, la idea de la relación jurídica tributaria como una relación de derecho entre iguales, y no como una relación especial de sujeción, de poder, se encuentra desde antiguo en la literatura tributaria. Son elocuentes las palabras de un administrativista como B ie lsa , quien afirma que "[e]n la relación impositiva o tributaria, individual o determinada, el titular del derecho (Estado-fisco) no es ya poder, sino un sujeto de derecho. Y si la ley misma no es soberana -ya que puede ser enervada por ser contraria a la Constitución- menos aún puede ser soberano el sujeto activo de la relación impositiva o tributaria, pues el poder que ésta atribuye no puede

330


ha dicho, para la codificación emprendida posteriormente por buena parte de los países latinoamericanos, incluida Venezuela187. Esta concepción se refleja desde la Exposición de Motivos del m c t a l , en los siguientes términos:

"La obtención de un equilibrio adecuado entre ambas partes es un problema de muy difícil solución, pero a juicio de

ser más extenso que el de la ley de la cual emana, o que le da base legal". Con igual rotundidad se pronuncia H en sel , para quien la relación de poder "no se presenta en el derecho tributario material, porque coloca en segundo lugar su estructura fundada sobre el principio del estado de derecho". Vid. P a l a c io s M á r q u e z , Leonardo; «El Código Orgánico Tributario y la tributación local. Esbozo para la armonización del sistema tributario venezolano», en Estudios sobre él Código Orgánico Tributario de 2001. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, p. 151; F e r r e ir o L a p a tz a , José Juan; «La Codificación en América Latina - Análisis comparativo de los modelos OEA/BID (1967) y CIAT (1997)», en Anais das XX Jomadas do 1LADT. Tema 2: La Codificación en América Latina. Tomo II. Associagao Brasileira de Direito Financiero, Salvador de Bahía, 2000, pp. 1.181 a 1.184; B ie lsa , Rafael; Estudios de Derecho Público. Tomo II: Derecho Fiscal. Depalma, Buenos Aires, 1951, p. 58; H e n sel , Albert; Derecho Tributario. Traducción del original alemán de Leandro S t o k y Francisco M. B. C e ja s . Editorial Jurídica Nova Tesis, Rosario, 2004, p. 142.

187 Según V a ld é s C o s t a , " [1 ] o s Códigos de Perú y Brasil que estaban en el primer caso, como consecuencia de la intervención común de G o m es d e S o u s a y E. V id a l C á r d e n a s , acogieron soluciones coincidentes y los de Bolivia, Costa Rica, Guatemala, Paraguay, República Dominicana, Venezuela y el Proyecto de Panamá y, como ya se dijo, Uruguay, lo tomaron como fuente exclusiva, o principal con una adecuada adaptación al régimen jurídico general de cada país. Ecuador y Perú lo adoptaron también como fuente especialmente en los principios generales". Respecto del caso venezolano, O c t a v io indica con toda rotundidad que el Código Orgánico Tributario, desde su primera versión de 1982, contiene "la orientación doctrinaria y técnica, así como la estructura del Modelo de Código Tributario para América Latina", así como la influencia de "la doctrina jurídica elaborada a través de las Jomadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario", cuestión que reconoce la propia Exposición de Motivos del Código Orgánico Tributario de 1982: "El Proyecto fue redactado tomando como guía fundamental, tanto desde el punto de vista de la doctrina jurídica como de la técnica legislativa el Modelo de Código Tributario para América Latina, preparado en 1967 para el Programa conjunto de Tributación OEA/BID". V a ld é s C o s t a ; Curso... p. 255; y O c t a v io , José Andrés; Comentarios analíticos al Código Orgánico Tributario. Colección Textos Legislativos N° 17, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1997, pp. 10,28 y 360.

331


la C om isión él debe em anar de la aplicación de los principios fundam entales de la legalidad y la jurisdiccionalidad, es decir, que fisco y contribuyente están som etidos por igual a la ley y a la jurisdicción, que 'n o hay tributo sin ley que lo establezca' y que 'nad ie puede ser juez en su propia causa'. Estos principios vinculados a la teoría clásica de la división de poderes y funciones y de las garantías individuales, constituyen la base del proyecto y, en tal carácter, fundam entan m uchas de sus disposiciones que no se justificarían en ausencia de aquellos; por ejem plo: las relativas a la interpretación de las norm as tributarias; al uso de la analogía y al régim en de in fraccion es y san cio n es" (Énfasis añadido)188

Ese equilibrio, de corte garantista, de las partes de la relación jurídico-tributaria se reflejó en la estructura de las normas sobre infracciones y sanciones contenidas en el Modelo bajo un sistema dual, fuertemente influenciado por las conclusiones de las Terceras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario de Sao Paulo189, por una parte, y por las posiciones de uno de los miembros de la Comisión Redactora: Carlos M. G iu lla n i F o n r o u g e 190. En efecto,

188 G iullani F o n r o u g e , G o m e s d e S o u sa y V a l d é s C o st a ; Modelo... p. 2. Uno de los autores del m c t a l , V a l d é s C o st a , ratifica lo expuesto cuando señala que "el igual sometimiento de ambas partes a la ley y la jurisdicción, está íntimamente vinculado al principio de igualdad de las partes -como se señaló en las VI Jomadas L. A. D. T .- y al postulado típico del derecho tributario contemporáneo de que los tributos se rigen por una relación jurídica de débito y crédito, cuya única fuente es la ley -como lo enseñaron H e n sel y N a w ia sk y - , y no por una relación de poder". V a l d é s C o st a ; Curso... p. 256.

189 La Exposición de Motivos del m c t a l lo reconoce expresamente: "El Proyecto toma en esta materia una orientación doctrinaria definida, coincidente con las ideas dominantes en América Latina manifestadas en forma orgánica en las III Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en San Pablo". G iu l ia n i F o n r o u g e , G o m e s d e S o u sa y V a l d é s C o st a ; Modelo... p. 52.

190 G iullani F o n r o u g e es de la opinión de acuerdo con la cual las infracciones fiscales "ofrecen acentuado particularismo que justifica su consideración independiente", de manera que "no se rigen por las normas de[l Derecho penal], pero tampoco pertenecen a lo que ha dado en llamarse 'derecho penal administrativo' o 'derecho penal económico', cuya autonomía científica resulta inadmisible." Por ello, para él "es acertado decir que las sanciones tributarias derivan del propio poder tributario estatal, mas no obstante su

332


tal como lo indicaba la primera de las conclusiones de esas Jomadas, el Modelo "considera que la tipificación de las infracciones y su sanción constituyen un conjunto de normas vinculadas al derecho tributario y no al derecho penal común legislado en el Código Penal", en tanto "[e]l concepto de violación del derecho y el de su sanción correlativa es un concepto inherente al de norma jurídica y por lo tanto aplicable a todas sus normas en particular", sin perjuicio de recoger, dada su "naturaleza punitiva", las soluciones "clásicas del derecho penal, que derivan de un conjunto de principios jurídicos comunes a todos los actos ilícitos y a todas las penas, estén legisladas en el Código Penal, en otros cuerpos de leyes o en leyes especiales"191. Sobre esta base, el Modelo distingue dos «órdenes sancionatorios», cuyo objeto confesado es mantener la racionalidad garantista en el ejercicio del ius puniendi fiscal:

vinculación con el impuesto, es erróneo pretender que constituyen un accesorio de éste: responden a finalidades y esquemas jurídicos distintos y se rigen por normas separadas". Una posición, como puede verse, muy similar a la defendida en el Modelo -por una parte- y radicalmente distinta a la que, sobre el mismo punto, sostiene otro de sus corredactores: Ramón V a ld és C o st a . Para el uruguayo, "todas las penas deben responder a los mismos principios, cualquiera que sea el órgano que las aplique y cualquiera que sea el orden jurídico violado", a los que deben aplicarse umversalmente los principios penales. Así, "si bien reconocemos que el derecho tributario contiene necesariamente penas, sostenemos que a éstas deben aplicársele los principios del derecho punitivo en general, cuya principal manifestación son los tradicionales códigos penales, y no los principios del D. T. Material". Sin embargo, G iu l ia n i F o n r o u g e acerca su postura a la de V a ld és C o st a , contradiciendo al Modelo y a sí mismo, cuando señala que en su opinión las infracciones tributarias "en lo esencial tienen un carácter sancionador, establecido para prevenir y reprimir las transgresiones y no para reparar daño alguno [...] de manera que en su esencia son de naturaleza penal, a condición de entender esta expresión en un sentido genérico y no circunscrita a la ilicitud contemplada por el Código Penal". Cfr. G iu lia n i F o n r o u g e , Carlos M.; Derecho Financiero. 5a edición. Tomo II. Actualización por Susana Camila N a v a r r in e y Rubén Oscar A s o r e y . Depalma. Buenos Aires, 1993, pp. 631; y V a l d é s C o st a , Ramón; Instituciones de Derecho Tributario. Depalma. Buenos Aires, 1996, p. 22.

191 G iu u a n i F o n r o u g e , G o m e s d e S o u sa y V a l d é s C o st a ; Modelo... p. 5 2 .

333


(i) Infracciones formales, vinculadas al incumplimiento de las obligaciones tributarias no contributivas, complementarias o subsidiarias a la relación jurídico-tributaria principal. En ellas se hallan comprendidas (a) el incumplimiento de los deberes formales lato sensu; y (b) el incumplimiento de los deberes por los funcionarios de la Administración Tributaria; y

(ii) Infracciones materiales, asociadas directamente con el incumplimiento del tributo. Allí se encuentran (a) la defraudación tributaria; (b) la contravención; (c) el contrabando; (d) la instigación pública a no pagar los tributos192; y (v) la mora, reflejando así lo que, ya desde el Modelo constituirá una característica de la «administrativización» del Derecho penal tributario193, su aproximación velada a los principios y reglas característicos de la determinación de la responsabilidad civil extracontractual por hecho ilícito.

Esa división justifica varias de las soluciones particulares del Modelo, cuya adaptación en nuestro medio -valga adelantar desde ya- no ha sido la más afortunada. Es precisamente esa ca- tegorización de las infracciones tributarias la que fundamenta soluciones como, por ejemplo, las siguientes:

192 Cfr. B e l is a r io R in c ó n , José Rafael; «La desobediencia tributaria como derecho y garantía de los contribuyentes frente a la Administración Tributaria», en VII Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2004, pp. 201 a 223.

193 Usamos aquí la expresión en un sentido similar al que le dan Z a ffa r o n i, A l a g ia y S l o v a k , al hablar del Derecho penal común: "En la medida en que el ejercicio del poder punitivo se legitima argumentando que está deteniendo un proceso lesivo en curso o inminente, se convierte en coacción directa de tipo administrativo (lo que antes los administrativistas llamaban poder de policía) y el propio discurso jurídico-penal pasa a tener el carácter de una legitimación ilimitada del poder de coerción directa frente a una amenaza descomunal. En una palabra, se administrativiza el derecho penal. En síntesis: con las emergencias el poder punitivo carece de límites y el derecho penal se convierte en coerción directa del derecho administrativo y reduce su contenido pensante a niveles muy bajos." Z a f fa r o n i, A l a g ia y S l o v a k ; Manual... p. 201.

334

C a r l o s E. W effe H.

(i) Reincidencia y «reiteración»19*, al exigir pues el principio general del Modelo -en resguardo de los principios penales de mínima intervención y proporcionalidad de las sanciones- es que la comisión de ilícitos formales no debe agravar la responsabilidad penal tributaria derivada de la ejecución de infracciones materiales, y viceversa195;

A este respecto, vale acotar que la «reiteración» exige para configurarse, en el contexto del sistema dual de represión de ilícitos tributarios del Modelo, que las infracciones objeto de la figura pertenezcan al mismo tipo, esto es, que sean todas formales o todas materiales, pero sin mezclar infracciones formales con infracciones materiales, y siempre tributarias.

Ahí estuvo el error en el que, en nuestra opinión, incurrió el Código Orgánico Tributario de 1982196 al distorsionar el sentido del artículo 74 del Modelo, que se limitaba a regular el concurso ideal de ilícitos, extendiéndolo al concurso real197, en una concurrencia

194 O mejor dicho, concurso real de ilícitos, que es el auténtico nomen iuris de figura jurídica a la que se refiere la regulación contenida sobre «reiteración» en el artículo 75, único aparte, del Modelo, y en complemento de la regulación del concurso ideal de ilícitos contenida en el artículo 74 eiusdem. El Modelo regula la reiteración en los siguientes términos: "Habrá reiteración de infracciones cuando el imputado incurriere en nueva infracción del mismo tipo, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme". Por su parte, el artículo 74 prevé expresamente el concurso ideal de ilícitos: "Cuando un hecho configure más de una infracción se aplicará la sanción más grave." G iu lia n i F o n r o u g e , G o m e s d e S o u sa y V a l d é s C o st a ; Modelo... p. 61.

195 Así lo dispone expresamente la Exposición de Motivos del m c t a l , cuando señala que "la nueva infracción debe ser del mismo tipo de la primitiva, pues tratándose de circunstancias computables para graduar la sanción, sería contrario a la equidad que una infracción de escasa gravedad como las de índole formal o la simple mora, pudiera determinar la graduación de un pena por infracción de mayor trascendencia". G iu l ia n i F o n r o u g e , G o m e s d e S o u sa y V a l d é s C o st a ; Modelo... p. 60.

196 Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 2.992 Extraordinario, del 3 de agosto de 1982.

197 Así lo disponía el artículo 74 del Código (1982): "Cuando concurran dos o más infracciones tributarias, se aplicará la sanción más grave, y también cuando haya concurrencia de una infracción tributaria sancionada con pena corporal, y un delito común."

335


de normas cuya aplicación lesiona el principio penal del non bis in idem y desfigura la armonía del Modelo al respecto. El error se agravaría en la reforma del Código Orgánico Tributario de 1992198, cuando se adoptaría el sistema de acumulación jurídica respecto del concurso de ilícitos, en lugar del sistema de absorción previsto en 1982 que atenuaba el problema, cuya redacción básica mantenemos hasta nuestros días, en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. Resulta irónico constatar cómo, así, la figura del concurso ideal de ilícitos, prevista expresamente en el Modelo, ha sido desplazada por no corresponder, supuestamente, con la «naturaleza y fines del Derecho tributario»199.

(ii) Recepción de los principios del Derecho penal, donde a pesar de que el artículo 70, primer aparte, indica que los principios generales del derecho en materia punitiva -los principios penales- se aplicarán en forma general ante el silencio de la ley tributaria, la Exposición de Motivos explica que esta solución debe vincularse con la que, respecto de la interpretación de normas de naturaleza tributaria contiene el artículo 7 del Modeló100, de manera de compatibili-

198 Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.466 Extraordinario, del 11 de septiembre de 1992.

199 Es ese el espíritu que preside las decisiones que, sobre la concurrencia de ilícitos tributarios en general, ha dictado el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa, desde el 13 de agosto de 2008. Contrariando así la jurisprudencia que sobre el punto venía sosteniendo, pacífica y reiteradamente, desde -por lo menos- el 5 de febrero de 1946. Sobre el tema hemos desarrollado previamente algunos comentarios. Cfr. SSPA 948/2008, de 13 de agosto, caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http://bit.ly/NkdLVg. 10 de agosto de 2012; la SSPA 1.187/2010, de 24 de noviembre, caso Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. ( f a n a l p a d e Valencia) v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http://bit.lv/Nkeh5C. 10 de agosto de 2012; SJAISLR 100/1946, de 5 de febrero, caso F. Aumaitre v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943-1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Ediciones del Ministerio de Hacienda. Caracas, 1966, pp. 82 y 83; y W e ff e H, Carlos E; Garantismo y Derecho Penal Tributario en Venezuela. Editorial Globe. Caracas, 2010, pp. 365 a 412.

200 De acuerdo con el artículo 7 del M odelo," [e]n las situaciones que no puedan

336

http://bit.ly/NkdLVg

http://bit.lv/Nkeh5C


zar las soluciones «externas», si cabe el término, con «la naturaleza y fines del Derecho tributario»;

(iii) Régimen de la responsabilidad por ilícitos tributarios; también dual, de acuerdo con la conclusión séptima de las Terceras Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, la responsabilidad penal tributaria se subdivide en dos apartados: (a) uno, de Derecho tributario, que constituye una unidad aislada respecto del otro, de modo de no alterar la medida de la responsabilidad por la comisión de delitos comunes; y (b) otro, de Derecho penal tributario en sentido estricto, donde la defraudación y el contrabando se equiparan a los delitos comunes, de manera que su comisión determina, también, la medida de la responsabilidad penal de Derecho común201.

Adicionalmente, el régimen de la responsabilidad penal tributaria, dada su naturaleza «peculiar» según las ideas de Giu- l ia n i F o n r o u g e y en el espíritu de la conclusión décima de las Terceras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, extiende la responsabilidad por la comisión de ilícitos tributarios a terceros, en los siguientes casos: (a) culpa in eligendo o in vigilando del principal por la infracción fiscal cometida por el administrador o gerente202, empleado o dependiente203; y (b) extensión patri

resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes específicas sobre cada materia, se aplicarán supletoriamente los principios generales de derecho tributario y en su defecto los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines". G iu lia n i F o n r o u g e , G o m e s d e S o u sa y V a l d é s C o st a ; Modelo... p. 13.

201 De acuerdo con el artículo 70, segundo aparte del m c t a l , "Las infracciones previstas en el Capítulo II de este Título, salvo las establecidas en las Secciones Primera [defraudación] y Segunda [contrabando], no se considerarán a los efectos de la determinación de la responsabilidad penal de derecho común."

202 Según el artículo 85 del m c t a l , "Cuando un mandatario, representante, administrador o encargado incurriere en infracción, los representados serán responsables por las sanciones pecuniarias, sin perjuicio de su acción de reembolso contra aquéllos".

203 El artículo 86 del m c t a l dispone al respecto lo siguiente: "Las entidades o colectividades y los patronos en general son responsables por las sanciones pecuniarias aplicadas a sus dependientes por su actuación como tales".

337


monial de la ejecución de penas pecuniarias, que hayan quedado firmes en vida del causante. En ambos casos, el m c t a l -en nuestra opinión- yerra, al asimilar la responsabilidad penal tributaria a la responsabilidad civil extracontractual por hecho ilícito, siendo que la responsabilidad penal tributaria es de una naturaleza enteramente distinta204.

(iv) Culpabilidad; el Modelo considera al que llama «elemento subjetivo» como esencial para la configuración de las infracciones tributarias, si bien lo hace, nuevamente, de forma dual y con ciertas excepciones.

En efecto, el artículo 73 exige, como elemento fundamental para la configuración de cualquier tipo de ilícitos tributarios, la existencia de dolo o culpa, con lo que el régimen se identifica con el propio del Derecho penal común. Sin embargo hay varias diferencias: debe mencionarse, en primer lugar, que la caracterización de las infracciones tributarias ab initio como dolosas o culposas implica la punición de conductas meramente culposas como

204 Un hecho emblemático respecto de la tendencia que aquí apenas esbozamos, lo constituye el que el artículo 72.5 del Modelo enumere, dentro de las infracciones tributarias, a la mora, hecho cuya sanción es -o debería ser, en todo caso- de carácter resarcitorio y, en consecuencia, de naturaleza esencialmente civil. Nuestra codificación no recogió esta particularidad del m c t a l sino hasta 2001, cuando el Código Orgánico Tributario -a imitación, esta vez, del Modelo c l a t - tipificó la mora como ilícito material, en su artículo 110. La norma dispone, a tal efecto, lo siguiente: "Quien pague con retraso los tributos debidos será sancionado con multa del uno por ciento (1%) de aquéllos. / / Incurre en retraso el que paga la deuda tributaria después de la fecha establecida al efecto, sin haber obtenido prórroga, y sin que medie una verificación, investigación o fiscalización por la Administración Tributaria respecto del tributo de que se trate. En caso de que el pago del tributo se realice en el curso de una investigación o fiscalización, se aplicará la sanción prevista en el artículo siguiente." Sin poder extendemos en ello, es necesario anotar la violación del principio del non bis in idem que supone la aplicación conjunta, al caso de la mora, de dos sanciones: (i) la sobretasa del 20% de la tasa activa promedio de los seis principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales ex artículo 66 del Código, cuestión que claramente excede el propósito indemnizatorio propio de la mora como institución civil; y (ii) la pena en sentido propio que por mora establece el artículo citado.

338


regla general a diferencia del Derecho penal común, donde la penalidad del ilícito culposo es excepcional, sólo aplicable a los casos en los que expresamente así lo señale la ley penal, y excluyendo así -aunque parcialmente, como veremos- la responsabilidad objetiva205. La punibilidad se extiende, sin embargo, a todas las formas de culpa206, con lo que el régimen penal tributario del Modelo se acerca, una vez más, al propio de la responsabilidad civil extracontractual por hecho ilícito, y las «excepciones», al aceptar el matiz de la conciencia del infractor sobre la antijuridicidad del hecho base, introduce el elemento culpabilista en su propia negación. La Exposición de Motivos del Modelo recoge lo expuesto en los siguientes términos:

"Teniendo en cuenta algunas discrepancias que suelen plantearse en cuanto a la exigencia del elem ento subjetivo com o constitutivo de la infracción, y especialm ente en cuanto al régim en de su prueba, se ha estim ado conveniente precisar que el Proyecto recoge en este punto y en carácter de principios: prim ero, que el infractor sea culpa

205 En efecto, de acuerdo con el artículo 61 del Código Penal, "[l]a acción u omisión penada por la ley se presumirá voluntaria a no ser que conste lo contrario", con base en lo cual alguna doctrina ha entendido que existe una presunción de dolo; en otras palabras, que todo hecho subsumible en la norma penal se presume doloso. En tal sentido, y siguiendo el criterio de A rt e a g a , consideramos que la norma citada consagra una presunción de voluntariedad de la acción u omisión constitutiva del hecho punible. En este sentido se pronuncia la Exposición de Motivos del m c t a l , al señalar los principios fundamentales que, a juicio de sus redactores, rigen en el Derecho penal tributario: "El elemento subjetivo se considera esencial desde el punto de vista de la configuración de las infracciones. El Art. 73, recogiendo la conclusión 3 de las citadas Jomadas [las Terceras Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario], establece que las infracciones tributarias requieren la existencia de dolo o culpa". Vid. G iu l ia n i F o n r o u g e , G o m e s d e S o u sa y V a l d é s C o st a ; Modelo... p. 52; y A r t e a g a S á n c h e z , Alberto; La Culpabilidad en la Teoría General del Hecho Punible. Editorial Jurídica Alva. Caracas, 1992, p. 141.

206 Así lo dice la Exposición de Motivos del Modelo: "El Proyecto dispone que en todos los casos deberá existir dolo o culpa. En este último concepto deben considerarse comprendidos los distintos tipos de culpa reconocidos en el derecho común, o sea la negligencia, la impericia, la imprudencia, y también la simple violación de las leyes o reglamentos". G iu lia n i F o n r o u g e , G o m e s d e S o u sa y V a l d é s C o st a ; Modelo... p. 58.

339


ble, es decir, que haya actuado con dolo o culpa, y segundo, que la carga de la prueba, pertenece al Fisco. Ambos principios reconocen excepciones en la práctica e incluso en el Proyecto. Es frecuente que las legislaciones establezcan infracciones puramente objetivas, como sucede en el caso de contrabando, y también que se invierta la carga de la prueba, como lo hace el Proyecto."207

Es precisamente aquí, en lo relativo a la prueba de la culpabilidad, donde hay otra fuerte diferencia, difícilmente salvable si se tiene en cuenta que nuestro sistema es uno donde rige la presunción de inocencia con carácter universal, reconocida como derecho humano fundamental de acuerdo con los principales instrumentos de protección de los derechos humanos suscritos y ratificados por Venezuela, e integrados al ordenamiento con rango constitucional208.

207 G iu lia n i F o n r o u g e , G o m e s d e S o u sa y V a l d é s C o st a ; Modelo... p. 58.208 Así lo prevé el artículo 23 de la Constitución (Gaceta Oficial de la Repúbli

ca Bolivariana de Venezuela N° 5.908 Extraordinario, de 19 de febrero de 2009), de acuerdo con el cual "[l]os tratados, pactos y convenciones relativos a derechos humanos, suscritos y ratificados por Venezuela, tienen jerarquía constitucional y prevalecen en el orden interno, en la medida en que contengan normas sobre su goce y ejercicio más favorables a las establecidas en esta Constitución y en las leyes de la República, y son de aplicación inmediata y directa por los tribunales y demás órganos del Poder Público." En este sentido, el artículo el artículo 11 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos establece que "toda persona acusada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se pruebe su culpabilidad, conforme a la ley y en juicio público en el que se le hayan asegurado todas las garantías necesarias para su defensa"; y en el mismo orden de ideas, el artículo 14, parágrafo 2° del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos señala que "Toda persona acusada de un delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se pruebe su culpabilidad conforme a la ley". El establecimiento de presunciones de culpabilidad así como de la responsabilidad objetiva supone, sin la menor duda, un incalculable retroceso para el Derecho sancionador en general. Como lo indica R e y es E c h a n d ía , en esclarecedor comentario, "Echar la carga de la prueba de su inocencia sobre los hombros del sindicado es retroceder a oscuras épocas en que el hombre, inerme ante el Estado omnímodo, debía aventurarse a presentar prueba diabólica de su inocencia para desvirtuar la presunción de responsabilidad que sobre él pesaba, por el solo hecho de haber ejecutado comportamiento previsto en la ley como infracción penal.

340


Seguramente inspirado en ello por G iu l ia n i F o n r o u g e 209, el Modelo "acoge con bastante amplitud la solución de las presunciones de culpa, como puede verse en los Arts. 100 al 103 y sus comentarios", la cual abarca -incluso- a la defraudación tributaria210. A este respecto, el artículo 73 del Modelo aclara que las presunciones en comentarios permiten -no podría ser de otro modo- la prueba en contrario, y presuponen el conocimiento por parte del imputado de los hechos que le sirven de base. Vale la pena citar in extenso la Exposición de Motivos del Modelo al respecto:

"C o n respecto al objeto de la prueba, tanto cuando ésta debe ser producida por el Fisco, com o por el contribuyente, evidentem ente no es el hecho psicológico de la intención o de la negligencia lo que hay que probar, pues se

Y afirmar que la presunción no implica que el sindicado aporte la prueba de su inocencia sino que el Estado la busque pero sin que sea necesario que la encuentre, como lo sostienen C a ba l S a n c l e m e n t e y A r e n a s , es hacer del proceso una burla a la justicia porque fácil le queda al Estado afirmar que buscó y no halló prueba de dolo, para así poder echar mano de la presunción". Vid. R e y e s E c h a n d ía , Alfonso; Culpabilidad. 3a edición. Temis. Bogotá, 1991, p. 71

209 En la opinión del maestro argentino -de la que en esta ocasión debemos disentir firmemente- "la dificultad para determinar el elemento subjetivo en el acto delictual financiero, haría ilusorias muchas normas represivas, de modo que es preciso sancionar -como principio general- que basta la objetividad de la transgresión, para que exista infracción punible." G iullani F o n r o u g e ; Derecho... p. 647.

210 En efecto, el artículo 100 del m c t a l tipifica -como lo hacían los artículos 95 del Código Orgánico Tributario de 1982,96 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 94 del Código Orgánico Tributario de 1994- presunciones de defraudación fiscal, lo que permitía a la Administración Tributaria librarse de la prueba del dolo en el caso de la comisión de alguno de estos hechos. La modificación de su naturaleza jurídica -de presunción a indicio- operada por imperio del hoy artículo 117 del Código Orgánico Tributario no puede sino celebrarse, tal como lo hace F ra g a P it t a l u g a , si bien es necesario criticar que la tasación de tales hechos contradice el sistema de sana crítica que para la valoración de las pruebas rige, como principio general, en el sistema venezolano. Vid. F r a g a P it t a l u g a , Luis; «Indicios de defraudación en el Código Orgánico Tributario de 2001 y derecho constitucional a la presunción de inocencia», en Revista de Derecho Tributario N° 101. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2003, pp. 46 a 48.

341


trataría de una prueba im posible. El dolo y la culpa son conceptos jurídicos vinculados desde el punto de vista lógico a determ inados hechos objetivos im putables al infractor. El problem a en m ateria de defraudación tributaria se plantea en los m ism os térm inos que en la estafa o en la apropiación indebida del derecho com ún. Tanto en un caso com o en otro, se prueban hechos que, de acuerdo con las reglas de la experiencia y de la lógica, corresponden norm alm ente a una conducta dolosa o culposa.

Tam bién parece oportuno aclarar que la prueba del elem ento subjetivo debe hacerse exclusivam ente con respecto al hecho tipificado com o infracción y no con respecto a sus consecuencias, aunque éstas hayan influido en el legislador al describir el tipo. Por ejem plo, en m ateria de inobservancia de los deberes form ales, basta la prueba de dicho elem ento con respecto a la inobservancia en sí m ism a y no en cuanto a los perjuicios patrim oniales que el Fisco sufra o pueda sufrir; es decir, no interesa desde el punto de vista de la configuración de la infracción la intención de perjudicar al Fisco. Lo m ism o sucedería en el caso de la m ora." 211

Así, dentro de la dualidad en comentarios, el Modelo se inclina por un sistema en el que para los ilícitos materiales, habrá un «predominio de lo subjetivo sobre lo objetivo» para la configuración de la infracción, mientras que para los ilícitos formales habrá un «predominio de lo objetivo sobre lo subjetivo», para utilizar en ello la terminología de V illegas y sin que por ello -ateniéndonos a su propio dicho- deba -ni pueda- prescindirse de la subjetividad para la configuración de todos los ilícitos tributarios212. Ello

211 G iu lia n i F o n r o u g e , G o m e s d e S o u sa y V a l d é s C o st a ; Modelo... p. 5 8 .212 G a r c ía B e lsu n c e , al estudiar la culpabilidad en el Derecho tributario penal

-como él lo llama- coloca a V il l e g a s como líder de una posición objetivista, de acuerdo con la cual éste "sostiene el predominio del aspecto objetivo sobre el subjetivo, descalificando a éste como carente de influencia en la configuración de la infracción tributaria". V il le g a s disiente, y en su defensa aduce que él propone la "prevalencia de lo objetivo sobre lo subjetivo, lo cual no significa prescindencia de este último elemento". Por ello, V il le g a s sostiene que "es inadmisible la existencia de infracciones puramente objetivas", de lo que se sigue que "las infracciones dejan de ser punibles si el supuesto

342


q u e d a r a t i f i c a d o c u a n d o l o s a r t í c u l o s 80 y 81 m c t a l r e g u l a n , c o n

a l c a n c e g e n e r a l , a l e r r o r c o m o causa general de inculpabilidad q u e ,

c o m o t a l , e x i m e d e l a r e s p o n s a b i l i d a d p e n a l t r i b u t a r i a d e r iv a d a

d e l a c o m i s i ó n d e cualquier i l í c i t o t r i b u t a r i o 213.

Ahora bien, a pesar de la dualidad del sistema en comentarios hay varias instituciones fundamentales que reciben un tratamiento unitario en el m c t a l . Ese es el caso, por ejemplo, del régimen de coparticipación criminal; según el artículo 82, todos los partícipes en un ilícito tributario tienen carácter de coautores, por lo que se les aplicará "la misma sanción que al autor principal, sin perjuicio de la graduación de la pena que corresponda"214, y otro tanto deberá predicarse de los profesionales "y demás personas que por su

infractor demuestra que existe una causal eliminatoria de subjetividad". Vid. G a rc ía B elsu n c e , Horacio; Derecho Tributario Penal. Depalma. Buenos Aires, 1 9 8 5 , p. 1 9 7 ; y V illeg a s, Héctor B.; Régimen Penal Tributario Argentino. 2 a edición. Depalma, Buenos Aires, 1 9 9 8 , p. 1 1 5 , en pie de página.

213 Según el artículo 8 0 .3 del Modelo el error "en cuanto al hecho que constituye la infracción" excluye la responsabilidad, e igualmente -ex artículo 8 1 , si bien potestativamente- "[pjueden ser eximidos de responsabilidad quienes, por ignorancia o error excusable de hecho o de derecho, hayan considerado ilícita la acción o la omisión". G iu lia n i F o n r o u g e , G o m e s d e S o u sa y V a l d é s C o st a ; Modelo... p. 6 3 .

214 Ello comprende (i) a los coautores, cómplices y encubridores; (ii) a los receptadores, entendiendo por tales a quienes, en provecho propio, "adquiera o tenga en su poder, oculte, venda o colabore en la venta o negociación de mercaderías, productos u objetos respecto de los cuales sepa o deba saber, conforme a las circunstancias, que se ha cometido una infracción"; (iii) a los auxiliadores, aun cuando no tuvieren deberes tributarios a su cargo. Ello resuelve el problema que genera, en el régimen de la autoría y la participación, la figura del extraneus: aquella persona que, aun cuando tiene el dominio del hecho, no ostenta la cualidad requerida por el tipo -la de contribuyente o responsable, en materia tributaria- para poder ser considerado como autor. Al respecto, véase R o x in , Claus; Autoría y Dominio del Hecho en Derecho Penal. Traducción de la sexta edición alemana por Joaquín C u e l l o C o n t r e r a s y José Luis S e r r a n o G o n z á l e z d e M u r il l o . Marcial Pons. Madrid, 1 9 9 8 , p. 3 8 7 ; J a k o b s , Gunther; Derecho Penal. Parte General. Fundamentos y teoría de la imputación. 2 a edición. Traducción del original alemán por Joaquín C u e l l o C o n t r e r a s y José Luis S e r r a n o G o n z á l e z d e M u r il l o . Marcial Pons. Madrid, 1 9 9 7 , p. 7 9 1 ; M ir P u ig , Santiago; Derecho Penal. Parte General. 7 a edición. Editorial Reppertor. Barcelona (España), 2 0 0 4 , p. 3 7 8 ;

S il v a S á n c h ez , Jesús María; El nuevo escenario del delito fiscal en España. Co

343

3 0 a ñ o s de la C o d if ic a c ió n d e l D er e c h o T r ib u t a r io V e n ez o la n o

título, oficio o actividad habitual sean especialmente versadas en materia tributaria" que participen, mediante el empleo indebido de sus técnicas o habilidades, en la comisión de ilícitos tributarios, añadiéndose la pena de inhabilitación para el ejercicio de la profesión respectiva215. Son también comunes las circunstancias modificativas de la responsabilidad penal tributaria216, la regulación de la tentativa217 y las sanciones aplicables, de la cual "la multa de carácter pecuniario" es "la pena general", quedando la pena privativa de libertad relegada a casos excepcionalísimos:

"A l optar por esta solución la C om isión ha analizado deten idam ente los argum entos a favor y en contra de las penas privativas de libertad por infracciones tributarias, valorando las soluciones de la doctrina y del derecho com parado.C ree que el establecim iento de las penas de prisión depen-

lección Justicia Penal. Atelier Libros Jurídicos. Barcelona (España), 2005, pp. 23,24 y 27; B o r g e s V e g a s , Carmen Luisa; ha defraudación tributaria. Serie Trabajos de Grado N° 9. Ediciones de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela. Caracas, 2006, pp. 82 a 86; A n g u l o F o n t iv e r o s , Alejandro; «La defraudación tributaria», en Revista de Derecho Tributario N° 75. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 1997, p. 65; y W e ff e H., Carlos E.; Anotaciones sobre la defraudación tributaria en el impuesto al valor agregado. Monografías Tributarias N° 2. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2011, pp. 47 a 58.

215 Según lo prevé el artículo 83 del Modelo, y limitada exclusivamente a la participación dolosa. G iu l ia n i F o n r o u g e , G o m e s d e S o u sa y V a l d é s C o st a ; Modelo... p. 65.

216 En el artículo 90, de acuerdo con el cual son circunstancias modificativas de la responsabilidad por ilícitos tributarios: (i) la reincidencia y la reiteración; (ii) la condición de funcionario o empleado público que tenga el imputado; (iii) el grado de cultura del infractor y el conocimiento que tuvo -o debió tener- de la norma infringida; (iv) la magnitud del perjuicio fiscal y las características de la infracción; (v) la conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos; (vi) el grado de dolo o culpa; (vii) la incapacidad relativa; (viii) la regularización tributaria espontánea; y (ix) cualquiera otras que resulten de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aun las no previstas por la ley. G iullani F o n r o u g e , G o m e s de S o u sa y V a l d é s C o st a ; Modelo... pp. 67 y 69.

217 Castigada con un aumento de pena de un tercio a la mitad de las correspondientes a la infracción consumada, de acuerdo con el artículo 94 del Modelo. G iu lia n i F o n r o u g e , G o m e s d e S o u sa y V a ld és C o st a ; Modelo... p. 69.

344


de de factores políticos y sociológicos com plejos que deben considerarse con respecto a las características de cada país y ha entendido que en A m érica Latina, al m enos en las presentes circunstancias, esos factores no son favorables a la adopción de este tipo de penas.

En m ateria punitiva es im prescindible que exista una adecuada relación entre la gravedad de la infracción y de la pena, pero esa relación varía según los m edios sociales. En nuestro continente, en el cual las sanciones no se han caracterizado por su efectiva aplicación, ni por su severidad, parece suficiente, por el m om ento, aplicar estrictam ente el derecho vigente y las m ultas y dem ás sanciones previstas en el Proyecto para lograr el efecto intim idatorio y represivo perseguido [...]

Pero la razón m ás im portante, a ju icio de la Com isión, para no recom endar las penas privativas de libertad, deriva de los caracteres políticos y adm inistrativos de los fiscos latinoam ericanos. En tales aspectos existen riesgos innegables de que el sistem a no funcione eficazm ente e, incluso, pueda ocultar m óviles de discrim inación entre los contribuyentes por razones políticas, o deje de aplicarse a los infractores." 218

De tal manera, el m c t a l configura un modelo normativo de derecho garantista, esto es, cumple con la primera acepción que, para el término, define F e r r a jo l i219 en tanto su diseño atiende a gra

218 G iu l ia n i F o n r o u g e , G o m e s d e S o u sa y V a l d é s C o st a ; Modelo... p. 58.219 Según el maestro italiano, una primera acepción del vocablo «garantismo»

"designa un modelo normativo de derecho: precisamente, por lo que respecta al derecho penal, el modelo de «estricta legalidad» SG propio del estado de derecho, que en el plano epistemológico se caracteriza como un sistema cognoscitivo o de poder mínimo, en el plano político como una técnica de tutela capaz de minimizar la violencia y de maximizar la libertad y en el plano jurídico como un sistema de vínculos impuestos a la potestad punitiva del estado en garantía de los derechos de los ciudadanos. En consecuencia, es «garantista» todo sistema penal que se ajusta normativamente a tal modelo y lo satisface de manera efectiva". Vid. F e r r a jo li, Luigi; Derecho y razón. Teoría del garantismo penal. Traducción del original italiano por Perfecto A n d r é s I b á ñ ez , Alfonso Ruiz M ig u el , Juan Carlos B a y ó n M o h ín o , Juan T e r r a d il l o s B a so c o y Rocío C a n t e r e n o B a n d r é s . Trotta. Madrid, 2001, pp. 851 y 852.

345


dos particularmente altos de garantía de los principios y derechos constitucionales, y respondiendo así a la filosofía política de la democracia, "que impone al derecho y al estado la carga de la justificación externa conforme a los bienes y a los intereses cuya tutela y garantía constituye precisamente la finalidad de ambos"220. De allí también puede deducirse, también, que el sistema penal tributario diseñado por el m c t a l responde a un derecho (i) válido; y por ello (ii) eficaz, en un sentido coincidente con el que señala A lex y221. En efecto, la tensión dialéctica propia del garantismo «dogmático» contenido en el sistema normativo del Modelo, por una parte; y del (anti)garantismo «operativo»222, sirve como parámetro de racionalidad del sistema en su integridad, que sirve al juicio valorativo respecto de las bondades y defectos del ordenamiento considerado en un todo, en su teoría y en su praxis, o en otras palabras, a la última de las acepciones del «garantismo»223.

Así las cosas, como concreción de la primera de las acepciones del «garantismo» el Modelo ganó, rápidamente, considerables elogios. El il a d t dio cuenta de ello en las Sextas Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario de Punta del Este, en 1970, en las que calificó al Modelo como "un instrumento de alto valor científico a los fines del cumplimiento de la recomendación aprobada en las Jomadas de México de 1958, en el sentido de codificar en forma sistemática y ordenada los principios generales del de

220 Vid. F e rra jo li; Derecho... pp. 852 y 853.221 El profesor alemán define al Derecho como "un sistema de normas que

(1) formula una pretensión de corrección, (2) consiste en la totalidad de las normas que pertenecen a una Constitución en general eficaz y no son extremadamente injustas, como así también en la totalidad de las normas promulgadas de acuerdo con esta Constitución y que poseen un mínimo de eficacia social o de probabilidad de eficacia y no son extremadamente injustas y al que (3) pertenecen los principios y los otros argumentos normativos en los que se apoya el procedimiento de la aplicación del derecho y/o tiene que apoyarse a fin de satisfacer la pretensión de corrección". A l e x y , Robert; El concepto y la validez del derecho. 2a edición. Traducción del original alemán por Jorge M. S e ñ a . Colección Estudios Alemanes. Gedisa. Barcelona (España), 1997, p. 123

222 Cfr. F e r r a jo li; Derecho... p. 852.223 Vid. F e rra jo li; Derecho... pp. 852 y 853.

346


recho tributario, incluyendo normas procesales que garanticen los derechos individuales y permitan la adecuada aplicación de aquéllos"224.

2.2. El sa lto a d ela n t e d el D er ec h o p e n a l t r ib u t a r io v e n ez o la n o c o d ific a d o :

el C ó d ig o O r g á n ic o T r ibu ta r io d e 1982

Esa visión garantista fue la que imperó, si bien con algunos matices, en la codificación del Derecho penal tributario emprendida en Venezuela a partir de la conformación de la Comisión que, a tal efecto, se instaló a partir de 1977, bajo la dirección del entonces Contralor General de la República, José Andrés O c t a

v io . En efecto, ya para esa época -y como consecuencia, entre otras cosas, de la fuerte descodificación de la materia que vino a verificarse luego de la promulgación de la Ley Orgánica de la Hacienda Nacional en 1918, posteriormente denominada Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, la codificación del Derecho tributario se volvió una necesidad acuciante, cuya existencia justificó los trabajos de la Comisión Redactora. Así lo señalaron, en la Exposición de Motivos que acompañó al entonces Proyecto de Código Tributario de Venezuela:

224 En consecuencia, el i l a d t recomendó lo siguiente: "1. Que los principios fundamentales del derecho tributario se consagren en el orden jurídico con una jerarquía superior a la de la ley ordinaria, de acuerdo con el sistema constitucional de cada país, a fin de asegurar su debida permanencia. 2. Que el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID, continúe promoviendo el intercambio de ideas y experiencias sobre los principios y soluciones contenidos en dicho Modelo con el objeto de su adopción por los distintos países en la forma más adecuada a las realidades nacionales. A tal efecto y en carácter de colaboración, se enviarán al Programa todos los informes presentados a estas Jomadas sobre el tema. 3. Que se tenga presente la recomendación formulada en las II Jomadas celebradas en México en el año 1958, en el sentido de que las diversas leyes tributarias se agrupen metódicamente en ordenamientos únicos, con el objeto de simplificar y facilitar su comprensión y cumplimiento; y que si las leyes especiales no se incorporaran directamente a la codificación, guarden con ella la debida armonía, evitando divergencias y contradicciones". I n s t i t u t o L a t in o a m e r i

c a n o de D e r e c h o T r ib u t a r io ; Estatutos... p. 42.

347


"L a prom ulgación del C ódigo Tributario solucionaría una grave deficiencia de nuestro ordenam iento legal en esta m ateria, pues la Ley O rgánica de la H acienda Pública N acional sólo contiene sobre ella algunas norm as, muy generales e insuficientes, que en todo caso requieren de m odernización y precisión. Por otra parte, las leyes tributarias especiales están m uy lejos de sustitu ir el papel de un Código en sus respectivos cam pos parciales, aparte de la inconveniencia de la diversidad de norm as para regular situaciones que deben seguir una pauta sim ilar en todos los tributos." 225

T a l s itu a c ió n d e h e c h o e x ig ía , e n p a la b ra s d e F e r r e ir o L a p a t z a ,

" la c r e a c ió n d e u n m a rc o ju r íd ic o e s ta b le , c ie r to , co m p re n s ib le y a b a r c a b le "226; e n o tra s p a la b ra s , d e co d ific a c ión , y a s í lo e n te n d ió e l p ro y e c tis ta v e n e z o la n o :

"U n Código O rgánico Tributario adecuadam ente elaborado representaría un significativo progreso institucional para el país. A nte la im portancia creciente de la tributación interna, la ausencia de u n apropiado conjunto de norm as fundam entales y generales, así com o la dispersión y la necesidad de las existentes, constituye una severa traba para su necesaria sistem atización y aplicación. E l sistem a tributario interno constituye un instrum ento de política económ ica y fiscal de prim er orden, que exige un conjunto de disposiciones legales dotado de arm onía doctrinaria y técnica, que sólo puede obtenerse m ediante una ley de las características del C ódigo Tributario propuesto." 227

225 Vid. O c ta v io ; Comentarios... pp. 360 y 361.226 F e r r e ir o L a p a tz a ; La Codificación... p. 1.183.227 Son emblemáticas, a este respecto, las palabras de C a n g a A r g u e l l e s , en

fecha ya tan lejana como 1833: "P. ¿De qué modo las leyes ponen obstáculos a los progresos de la riqueza? R. Con la complicación de los Códigos, empeñándose en regular los movimientos del interés individual, en dar dirección a lo que solo la recibe de la propia conveniencia, y recargando con tributos escesivos [sic] los productos de la industria. También producen este mal efecto las providencias que conceden privilegios a ciertas corporaciones: las que se empeñan en arreglar el gusto, la cantidad y calidad de los consumos; y las que establecen prohibiciones mercantiles". Vid. O c ta v io ; Comentarios... pp. 360 y 361; y C a n g a A r g u el le s , José; Elementos de la Ciencia de Hacienda. Imprenta de D. J. Palacios. Madrid, 1833, p. 27. En el

348

C a r l o s E. Weffe H.

Así, con la colaboración -entre otros- de Ramón V a l d é s C o sta

y de Héctor B. V il l e g a s228, la Exposición de Motivos del Código Orgánico Tributario de 1982 reproduce, con las adaptaciones propias del caso, la Exposición de Motivos del m c t a l al respecto. Así, nuestra primera experiencia codificadora específica en materia tributaria -la del Código Orgánico Tributario de 1982- reproduce un sistema dual de represión de la ilicitud fiscal, tal como lo hace el Modelo:

(i) Infracciones formales, vinculadas al incumplimiento de las obligaciones tributarias no contributivas, complementarias o subsidiarias a la relación jurídico-tributaria principal. Ellas se identifican con las que el Código llama «infracciones de los deberes formales», que según su texto constituyen "toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en esta Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de

mismo sentido, G o n z á l e z G a r c ía , Eusebio; «Los principios generales de la imposición y la codificación tributaria», en Anais das XX Jomadas do ILADT. Tema 2: La Codificación en América Latina. Tomo II. Associagao Brasileira de Direito Financiero, Salvador de Bahía, 2000, p. 1.646.

228 La Exposición de Motivos del Código Orgánico Tributario de 1982 señala su participación, como asesores, en la conformación del Proyecto. Particular interés tiene para nosotros la presencia de Héctor B. V il le g a s , en tanto su ayuda se circunscribió, fundamentalmente, a la regulación de las infracciones y sanciones contenidas en el Código. Dice así la Exposición de Motivos: "La Comisión Redactora recibió el valioso aporte de dos distinguidos tributaristas latinoamericanos. El Dr. Ramón Valdés Costa, según ya expresamos coautor del citado modelo de Código Tributario para América Latina, distinguido profesor de la Universidad de Montevideo, autor de diversas obras y trabajos, fundador y varias veces Presidente del Instituto Uruguayo y del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario y Miembro del Consejo Científico de la Asociación Fiscal Internacional (I.F.A.), quien nos dio una encomiástica apreciación del Proyecto así como valiosas recomendaciones sobre el mismo; y el Dr. Héctor Villegas B., distinguido profesor de Derecho Tributario de la Universidad de Córdoba, autor de varios libros y trabajos sobre la materia, quien nos ofreció un valioso conjunto de opiniones y recomendaciones sobre la parte del Proyecto relativa a infracciones y sanciones, campo en la cual el Dr. Villegas es un destacado especialista." Vid. O c t a v io ; Comentarios... p. 361.

349


los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendientes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la administración tributaria"

El artículo 104 define maravillosamente bien, con una claridad que no se ha vuelto a ver en nuestra codificación tributaria229, el núcleo esencial del bien jurídico tutelado por las infracciones tributarias formales: la realización de actos tendientes a obstaculizar, impedir, dificultar, la función determinativa de la Administración Tributaria o, en otras palabras, la posibilidad de ésta de conocer, tempestivamente y sobre base cierta, la existencia y cuantía de las obligaciones tributarias sujetas a su tutela.

Sin embargo, la regulación del tipo en comentarios echa en falta la descripción taxativa de las conductas que lo configuran, tal como lo hacía -para norma idéntica- el artículo 119 del Modeló230, con lo que prácticamente la norma configura un reenvío abierto al ordenamiento tributario en general. Ello, sin más, dificulta sostener la constitucionalidad de una norma tal, al igual que ocurre hoy con el artículo 107 del Código Orgánico Tributario de 2001, en tanto constituye un tipo abierto que excede la flexibilidad razonable que puede permitirse, vía tipificación en blanco, para la caracterización de ilícitos tributarios: una norma tal no permite el conocimiento cierto por el infractor, con carácter previo

229 Y que está inspirada en norma que, con similar brillantez, define al bien jurídico protegido por estas normas: el artículo 118 del m c t a l , que dice lo siguiente: "Constituye incumplimiento de los deberes formales, toda acción u omisión de los contribuyentes, responsables o terceros, que viole las disposiciones relativas a la determinación de la obligación tributaria u obstaculice la fiscalización por parte de la autoridad administrativa". Vid. G iu lia n i F o n r o u g e , G o m e s d e S o u sa y V a l d é s C o st a ; Modelo... p. 85

230 El artículo disponía como hechos constitutivos de incumplimiento de deberes formales, sin perjuicio de otras situaciones, (i) el incumplimiento de los deberes formales tipificados como tales en el artículo 139 del Modelo, muy similar en su redacción al artículo 117 del Código Orgánico Tributario de 1982; y (ii) el incumplimiento de las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general establecidas por los órganos administrativos facultados al efecto.

350


a la realización de la conducta, de la licitud o no de su accionar, vulnerando así el nulla poena sine lege certa et stricta231.

(ii) Infracciones materiales, asociadas directamente con el incumplimiento del tributo. Allí se encuentran dos sub-ca- tegorías, a saber (a) los delitos tributarios, que comprenden a la defraudación tributaria por ejercicio clandestino de la industria o comercio de bebidas alcohólicas, por una parte; y a la apropiación indebida de anticipos tributarios por parte de los agentes de retención o de percepción, según sea el caso, por la otra; y (b) las infracciones «administrativas» tributarias, que son la defraudación, la contravención, el incumplimiento de los deberes relativos a los agentes de retención y de percepción.

En este sentido, al partir de una clasificación sustancialmente idéntica a la del Modelo, el Código Orgánico Tributario de 1982 tomó en lo sustancial las mismas soluciones que el m c t a l daba a varias instituciones de nuestra disciplina. Debe acotarse, sin embargo, que la adaptación de algunas de estas soluciones duales del m c t a l a nuestro sistema no fueron las más afortunadas. Veamos algunos ejemplos, en el mismo orden en el que los estudiamos al analizar el Título iii del Modelo:

(i) Concurso de ilícitos tributarios, reincidencia y «reiteración»; al contrario de la dualidad propia del Modelo, el Código (a) permite la agravación de la pena por la comisión de ilícitos de un «tipo» a través de la comisión de ilícitos del otro «tipo»232 y viceversa; y (b) en una regulación que, en nuestra opinión, es francamente violatoria del principio del non bis in idem, y desdibujando el sistema que para ello diseñó el Modelo, establece conjuntamente como agravantes y calificantes del tipo penal tributario de que se trate al concurso

231 Sobre la inconstitucionalidad que, en nuestra opinión, afecta al artículo 107 del Código Orgánico Tributario de 2001 hemos hecho ya un comentario anterior. Vid. W effe ; Garantismo... pp. 256 y 257.

232 Debe recordarse que la dualidad propia del m c t a l impedía que la comisión de un ilícito formal agravara la responsabilidad penal tributaria derivada de la comisión, en régimen de concurso, de un ilícito material, y viceversa.

351

3 0 a ñ o s d e la C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V e n e z o l a n o

de ilícitos, regulado en el artículo 74, y a la «reiteración», ex artículo 75.

Como puede verse, el Código Orgánico Tributario de 1982 distorsionó el sentido del artículo 74 del Modelo, que se limitaba a regular el concurso ideal de ilícitos, extendiéndolo al concurso real233, en una concurrencia de normas cuya aplicación lesiona el principio penal del non bis in idem y desfigura la armonía del Modelo al respecto. El error se agravaría en la reforma del Código Orgánico Tributario de 1992, cuando se adoptaría el sistema de acumulación jurídica respecto del concurso de ilícitos, en lugar del sistema de absorción previsto en 1982 que atenuaba el problema, cuya redacción básica mantenemos hasta nuestros días, en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

(ii) Recepción de los principios del Derecho penal, aquí el Código toma partido expreso por la tesis de G iu l ia n i F o n r o u g e , y en consecuencia condiciona la recepción de los principios penales a la «compatibilidad» de éstos con «la naturaleza y fines del Derecho tributario»234;

(iii) Régimen de la responsabilidad por ilícitos tributarios; al contrario de lo regulado en el Modelo, la responsabilidad penal tributaria establecida en el Código Orgánico Tributario de 1982 es única, de modo que la comisión de cualquier ilícito de los tipificados en el Código, e incluso también ilícitos comunes no tributarios, son susceptibles de alterar la medida de la responsabilidad individual del autor o partícipe en la infracción tributaria.

Adicionalmente, el régimen de la responsabilidad penal tributaria, dada su naturaleza «peculiar» según las ideas de G iu lia n i

233 Así lo disponía el artículo 74 del Código (1982): "Cuando concurran dos o más infracciones tributarias, se aplicará la sanción más grave, y también cuando haya concurrencia de una infracción tributaria sancionada con pena corporal, y un delito común."

234 Así lo dispone el artículo 71, único aparte: "A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del derecho penal, compatibles con la naturaleza y fines del derecho tributario."

352


F o n r o u g e y en el espíritu de la conclusión décima de las Terceras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, extiende la responsabilidad por la comisión de ilícitos tributarios a terceros, en los siguientes casos: (a) culpa in eligendo o in vigilando del principal por la infracción fiscal cometida por el administrador o gerente, empleado o dependiente235; y (b) extensión patrimonial de la ejecución de penas pecuniarias, que hayan quedado firmes en vida del causante. En ambos casos, el Código -en nuestra opinión- yerra, al asimilar la responsabilidad penal tributaria a la responsabilidad civil extracontractual por hecho ilícito, siendo que la responsabilidad penal tributaria es de una naturaleza enteramente distinta.

Por su parte, el Código establece, con total exhaustividad y en forma digna de encomio, el régimen de la autoría y la participación en ilícitos tributarios, o en otras palabras, la coparticipación criminal. En este sentido, el artículo 78 del Código señala la responsabilidad personal de autores, coautores, cómplices y encubridores. De los primeros -autores y coautores- el artículo 80 señala la misma pena para todos, sin perjuicio de la individualización que corresponda, para (i) autores, quienes toman parte directamente en la ejecución de la infracción; (ii) auxiliadores necesarios, quienes prestan cooperación sin la cual la infracción no hubiera podido cometerse; e (iii) instigadores, quienes induzcan directamente a otro a cometer la infracción236. Respecto de los segundos, cómplices y encubridores, la misma norma disminuye la pena aplicable de dos terceras partes a la mitad, comparada con la del autor, para(i) auxiliadores sub sequens, quienes cooperen de cualquier otro modo a la ejecución de la infracción o presten una ayuda posterior, cumpliendo promesa anterior a la comisión de la infracción;

235 Según el artículo 82 del Código, idéntico al artículo 85 del m c t a l , "Cuando un mandatario, representante, administrador o encargado incurriere en infracción, los representados serán responsables por las sanciones pecuniarias, sin perjuicio de su acción de reembolso contra aquéllos".

236 Así se resuelve, de forma admirable, el problema que genera la figura del extraneus en la autoría y la participación: aquella persona que, aun cuando tiene el dominio del hecho, no ostenta la cualidad requerida por el tipo -la de contribuyente o responsable, en materia tributaria- para poder ser considerado como autor, tal como lo señaláramos en líneas anteriores.

353


y (ii) aguantadores, quienes sin promesa anterior a la infracción y después de su ejecución, adquieran, tengan en su poder, oculten, vendan o colaboren en la venta de bienes respecto de los cuales sepan o deban saber que se ha cometido una infracción.

Llama la atención, a este respecto, que el Código no incorporó la norma del Modelo que regulaba especialmente la coparticipación de profesionales especializados en materia tributaria, cuestión que no se incorporaría sino hasta 2001237, sobre la base -creemos nosotros- de que las reglas de autoría y participación contenidas en los artículos 78 y 80 eran -y lo son-suficientes para establecer la responsabilidad del profesional incurso en estas infracciones. Se incorporó, eso sí, la regla de responsabilidad penal tributaria de personas jurídicas, de sociedades de hecho y de entidades sin personalidad jurídica en general, asignando los efectos pecuniarios de las penas a dichas personas y sin perjuicio de la acción de reembolso de ésta contra sus agentes que hayan participado personalmente en la comisión de la infracción238, con lo que -una vez más- el

237 Esta regulación, tanto en el m c t a l como en el Código Orgánico Tributario de 2001, se limita a imponer pena accesoria de inhabilitación para el ejercicio de la profesión, (i) por un lapso determinado en la norma, en el caso del Modelo y para cualquier ilícito material; y (ii) por un lapso igual al de la pena aplicada, una vez cumplida ésta, en el caso del Código, y limitada a la defraudación tributaria. Es de especial importancia, si bien dedicaremos a ello algún comentario posteriormente, la norma del parágrafo único del artículo 88 del Código, que aclara el alcance de lo que debe entenderse por participación del profesional: "No constituyen suministros de medios, apoyo ni participación en ilícitos tributarios, las opiniones o dictámenes de profesionales y técnicos en los que se expresen interpretaciones de los textos legales y reglamentarios relativos a los tributos en ellos establecidos."

238 De acuerdo con el artículo 81 del Código, "Las personas jurídicas responden por infracciones tributarias punibles, independientemente de la responsabilidad que puedan tener sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios por su actuación personal en la infracción. / / Las sociedades irregulares o entidades sin personalidad jurídica responden tributariamente por las infracciones punibles en que hubiesen incurrido, sin perjuicio de la responsabilidad personal de sus representantes". Por su parte, el artículo 82 eiusdem señala expresamente que "Cuando un mandatario, representante, administrador, encargado o dependiente, incurriere en infracción en ejercicio de sus funciones, los representados o principales serán responsables por las sanciones pecuniarias, sin perjuicio de su acción de reembolso contra aquéllos."

354


régimen penal tributario del Código se asemeja -impropiamente- al de la responsabilidad civil extracontractual por hecho ilícito.

(ii) Culpabilidad-, el Código, al igual que el mctal, considera al dolo y a la culpa como esenciales para la configuración de las infracciones tributarias, si bien lo hace con ciertas excepciones.

En efecto, el artículo 73 exige, como elemento fundamental para la configuración de cualquier tipo de ilícitos tributarios, la existencia de dolo o culpa, proclamando así la absoluta vigencia del principio de culpabilidad, como requisito impretermitible para la configuración del ilícito tributario. Ello constituye, en las acertadas palabras que al respecto dedica la Exposición de Motivos, "un avance extraordinario sobre lo caótica y arbitraria legislación tributaria venezolana, que establece elevadas penas por conductas ilícitas, sancionadas con multas que oscilan entre muy distantes mínimos y máximos, sin la exigencia de que exista dolo o siquiera culpa leve."239

Sin embargo, y del mismo modo que lo hace el m c t a l , se prevén excepciones, caracterizadas bajo la forma de «presunciones de culpabilidad» que, por ello mismo, están reñidas con la pre

239 En el mismo sentido, H e r r e r a V il la m e d ia n a es de la opinión que tal regulación "es por cierto, uno de los aspectos más relevantes y de mayor significación jurídica que se ha introducido en el ordenamiento tributario penal venezolano desde 1943, para preservar el crédito fiscal y sus demás accesorios. No hay más que recordar que nuestro derecho contravencional, solamente castigaba las omisiones y los incumplimientos, objetivamente, haciendo caso omiso de aquellos factores, dolo y culpa. Ahora, por el contrario, se atiende más bien a la voluntad del sujeto transgresor en la consumación del ilícito o a su negligencia [...] El dolo pues y la culpa que constituyen los aspectos subjetivos de la culpabilidad, son determinantes de la punibilidad de nuestras infracciones y constituido el primero por la intención o malicia del agente y la segunda por el descuido o negligencia, es obligado inferir que sin intención o sin negligencia, sin dolo o culpa, no habrá hecho punible." Vid. O c ta v io ; Comentarios... p. 376; y H er r e r a V il la m e d ia n a , Jesús; «Infracciones y sanciones (parte especial)», en Comentarios al Código Orgánico Tributario. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 1983, p. 101.

355

3 0 a ñ o s d e l a C o d if ic a c ió n d e l D er e c h o T r ib u t a r io V e n ez o la n o

sunción de inocencia, en los términos en los que lo señalábamos respecto de normas idénticas del Modelo. Así lo defiende la Exposición de Motivos del Código:

"En la Sección Segunda (artículos 77 a 82), se define la infracción y se establece de manera categórica la exigencia de que exista dolo o culpa para que se configure la conducta ilícita. Esta disposición constituye un avance extraordinario sobre la caótica y arbitraria legislación tributaria venezolana, que establece elevadas penas por conductas ilícitas, sancionadas con multas que oscilan entre muy distantes mínimos y máximos, sin la exigencia de que exista dolo o siquiera culpa leve. La seguridad de los administrados requiere esta modificación, sin que por ello se deje al Fisco indefenso ante los transgresores de la Ley, pues el Código contiene un conjunto de disposiciones, y especialmente un sistema de presunciones de culpabilidad, que adecuadamente aplicadas, serán suficientes para defender el imperio de la Ley. La doctrina moderna del Derecho Tributario, de universal aceptación, exige para el castigo de la conducta ilícita la existencia de algún margen de culpa, por lo que la infracción más simple, como la mora en el pago del tributo o el incumplimiento de un deber formal, pueden ser justificados, y eximido por tanto de sanción el contribuyente, cuando demuestre que no pudo cumplir con la obligación. También contiene esta Sección las disposiciones relativas a la extinción de las acciones y sanciones y las relativas a la prescripción de éstas." 240

Así, dentro de la dualidad en comentarios, el Modelo se inclina por un sistema en el que para los ilícitos materiales, habrá un «predominio de lo subjetivo sobre lo objetivo» para la configuración de la infracción, mientras que para los ilícitos formales habrá un «predominio de lo objetivo sobre lo subjetivo», para utilizar en ello la terminología de V il l e g a s , ya citada241. Ello queda ratificado cuando los artículos 79 y 85 del Código establecen como circunstancias atenuantes (i) el estado mental que no prive al

240 Vid. O c ta v io ; Comentarios... p . 3 7 6 .241 Vid. G a rc ía B e lsu n c e ; Derecho... p. 197; y V il le g a s ; Régimen... p. 115, en pie

de página.

356


sujeto totalmente de la conciencia o de la libertad en sus actos; y(ii) la preterintención, respecto del plus no querido por el agente; y como circunstancias eximentes (iii) el estado mental suficiente para privar al sujeto de la conciencia o de la libertad en sus actos; y (iv) el error, en todas sus formas como causa general de inculpabilidad que, como tal, exime de la responsabilidad penal tributaria derivada de la comisión de cualquier ilícito tributario.

Por su parte, las circunstancias modificativas de la responsabilidad penal tributaria, la regulación de la tentativa242, la no convertibilidad en pena corporal de las sanciones aplicables243, y el recurso de gracia, con fundamento en la comisión culposa del ilícito de que se trate y como aplicación especial a la materia tributaria del principio de oportunidad que rige el ejercicio de la acción penal244, son parte de las regulaciones unitarias que el Código contiene para todo el Derecho penal tributario. Es digno de mención especial las formas en las que el Código ratifica la vigencia del principio de irretroactividad de las leyes, y la validez de la excepción pro reo en materia sancionatoria: (i) en el artículo 70, cuando dispone que las normas tributarias punitivas "tendrán efecto retroactivo cuando supriman hechos punibles o infracciones legales o establezcan sanciones más benignas"; y (ii) en el artículo 90, cuando consagra -si bien referido al caso «dudoso» de la determinación de la magnitud del daño sufrido por el bien jurídico a través de la

242 Castigada con un aumento de pena de un tercio a la mitad de las correspondientes a la infracción consumada, de acuerdo con el artículo 89 del Código, a imitación del artículo 94 del Modelo.

243 De acuerdo con el artículo 87 del Código, "Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad sino que se harán efectivas como obligaciones civiles."

244 Así lo preveía el encabezamiento del artículo 93 del Código: "El superior jerárquico del órgano que imponga la sanción pecuniaria podrá, por vía de gracia, eximir total o parcialmente de la misma a quienes soliciten la exención, siempre que no hubiere habido intención dolosa a juicio de la autoridad que deba decidir, y siempre que la sanción no haya sido impuesta por defraudación." En este sentido, los artículos 38 a 40 del Código Orgánico Procesal Penal (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.078 Extraordinario, del 15 de junio de 2012) regula la aplicación de este principio en el proceso penal en general.

357


valoración de bienes- la regla tempus regit actum: el valor aplicable es aquel que tenía el bien al momento de la comisión del ilícito.245

De otro lado, la multa es la pena general, quedando la pena privativa de libertad relegada a casos excepcionalísimos. Coincide en ello el Código con el Modelo, si bien fundamenta parcialmente su parecer en lo inconveniente de eliminar las presunciones de culpabilidad cuya constitucionalidad ya pusimos en duda previamente. Así lo señala el Proyectista en la Exposición de Motivos:

"Respecto a esta infracción [la defraudación tributaria] la Comisión Redactara ha seguido la doctrina del Modelo de sancionarla sólo con pena de multa y no con la privación de la libertad. Comparte la Comisión el criterio de los redactores del Modelo, y de muchos destacados tributaristas, de que la realidad social y jurídica de los países de la América Latina no aconseja el establecimiento de la pena

245 Resulta irónico cómo entonces, en el futuro, estas reglas de validez temporal de la ley penal tributaria se desconocerán abiertamente, sobre la base de tres conductas: (i) la omisión, en casos de despenalización, del cese de la persecución penal tributaria, o bien de la ejecución de la pena, tal como ocurrió, por citar solo un ejemplo, en el caso decidido en la STS5CT 1.494/2008, de 5 de noviembre; (ii) la aplicación retroactiva de la unidad tributaria como medida de cuantificación de la pena aplicable, al momento de la ejecución de la pena ex artículo 94, parágrafo primero del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como lo «defienden», entre otras muchas, la SSPA 2.179/2004 de 17 de noviembre, y la SSPA 1.426/2008 de 12 de noviembre; y (iii) la aplicación retroactiva del nuevo criterio administrativo o judicial sobre la punibilidad o no de una determinada conducta, cuestión paradigmática respecto de los ilícitos formales, tal como lo «sostiene» la SSPA 1.187/2010 de 24 de noviembre. Al respecto, vid. STS5CT 1.494/2008 de 5 de noviembre, caso Génesis Telecom, C.A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http://bit.ly/02n- nQu; SSPA 2.179/2004 de 17 de noviembre, caso Mantenimiento Quijada, C. A., v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http://bit.ly/02nM5r; SSPA 1.426/2008 de 12 de noviembre, caso The Walt Disney Company (Venezuela), S. A., v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http://bit. ly/NyaOIg; y SSPA 1.187/2010 de 24 de noviembre, caso Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C. A., ( f a n a l p a d e Valencia) v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http://bit. Iy/Ltuz8i, 13 de agosto de 2012.

358

http://bit.ly/02n-

http://bit.ly/02nM5r

http://bit

http://bit


privativa de la libertad para la defraudación tributaria, pues por una parte ella puede convertirse en un instrumento de arbitrariedad y coacción por motivaciones ex- trajurídicas o de otra índole, y por la otra, la adopción de las penas privativas de la libertad obligaría a suprimir las presunciones de culpabilidad y trasladaría la aplicación de las penas al campo del Derecho Penal, lo cual reduciría considerablemente su eficacia, como lo demuestra la experiencia de algunos países."246

Como fácilmente puede notarse, y a pesar de las objeciones indicadas previamente, la adopción del m c t a l representó, ya desde el primer ensayo codificador del Derecho penal tributario en Venezuela, una notable progresión en el desarrollo de la disciplina en nuestro país. En efecto, el Código de 1982 responde, con notable precisión y cercanía a las soluciones del m c t a l , a la idea del equilibrio de las partes en la relación jurídico-tributaria, anclado en las ideas de legalidad y jurisdiccionalidad247. Esas pre

246 G iu l ia n i F o n r o u g e , G o m e s d e S o u sa y V a l d é s C o st a ; Modelo... p. 58.247 El Modelo lo indicaba en sus Consideraciones Generales, en los siguientes

términos: "La obtención de un equilibrio adecuado entre ambas partes es un problema de muy difícil solución, pero a juicio de la Comisión él debe emanar de la aplicación de los principios fundamentales de la legalidad y la jurisdiccionalidad, es decir, que Fisco y contribuyente están sometidos por igual a la ley y a la jurisdicción, que 'no hay tributo sin ley que lo establezca' y que 'nadie puede ser juez en su propia causa'. / / Estos principios vinculados a la teoría clásica de la división de poderes y funciones y de las garantías individuales, constituyen la base del Proyecto y, en tal carácter, fundamentan muchas de sus disposiciones que no se justificarían en ausencia de aquéllos; por ejemplo: las relativas a la interpretación de las normas tributarias, el uso de la analogía y al régimen de infracciones y sanciones." La doctrina es conteste en atribuir estas características al Código: a manera de ejemplo, uno de sus redactores, José Andrés O c t a v io , coloca a esa característica como esencial al distinguir entre el m c la t y el Modelo de Código Tributario preparado por el C e n t r o I n t e r a m e r ic a n o d e A d m in is tra c io n e s T r ib u t a r ia s ( c ia t ) : "Como apreciación global debemos expresar, que el Modelo c i a t está inspirado en una orientación que se aleja del concepto de la obligación tributaria como relación de derecho y no de poder, del principio de igualdad jurídica de las partes de esa relación y de la seguridad jurídica de los contribuyentes, la cual lo diferencia, en gran medida, del m c t a l . " Cfr. G iu l ia n i F o n r o u g e , Gomes de S o u s a y V a ld é s C o s t a ; Modelo... p. 2; y O c t a v io , José Andrés; «El Modelo de Código Tributario para América La

359

3 0 a ñ o s d e l a C o d if ic a c ió n d el D e r e c h o T r ibu t a r io V e n ez o la n o

misas generales se mantuvieron en los esfuerzos codificadores posteriores que tuvieron como base al Modelo, cuestión que debe analizarse sin demora.

2 .3 . U n a r e f o r m a f u n d a m e n t a l m e n t e p e n a l t r i b u t a r i a :

e l C ó d i g o O r g á n i c o T r i b u t a r i o d e 1 9 9 2

La posible implementación del impuesto al valor agregado248 fue determinante para proponer -y adoptar, finalmente- la primera reforma al Código Orgánico Tributario, de manera de incorporar "nuevos tipos de infracciones y sanciones, en vista de la inminente creación del impuesto al valor agregado. Así lo expuso José Andrés O c t a v io al presentar, mediante carta de 13 de agosto de 1990, a la consideración de José Ramón M e d in a , para entonces Contralor General de la República, el Proyecto de Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario que sería, luego del proceso de formación de leyes, finalmente asumido. En este sentido, la Exposición de Motivos del Proyecto señala lo siguiente:

"...conscientes de la necesidad de enfrentar nuevas exigencias, tales como la proyectada adopción de un impuesto al valor agregado, hemos preparado algunas proposiciones de reforma de las normas pertinentes del Código, que den adecuada satisfacción a tales requerimientos, incluyendo nuevos tipos de infracciones y sus correspondientes sanciones, pero dentro del conjunto coherente del Código Orgánico Tributario en materia sancionatoria, que consideramos debe ser conservado como un valor jurídico y social de elevada importancia [...]

[S]e modifica todo el articulado de la Sección Tercera del Capítulo II, Título III del Código, relativa al incumpli

tina o e a / b id de 1967 y el Modelo c ia t de 1997. Recomendaciones del ila d t

para su aplicación», en Anais das XX Jomadas do ILADT. Tema 2: La Codificación en América Latina. Tomo II. Associagáo Brasileira de Direito Financiero, Salvador de Bahía, 2000, p. 1.529. En el mismo sentido se expresa F err e ir o L a p a tz a ; La Codificación... p. 1.184.

248 Concretada en la primera ley creadora del tributo, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 35.304, del 24 de septiembre de 1993, y luego reimpresa por error material en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.637 Extraordinario, del 30 de septiembre de 1993.

360


miento de deberes formales, con el objeto de incorporar varios tipos de infracción, tomadas del proyecto de Ley del Impuesto a la Venta de Bienes y Prestación de Servicios (IVA), pero dejando una disposición de carácter general para cualquier otro incumplimiento de deberes formales no tipificado especialmente. Esta nueva sección incluye desde el artículo 101, que sustituye el actual artículo 100, hasta el 113. Si bien se han tomado las infracciones previstas en el proyecto de IVA, incluyendo la elevación de las sanciones, éstas se han establecido con límites mínimos y máximos, con el objeto de mantener la orientación subjetiva del Código en materia de infracciones, que permite aplicar el sistema de atenuantes y agravantes que el propio Código prevé, sobre el término medio de la pena, así como las demás disposiciones punitivas de carácter general, incluyendo la aplicación supletoria del Código Penal."249

De tal modo, manteniendo las tendencias de (i) legalidad y jurisdiccionalidad, inspiradas en la noción de equilibrio de las partes de la relación jurídico-tributaria; (ii) subjetividad, a través del reconocimiento -con las «excepciones» ya criticadas- de la vigencia del principio de culpabilidad como elemento esencial a la configuración de cualquier infracción tributaria; (iii) la personalidad de la responsabilidad, igualmente con las «excepciones» que dificultan su encuadramiento penal tributario y la acercan -incorrectamente, en nuestra opinión- a la responsabilidad civil extracontractual por hecho ilícito, en los términos previamente señalados; y (iv) el mantenimiento de la pena pecuniaria como la principal medida sancionatoria250, la versión de 1992 del Código

249 Vid. O c ta v io ; Comentarios... p. 406.250 Así lo estima la Exposición de Motivos de la reforma: "La experiencia deri

vada de la aplicación del Código Orgánico Tributario desde su entrada en vigencia -31 de enero de 1983-, así como la necesidad de atender nuevas exigencias en la legislación tributaria, aconsejan proceder a la reforma parcial de dicho Código, aunque conservando la doctrina jurídica que lo inspira y la estructura técnica en él adoptada, reconocida como del más alto nivel en América Latina, redactado como está con base en el modelo preparado para la región por la Comisión designada al efecto por la Organización de Estados Americanos y el Banco Interamericano de Desarrollo, instrumento que conserva plena actualidad." Vid. O c ta v io ; Comentarios... p. 398.

361


asume varias modificaciones, fundamentalmente en los siguientes puntos:

(i) Reserva legal penal tributaria; si bien el encabezamiento del artículo 71 del Código de 1982251 permitía deducir de su texto la reserva legal especial que sobre la materia penal tributaria ostenta el Código Orgánico Tributario, el parágrafo único que, desde 1992, acompaña al precepto señala indubitablemente que el Código ostenta la reserva de ley exclusiva y excluyente para la tipificación y sanción de las conductas antijurídicas que atenten contra la función estatal comprometida por la recaudación fiscal, al menos a nivel federal252, de modo que las leyes especiales tributarias no pueden tipi

251 La norma disponía lo siguiente: "Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas aduaneras."

252 En efecto, son varias las preguntas que el estudioso puede hacerse a los efectos de determinar la aplicabilidad de estas normas a la tributación estadal y municipal, con carácter directo o supletorio. Una primera es, atendiendo a la reserva que en materia penal hace el artículo 156.32 de la Constitución a favor de la República, si las normas del Título m del Código Orgánico Tributario son necesariamente de aplicación directa a los ilícitos tributarios estadales y municipales, cuestión que -creemos- se resuelve por la negativa: la tipificación de ilícitos tributarios vinculados a la protección de los bienes jurídicos tributarios asociados con la tributación estadal y municipal es del ámbito de la autonomía de dichos entes político-territoriales, en tanto el término «penal» tiene, en la Constitución, un significado histórico concreto, asociado con la codificación de los delitos y de las penas en el sentido clásico de la institución, esto es, aquellos hechos que tradicionalmente han estado comprendidos en el Código Penal, y no en las reglas de policía propias de Estados y Municipios, sin que ello signifique desdecir de la naturaleza esencialmente penal de estas últimas normas. La segunda es si, por su carácter limitativo de los derechos constitucionales de libertad y propiedad, el Título m del Código Orgánico Tributario está comprendido dentro de las normas que necesariamente deben ser desarrolladas por leyes orgánicas federales de desarrollo de derechos y garantías constitucionales, cuestión que -creemos- se resuelve afirmativamente respecto de los principios generales del Derecho penal tributario, contenidos en el Capítulo i del mencionado Título. Finalmente, una tercera cuestión es la de determinar si, de alguna manera, las normas en comentarios califican como reglas de conflicto, con el objeto de armonizar tributos. En nuestra opinión, y con base en la naturaleza penal -y no tributaria- de estas normas, la respuesta es negativa.

362


ficar infracciones tributarias ni sus sanciones, en tanto ello está reservado exclusivamente al Código, ni pueden -punto especialmente positivo de la reforma- "establecer aumentos o recargos en los tributos y sus accesorios, pérdida de exenciones, exoneraciones u otros beneficios, en razón de los incumplimientos previstos y sancionados en ellas", con lo cual el Código condena expresamente el uso de la técnica de las sanciones «indirectas» o «impropias»253.

Así las cosas, resulta poco menos que curioso constatar cómo, a pesar de la reserva específica que para la tipificación y castigo de ilícitos tributarios tiene el Código, el legislador nacional actual, con pretextos o sin ellos, ha pretendido burlar, o simplemente desconocer, la limitación así impuesta por tres grandes vías: (i) el establecimiento directo de regulaciones penales tributarias expresas fuera del Código, como ocurre en el caso de la Ley de Impuestos a las Actividades de Juegos de Envite y Azar254, donde el legislador ha emprendido una fuga frontal, directa, casi confesada de la superrigidez que caracteriza a la reserva legal en materia penal tributaria; (ii) desnaturalización del concepto de tributo, en donde la huida se configura a través de calificar como «no tributarias» una serie de prestaciones patrimoniales públicas que en lo sustancial son tributos, para así invocar la no sujeción del legislador nacional, ya no sólo a las peculiaridades de la reserva legal penal tributaria en comentarios, sino a la propia disciplina jurídica del tributo255; y (iii) el establecimiento de sanciones «indirectas» o «im

253 Cfr. S á n c h ez P e d r o c h e , ]. Andrés; «Sanciones 'indirectas' o 'impropias' en Derecho Tributario», en Civitas: Revista Española de Derecho Financiero N° 91. Civitas, Madrid, 1995, pp. 501 a 532; y L it v a k , José D; S á n c h ez , Analía A. y L it v a k , Erika; Sanciones encubiertas en el Derecho Tributario. La Ley. Buenos Aires, 2003, pp. 35 a 52.

254 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.698, del 5 de junio de 2007.

255 Cfr. R o m e r o - M u c i, Humberto; «Deconstruccionismo y la huida del Derecho Tributario; el caso de las contribuciones previstas en las leyes orgánicas de ciencia, tecnología e innovación y contra el tráfico ilícito y el consumo de sustancias estupefacientes y psicotrópicas», en VII Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2006, pp. 230, 231 y 251.

363


propias», en donde el legislador, en lugar de huir del concepto de tributo, huye del concepto de ilícito, manipulando los elementos técnicos de medición de la capacidad contributiva en cada tributo particular para incrementar artificialmente su medida, para que, así, se produzca el resultado lesivo típico de la pena respecto de un hecho, o bien no tipificado en el Código, o bien tipificado con una pena específica en él, vulnerando así la garantía del non bis in idem.

(i) Concurso de ilícitos tributarios, donde el legislador, en lugar de solucionar el vacío respecto del concurso ideal, antes mencionado, agravó la situación de vulneración al non bis in idem resultante de aplicar en forma conjunta las reglas sobre concurso y sobre «reiteración», al asumir el principio de acumulación jurídica para el castigo agravado de la concurrencia de ilícitos tributarios.

(ii) Incumplimiento de los deberes relativos al pago del tributo, con este nuevo nombre, el Código incorpora modificaciones sustanciales a las normas que tipificaban los incumplimientos de los deberes de los agentes de retención y de percepción, fundamentalmente en lo relativo a la agravación de las penas.

En este sentido, además de agregar -por mor de claridad- la complementariedad de la responsabilidad civil derivada de hecho ilícito, por los daños que la realización de estos tipos pudiera generar, (i) el artículo 101 de la reforma agrava la pena por la falta de retención a una multa comprendida entre el 10% y el 200% del tributo omitido, cuando la pena original del Código de 1982 al respecto era una fija, del 100% del tributo dejado de retener o percibir; (ii) las retenciones o percepciones practicadas por debajo de lo legalmente exigido se castigan, según el Código de 1992, con multa del 10% hasta el 100% del tributo dejado de retener o percibir, con lo que se agrava ligeramente la pena antes prevista, limitada al 50% del tributo omitido; (iii) la falta de enteramiento, por su parte, está castigada con multa del 20% mensual de los tributos retenidos o percibidos y no enterados, hasta que la pena así determinada alcance un máximo del 200% del tributo no enterado;

364


y (iv) se aclaró, a través de la inclusión de un elemento temporal para la configuración del tipo, la apropiación indebida de anticipos: es necesario, para que se configure dicha apropiación, que el sujeto activo del ilícito mantenga la posesión indebida de las sumas retenidas o percibidas por un plazo mayor o igual a seis meses, contados desde el momento en el que legalmente dichas cantidades debieron enterarse, lo que mejoró ostensiblemente la calidad técnica del enunciado en comentarios.

(i) Incumplimiento de los deberes formales: bajo este mote, por vía de la incorporación de nueve artículos -del 106 al 114- la reforma mejoró sensiblemente la técnica de tipificación de los ilícitos formales, optimizando -mas sin alcanzar la plenitud en la tarea- las garantías de la reserva legal previa, certa et stricta propias de nuestra disciplina.

En efecto, el Código de 1992 tipificó específicamente como ilícitos formales (i) la omisión de presentación de declaraciones;(ii) la presentación de declaraciones contentivas de información «falsa»; (iii) la omisión de inscripción en los registros de la administración tributaria, la inscripción tardía o en incumplimiento de las formalidades que a tal efecto prevén las normas tributarias;(iv) la simulación o alteración de las constancias de inscripción en los registros antes mencionados, tipo peculiar en tanto incorpora por primera vez en nuestro ordenamiento codificado la pena de clausura, siempre asociada al incumplimiento relativo a tributos «indirectos»256; (v) la omisión de llevado de libros y registros especiales vinculados con la tributación, la falta de conservación de tales libros y registros, o su llevado sin cumplir con las formalidades respectivas257; (vi) la emisión de comprobantes, facturas

256 En efecto, el único aparte del artículo 109 del Código Orgánico Tributario de 1992 disponía lo siguiente: "En caso de impuestos al consumo la reiteración de la presente infracción acarreará, además, la clausura del establecimiento por un término de quince (15) a treinta (30) días continuos."

257 Al igual que en el caso anterior, el tipo aquí descrito incorporaba como pena accesoria, en los casos de reiteración de la infracción asociada con impuestos al consumo, "la clausura del establecimiento por un término de quince (15) a treinta (30) días continuos."

365

3 0 a ñ o s de la C o d ific a c ió n d e l D e r e c h o T r ibu t a r io V e n ez o la n o

u otros documentos de prueba de la realización de hechos imponibles «falsos», su simulación o alteración258; (vii) la tenencia de especies gravadas no autorizadas para la venta, adulteradas o de «procedencia ilegal»; (viii) la producción o importación de especies gravadas sin las habilitaciones administrativas respectivas259, castigada con una multa especialmente severa -e incluso, posiblemente confiscatoria- equivalente al 50% de los ingresos brutos del infractor; y (ix) la circulación de especies gravadas "sin cumplir con los requisitos establecidos" en las leyes especiales creadoras de esos tributos"260.

Finalmente, sin género posible de duda, una de las principales virtudes de la reforma de 1992 fue la de reforzar la vigencia del principio de culpabilidad, mediante el establecimiento de penas, en límites mínimos y máximos, con lo que -si bien superficialmente parece haberse agravado las penas, sobre todo en lo relativo a los incumplimientos de los deberes relativos al pago del tributo- lo cierto es que ellas se mantuvieron, racionalizándose a través de la aplicación de la regla del término medio, graduables a través de las circunstancias modificativas de la responsabilidad penal tributaria, con base en lo dispuesto en el artículo 37 del Código Penal261, de forma que debe mantenerse, respecto de la versión de 1992 del

258 Aquí también se incorporaba como pena accesoria, en los casos de reiteración de la infracción asociada con impuestos al consumo, "la clausura del establecimiento por un término de quince (15) a treinta (30) días continuos."

259 Lo que constituye un clarísimo antecedente de los hoy llamados ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas, tipificados en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 2001.

260 Lamentablemente, el tipo residual de infracciones a los deberes formales se mantuvo, en el entonces artículo 115, con un simple ajuste de la pena aplicable, agravándola. Decía la norma que: "El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica será penado con multa de diez mil a cincuenta mil bolívares."

261 De acuerdo con el encabezamiento de la norma, "[cjuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se la reducirá hasta el límite inferior o se la aumentará hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie."

366


Código la apreciación general de acuerdo con la cual éste se constituyó en un instrumento de racionalización garantista de nuestro ordenamiento sancionador.

2.4. ¿ U n p a s o a t r á s ? :

E l C ó d i g o O r g á n i c o T r i b u t a r i o d e 1994

Sólo un par de años más tarde fue necesaria una nueva reforma del Código Orgánico Tributario, que también tendría por objeto reformar varias normas en materia de Derecho penal tributario, de consecuencias relevantes para el debilitamiento del equilibrio del sistema diseñado a partir del m c t a l . En este sentido, si bien se mantuvo -en líneas generales- la orientación garantista que inspiró al Modelo, y que en buena medida sirvió de base a nuestra codificación penal tributaria desde 1982, varias distorsiones se introdujeron, que enervaron en algo el equilibrio en comentarios.

Ya desde su inicio, especialmente en materia penal tributaria, el Código de 1994 se inició con el pie izquierdo: su promulgación se hizo a través de la delegación legislativa que, ex artículo 190.8 de la Constitución de 1961262, permitía al Poder Ejecutivo dictar normas con rango y fuerza de ley en materia económica y financiera, lo cual -dada la estricta reserva legal propia de la tipificación de delitos y penas, como derecho humano fundamental- implicaba la inconstitucionalidad de la reforma así emprendida, tanto por el exceso en el ámbito constitucional de la habilitación -la materia económica y financiera, no penal- como por el contenido material -netamente punitivo- de las normas que, en buena medida, componían la reforma263. A ello debe aunarse, a juicio

262 Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 3.357 Extraordinario, del 2 de marzo de 1984. Su artículo 190.8 facultaba al Ejecutivo, previa autorización mediante ley especial, para "[djictar medidas extraordinarias en materia económica y financiera, cuando así lo requiera el interés público y haya sido autorizado para ello por ley especial."

263 Así lo denunció la doctrina, desde el mismo momento de la promulgación del Código en 1994. En efecto, las razones previamente anotadas llevan a O c ta v io a señalar contundentemente la inconstitucionalidad de las normas punitivas integradas al Código en 1994; y otro tanto hace C a r m o n a B o r ja s , para quien "podría sostenerse que tal vez lo que resultó más criticable en

367


d e O c t a v io , l a precipitación c o n l a q u e s e h i z o la m o d i f i c a c i ó n ,

c o n t r a s t a n t e c o n l a p a c ie n t e y m e d i t a d a a d o p c i ó n d e l Código, e n

u n p r o c e s o q u e l l e v ó - c u a n d o m e n o s - d e s d e 1977 a 1982, y s u

reforma d e 1992264, y l a orientación inconveniente d e la r e f o r m a , e n

e l s e n t id o d e c o n t r a r i a r e l d e c i d i d o e s f u e r z o p r e v i o - i n s p i r a d o

e n e l m c t a l - d e p r e s e r v a r e l equilibrio d e l a s p a r t e s e n la r e l a c i ó n

el proceder del Congreso de la República al conferir la habilitación, fue lo genérico de los términos en los que la Ley fue sancionada, al otorgar al Presidente la facultad de 'Reformar el Código Orgánico Tributario', sin que mediara ningún tipo de restricción. Dada la amplitud de la habilitación, el margen de acción del Primer Mandatario se prestaba a abusos, como en efecto ocurrió, al adoptarse medidas que escapan de lo económico y financiero, todo lo cual hacía susceptible a tal proceder de impugnaciones por inconstitucionalidad". Vid. O c ta v io , José Andrés; «Comentarios al Código Orgánico Tributario - 1994. Antecedentes - Características. Consideraciones generales sobre la reforma de 1994. Disposiciones preliminares» en Comentarios al Código Orgánico Tributario 1994. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 1994, p. 12; y C a r m o n a B o r- ja s , Juan Cristóbal; «Los decretos-leyes como instrumentos de adopción de medidas tributarias», en Homenaje a José Andrés Octavio. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 1999, pp. 97 y 98.

264 A juicio de O c ta v io "[e]s evidente la forma precipitada con que se llevó a cabo la reforma [...] En efecto, el Ejecutivo Nacional presentó al Congreso en marzo de 1994, un proyecto de Ley de Reforma Parcial del Código, de alcance más limitado que el Decreto Ley en estudio, y con una exposición de motivos marcadamente insuficiente. Luego, el Congreso dictó la Ley Habilitante, incluyendo la autorización para reformar el Código, el 15 de abril de 1994; y finalmente, el Presidente la República dictó el Decreto reformatorio del Código, en fecha 25 de abril de 1994. / / Contrasta esta precipitación, especialmente al observar la amplitud de la reforma, que contiene 63 artículos modificatorios, con el procedimiento seguido respecto al Código en las ocasiones anteriores. [...] Esta precipitación en la reforma de 1994 no tenía justificación ninguna, pues a diferencia de las leyes especiales creadoras o reformadoras de tributos, la naturaleza de las disposiciones del Código no requería un proceso urgente de aprobación. [...] Por otra parte, esa misma precipitación en la reforma del Código se tradujo en la ausencia de la debida consulta, que se facilita en el proceso legislativo del Congreso. Esta falta de consulta no fue total, pero sí insuficiente y sin el carácter público que debe tener la preparación de las leyes. Además, y por la misma causa, no se dispone de una motivación de cada una de las reformas, que sirva tanto de justificación como de instrumento para la interpretación de las normas adoptadas." O c t a v io ; Comentarios al Código Orgánico Tributario 1994... pp. 1 2 y 13.

368


jurídico tributaria, "para introducir cambios que desmejoran, sin justificación, la posición del contribuyente, o que se prestan a ello en base a erróneas interpretaciones de los textos legales, con lo cual se desmejoró el texto" y hace urgente, a juicio del maestro, "que se proceda, lo más pronto posible, a una nueva redacción integral del Código, en la cual se corrijan los errores anotados y se incorporen nuevas normas que reclama el sistema tributario venezolano, tanto en interés del Estado como de los contribuyentes."265

Ahora bien, ¿cuáles son esas reformas que desmejoraron la situación de equilibrio entre las partes de la relación jurídico-tributaria, en lo atinente a las infracciones tributarias y sus sanciones? Analicémoslas brevemente.

(i) Reserva legal penal tributaria; aquí hay un claro retroceso respecto de la situación previa. En efecto, el parágrafo único del Código de 1992 proscribía una de las formas de burla de la reserva legal punitiva anotadas anteriormente, concretamente la de creación de sanciones «indirectas» o «impropias» a través de la manipulación de los elementos de disminución de las bases imponibles, de manera de distorsionar la medición real de la capacidad contributiva. La reforma de 1994, pura y simplemente, eliminó la mención expresa que incorporó el Código en 1992, de acuerdo con la cual las leyes especiales tenían proscrito "establecer aumentos o recargos en los tributos y sus accesorios, pérdida de exenciones, exoneraciones u otros beneficios, en razón de los incumplimientos previstos y sancionados en ellas."

(ii) Eliminación del recurso de gracia-, con lo que perdió apalan- camiento concreto en el ordenamiento penal tributario el principio de oportunidad, como garante de los principios de mínima intervención y contingencia del Derecho sancionador en general y, por otra parte, en la progresiva objetivación de la responsabilidad penal tributaria, que con esta

265 O c ta v io ; Comentarios al Código Orgánico Tributario 1994... pp. 13 y 19.

369

3 0 a ñ o s d e la C o d if ic a c ió n d e l D er e c h o T ribu t a r io V en ez o la n o

reforma se iniciaría, en un proceso degenerativo que ha culminado -como veremos- con la adopción sin reservas de la inconstitucional responsabilidad objetiva para la configuración de ilícitos tributarios.

(iii) Punibilidad de la defraudación tributaria; en una regla Iwrto discutible, precisamente por el origen delegado de la norma de reforma, el Código de 1994 incorporó la privación de libertad al castigo de la defraudación fiscal, a través de una extraña remisión al Código Penal, concretamente a la norma266 que castiga la estafa calificada en perjuicio de una Administración Pública con pena de dos a seis años de prisión.

Una previsión tal resulta, como ya se anotó, de dudosa constitucionalidad, dada la estricta reserva legal de delitos y penas al Poder Legislativo ex artículo 136.24 de la Constitución entonces vigente267 y la violación que, adicionalmente, la remisión en comentarios significa para la regla de non bis in idem, por la concurrencia así prevista del tipo previsto en el Código Penal con el tipificado en el Código Orgánico Tributario. En efecto, en el caso analizado se produce un concurso aparente de ilícitos tributarios, soluble por la especificidad del tipo de defraudación tributaria previsto en el Código Orgánico Tributario frente al tipo calificado genérico de estafa en perjuicio de una administración pública hoy tipificado en el artículo 462.1 del Código Penal.268

266 El entonces artículo 464 del Código Penal, que -al igual que lo hace el hoy vigente artículo 462- castiga la estafa realizada "[e]n detrimento de una administración pública, de una entidad autónoma en que tenga interés el Estado o de un instituto de asistencia social."

267 Según la norma, "[e]s de la competencia del Poder Nacional: [...] 24.- La legislación reglamentaria de las garantías que otorga esta Constitución; la legislación civil, mercantil, penal..." La Constitución de 1999 recoge idéntica norma en su artículo 156.32.

268 El concurso aparente de normas penales no trata, como el nombre parece sugerir, de la concurrencia de ilícitos; se trata aquí del conflicto entre normas que, sólo aparentemente, concurren a castigar el mismo hecho sin que exista la pluriofensividad característica del concurso ideal de delitos. Así, en nuestro caso priva la especialidad del tipo de defraudación tributaria -previsto en el Código Orgánico Tributario de 1994- respecto de la estafa agravada en perjuicio de una administración pública previsto en el artículo 462.1 del Código Penal. No obstante, por increíble que ello parezca el único

370


(i) Prueba de la defraudación; insistiendo en la institución de presunciones de culpabilidad, cuestión heredada ya desde el m c t a l y reñida, por una parte, con el carácter absoluto de la presunción de inocencia en nuestro ordenamiento, y por la otra con el sistema de libre valoración judicial de las pruebas, conforme a la sana crítica269, la reforma amplió los tres supuestos previstos en el Código de 1982 a un total de siete.

En este sentido, la descripción que de estos hechos hace la reforma pone en evidencia la pérdida del equilibrio que, con tanto ahínco, defiende O c t a v io : en primer lugar, se modifica la segunda causal, precisando que la "contradicción evidente entre las constancias de libros o documentos y los datos consignados en las declaraciones tributarias" constituirá defraudación en los casos en los que tal diferencia perjudique al sujeto activo; y por otra parte se incorporan, como presunciones de defraudación, los siguientes hechos: (ii) la omisión de emitir documentos de prueba de operaciones gravables -facturas y otros documentos equivalentes- que "impliquen omisión del pago de tributos"; (iii) la presentación o utilización de comprobantes, planillas, facturas, especies fiscales u otros documentos falsos; (iv) la producción, importación, fal

caso -hasta donde conocemos- en el que se ha producido una sentencia condenatoria en materia de defraudación tributaria en Venezuela fundó su juzgamiento en la aplicación concurrente de los tipos comentados, cuestión que -sin mayor análisis, en nuestra opinión- es fácilmente denunciable como violatoria del non bis in idem. Al respecto, cfr. A rt e a g a S á n c h ez , Alberto; Derecho Penal Venezolano. 11a edición. Ediciones Liber. Caracas, 1999, pp. 561 y 562; la ST2JPEZ 19/2007, de 19 de septiembre, caso República v. jorge Luis Negrón Serge, en http://bit.lv/Q71gh2: la SSCP 313/2009, de 2 de julio, caso República v. Jorge Luis Negrón Serge, en http://bit.lv/PninYH. 14 de agosto de 2012; y nuestro comentario crítico sobre estas decisiones en W effe ; Anotaciones... pp. 111 a 122.

269 Así lo prevé el artículo 507 del Código de Procedimiento Civil (Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.209 Extraordinario, del 18 de septiembre de 1990), de acuerdo con el cual "A menos que exista una regla legal expresa para valorar el mérito de la prueba, el Juez deberá apreciarla según las reglas de la sana crítica." Idéntica regla rige en el proceso penal: de acuerdo con el artículo 22 del Código Orgánico Procesal Penal, "[l]as pruebas se apreciarán por el tribunal según la sana crítica observando las reglas de la lógica, los conocimientos científicos y las máximas de experiencia."

371

http://bit.lv/Q71gh2

http://bit.lv/PninYH

3 0 a ñ o s de la C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V e n ez o la n o

sificación, expendio, utilización o posesión de especies gravadas cuando no se hubiere cumplido con los registros o inscripciones que las leyes especiales establecen; y (v) el ejercicio clandestino de la industria y el comercio de especies alcohólicas, con lo cual se castigan directamente, del mismo modo que el ilícito consumado, los actos preparatorios o de ejecución que pudieran haber configurado tentativa de defraudación tributaria, gracias a la derogatoria de los artículos que tipificaban estos hechos como ilícitos formales270.

(ii)Agravación de las penas por apropiación indebida de anticipos; d e n t r o d e l e s q u e m a dual d e r e p r e s i ó n d e i l í c i t o s t r i b u t a r i o s

h e r e d a d o d e l m c t a l , l a r e f o r m a d e 1994 a g r a v a la s p e n a s

p o r l a a p r o p i a c i ó n i n d e b i d a d e a n t i c i p o s , t a n t o e n s u v e r

t i e n t e c o n t r a v e n c i o n a l c o m o e n la d e l i c t u a l stricto sensu.

Respecto de la primera, el Código incrementa la pena al 50% mensual de los anticipos dejados de enterar, hasta un máximo del 300% del tributo indebidamente apropiado271; y de la segunda, además de proclamar la aplicación conjunta de ambas disposiciones, el artículo 25 de la reforma (a) reduce el elemento temporal de configuración del tipo a tres meses, contados desde la fecha en la que legalmente debió enterarse lo retenido o percibido para los contribuyentes en general, y quince días para los montos reci

270 En efecto, el artículo 26 del Decreto-Ley de reforma deroga los artículos 107, 109,111,112,113 y 114, que tipificaban como incumplimientos de los deberes formales (i) el suministro de información falsa en las declaraciones tributarias respectivas a la Administración Tributaria; (ii) la simulación de una constancia de inscripción en un registro llevado por la Administración Tributaria; (iii) emisión, simulación o alteración de facturas o comprobantes; (iv) la tenencia de especies gravadas no autorizadas, adulteradas o de procedencia ilegal; (v) producción o importación de especies gravadas sin la previa habilitación administrativa; y (vi) poner en circulación especies gravadas sin cumplir previamente con los trámites administrativos correspondientes; por, según su propio texto, "haberse tipificado las infracciones contenidas en los mismos dentro de los hechos que configuran la defraudación."

271 De acuerdo con el artículo 24 de la reforma, "[l]os agentes de retención o de percepción que no enteraren en la receptoría de fondos las cantidades retenidas o percibidas dentro de los lapsos establecidos por la ley o en los reglamentos, serán penados con multa equivalente al máximo de tres (3) veces el monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la responsabilidad civil."

372


bidos -a título de Oficina Receptora de Fondos Nacionales- por las instituciones financieras, a ser puestas a disposición de la Tesorería Nacional en la cuenta correspondiente en el Banco Central de Venezuela272, "sin perjuicio de la responsabilidad penal de los gerentes, administradores, directores, mandatarios o representantes por su participación en la comisión del hecho y de la aplicación de la multa"273, antes indicada, ni de la aplicación -en el caso de las instituciones financieras- de las normas sobre apropiación indebida calificada previstas en el Código Penal274.

Finalmente, la reforma consagra un tipo específico de apropiación indebida de anticipos en razón de un sujeto activo especialmente calificado -un «instituto público», lo llama el Código- caso en el cual el sustrato personal -el funcionario- del órgano que haya incurrido en la apropiación será castigado de acuerdo con la Ley Orgánica de Salvaguarda del Patrimonio Público275, hoy sustituida por la Ley contra la Corrupción276.

272 De acuerdo con el segundo aparte del artículo 102 del Código de 1994, "Se presume la comisión del delito de apropiación indebida en los casos en que las entidades financieras no enteren los fondos recibidos de los sujetos pasivos por concepto de tributo, accesorios y sanciones en la cuenta correspondiente de la Tesorería Nacional en el Banco Central de Venezuela, dentro del plazo máximo de quince (15) días hábiles, contados a partir de haber sido recibidos. Serán sancionados con multa de cinco (5) veces el monto del tributo no ingresado dentro del citado plazo, sin perjuicio de la responsabilidad civil y de las sanciones previstas en el Código Penal."

273 Ello de acuerdo con el artículo 25 del Decreto-Ley de reforma.274 El cual castiga la apropiación, en beneficio propio o de otro, de cosa ajena

confiada en razón del comercio, funciones y servicios del depositario -Oficina Receptora de Fondos Nacionales- que comporta la obligación, en consecuencia, de su entrega al acreedor tributario, con prisión de uno a cinco años, de acuerdo con el entonces vigente artículo 466 del Código Penal, hoy artículo 468.

275 Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 3.077 Extraordinario, del 23 de diciembre de 1982. En esa ley se castigaba el hecho con base en una doble responsabilidad: (i) administrativa, con multa de un mil a cincuenta mil bolívares, ex artículo 42; y (ii) penal, con prisión de 3 a 10 años y multa del veinte al sesenta por ciento del valor de los bienes objeto del delito, ex artículo 58 eiusdem.

276 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.637 Extraordinario, del 7 de abril de 2003. El artículo 52, del mismo modo que lo hacía el artículo 58 de la Ley Orgánica de Salvaguarda del Patrimonio Público, castiga

373

3 0 a ñ o s de l a C o d if ic a c ió n d e l D er e c h o T r ibu t a r io V e n ez o la n o

En resumen, es obligatorio coincidir con O c ta v io en el retroceso que, al menos en lo penal tributario, significó el Código Orgánico Tributario de 1994277. Ya desde entonces, a pesar del influjo general del Modelo -que se mantiene- ya hay indicios del cambio de paradigma que se produciría posteriormente, en franco desequilibrio de la posición jurídica del deudor tributario y afectando la constitucionalidad del sistema así concebido, en un preludio de lo que estaría por venir, y que será objeto de nuestro análisis final.

Antes, sin embargo, es propio analizar cómo el Modelo, en su adaptación a nuestro ordenamiento, respondió a la tensión dialéctica que, en el marco del concepto de «garantismo», expone F e r r a jo l i : esto es, los «grados de garantismo» que pueden predicarse de un sistema jurídico -en nuestro caso, el subsistema sancionatorio- en función de la concreción de tipo operativo, que del modelo normativo se hace en la práctica278. No hay mejor manera de constatarlo que la jurisprudencia, por lo que un análisis sucinto del tema se impone.

2 . 5 . E l im p a c to d e l m c t a l en l a p r á c t i c aDEL SISTEMA PENAL TRIBUTARIO VENEZOLANO,

O LA VERTIENTE PRAGMÁTICA DEL GARANTISMO

Con una orientación claramente de avanzada, a partir de la igualdad de las partes en la relación jurídico-tributaria preconizada como principio general por el m c t a l , la jurisprudencia

el hecho con prisión de 3 a 10 años y multa del veinte al sesenta por ciento del valor de los bienes objeto del delito.

277 El maestro lo expone con la rotundidad que le caracteriza: "observamos que el rasgo negativo e inconveniente más resaltante de esta reforma de 1994, presente en muchas de sus disposiciones, es la tendencia contraria a los contribuyentes y al equilibrio entre las partes de la relación tributaria que caracterizaba al Código de 1982, así como al Modelo de Código Tributario para América Latina. Con esta tendencia encontramos numerosas disposiciones, algunas categóricamente negativas, y otras con cambios de redacción que se prestan a dudas, y especialmente a interpretaciones contrarias al legítimo interés de los contribuyentes, que facilitan los casos de arbitrariedades administrativas". O c t a v io ; Comentarios... p. 32.

278 Vid. F e r r a jo l i; Derecho... pp. 852 y 853.

374


venezolana fue perfilando, si bien escuetamente y con resabios de cierta concepción autonomista del ilícito tributario279, las instituciones fundamentales del Derecho penal tributario. Paradigmático es el caso en el que el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (TS1CT) y la Corte Suprema de Justicia (CSJ), en Sala Político Administrativa (SPA), ratificaron la aplicación del delito continuado a la determinación de la pena en el caso de comisión repetida de ilícitos formales determinada por la «unidad de designio criminoso».

En efecto, la STS1CT del 21 de febrero de 1985 resuelve la concurrencia de ilícitos tributarios ocurrida antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario a lo previsto en el Código Penal, más concretamente por vía del concurso ideal de delitos, pre

279 Desde la propia promulgación del Código, fue evidente la influencia que tuvo G iu lia n i F o n r o u g e en la concepción -y en la comprensión- del sistema penal tributario venezolano codificado. Recuérdese, en primer lugar, la decidida influencia que el maestro argentino tuvo en el diseño del Título m del m c t a l , así como en las primeras aproximaciones al tema desde la doctrina. Una muestra es el enfoque que, en el estudio de la parte general de nuestra disciplina, asumió César H e r n á n d e z B. en 1983, en los siguientes términos: "A título de introducción, quisiera citar al tratadista Giuliani Fonrouge, para establecer el marco de referencia, por así decir, de este tema sobre la represión fiscal, consagrado en el Código Tributario. Creemos que es feliz la cita, porque en cuatro líneas, define las reglas del juego, por lo que toca a la materia penal y concretamente al ilícito penal tributario. Textualmente dice así: 'Que la singularidad del ilícito fiscal exige que las sanciones represivas sean únicamente las previstas en el ordenamiento tributario respectivo, con exclusión a toda remisión a normas de naturaleza extraña'. Ya esto nos da la pauta, de cuál ha sido la preocupación de tributaristas y tratadistas, sobre el tema de la independencia del Derecho Penal Tributario, su autonomía y hasta qué punto se recomienda y se demanda, que a los efectos de la interpretación de las normas que prevén el ilícito penal tributario, se respete, por parte del intérprete, los principios generales y procedimientos consagrados en las normas respectivas. Por vía de conclusión podemos decir, en obsequio de esta cita, que las infracciones tributarias tienen principios generales y órganos jurisdiccionales propios y ello lleva a que se las agrupe y se las considere como constituyendo un derecho penal tributario distinto del Derecho Penal común." Vid. H e rn á n d ez B., César J.; «Infracciones y sanciones (parte general)», en Comentarios al Código Orgánico Tributario. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 1983, p. 89.

375


visto en el artículo 98 de dicho cuerpo legal. Así, "habiendo la contribuyente incurrido en dos infracciones tributarias, que se originan de un mismo hecho, la Administración Tributaria debió proceder a imponer la sanción mayor más grave que, en este caso, es la establecida en el artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 aplicable, por su vigencia temporal a los ejercicios investigados y no aplicar las sanciones previstas en las dos normas referidas"280, criterio que siguió el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario (TS3CT) al dictar la decisión contenida en la STS3CT del 28 de mayo de 1987281, si bien con base en el propio Código Orgánico Tributario, en concordancia con "los principios y normas del derecho penal, compatibles con la naturaleza y fines del derecho tributario", en tanto estimó el TS3CT que el Código contenía normas penales más benignas que las contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicables, en razón del tiempo, al caso del sujeto pasivo.

Por su parte, la interpretación que mantuvieron los Tribunales desde 1946 en materia de delito continuado fue expresamente ratificada por la SSPA 877/2003, de 17 de junio282, en la cual la

280 STS1CT del 21 de febrero de 1985, caso Distribuidora Colón, S.A. v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia Ramírez & Garay. Tomo XC, Caracas, 1985, p. 282.

281 STS1CT del 28 de mayo de 1987, caso Servicios Médicos y Hospitalarios, S.R.L. v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia Ramírez & Garay. Tomo IC, Caracas, 1987, pp. 294 a 297.

282 SJAISLR100/1946, de 5 de febrero, caso F. Aumaitre v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia... Tomo I, pp. 82 y 83. La parte relevante del fallo señala lo siguiente: "En cuanto a las multas impuestas por falta de contabilidad, la Junta considera que se trata, no de varias infracciones, sino de una infracción continuada que amerita la aplicación de una sola pena; por lo cual una de las dos multas impuestas resulta improcedente. Se confirma, por tanto, la multa liquidada en Planilla número 8.301-1 de fecha 9 de mayo de 1945 y se revoca la del 15 de mayo del mismo año". En el mismo sentido se pronunció la SJAISLR 192/1947, del 9 de octubre, caso M. Saldivia v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia... Tomo I, pp. 223 y 224. Esta doctrina fue expresamente ratificada por la SSPA 877/2003, de 17 de junio, caso Acumuladores Titán, C.A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http: //bit. ly/KywEn4,13 de agosto de 2012.

376

C a r l o s E. W e ffe H.

Sala acepta, sin reservas, la aplicabilidad del delito continuado a los ilícitos tributarios, sobre la base de (i) la naturaleza penal de las infracciones tributarias; (ii) en consecuencia, la vigencia del principio de proporcionalidad de las sanciones; (iii) la supleto- riedad del Código Penal respecto de la regulación del Código Orgánico Tributario en la materia; (iv) la inexistencia de una norma en el Código Orgánico Tributario que regulase el caso de acciones jurídicamente asociadas en función de la unidad de designio, o como lo dice la Sala, "cuando es producto de una conducta continuada o repetida"; y (v) naturalmente, la situación fáctica del caso, donde la comisión repetida de la misma infracción, relativa a los requisitos que deben contener los comprobantes de operaciones evidencia, dadas las características del ilícito, que el autor dirigió su voluntad final una única vez: aquella en la que determinó su política de facturación.

Por su parte, en lo relativo a la subjetividad de la infracción tributaria bajo lo que podríamos llamar el período de la «codificación m c t a l» del Derecho penal tributario venezolano tiene varias muestras: por ejemplo, la SSPA del 27 de abril de 1982283 sostuvo la procedencia de la aplicación del mínimo de la pena, tomando en consideración el mínimo perjuicio fiscal derivado de la extem- poraneidad de un día en la presentación de la declaración estimada del impuesto sobre la renta; y en el mismo sentido, la SSPA del 30 de julio de 1984 señaló la obligatoria consideración, a los efectos de la determinación de la pena, del grado de intencionalidad del sujeto en la realización de la acción, lo que -en determinados casos, constitutivos de algún modo de preterintención- pueden configurar atenuantes de la responsabilidad penal tributaria284. Igualmente se expresó la STS1CT del 21 de enero de 1988285, para la cual un retraso de cuatro días en la presentación de la declaración jurada del impuesto sobre la renta "no presupone perjuicio

283 SSPA del 27 de abril de 1982, consultada en Jurisprudencia Ramírez & Garay. Tomo LXXVIII, Caracas, 1982, p. 559.

284 SSPA del 30 de julio de 1984, consultada en Jurisprudencia Ramírez & Garay. Tomo LXXXVII, Caracas, 1984, pp. 527 a 529.

285 STS1CT del 21 de enero de 1988, consultada en Jurisprudencia Ramírez & Garay. Tomo CIII, Caracas, 1988, pp. 261 y 262.

377


alguno para el Fisco Nacional", por lo que "se encuentran dados los supuestos previstos en la Ley como atenuantes de la sanción a aplicar" y, en consecuencia, se impuso la pena prevista en el Código Orgánico Tributario en su límite mínimo, "por existir circunstancias atenuantes que de esta manera lo justifican".

A pesar de lo expuesto, llama la atención que la jurisprudencia asimiló las penas pecuniarias a accesorios de la obligación tributaria principal: en este sentido se inscribe la STS1CT del 20 de diciembre de 1990286, que entiende «evidente» "el carácter accesorio que tienen las sanciones pecuniarias impuestas con fundamento en reparos formulados a los contribuyentes y, así, sólo si las objeciones fiscales resultaren procedentes, en la misma medida y cuantía, lo serán las sanciones que deriven de esos actos de determinación tributaria", confundiendo así la presencia en el caso de un elemento material del tipo de la infracción tributaria concreta -contravención, en la dicción del m c t a l y del Código Orgánico Tributario- con el carácter pretendidamente accesorio de la pena frente a la obligación tributaria material.

De otro lado, es clásica en la jurisprudencia del período la consideración del error de derecho excusable derivado de la interpretación de normas tributarias en un sentido distinto al de la Administración Tributaria, cuando ésta tuvo conocimiento de las acciones típicas mediante un procedimiento de fiscalización con fundamento exclusivo en los datos contenidos en las declaraciones respectivas, receptando la disposición que al respecto contiene la Ley de Impuesto sobre la Renta287 y que resulta aplica

286 STS1CT del 20 de diciembre de 1990, consultada en Jurisprudencia Ramírez & Garay. Tomo CXIV, Caracas, 1990, pp. 148 a 150.

287 La Ley vigente fue publicada en la Gaceta Oficial de la República Boli- variana de Venezuela N° 38.628, del 16 de febrero de 2007. La norma en comentarios es, hoy, la contenida en el artículo 171.3, de acuerdo con el cual no se aplicará pena alguna "cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración", respecto de lo cual la SSPA 2.209/2000, de 21 de noviembre, señaló con acierto que "la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en la norma supra citada, procede en todo caso en que la fiscalización no haga modificaciones a los datos, tanto singulares como globales, suministrados por el contribuyente, bajo juramento, en el correspon

378


ble, a imitación de lo dispuesto en el m c t a l , por la enumeración abierta que de las circunstancias eximentes de la responsabilidad penal tributaria contenían los Códigos Orgánicos Tributarios del período. A guisa de ejemplo, la STS1CT del 14 de agosto de 1989 señala que la eximente en comentarios procede

"en aquellos casos en los que los reparos surgen exclusivamente del análisis de los datos consignados en las declaraciones de rentas presentadas y, estudiados los autos, se observa que si bien es cierto que la determinación fiscal surge de una actividad físcalizadora, llevada a cabo en libros y archivos de la contribuyente, el fundamento del

diente formulario de declaración de rentas; de tal manera que al verificar aquellos datos con los libros o soportes contables y demás registros, observe que aún habiéndose efectivamente realizado la operación que origina el egreso o ingreso declarado, no se cumple en él algún requisito exigido legalmente para ser tomado en cuenta, a los efectos de la determinación del enriquecimiento gravable. //En tanto que dicha eximente no procede cuando existen objeciones a aquellos datos, que provienen de fuentes distintas, extrañas a dicha Declaración de Rentas y que, por ende, configuran omisiones voluntarias de rentas, u ocultamiento doloso de enriquecimientos gravables. //D e acuerdo con el precitado dispositivo legal, se le quita punibilidad al hecho cuando los reparos se formulan exclusivamente sobre la base de datos suministrada por el contribuyente en sus declaraciones de rentas y, en consecuencia, provienen básicamente de la simple revisión y verificación detallada que realice el fiscal actuante en los libros y registros contables de la contribuyente, de las partidas y datos que aparecen en las referidas declaraciones, siendo irrelevante el hecho de que el funcionario se haya trasladado o no al domicilio de la contribuyente a los efectos reparados". Así, no es sino decepcionante que la SSPA 1.162/2004, de 31 de agosto, contradiga lo expuesto al señalar que "el sentido de la declaración incluye sólo los documentos estrictamente exigibles al momento de la formulación voluntaria, presentables en las oficinas receptoras de dicha declaración, todo ello de acuerdo al fin de la norma [...] Es prístina la formulación del dispositivo, en cuanto a que los datos suministrados exclusivamente en la declaración, son los que dan lugar a la eximente de la sanción administrativa, consecuencia de lo cual todos aquellos datos buscados y averiguados por la Administración Tributaria, fuera de los presentados al momento de la declaración, no entran en las especificaciones del precepto". Vid. SSPA 2.209/2000, de 21 de noviembre, caso H. Motores Cagua, C. A. v. República (Contraloría General de la República), en http://bit.lv/NzH2v6; y la SSPA 1.162/2004, de 31 de agosto, caso Cementos Caribe, C. A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http://bit. lv/jCaazm. 14 de agosto de 2012.

379

http://bit.lv/NzH2v6

http://bit

3 0 a ñ o s de la C o d ific a c ió n d e l D e r e c h o T r ibu t a r io V e n ez o la n o

reparo está en el rechazo de las deducciones solicitadas por la empresa [...] relacionadas en los anexos de su declaración de rentas presentada por el ejercicio realizado. [...]

Así pues, si bien se realizó una labor fiscalizadora fuera de la sede de la Administración Tributaria, de ello no se exhumaron rentas, ni se llegó al descubrimiento de hechos y situaciones diferentes a las contenidas en la citada declaración de rentas. Mediante la actuación fiscal sólo se corrobora la observación hecha sobre los mismos datos declarados por la contribuyente"288

Tal como puede verse, la adopción del m c t a l representó un salto cualitativo en la sistematización, interpretación y aplicación del derecho penal tributario en Venezuela; si bien con resabios propios del proceso evolutivo, desde el punto de vista científico la aplicación de las penas por infracciones tributarias se vio claramente influenciada por la visión de equilibrio de las partes en la relación jurídico-tributaria propugnada por el m c t a l y recogida por el Código Orgánico Tributario, de apreciación subjetivista y , en consecuencia, garantista de la responsabilidad penal tributaria, en una tendencia inclinada al desarrollo de los derechos fundamentales en la represión de ilícitos tributarios contenida en la Constitución.

III. L a r e a c c i ó n d e l E s t a d o p o l i c i a l .

E l M o d e lo CIATUna concepción obligacional del tributo, con el sesgo garan

tista que le es propio aplicado a la represión y castigo de la ilicitud fiscal, resultaba impropio de finalidades distintas. Cuando, como con agudeza anota F er r e ir o L a p a t z a , la igualdad y la seguridad jurídica se anteponen a la libertad, la ratio entera del sistema penal tributario varía: ya no estaremos hablando de un instrumento de protección de bienes jurídicos -en concreto, del orden económico- sino de un arma, eficaz para incrementar la «eficiencia» en la recaudación de tributos, con poca -o ninguna- considera-

288 STS1CT del 14 de agosto de 1989, consultada en Jurisprudencia Ramírez <& Garay. Tomo CIX, Caracas, 1989, pp. 235 a 237.

380


c ió n p o r l a s g a r a n t í a s i n d i v i d u a l e s , s a c r i f i c a d a s e n e l a l t a r d e l

« i n t e r é s p ú b l i c o » 289.

289 A este respecto, recuerda con particular acierto E sc o l a que el interés público impone una limitación a la propiedad, de corte positivo, cuyo objeto tiende "a proteger o beneficiar a la comunidad, al público en general, por lo que su destinatario no es individual ni determinable, estando regidas por el derecho público", de manera de "armonizar y compatibilizar el ejercicio de la propiedad privada con las exigencias del interés público, de modo que aquel derecho no constituya un obstáculo para el logro de ese interés general, sino que, incluso, contribuya a él [...] dentro del marco de razonabilidad previsto por la Constitución [...] sin que los individuos deban abdicar, para ello, de sus propios derechos y libertades, sino simplemente verlas sólo restringidas por el mandato de la ley, que debe buscar asegurar, por los medios conducentes para ello, la integridad de sus situaciones jurídicas." De tal modo, "[cjomo ocurre en todos los casos en los que el interés público está presente, tal circunstancia no impide ni excluye la necesidad de que las restricciones administrativas deban ser razonables, guardando proporción con las necesidades y exigencias de ese interés público, que debe ser real y verdadero, no pudiendo llegarse, con tal invocación, a la degradación o a la supresión, en los hechos, del derecho de propiedad de los particulares afectados por ellas." (Subrayado nuestro). Así, si bien la tributación tiene por objeto -como lo señalan las Consideraciones Generales del MCLAT- la financiación de la actividad administrativa garante del interés público; y el sistema de infracciones y sanciones tributarias persigue garantizar la vigencia de las normas configuradoras del sistema, ello no es excusa para preterir irracionalmente a la libertad. Tal como dice F er r e ir o L a p a tz a , sólo en función de la libertad "pueden invocarse los principios de igualdad y seguridad" como limitaciones racionales a la propiedad por preeminencia, en el juicio de ponderación, del interés público rectamente considerado. En este sentido es que E sc o l a , con brillante claridad, indica que "no es exacto que el interés público [...] deba anteponerse al interés individual, como si se tratara de dos cosas sustantivamente diferentes, de las cuales una -el interés público- es superior a la otra [...] Tampoco es cierto, del mismo modo, que entre el interés público y el interés individual exista una colisión o contraposición, que deba resolverse a favor de aquél [...] Esa prioridad y esa aceptación voluntaria [que tiene el interés público, correctamente considerado] no se producen cuando en un supuesto interés público -que ya sabemos que, en realidad, no es tal- no es posible reconocer y escindir una mayoría de intereses individuales, como ocurre cuando se presenta solamente como un interés del Estado, de la administración, del partido gobernante, del jerarca, etcétera." (Subrayado nuestro). Vid. F e -

r r e ir o L a p a tz a ; La Codificación... p. 1.185; y E sc o l a , Héctor Jorge; El interés público como fundamento del Derecho administrativo. Depalma. Buenos Aires, 1989, pp. 214 a 217 y 243.

381


Es tal ideología, la de la obligación tributaria como una prede- mocrática relación de poder290, la que modela transversalmente el contenido del Modelo de Código Tributario preparado por el c ia t

( m c ia t ) , tal como se evidencia, fuera de toda duda, de sus «Consideraciones Generales»:

"Tradicionalmente, en caso de conflicto entre el principio de igualdad y el principio de seguridad jurídica, parte de la doctrina y de la jurisprudencia se han inclinado a favor de que prevalezca este último. Para realizar esta opción, muchas veces se ha partido del entendimiento de que existe una contraposición de intereses entre un ciudadano, obligado tributario, y la Administración tributaria, acreedora tributaria, y en aras de la preservación de los derechos del ciudadano se consideró que éste debía ser favorecido. No obstante, si se profundiza en la esencia del fenómeno de la tributación, podría entenderse que el conflicto se produce entre un ciudadano, obligado tributario, y millones de ciudadanos que podrían verse afectados en su derecho, por un lado, al privárseles de ciertos bienes o servicios que les deberían ser prestados por el Estado y, por otro, al tener que sujetarse a una tributación no igualitaria. Considerada la situación desde este último ángulo, la opción aconsejable para que prevalezca uno u otro principio podría ser distinta"291

290 Así la califica F err e ir o L a p a t z a : "mientras el modelo il a d t trata de fundamentarse en la idea profundamente democrática de la obligación tributaria, el modelo c ia t se basa en la predemocrática idea de la relación de poder". Lo secunda O c ta v io , para quien "el Modelo clat otorga numerosas, innecesarias e injustificadas facultades a la administración tributaria para que pueda actuar discrecionalmente [...] las disposiciones que se refieren a ilícitos tributarios muestran igualmente definiciones y procedimientos claramente perjudiciales a los contribuyentes, sin que ello sea necesario para la cabal aplicación de la ley." F e r r e ir o L a p a tz a ; La Codificación... p. 1.182; y O c ta v io ; El Modelo... p. 1.529.

291 P it a , Claudino, A g u ir r e P a n g bu r n , Rubén, D en to n e , Carlos, E spa r z a , Carlos y L a r a B errío s , Bernardo; Modelo de Código Tributario del CIAT. Preparado para el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CLAT). Ciudad de Panamá, 1997, p. 17. Un texto prácticamente idéntico es el que adopta la Exposición de Motivos del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como se evidencia del Diario de Debates de la sesión de la Asamblea Nacional, 5 de abril de 2001. Copia fotostática en poder del autor, p. 7.

382


Esa opción distinta implica, como puede verse, la desigualdad de las partes en la relación jurídica tributaria. Con base en lo que F e r r e ir o L a p a t z a , indignado, califica como tergiversación "digna del peor sofista" del pensamiento de su maestro, S á in z

d e B u ja n d a , quien -en otro contexto- escribiera que "en la relación fisco-contribuyente domina el principio de la comunidad sobre el principio de la libertad privada"292, las administraciones tributarias de América Latina, reunidas en el c ia t , afirman que el equilibrio de las partes en la relación jurídico tributaria no tiene, en el estado actual de las cosas, sentido alguno. Para el c ia t , "no se justifica volcar los mayores esfuerzos en el desarrollo y sustentación de los derechos del contribuyente sino que, en el pretendido equilibrio entre las partes de la relación fisco-

292 Razón tiene F e r r e ir o en criticar acerbamente al c ia t : al emplear la frase, S á in z d e B u ja n d a está encuadrando al derecho financiero en el derecho público, para (i) excluir del problema de la codificación en el derecho financiero el problema de ley vs. costumbre; y (ii) para identificar el problema de la codificación en el derecho financiero con el de la codificación administrativa, siendo que el ente acreedor es, en definitiva, el Estado actuando su capacidad de derecho público. El texto del párrafo en el que está inserta la frase que cita el m o a t en sus «Consideraciones Generales» es el siguiente: " L a c o d ific a c ió n f isc a l . - A) Es un aspecto de la codificación administrativa.- El Derecho financiero regula la actividad del Estado y de los entes públicos encaminada, según decía al comienzo de esta disertación, a la obtención de los recursos económicos que les permitan satisfacer las necesidades colectivas y a la ordenación de los pagos y gastos que esta función engendra. Dada la situación de primacía, el plano de superioridad, en que el sujeto activo de la relación jurídica tributaria -el Estado, generalmente- se encuentra frente al súbdito, es evidente que en esa relación domina el principio de la comunidad sobre el principio de la personalidad privada, y por esta razón no ofrece duda que las normas financieras deben insertarse dentro de los cuadros del Derecho público. Pero como, a su vez, la actividad financiera constituye un aspecto de la administración en general -es precisamente la administración de intereses económicos de los entes públicos-, no ofrece duda que el Derecho financiero debe considerarse como una disciplina nacida del tronco general del Derecho administrativo, y por esta razón, según decía antes, la codificación fiscal ofrece en principio los mismos problemas que la codificación administrativa en general". Cfr. P it a , A g u ir r e P a n g bu r n , D e n t o n e , E spa r z a y L a r a B e r r ío s ; Modelo..., p. 17; F e r r e ir o L a pa tz a ; La Codificación... p. 1.186 y S á in z d e B u ja n d a , Femando; Hacienda y Derecho. Tomo I. Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1962, pp. 55 y 56.

383

3 0 a ñ o s de la C o d if ic a c ió n d e l D er e c h o T r ib u t a r io V en ez o la n o

contribuyente, se debe atender en igual forma y con igual énfasis a la trascendencia y asequibilidad de la realización del derecho del fisco de concretar el cobro de los tributos que se generaran por imperio de disposiciones legales" 293; por lo que sobre esos principios -los de la relación de poder entre una Administración tributaria todopoderosa y el contribuyente sometido a padecer pasivamente la acción administrativa, de manera de privilegiar una supuesta «igualdad» por sobre la libertad propia del estado social y democrático de derecho, como agudamente apunta F e r r e ir o

L a p a t z a 294- se estructuró el m c ia t de 1997.

Naturalmente, una concepción de ese tipo tuvo una profunda impronta en el diseño del sistema sancionador tributario, que tiene en la "insuficiencia de facultades legales de la Administración tributaria para controlar y exigir el cumplimiento de las obligaciones de los administrados [...] una de las principales causas de la evasión tributaria, la cual representa, entre todos los actos lesivos al principio de igualdad de la tributación, la forma más burda y condenable de injusticia tributaria."295

De tal manera, se pretendió estructurar el Título v del m c ia t

con "un criterio más pragmático y menos teorizante", de corte autonomista296 y donde el acento está en lograr que el sistema se plantee "como un cuerpo de normas jurídicas capaces de inducir

293 P it a , A g u ir r e P a n g b u r n , D en t o n e , E spa r z a y L a r a B e r r ío s ; Modelo..., pp. 17 y 18. Así lo dice también la Exposición de Motivos del Código Orgánico Tributario de 2001. Diario... pp. 7 y 8.

294 F e r r e ir o L a p a tz a ; La Codificación... pp. 1.185 y 1.186.295 P it a , A g u ir r e P a n g b u r n , D en t o n e , E spa r z a y L a r a B e r r ío s ; Modelo..., p. 16.296. Así lo confiesan las «Consideraciones Generales» que sirven de Exposi

ción de Motivos al m c ia t : En las disposiciones recogidas en el Modelo, se mantiene la orientación ya clásica en América Latina en cuanto a que la tipificación y las sanciones constituyen una parte del Derecho Tributario, autónoma del Derecho Penal, atendiendo a las características propias del fenómeno de la tributación." En este contexto resulta curioso que el Código de 2001, cuya teleología se acerca hasta la imitación, a las medidas efectistas de «eficiencia recaudatoria» que inspiran al m c ia t -y de hecho, copia como «Exposición de Motivos» las «Consideraciones Generales» del m c ia t - se contradiga a si mismo. En efecto, en una primera parte reproduce las frases citadas en el texto principal; pero al tratar en específico los ilícitos tributarios, señala que: "al margen de cualquier postura, es claro que la escasa

384

C a r lo s E. W effe H.

a la masa de contribuyentes a un mayor nivel de cumplimiento", a partir de tina «actualización» de textos base tales como, irónicamente, el Modelo de Código Tributario para América Latina297.

En este sentido, el sistema penal tributario del m c ia t se organiza, así, sobre una base triple:

(i) Contravenciones tributarias, caracterizadas por la atribución de responsabilidad objetiva a partir de la mera realización de la acción típica, con prescindencia del nexo psicológico entre el autor y su hecho (dolo o culpa)298, y que comprenden la llamada «contravención tributaria», tipificada en el artículo 146 del m c ia t como "toda acción u omisión que viole las disposiciones relativas a los deberes formales de los contribuyentes, terceros responsables o terceros"299;

(ii) Infracciones administrativas tributarias, t a m b i é n d e n a t u r a

l e z a objetiva, lo q u e e l m c ia t « ju s t i f i c a » " e n u n a c u e s t i ó n

construcción de principios rectores sobre la materia por parte de la rama administrativa y tributaria, obligan a acudir en muchos casos a los principios del derecho penal, llenando de espacios y nutriendo de esa forma el desarrollo paulatino y la correcta aplicación de las normas que tipifican las conductas antijurídicas tributarias. Desde esta óptica, además, y frente al reconocimiento indiscutible de dichos principios, es que el ejercicio del 'ius puniendi’ estatal dirigido a la protección de bienes jurídicos, encuentra límites en un Estado democrático de Derecho." Vid. Exposición de Motivos del Código Orgánico Tributario de 2001, en Diario... pp. 9 ,10 ,15 y 16.

297 De acuerdo con las «Consideraciones Generales» del m c ia t , para su elaboración "se tomaron en cuenta: por un lado, las necesidades normativas verificadas en los países de América Latina a través de las diversas actividades del OAT y, por otro, antecedentes tales como el derecho tributario positivo de aquellos países y, especialmente, el Modelo de Código Tributario para América Latina OEA/BID, la Ley General Tributaria de España y la Ordenanza Tributaria Alemana". P it a , A g u ir r e P a n g bu r n , D en to n e , E spa r z a y L a ra B errío s ; Modelo. .., p. 18.

298 Tal como lo señalan las «Consideraciones Generales» que sirven de justificación al m c ia t , "Ya en la figuras contravencionales e infraccionales, previstas en el Modelo, se da primacía a la condición objetiva de la ocurrencia del incumplimiento para caracterizar la comisión y punibilidad del ilícito". P it a , A g u ir r e P a n g bu r n , D e n to n e , E s p a r z a y L a ra B e rrío s ; Modelo. .., p. 22.

299 P it a , A g u ir r e P a n g bu r n , D en to n e , E s pa r z a y L a ra B e rrío s ; Modelo. .., p. 99.

385


de orden práctico y economía procesal, para obtener una rápida resolución de la infracción y de si procede o no la sanción"300, obviando de forma increíble las garantías derivadas de la presunción de inocencia, todo en función de la «eficacia» administrativa301; y

(iii) Delitos tributarios, acciones en las que la culpabilidad obtiene reconocimiento como elemento esencial de la ilicitud fiscal302, y que se circunscriben a los delitos de (a) defraudación tributaria; (b) el desacato a las órdenes de la Administración Tributaria; y (c) los ilícitos de los funcionarios de la administración tributaria, lo que comprende por una parte la causación genérica de daños al Fisco o al contribuyente, y por la otra la divulgación de secreto fiscal. Respecto de ellos, es notable, por nocivo, que el m c ia t

pretenda la punición en casos en los que el bien jurídico ha sido «puesto» en peligro abstracto303, cuestión del todo

3°° p[TA/ A g u ir r e P a n g bu r n , D e n t o n e , E spa r z a y L a r a B e r r ío s ; Modelo..., p. 100.

301 En efecto, el m c ia t se inclina "por la responsabilidad objetiva en las contravenciones y las infracciones administrativas tributarias basado en una cuestión de orden práctico y en economía procesal, para obtener una rápida resolución de la infracción y de si procede o no la sanción." P it a , A g u i- r r e P a n g bu r n , D e n t o n e , E spa r z a y L a r a B e r r ío s ; Modelo. .., p. 100.

302 Así lo reconocen las «Consideraciones Generales»; "En los ilícitos consagrados como delito tributario, es el elemento subjetivo el que determina la punibilidad del responsable". P it a , A g u ir r e P a n g bu r n , D e n t o n e , E s pa r z a y L a r a B e r r ío s ; Modelo. . ., p. 22.

303 El artículo 148 del m c ia t señala que el delito tributario está constituido por "la amenaza o daño del patrimonio fiscal", cuestión que el Comentario explica al indicar que aquél "se configura no sólo como una figura punible por el resultado, sino que también por la amenaza al patrimonio del Fisco", y el Comentario al artículo 178 lo ratifica, en los siguientes términos: "para que la defraudación quede consumada no es imprescindible, de acuerdo con la disposición, que el daño se produzca; basta que la actuación del agente haya provocado el engaño del Fisco induciendo a éste a aceptar el pago o a conceder el beneficio, o a adoptar cualquier resolución equivalente". Sin la menor duda, debe coincidirse con O c ta v io en denunciar el texto como "un grave error, que puede traducirse en consecuencias negativas e injustificadas para el contribuyente." Vid. P ita , A g u ir r e P a n g bu r n , D en to n e , E spa r za

y L a ra B e rrío s ; Modelo. .., p. 100; y O c ta v io ; El Modelo... p. 1.541.

386

C a r lo s E. W e f fe H.

inaplicable a los ilícitos tributarios y que permite, desde ya, preconizar la inconstitucionalidad de soluciones de este tipo, con base en la ausencia de justificación racional de la protección penal, en exceso de la contingencia y mínima intervención que deben caracterizar al Derecho punitivo304.

304 La teoría del bien jurídico, que según R o x in se define como "circunstancias dadas o finalidades que son útiles para el individuo y su libre desarrollo en el marco de un sistema social global estructurado sobre la base de esa concepción de los fines o para el funcionamiento del propio sistema", exige -como corolario del carácter contingente del Derecho penal- que la protección del orden sancionador se active sólo cuando el normal desarrollo de estos «bienes» (i) es lesionado efectivamente; o bien (ii) puesto en una situación de la que puede resultar, de modo cierto -peligro concreto- o razonablemente probable -peligro abstracto. Esa probable razonabilidad de la lesión futura e incierta, evitable a través de la conminación penal, debe ser especialmente fuerte: lo contrario significa extender el ámbito de aplicación del Derecho penal a hechos que, en el Estado social y democrático de derecho, son -o deben ser, en todo caso- irrelevantes al Derecho punitivo, en tanto no se justifica teleológicamente su punición en tanto la acción así realizada no será reprochable; así, como fácilmente puede verse uno de los primeros sacrificios de la consagración indebida de delitos de peligro abstracto es el principio de culpabilidad. Un ejemplo lo pondrá de manifiesto: el típico delito de peligro abstracto es el de conducir vehículos automotores bajo los efectos del alcohol: allí, el riesgo de lesión objetiva derivado de la simple conducta hace necesario su castigo, sin necesidad, como dice con acierto M ir P u ig , "de que resulte inminente una lesión, pues de lo contrario muchos conducirían en este estado confiando en que en su caso no iba a producirse tal resultado." En efecto, como señala Ja k o b s -aunque disidente del concepto de bien jurídico que hemos empleado como base- la tipificación de delitos de peligro abstracto tiene un límite fundamental en el status de ciudadano del autor: éste "no sólo ha de ser considerado en cuanto potencialmente peligroso para los bienes de la víctima, sino que debe ser definido también, de antemano, por su derecho a una esfera exenta de control [...] del status de ciudadano se pueden derivar límites, hasta cierto punto firmes, para las anticipaciones de la punibilidad." Como fácilmente puede verse, ningún ilícito tributario es, siquiera remotamente, recondu- cible a la noción de peligro abstracto: la intromisión estatal así configurada en actos que pertenecen a la esfera íntima de los ciudadanos que, al mismo tiempo, son sujetos pasivos tributarios, con base en la «protección» del deber de solidaridad social al que se refiere el artículo 132 de la Constitución, prefiriéndola así a la garantía de los derechos individuales fundamentales, no constituye otra cosa sino síntoma del llamado «Derecho penal del enemi

387


Así, a partir de varias normas en principio idénticas a las del m c t a l , el m c i a t introduce variaciones sustanciales, que se apartan decididamente de la protección garantista de bienes jurídicos, con base en un régimen general de objetivación de la responsabilidad por ilícitos tributarios que desconoce, por decir lo menos, los principios fundamentales de ejercicio del ius puniendi en el Estado social y democrático de derecho305, y que motiva el profundo rechazo que el m c ia t ha producido en la doctrina.

go», concepto que desarrollaremos posteriormente. En este contexto, resulta interesante ver cómo el Derecho administrativo sancionador fundamenta su enfoque, precisamente, en la creación de ilícitos de peligro, tanto concreto como abstracto: N ie to , al definirlo, considera que "la clave del sistema administrativo sancionador no se encuentra en el daño sino en el riesgo, no en la represión sino en la prevención", de modo que, en materia tributaria donde el «riesgo» pende sobre un derecho de carácter meramente patrimonial -como, por ejemplo, lo caracterizan B a jo F e r n á n d e z y B a c ig a u jp o - es imposible hablar de la generación de un riesgo cuya protección justifique la creación de ilícitos de peligro abstracto, en un exceso de corte policial. Vid. R o x in , Claus; Derecho Penal. Parte general. Fundamentos. La estructura de la teoría del delito. Tomo I. Traducción del original alemán por Diego-Manuel L u z ó n P e ñ a , Miguel D ía z y G a r c ía C o n l l e d o y Javier d e V ic e n t e R e m e sa l . Civitas. Madrid, 1999, pp. 60 a 63; M ir P u ig ; Derecho... pp. 233 a 235; J a k o b s , Günther; «Criminalización en el estadio previo a la lesión de un bien jurídico», en Fundamentos del Derecho Penal. Traducción del original alemán por Enrique P e ñ a ra n d a R a m o s . Ad-Hoc. Buenos Aires, 1996, pp.185,186 y 190; N ieto ; Derecho... p. 182; y B a jo F e r n á n d e z , Miguel y B a c ig a lu fo , Silvi- na; Delitos contra la Hacienda Pública. Colección Ceura. Editorial Centro de Estudios Ramón Areces. Madrid, 2000, pp. 43 a 47.

305 Por ello denuncia F e r r e ir o L a p a t z a : "El resto se da por añadidura. Y ya con el 'cheque en blanco' así extendido [la preeminencia del «interés general» sobre el particular] se escribe y se defiende la 'flexibilización del principio de legalidad' en beneficio, naturalmente, de irnos mayores poderes normativos de la Administración Tributaria. Se defienden 'con un criterio más pragmático y menos teorizante' infracciones y sanciones 'objetivas' en beneficio, naturalmente, de un poder sancionador de la Administración Tributaria contrario a las más elementales reglas de un orden penal democrático". Apunta, adicionalmente, el profesor español que los ponentes de las Vigésimas Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario "con todo acierto, han denunciado con indignación las reglas que regulan en el Modelo aAT los ilícitos tributarios en cuanto consagran la responsabilidad objetiva y violentan (art. 180) la presunción de inocencia connatural a todo ordenamiento democrático". Uno de esos ponentes es, precisamente, O c ta v io : "las disposiciones que se refieren a ilícitos tributarios muestran igualmente

388


En efecto, las Vigésimas Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, bajo la relatoría general de F e r r e ir o L a p a t z a , la dirección del debate a cargo de Alberto T a r s it a n o y la secretaría de Adilson R o d r ig u e s P ir e s , concluyeron que el m c ia t contiene preceptos que transgreden, en lo penal tributario, de presunción de inocencia, culpabilidad y doble instancia, "y, por ello, resulta ajeno al sistema y orden de garantías constitucionales de nuestros países", por lo que, en definitiva, el il a d t recomendó a los países latinoamericanos mantener el m c t a l como base de sus Códigos y leyes relativos a la materia tributaria, en todos los niveles de gobierno, sin perjuicio de efectuar las adaptaciones y actualizaciones que se consideren necesarias, pero preservando la orientación de este Modelo, en resguardo de los aludidos principios de la tributación306

En este orden de ideas, además de la responsabilidad objetiva, cuya formulación informa transversalmente al m c ia t y lo hace profundamente criticable, éste incorpora algunas otras variaciones en la regulación de los ilícitos tributarios, en com paración con la regulación del m c t a l . Esas modificaciones son las siguientes:

(i) Actualización monetaria de las sanciones; si bien el artículo 164 del m c ia t aclara que, para la determinación de la pena en los casos en los que el elemento material del ilícito viene dado por la diferente valoración de un determinado bien, es necesario cumplir con la regla tempus regit actum -del mismo modo que, ante idéntico supuesto, lo hace el artículo 95 del m c t a l 307- el artículo 175 del m c ia t prevé la aplicación de intereses moratorios, para «proteger» el

definiciones y procedimientos claramente perjudiciales a los contribuyentes, sin que ello sea necesario para la cabal aplicación de la ley." F e r r e i- r o L a p a tz a ; La Codificación... pp. 1.186 y 1.202; y O c t a v io ; El Modelo... p. 1.529.

306 In st it u t o L a t in o a m e r ic a n o d e D er e c h o T rib u t a r io ; Conclusiones y Recomendaciones de las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Tema 2 -L a Codificación en el Derecho Tributario, en http://bit.lv/ROegro. 15 de agosto de 2012.

307 De acuerdo con la norma, " [c]uando las sanciones están relacionadas con el valor de las mercaderías u objetos en infracción, se tomará en cuenta el valor real del día en que se cometió la infracción."

389

http://bit.lv/ROegro

3 0 a ñ o s d e l a C o d ific a c ió n d e l D er e c h o T r ibu t a r io V e n ez o la n o

«derecho de crédito» derivado de la aplicación de penas pecuniarias.

Una solución tal es abiertamente condenable, por desconocedora de la real naturaleza del ilícito tributario. Ciertamente, con total prescindencia de la tesis que se siga respecto de la naturaleza jurídica del ilícito tributario -incluso de la teoría tributaria que asume como propia el m c ia t - la obligación derivada de la imposición de penas pecuniarias tiene su fundamento último en el ius puniendi estatal, con las finalidades preventivas, represivas y aflictivas propias de la pena y absolutamente ajenas, en consecuencia, a la idea de reparación de un daño propia de los intereses, o del uso de cláusulas de valor para ajustar el valor de las sanciones, con lo que es imposible predicar -como lo hace la norma en comentarios- la asimilación de las penas pecuniarias a la responsabilidad civil extracontractual por hecho ilícito, de esencia netamente indemnizatoria.

(ii) Tipificación de la mala praxis profesional del asesor fiscal; el artículo 155 del m c ia t tipifica, como ilícito autónomo, las «inexactitudes» en las que incurran los profesionales versados en materia tributaria al momento de la preparación de las declaraciones, balances o contabilidad, siempre que éstas no constituyan formas de participación en otros ilícitos tributarios.

Es absolutamente imperfecta la forma en la que la norma describe la acción típica. Ser «inexacto» en la preparación de la contabilidad, o bien en la formulación de declaraciones fiscales o balances, puede tener diversas causas que, racionalmente, no pueden ser objeto de punición en tanto son objeto de opiniones, más que de certidumbres308. Esa «subjetividad interpretativa» abre

308 RoMERO-Mucr indica, al respecto, lo siguiente: "Del mismo modo, la mi- tifícación de la contabilidad como pura facticidad y exactitud, ha significado un reduccionismo deformante en la creación de reglas y aplicación de una técnica que, en esencia, al igual que el derecho, también es una disciplina normativa. En principio, en contabilidad, como en el derecho no hay verdades. Solo hay opiniones. De allí que, se haya confiado ingenuamente en la apariencia cuantitativa de la información contable, confundiéndola con la realidad patrimonial de los entes cuya imagen supuestamente represen

390


campo al error, como causa general de inculpabilidad que, como tal, excluye la responsabilidad penal tributaria. Adicionalmente, el Comentario incurre en grave equívoco, cuando -además de la evidente violación a la presunción de inocencia que ello implica, en los términos ya anotados- caracteriza al tipo en comentarios como de responsabilidad objetiva, lo que genera, como en tantos otros puntos vinculados a las regulaciones del m c ia t , las encendidas protestas de O c t a v io 309.

(iii) Tipificación «en blanco» de los ilícitos tributarios; en lo que, sin duda, puede anotarse como un éxito del m c ia t , éste tipifica exhaustivamente las contravenciones tributarias, las infracciones administrativas tributarias y los delitos tributarios, concretando mayormente -si bien acudiendo al uso de la técnica del reenvío, prácticamente inevitable en el ámbito del Derecho penal económico310- mejorando,

ta, pues con la preparación de los estados financieros no ocurre otra cosa, que la interpretación finalista o normativa de los efectos de transacciones y eventos que afectan el patrimonio de una entidad y no de una manera simplemente empírica y descriptiva, Las mediciones, clasificaciones y revelaciones en los estados financieros son interpretaciones normativas de la posición y resultado financiero de una entidad. Como tales actos de interpretación, constituyen actos de voluntad de los aplicadores, en los que interviene inevitablemente la subjetividad del decisor." R o m e r o - M u ci, Humberto; El derecho y el revés de la contabilidad. Serie Estudios N° 94. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 2011, p. 3.

309 Comentando el artículo 155 del m c ia t , O c t a v io protesta: "Sanciona con inhabilitación el error de un profesional en materia tributaria, cuando el error es considerado como circunstancia eximente de responsabilidad en el m c t a l . Además, no es correcta la calificación de ilícito objetivo que contiene el comentario del Modelo c ia t a este artículo." O c t a v io ; El Modelo... p. 1.541.

310 S a n t a n a V eg a califica al reenvío en nuestra disciplina como "un mal necesario", justificable en tres órdenes de razones (i) técnicas, en función de la complejidad de las relaciones, en nuestro caso jurídico-tributarias, cuyo incumplimiento será objeto de regulación; (ii) temporales, para evitar el rezago de las reglas penales respecto de las siempre cambiantes formas de ataque a los bienes jurídicos objeto de su protección; y (iii) jurídico-técnicas, para brindar así mejor protección a bienes jurídicos que, por su naturaleza -y como se dijo previamente- son complejos. Vid. S a n t a n a V e g a , Dulce María; El concepto de ley penal en blanco. Ad-Hoc. Buenos Aires, 2000, pp. 17 y 18.

391


en términos generales, la técnica de tipificación empleada por el m c t a l para los mismos ilícitos. Obviamente, en el contexto anotado, es obligatorio criticar el carácter objetivo que pretende dársele a los ilícitos tributarios, en franca conculcación de los derechos fundamentales de los justiciables en nuestra materia, como ya se ha reiterado.

(iv) «Subjetivación» de la responsabilidad; a p e s a r d e l a glorificación d e la r e s p o n s a b i l i d a d o b je t i v a c o n t e n i d a e n e l

m c ia t , e s d i g n o d e r e s c a t e e l h e c h o d e q u e l o s t i p o s p e

n a l e s t r i b u t a r i o s a l l í e s t a b l e c i d o s p r e v é n l a a p l i c a c i ó n

d e p e n a s c o m p r e n d i d a s entre límites mínimos y máximos, l o q u e a b r e - e n c i e r t o m o d o - u n a ventana p a r a la a p r e

c i a c i ó n d e l a i m p u t a b i l i d a d , d e l n e x o p s i c o l ó g i c o e n t r e

e l a u t o r y s u h e c h o , d e l a c o n c i e n c i a d e la i l i c i t u d p o r e l

a g e n t e y d e l a n o r m a l i d a d v o l i t i v a , c a r a c t e r í s t i c o s d e la

c u l p a b i l i d a d , a t r a v é s d e l a a p l i c a c i ó n d e l a s circunstancias modificativas d e l a r e s p o n s a b i l i d a d p e n a l t r i b u t a r i a ,

atenuantes y agravantes.

(v) Criminalización del desacato a las órdenes de la Administración Tributaria; en un evidente exceso, se pretende dar la conminación penal más grave, esto es, la privación de libertad, a la simple desobediencia de las órdenes de la Administración Tributaria, cuestión que -a simple vista- es condenable desde todo punto de vista311.

(vi) Presunciones de culpabilidad; a g r a v a n d o la precaria c o n d i

c i ó n d e l a p r e s u n c i ó n d e i n o c e n c i a e n e l c o n t e x t o d e s u

r e g u l a c i ó n , e l m c ia t e s t a b l e c e , a l i g u a l q u e lo h a c e e l m c

t a l , u n a s e r ie d e p r e s u n c i o n e s d e c u l p a b i l i d a d p a r a d e

m o s t r a r la c o m i s i ó n d e l d e l i t o d e d e f r a u d a c i ó n t r i b u t a r i a ,

c u e s t i ó n q u e s e a g r a v a a u n m a s c o n s i d e r a d o q u e e l m clat ,

a d i f e r e n c i a d e l m c t a l , criminaliza l a d e f r a u d a c i ó n f i s c a l .

Sin embargo, y a pesar de lo hasta ahora expuesto, son varias las semejanzas entre el m c ia t y el m c t a l . Pasamos a resumirlas a renglón seguido:

311 En el mismo sentido se pronuncia O c ta v io ; El Modelo... p. 1.542.

392


(i) Recepción de los principios del Derecho penal, ésta, al igual que en el m c t a l , la aplicación de los principios penales está condicionada -sobre la base de la adopción de la tendencia autonómica respecto de la naturaleza jurídica del ilícito tributario, confesa en las «Consideraciones Generales» del m c ia t — a la compatibilidad con «la naturaleza y

fines del Derecho tributario».

(ii) Reincidencia y «reiteración»; en este punto el m c ia t adopta una solución idéntica a la del m c t a l , al exigir -en resguardo de los principios penales de mínima intervención y proporcionalidad de las sanciones- que la comisión de contravenciones tributarias no debe agravar la responsabilidad penal tributaria derivada de la ejecución de infracciones administrativas tributarias o delitos tributarios, y viceversa.

(iii) Régimen de la responsabilidad por ilícitos tributarios; como régimen general, el m c ia t proclama -en su artículo 151- la personalidad de la responsabilidad por la comisión de ilícitos tributarios, "salvo las excepciones contempladas en este Código y en otras leyes." Por su parte, el artículo 156 del m c ia t prevé la responsabilidad penal tributaria de los entes morales, esto es, personas jurídicas, sociedades de hecho y cualquier otra unidad económica, con o sin personalidad jurídica. El m c ia t extiende así, al igual que el m c t a l , la responsabilidad por la comisión de ilícitos tributarios a terceros, en los siguientes casos: (a) culpa in eligendo o in vigilando del principal por la infracción fiscal cometida por el administrador o gerente312, empleado o dependiente313; y (b) extensión patrimonial de la ejecu

312 Según el artículo 157 del m c ia t , "Cuando un mandatario, representante, administrador o encargado incurriere en ilícito tributario, los representados serán responsables por las sanciones pecuniarias, sin perjuicio de su acción de reembolso contra aquéllos".

313 El artículo 158 del m c ia t dispone al respecto lo siguiente: "Las entidades o colectividades y los patronos en general son responsables por las sanciones pecuniarias aplicables a los ilícitos tributarios cometidos por sus dependientes en su actuación como tales".

393


ción de penas pecuniarias, que hayan quedado firmes en vida del causante’1*.

En ambos casos, el m c ia t -en nuestra opinión, y del mismo modo que lo indicamos al analizar el m c t a l - yerra, al asimilar la responsabilidad penal tributaria a la responsabilidad civil extracontractual por hecho ilícito, siendo que la responsabilidad penal tributaria es de una naturaleza enteramente distinta.

(iv) Régimen de autoría y participación; al respecto, el artículo 153 del m c ia t aplica la pena del autor, sin perjuicio de la individualización respectiva, a los coautores, cómplices, encubridores, instigadores, aguantadores, y, muy especialmente, al extraneus que, si bien no tiene a su cargo el deber de garantía propio de los delitos de infracción de deber -categoría a la que pertenecen, como de sujeto activo calificado, todos los ilícitos tributarios- participa, facilitando, la comisión de un ilícito tributario. Por su parte, se prevé -en el artículo 154, cuya deuda con el m c t a l es reconocida expresamente por los Comentarios al m c ia t - la pena accesoria de inhabilitación para el ejercicio de sus profesiones a los profesionales vinculados con la materia tributaria, caracterizados como "abogados, contadores, escribanos, notarios, agentes de aduana y demás personas que por su título, oficio o actividad habitual sean especialmente versadas en materias contables y tributarias", según el artículo 154.

(v) Régimen de las penas; e l m c ia t t o m a a l a m u l t a c o m o la

p e n a p r i n c i p a l a s e r a p l i c a d a p o r l a c o m i s i ó n d e i l í c i t o s

t r i b u t a r i o s ; y c o n s a g r a - s i b i e n r e f e r i d o a l c a s o « d u d o s o »

d e l a d e t e r m i n a c i ó n d e l a m a g n i t u d d e l d a ñ o s u f r i d o p o r

314 Así lo prevé el artículo 150.1 del m c ia t , de acuerdo con el cual "Las acciones y sanciones por ilícitos tributarios se extinguen: 1.- Por muerte del infractor, sin que esto importe la extinción de la acción y de la sanción contra los coautores, cómplices y encubridores. No obstante subsistirá la responsabilidad por las multas aplicadas cuyas decisiones hubieren quedado firmes o pasado en autoridad de cosa juzgada."

394


el bien jurídico a través de la valoración de bienes- la regla tempus regit actum: el valor aplicable es aquel que tenía el bien al momento de la comisión del ilícito, lo que contradice directamente lo previsto en el artículo 175, de acuerdo con el cual "las multas y recargos impagados estarán sujetos a la tasa de interés moratorio", para lo cual "se considera como fecha de devengo, la fecha en que se cometió el ilícito tributario o, cuando no sea posible establecerla, la fecha en que la Administración detectó el ilícito tributario"; o en otras palabras, la desnaturalización del ilícito tributario y su aproximación al régimen de la responsabilidad civil extracontractual por hecho ilícito, cuestión inaplicable, como ya se ha dicho, a los ilícitos tributarios, que como tales son ontològicamente penales.

En consecuencia, como fácilmente puede notarse el m c i a t supone un fuerte retroceso en el esquema de garantías sancionatorias propias del Estado social y democrático de Derecho. En efecto, en lo relativo al Derecho penal tributario, el m c ia t desdibuja el delicado equilibrio que, como teleología de la función represiva, buscó lograr el m c t a l entre las partes de la relación jurídico- tributaria. Si bien mejoró algunas cosas -fundamentalmente la tipificación de las conductas susceptibles de dañar los bienes jurídicos objeto de regulación por el Derecho tributario- el destierro de la culpabilidad como elemento esencial del ilícito tributario, por una parte, y el abandono material del principio de irretroactividad de las normas sancionatorias, por vía del expediente de la actualización monetaria de las penas, por la otra, suponen un desequilibrio prácticamente insalvable, y ima incompatibilidad manifiesta entre el sistema penal tributario esbozado en el m c i a t y las Constituciones que consagran, como la nuestra, el régimen propio del Estado democrático y social de derecho y de justicia.

395


IV. E l « s a l t o a t r á s » : e l C ó d i g o O r g á n i c o T r i b u t a r i o d e 2001. L a « d e s p e r s o n a l iz a c ió n »

DEL CONTRIBUYENTE A TRAVÉS DE LA CODIFICACIÓN PENAL TRIBUTARIA.

¿ D e r e c h o p e n a l « d e l e n e m ig o » ?

Dentro del proceso constituyente que dio como resultado la Constitución de 1999, se insistió, con particular virulencia, en la criminalización de las infracciones tributarias. Bajo la caracterización que fue allí tomando forma, la evasión fiscal configuraba una violación grave al deber de solidaridad social que la nueva Ley Fundamental preconiza en sus artículos 132 y 133315 y, en consecuencia, merecedora de los castigos más severos. Una prueba de ese ambiente la hallamos en la intervención del constituyente Alfredo P eña , al presentar el Informe de la Comisión Especial encargada de redactar las normas relativas al régimen fiscal y monetario:

"Se incorpora la evasión fiscal.

Sin peijuicio de otras sanciones establecidas en la ley, podrá ser castigada penalmente y la excepción al lapso de entrada en vigencia de las leyes tributarias, para no limitar las facultades extraordinarias que se acuerden al Ejecutivo Nacional, en los casos previstos por esta Constitución'.

Amigas y amigos, aquí estamos proponiendo algo que hemos planteado durante muchos años. Y no estoy citando aquí al Presidente Chávez para que aplaudan o no o para que estén de acuerdo o en desacuerdo, simplemente para ser coincidentes con un criterio. Nosotros sostuvimos siempre el criterio que los fraudes fiscales deben ser castigados con cárcel. Y eso no es Corea del Norte, es Estados

315 Toda persona, según el artículo 132 de la Constitución, "tiene el deber de cumplir sus responsabilidad sociales y participar solidariamente en la vida política, civil y comunitaria del país, promoviendo y defendiendo los derechos humanos como fundamento de la convivencia democrática y de la paz social." Esta norma, desde luego, debe adminicularse con la que le sigue: de acuerdo con el artículo 133 de la Constitución, "[t]oda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley."

396


Unidos de América donde hay casos archiconocidos de individuos que han ido presos por fraude fiscal, como lo fue Al Capone por 20 mil dólares, o un gángster llamado Karmini [sic] Di Sapio, que llegó a ser secretario del Partido Demócrata en Nueva York, que la viuda de Roosevelt lo persiguió hasta que le comprobó que el individuo había cometido un fraude fiscal por apenas 15 mil dólares.Aquí en esta Constitución estamos planteando que ese hecho de corrupción como el fraude fiscal, sea castigado también con cárcel. No solamente con una multa, que realmente son unas multas menores, que la pagan muertos de la risa quienes han cometido el delito"316

La evasión fiscal, así criminalizada317, no limitaría su elenco de castigos a la privación de libertad. La Constitución adoptaría

316 A sa m b le a N a c io n a l C o n s t it u y e n t e ; Acta de la Sesión Plenaria de la Asamblea Nacional Constituyente del 7 de noviembre de 1999. Versión electrónica distribuida por el Servicio Autónomo de Información Legislativa (SAIL) de la Asamblea Nacional, p. 5.

317 Una muestra de la virulencia de la condena a la evasión fiscal lo constituyen las intervenciones de los constituyentes asistentes a la sesión en la que se aprobó el hoy artículo 317: Guillermo G a r c ía P o n c e estima que a la República "le cobran las deudas, incluso a cañonazos, pero nadie le paga a la República lo que debe en impuestos". Alian B r e w e r - C a r ía s manifiesta su acuerdo con la criminalización, si bien dentro de los límites del principio de reserva legal penal tributaria. Humberto P r iet o felicitó a la Comisión por incorporar la sanción penal -entendida, en el contexto del debate, como pena de privación de libertad- para los evasores fiscales, y propuso que la pena aplicable por este delito se duplicase, en caso que el sujeto agente del delito fuese un funcionario público, pues en estos casos se incurre -en opinión de P r iet o - "en una doble falta, es decir, en la evasión del impuesto como tal, y en hacerse valer de su autoridad, y de su investidura, para incurrir en este delito tributario". María B r ic e ñ o d e Q u e ip o fue incluso más allá, al exigir que el artículo no se limitase a prever la posibilidad de la sanción penal, sino que expresamente la ordenase, si bien Luis V a l l e n il l a , representante de la Comisión Especial que redactó la norma, señaló que debía mantenerse la redacción original -y finalmente aprobada- "porque existen faltas tributarias pequeñas, y otras de mayor magnitud", por lo que "considera de mayor justicia no establecer una situación demasiada [sic] rígida con una sanción penal, sino autorizando a que existan sanciones penales, cuando las circunstancias así lo ameriten y de acuerdo con la ley". Por su parte, el constituyente Freddy G u tiér rez llegó al extremo de identificar el rechazo al contra principio solve et repete con un pretendido mecanismo

397

3 0 a ñ o s d e l a C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r ibu t a r io V en ez o la n o

todo un programa, cuya idea motriz parte de la despersonalización del infractor fiscal, que permite -sobre la base de su diferenciación frente a la ilicitud común- la adopción de un sistema especial «ad- ministrativizado», para utilizar nuevamente la gráfica expresión de Z a f f a r o n i, A l a g ia y S l o v a k 318, para la persecución y castigo del hecho evasor de la obligación tributaria. Esto es, inspirado en parámetros distintos a los que presiden el ejercicio ordinario del ius puniendi, y que exceden los límites del modelo garantista, o de protección de los derechos humanos fundamentales319.

El programa tuvo su expresión más acabada en la Disposición Transitoria Quinta de la Ley Fundamental320, en la que, más que

evasivo, en tanto la inconstitucionalidad del solve et repete -en el entender de G u t ié r r e z - "desafortunadamente ha sido invocado [...] por los evasores de impuesto [...] para decir: 'Yo no pago hasta tanto no se demuestra la legalidad del impuesto que se me está fijando". Vid. A sa m b l e a N a c io n a l C o n st it u y e n t e ; Acta de la Sesión Plenaria de la Asamblea Nacional Constituyente del 8 de noviembre de 1999. Versión electrónica distribuida por el Servicio Autónomo de Información Legislativa (SAIL) de la Asamblea Nacional, pp. 13 a 25.

318 Tal como indican Z a f f a r o n i, A l a g ia y S l o v a k , la legitimación de la legislación punitiva stricto sensu de emergencia, "argumentando que está deteniendo un proceso lesivo en curso o inminente, se convierte en coacción directa de tipo administrativo (lo que antes los administrativistas llamaban poder de policía) y el propio discurso jurídico-penal pasa a tener el carácter de una legitimación ilimitada del poder de coerción directa frente a una amenaza descomunal. En una palabra, se administrativiza el derecho penal." Vid. Z a ffa r o n i, A l a g ia y S lo v a k ; Manual... p. 201.

319 Expone Z a ffa r o n i, al respecto, lo siguiente: "El poder punitivo siempre discriminó a seres humanos y les deparó un trato punitivo que no correspondía a la condición de personas, dado que sólo los consideraba como entes peligrosos o dañinos. Se trata de seres humanos a los que se señala como enemigos de la sociedad y, por ende, se les niega el derecho a que sus infracciones sean sancionadas dentro de los límites del derecho penal liberal, esto es, de las garantías que hoy establece -universal y regionalmente- el derecho internacional de los derechos humanos." Z a ffa r o n i, Eugenio Raúl; El enemigo en el derecho penal. En http://bit.lv/R2hBDD. 15 de agosto de 2012, p. 1.

320 Su texto es el siguiente: "En el término no mayor de un año a partir de la entrada en vigencia de esta Constitución, la Asamblea Nacional dictará una reforma del Código Orgánico Tributario que establezca, entre otros aspectos: 1. La interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de

398

http://bit.lv/R2hBDD


regular situaciones de aplicación intertemporal del Derecho321 se señalan las grandes líneas del sistema de emergencia para la represión de la ilicitud fiscal. Veamos sus motivaciones, explicadas a través de las palabras de uno de sus redactores:

eliminar ambigüedades. 2. La eliminación de excepciones al principio de no retroactividad de la ley. 3. Ampliar el concepto de renta presunta con el objeto de dotar con mejores instrumentos a la administración tributaria. 4. Eliminar la prescripción legal para delitos tributarios graves, los cuales deben ser tipificados en el Código Orgánico Tributario. 5. La ampliación de las penas contra asesores o asesoras, bufetes de abogados o de abogadas, auditores externos o auditoras externas y otros u otras profesionales que actúen en complicidad para cometer delitos tributarios, incluyendo períodos de inhabilitación en el ejercicio de la profesión. 6. La ampliación de las penas y la severidad de las sanciones contra delitos de evasión fiscal, aumentando los períodos de prescripción. 7. La revisión de atenuantes y agravantes de las sanciones para hacerlas más estrictas. 8. La ampliación de las facultades de la administración tributaria en materia de fiscalización. 9. El incremento del interés moratorio para disuadir la evasión fiscal. 10. La extensión del principio de solidaridad, para permitir que los directores o directoras y asesores o asesoras respondan con sus bienes en caso de convalidar delitos tributarios. 11. La introducción de procedimientos administrativos más expeditos." La norma ha sido acremente criticada por la doctrina: vid. O c ta v io , José Andrés; «La Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de 1999», en V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2000, p. 168; D ía z C o lin a , Mary Elba; «Inconstitucionalidad de la norma programática contenida en la Disposición Transitoria Quinta, numeral 2, de la Constitución de 1999», en V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2000, pp. 177 a 192. La aprobación acrítica de la mencionada Disposición Transitoria puede verse en A s a m b l e a N a c io n a l C o n st it u y e n t e ; Acta de la Sesión Plenaria de la Asamblea Nacional Constituyente del 14 de noviembre de 1999. Versión electrónica distribuida por el Servicio Autónomo de Información Legislativa (SAIL) de la Asamblea Nacional. Caracas, 2008, p. 79.

321 Justificada crítica de José Andrés O c ta v io , para quien la Disposición Transitoria Quinta "no regula el pase de una norma legal a otra que la sustituye", sino que, en un sentido totalmente coincidente con el hasta ahora apenas esbozado en el texto principal, "presenta un acentuado carácter restrictivo de los derechos de los legítimos derechos del contribuyente, y rompe en buena medida el equilibrio jurídico entre las partes de la relación tributaria". O c ta v io , José Andrés; «Origen y orientación del Código Orgánico Tributario de 2001», en Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2002, pp. 3 y 4.

399


"Como disposición transitoria se propone que los dos años siguientes a la entrada en vigencia de esta Constitución, la Asamblea Nacional dicte una reforma del Código Orgánico Tributario, que establezca entre otros aspectos:

La eliminación de exenciones [sic] al principio de no retroactividad de la ley, de manera de hacerlo consistente con esta Constitución.

Eliminar la prescripción legal para delitos tributarios.

Si la hemos eliminado para delitos de corrupción en salvaguarda, por qué no la vamos a eliminar para delitos tributarios también.

La ampliación de las penas contra asesores.

Esto es importante, porque aquí hay una serie de gente de [sic] se organiza y entran en connivencia justamente para preparar las estafas al fisco.

Ya vimos, por ejemplo, cómo las empresas auditoras publicaban balances maquillados de lo [sic] bancos. La gente iba y depositaba en esos bancos porque decían que esos bancos estaban funcionando perfectamente bien y eran muy solventes y al final cayeron en una trampa que llevó al Estado a auxiliarlos con 10 mil millones de dólares.

Entonces, aquí estamos planteando lo siguiente en una disposición transitoria, esto no es en la Constitución: 'La ampliación de las penas contra asesores, bufetes de abogados, auditores externos y otros profesionales que actúen en complicidad para cometer delitos tributarios incluyendo períodos de inhabilitación en el ejercicio de su profesión'. Esta es una cosa por la cual hemos también luchado y tenemos que plantearlo porque, constituyentes, si no resolvemos el tema tributario, si no resolvemos el tema fiscal, si aquí sigue habiendo una evasión del 60%, este país no va a soportar de ninguna manera la carga presupuestaria. Para que se puedan atender los servicios y para que se pueda atender la sociedad en general es necesario recibir tributos, impuestos que vengan de todos los contribuyentes."322

322 A sa m blea N acional C o n stitu yen te ; Acta del 7 de noviembre de 1999, pp. 5 y 6.

400


Así, para la protección especial del derecho de "millones de ciudadanos que podrían verse afectados en su derecho, por un lado, al privárseles de ciertos bienes o servicios que les deberían ser prestados por el Estado y, por otro, al tener que sujetarse a una tributación no igualitaria"323 con base en la Disposición Transitoria Quinta324, el m c ia t se convirtió en una herramienta magnífica de estigmatización del contribuyente, que fundamenta una respuesta jurídica objetivizada y sin consideración de los derechos humanos fundamentales325. Prueba de ello es la valora

323 P it a , A g u ir r e P a n g bu r n , D e n t o n e , E spa r z a y L a ra B e r r ío s ; Modelo..., p. 17. Idéntico texto integra la Exposición de Motivos del Código Orgánico Tributario de 2001. Vid. A s a m b l e a N a c io n a l ; Diario de Debates de la sesión del 5 de abril de 2001. Copia fotostática en poder del autor, p. 7.

324 Tan es cierto que Ricardo S a n g u in o , al presentar el entonces Proyecto de Código Orgánico Tributario para su primera discusión en el Legislativo, indicó expresamente que le correspondía "presentar ante esta honorable Asamblea Nacional lo establecido en la Disposición Transitoria V de la Constitución", en la medida en la que el Proyecto, «inspirado» hasta la imitación en el m c ia t , "guarda correspondencia con todos y cada uno de los numerales de la Disposición Transitoria V." Quizá es por ello que, en la misma intervención, S a n g u in o afirme tajantemente que "[sjiendo el derecho tributario un derecho esencialmente público, es evidente que debe dominar el interés general sobre los intereses particulares de cada obligado tributario individualmente considerado." A la influencia de la Disposición Transitoria Quinta también se refirió Ramón José M e d in a , para así justificar su aprobación al Proyecto en primera discusión, si bien critica la confusión, quizá calificable como una forma de «fetichismo legal», de acuerdo con la cual la aprobación del Código constituiría per se una medida de incremento de la recaudación tributaria. Vid. A sa m b l e a N a c io n a l ; Diario de Debates de la sesión del 5 de abril de 2001. Copia fotostática en poder del autor, pp. 148,149 y 153.

325 A pesar de que, irónicamente, la Exposición de Motivos del Código de 2001 preconiza la construcción de un Derecho penal tributario nucleado en tomo a la protección de bienes jurídicos, como límites connaturales al ejercicio del im s puniendi en el Estado social y democrático de derecho: "al margen de cualquier postura, es claro que la escasa construcción de principios rectores sobre la materia por parte de la rama administrativa y tributaria, obligan a acudir en muchos casos a los principios del derecho penal, llenando los espacios y nutriendo de esta forma el desarrollo paulatino y la correcta aplicación de las normas que tipifican las conductas antijurídicas tributarias. Desde esta óptica, además, y frente al reconocimiento indiscutible de dichos principios, es que el ejercicio del ius puniendi encuentra límites en un Estado democrático de Derecho." A sa m bl ea N a c io n a l ; Diario de Debates de la sesión del 5 de abril de 2001. Copia fotostática en poder del autor, pp. 15 y 16.

401


ción del elemento subjetivo para configurar los delitos tributarios, en oposición a la objetivación de las penas aplicables a los restantes ilícitos, de acuerdo con la Exposición de Motivos del que se convertiría en el hoy vigente Código Orgánico Tributario:

"Finalmente, encontramos los ilícitos sancionados con pena privativa de libertad, los cuales se justifican en razón de la gravedad del perjuicio causado. En los ilícitos sancionados con pena privativa de libertad, es el elemento subjetivo el que determina la punibilidad del responsable aún cuando también se analizan los elementos objetivos.En los delitos sancionados con penas pecuniarias se da primacía a la condición objetiva de la ocurrencia del incumplimiento para caracterizar la comisión y punibilidad del ilícito."326

Otro tanto ocurre con dos de las recomendaciones de la Subcomisión de Finanzas, que tuvo a su cargo la preparación del Proyecto para su segunda discusión. Cítese, a modo de ejemplo, la septuagésima sexta recomendación, que consagra, en el sentido del numeral 4 de la Disposición Transitoria Quinta, incorporar la imprescriptibilidad de la ejecución de la pena en el caso de delitos tributarios y que, finalmente, sería aprobada sin discusión alguna en el plenario de la A s a m b l e a N a c io n a l 327:

"Se propone modificar el artículo 58 del Proyecto aprobado en primera discusión, a los fines de establecer que las sanciones restrictivas de libertad relativas a la defraudación y no enteramiento de las cantidades retenidas, no estarán sujetas a prescripción una vez impuestas por el órgano judicial competente, todo en cumplimiento de lo dispuesto en el numeral 4 de la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución."328

De igual modo ocurre con la centésima trigésima cuarta recomendación, que agrava la pena aplicable a los funcionarios pú

326 A sa m b l e a N a c io n a l ; Diario de Debates de la sesión del 5 de abril de 2001, p. 17.327 A s a m b l e a N a c io n a l ; Diario de Debates de la sesión del 30 de agosto de 2001,

p. 427.328 A s a m b l e a N a c io n a l ; Diario de Debates de la sesión del 30 de agosto de 2001,

p. 205.

402


blicos que incurran en divulgación de secreto fiscal, aunándole a la restricción de libertad una multa de 200 a 500 unidades tributarias, en el caso atenuado -revelación de información de carácter reservado, o su uso indebido- y de 500 a 2.000 unidades tributarias, en el caso agravado, aplicable a "los funcionarios de la Administración Tributaria, los contribuyentes o responsables, las autoridades judiciales y cualquier otra persona que directa o indirectamente revelen, divulguen o hagan uso personal o indebido de la información proporcionada por terceros independientes que afecten o puedan afectar su posición competitiva en materia de precios de transferencia, sin perjuicio de la responsabilidad disciplinaria, administrativa, civil o penal en que incurran."329

No obstante, es particularmente llamativo -y demostrativo de la dureza del Proyecto original- que las otras modificaciones sustanciales que sufriría el texto al momento de su puesta a punto para la segunda discusión suavizarían el estado de «despersonalización anti-garantista» del contribuyente, dimanado de las directrices de la Disposición Transitoria Quinta. En este sentido se inscriben los siguientes cambios: (i) concurso de ilícitos tributarios, estableciendo un estatuto unitario, en lugar del sistema mixto de acumulación material y jurídica originalmente propuesto, en función de la naturaleza formal o material de la ilicitud castigada con multa330; (ii) aplicación de las sanciones, al definir las atribuciones competenciales para su aplicación por los tribunales penales, en lugar de limitarse sólo a "conocer el elemento subjetivo del ilícito", sustituyéndose por el conocimiento pleno respecto de la verificación de los elementos esenciales del delito331; (iii) recalificación del desacato a las órdenes de la administración tributaria

329 A sa m b l e a N a c i o n a l ; Diario de Debates de la sesión del 30 de agosto de 2001, p .

232.330 La centesimo sexta recomendación de la Sub-Comisión justifica el cambio

en la necesidad de “establecer un procedimiento más equitativo en los casos en que concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias", con lo que se adoptó, en lo sustancial, un texto idéntico al del artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1982. A sa m bl ea N a c io n a l ;

Diario de Debates de la sesión del 30 de agosto de 2001, p. 217.331 A s a m b l e a N a c io n a l ; Diario de Debates de la sesión del 30 de agosto de 2001,

p. 222.

403

3 0 a ñ o s de l a C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r ibu t a r io V e n e z o l a n o

como ilícito formal, castigado con multa de 200 a 500 unidades tributarias332; (iv) Disminución de penas, en los casos de omisión o la presentación tardía de las declaraciones informativas de inversiones en jurisdicciones de baja imposición fiscal, "a los fines de respetar la proporcionalidad de la pena respecto del ilícito que se comete"333 y de contravención en materia de precios de transferencia, reduciéndola de una multa de un 50% hasta el 500% del tributo omitido a la multa del 25% hasta el 200% del tributo omitido finalmente aprobado334; (v) la subjetivización de la dosimetría penal, al incorporar penas comprendidas entre límites mínimos y máximos "que permitan la aplicación de las atenuantes y agravantes previstas en el Proyecto"335, para los casos de omisión de pago de anticipos y obtención indebida de reintegros o devoluciones de tributos; y (vi) la creación del supuesto especial de extinción de la acción penal por arrepentimiento post-delictual, mediante la aceptación de la determinación oficiosa contenida en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo que declara la posible comisión de la defraudación tributaria, dentro del plazo de 25 días hábiles siguientes a la notificación del sujeto pasivo.

Sin embargo, la rudeza del Programa volvió, con todo rigor, para la segunda discusión. La aprobación del sistema represivo del m c ia t , con sólo algunas modificaciones y ajustes, fue prácticamente acrítica. Sólo en algunos puntos aislados se levantaron voces disonantes336, rápidamente acalladas por el sentimiento de

332 Ello de acuerdo con las recomendaciones centésima vigésima octava y centésima trigésima quinta del Informe. Vid. A sa m b l e a N a c io n a l ; Diario de Debates de la sesión del 30 de agosto de 2001, pp. 225 y 238.

333 Según la centésima trigésima segunda recomendación de la Sub-Comisión. Vid. A sa m b l e a N a c io n a l ; Diario de Debates de la sesión del 30 de agosto de 2001, p. 229.

334 A s a m b l e a N a c io n a l ; Diario de Debates de la sesión del 30 de agosto de 2001, p. 237.


336 Estas propuestas, todas rechazadas, fueron las siguientes: (i) la especializa- ción de la jurisdicción penal tributaria, a propuesta de Leonardo P a la c io s M á r q u e z ; (ii) la modificación de la cuantía de las penas aplicables en caso de comiso, con una interesante mención a la SSC 307/2001 de 6 de marzo, también por P a l a c io s M á r q u e z ; (iii) la de eliminación de la pena de clausu-

404


vindicta justificante de la «administrativización» despersonalizante del ejercicio del ius puniendi y equiparando así, en sus «principios generales», al régimen penal tributario con el que en otras latitudes se aplicaría al terrorismo, o a la delincuencia organizada. Son ilustrativas a este respecto las indignadas palabras del diputado Ricardo S a n g u in o , a la propuesta del diputado Norberto P e ñ a de eliminar del proyecto la aplicación de las penas de clausura337,

ra por la comisión de ilícitos formales, a propuesta de Norberto P eñ a y que motivó la airada reacción de S a n g u in o que se señala en el texto principal; (iv) la propuesta de reducción de las penas, en razón de su desproporción con la lesión causada al bien jurídico, en los casos de omisión formal de declaración de las inversiones en paraísos fiscales y de impedir el acceso de la administración tributaria a los lugares en los que se realizará la fiscalización, por P a l a c io s M á r q u e z ; (v ) la eliminación, a propuesta rechazada de P a l a c io s M á r q u e z de la mención "erróneas", referido a la información suministrada a la administración tributaria como elemento material del ilícito formal de que se trate, en la línea de la observación que hicimos previamente respecto del tratamiento de la información contable que hace el m c ia t , (vi) una valiente intervención de P a l a c io s M á r q u e z , quien denunció -en el sentido que lo hicimos al comentar el m c t a l - la inconstitucionalidad de la norma penal abierta que castiga el incumplimiento de cualquier otro deber formal no expresamente tipificado, hoy artículo 107 del Código; (vii) la desproporción entre las penas por ilícitos formales y las previstas para los ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas, a cargo de Norberto P e ñ a y secundado por Leopoldo M a r t ín ez , Abel O ro p e z a y Víctor L e ó n ; (viii) una encendida -y justificada- crítica al tipo que consagra la mora como ilícito tributario en el artículo 110, nuevamente por cuenta de Leonardo P a l a c io s M á r q u e z , en la que sería -prácticamente- la única discusión de fondo sobre el tema en la plenaria; (ix) un nuevo llamado a corregir la desproporción en el castigo de los ilícitos vinculados a los deberes de los agentes de retención y percepción, por P a l a c io s M á r q u e z ; y finalmente (x) la "compensación" que sobre la pena de divulgación de secreto fiscal hizo el proyectista, dado el cambio del desacato a las órdenes de la administración tributaria a ilícito formal. Vid. A sa m b l e a N a c io n a l ; Diario de Debates de la sesión del 30 de agosto de 2001, pp. 454,457,458, 464, 465, 470,471,473, 477, 478,481,482,486,490 a 508,511,512; y la SSC 307/2001 de 6 de marzo, caso Cervecería Polar del Centro et al. v. Municipio San Joaquín del Estado Carabobo, en http://bit.ly/lQDK3v, 15 de agosto de 2012.

337 Las dignas palabras del diputado P e ñ a merecen ser reproducidas: "En este artículo hay una frase con la cual no vamos a estar de acuerdo y que creo que ante la situación que hay en el país, el objetivo de la administración tributaria tiene que ser el de recaudar impuestos y el Gobierno nacional tiene que ser el de promover el empleo y el desarrollo económico. Igual como lo

405

http://bit.ly/lQDK3v


fundamento futuro de la política recaudatoria de la Administración Tributaria y una prueba elocuente de nuestra hipótesis:

"Nosotros lo que estamos es tratando para que se corrija y como siempre lo hemos dicho acá, vamos a legislar sobre leyes revolucionarias que impidan que se reproduzcan las perversidades que hasta ahora se han venido cometiendo en el país.Es todo. (Aplausosj."338

Idea que resultó complementada por los conceptos de Rodrigo C abeza , que ante la insistencia en el punto del diputado P eña replicó:

"Y en segundo lugar, para notificar la aprobación de este artículo, no sobre el concepto discutible por cierto y legítimamente planteado por el diputado Peña, pero de lo que se trata es de una visión global en la que la evasión, la

hicimos en la Comisión, no vamos a estar de acuerdo en que se clausuren los establecimientos por cinco días por este tipo de ilícito, nada más que es un ilícito formal de la parte de llevar comprobantes o no. / / Creo que en la actualidad no deberíamos estar procurando cerrar comercios sino mantener comercios abiertos, mantener el proceso y aparato productivos. Ya sanciones de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) por no emitir una factura, es una sanción bastante elevada que se le puede imponer a una pequeña librería o a un pequeño comercio en el país que tenga que pagar casi dos millones de bolívares por no emitir facturas. Y ademáis de eso entonces lo vamos a cerrar por una semana de trabajo. Creo que deberíamos, y así lo propongo formalmente, eliminar lo concerniente a la clausura de los establecimientos. Considero que con doscientas unidades tributarias (200 U.T.) un pequeño comercio está bien castigado por no emitir facturas y no debemos llegar al nivel de clausura." Insiste el diputado, luego, del siguiente modo: "En este artículo 102, al igual que en el 101, voy a hacer la recomendación de que lo revolucionario es tener los negocios abiertos, que lo revolucionario es permitir que el sujeto pasivo siga en su actividad económica. Estoy de acuerdo con las sanciones que se le está estableciendo, de castigarlo hasta con (250 U.T.) cuando cometan este ilícito formal, pero lo revolucionario es permitir que la actividad económica se mantenga y el proceso productivo del país no se paralice; y no permitir con esta norma, la clausura de establecimientos comerciales". Vid. A s a m b l e a N a c io n a l ; Diario de Debates de la sesión del 30 de agosto de 2001, pp. 464 y 468.


406


elusión, la trampa pueda ser claramente señalada con su castigo, de manera que, el que tenga una empresa, el que tenga su tarantín sabrá a qué atenerse, la revolución no le caerá por detrás, sino que le está diciendo por adelantado que se comporte bien y que cumpla con el país"339

Todavía más: ante la encendida protesta de Leonardo P a l a

c io s M á r q u e z respecto de la desproporción en la que, a su juicio, incurre el hoy Código en el castigo penal de los ilícitos materiales, enunciados en el artículo 109, Rodrigo C a b e z a s hizo una declaración de principios de la reforma:

"De manera que este Código no fue cocinado en Miradores, a escondidas del país, y traído acá para sorprender a la minoría o a la oposición que hoy reclama participación.La participación estuvo plenamente garantizada; por supuesto, y esto es lo segundo, aquí hay dos visiones, dos visiones respetuosas, no voy a descalificar a nadie, pero tenemos dos visiones y el país también las tiene que entender y las debe entender. Una visión que supone una visión de Estado, que supone un conjunto de instrumentos legales, la Ley del SENIAT; la Ley del Código Orgánico Tributario; la Ley de Remisión Tributaria, que tiene como objetivo romper uno de los elementos estructurales que heredamos de quienes malgobemaron este país, que es la gravísima evasión y la defraudación al Fisco que ya todos conocemos: 70% de evasión en las aduanas, 40% de evasión en el IVA, 70 o 65% de evasión en el Impuesto sobre la Renta. Hay entonces una visión de Estado que pretende romper ese elemento estructural de la economía venezolana, buscando una eficiente y mayor recaudación tributaria no petrolera.

Estos instrumentos responden a eso y en esa visión general están efectivamente inscritos. Ahora bien, en particular tenemos que rechazar la versión que da el Presidente de Acción Democrática según la cual ésta es una especie de parapeto inventado. Creo que no ha leído bien el Código Orgánico Tributario y los 343 artículos que le acom-

339 A sa m b l e a N a c io n a l ; Diario de Debates de la sesión del 30 de agosto de 2001, p p .

468 y 469.

407

3 0 a ñ o s d e l a C o d ific a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V e n e z o l a n o

pañan, este es un excelente instrumento para el Gobierno Nacional a los efectos de mejorar la recaudación tributaria (Aplausos).

Ahora, esa es nuestra visión. La oposición pudiera interpretar que estamos elaborando un instrumento de ley que no va a servir; déjennos el riesgo entonces. Esta visión mayoritaria quiere aplicarla en esa dirección y por ello es que en el Código Orgánico Tributario hemos ampliado el rango de los ilícitos formales, de los ilícitos materiales, de los ilícitos referidos a lo fiscal, y por ello también es -y así el país tiene que saberlo y se lo hemos hecho saber en el transcurso del día de hoy- que las sanciones y el capítulo relativo a las sanciones han sido ampliados, han sido fortificados, porque así lo reclama el país, así lo reclama la estrategia gubernamental, y se lo dicen al Presidente de Acción Democrática que ha dicho que no lo conoce, porque también así lo reclama quien coordina este proceso, el Presidente Hugo Chávez Frías.

Puedo hoy decir -esto no es ningún secreto- que el Presidente está tan atento a este proyecto que tiene comunicación personal permanente sobre este proyecto con los diputados Ricardo Sanguino y Rodrigo Cabezas, a los efectos de seguir la comunicación, y hubo momentos en que los artículos 116, 117 y 118 en los que se había cedido tuvimos que rectificar porque el Presidente nos pidió una rectificación en términos de mejorar las sanciones que allí se estaban estableciendo. De manera que el Presidente está muy preocupado de esto y está a la espera de que la Asamblea Nacional efectivamente lo pueda aprobar.

Ahora, son visiones. El diputado Palacios, a quien absolutamente nadie le va a quitar los méritos que tiene en esta materia, tiene pleno derecho a hacer las proposiciones, pero van contra nuestra visión.

Hace dos artículos atrás y en los anteriores, el diputado Palacios se ha empeñado en que las cargas de las sanciones se disminuyan, nosotros pensamos que no. Es la decisión de la mayoría, es la visión de la mayoría. Dejen entonces que la mayoría asuma el riesgo de construir un

408


instrumento jurídico que cree ciertamente le va a servir no a Chávez, le va a servir al país.Este instrumento no es contra los bodegueros, ustedes lo saben. Este instrumento no es contra el pequeño, mediano empresario. Este instrumento tiene un objetivo, es para erradicar la evasión, es para derrotar la evasión, para derrotar la elusión fiscal. De eso se trata y por esa razón creo que vamos por buen sendero y cuando observamos tan radical oposición, presumo que vamos por muy bien sendero"340

De tal modo, las disposiciones sancionatorias del Código Orgánico Tributario ha devenido, sobre las bases de las admoniciones contenidas en el programa de la Disposición Transitoria Quinta y de la estructura del m c i a t -inspirada, como ya se dijo en el acápite anterior empleando las palabras de F e r r e i r o L a p a t z a , en la idea predemocrática de la relación de poder341- en una forma de estigmatización del contribuyente, justificante -en los términos planteados en el debate, tanto constituyente como de formación del Código, ya citados- del relajamiento, por no decir del abandono, de buena parte de las garantías fundamentales que caracterizan, en lo punitivo, al Estado social y democrático de derecho, en un proceso que ha contado con un creciente apoyo de la jurisprudencia. En efecto, un simple recuento de los principales problemas que la aplicación del Título m del Código Orgánico Tributario ha deparado en los once años transcurridos desde su entrada en vigencia, evidencian los asertos previos:

(i) Recepción de los principios penales-, los principios y reglas propios del Derecho penal, en el sentido de configurar la Charta Magna del delincuente a la que se refería J im é

n e z d e A s ú a 342, o bien al modelo normativo de derecho de garantías al que se refiere F e r r a j o l i como la primera acepción del garantismo343 son, pura y simplemente, ina-

340 A sa m b l e a N a c io n a l ; Diario de Debates de la sesión del 30 de agosto de 2001, p p .

505 y 506.341 F e r r e ir o L a p a tz a ; La Codificación... p . 1.182.342 J im é n e z d e A s ú a ; Tratado... T om o II, p . 380.343 F e r r a jo l i; Derecho... p p . 851 y 852.

409

3 0 a ñ o s d e l a C o d if ic a c ió n d e l D er e c h o T r ib u t a r io V e n ez o la n o

plicables. A pesar de ciertas declaraciones iniciales, en las que la jurisprudencia reconoció la plena aplicación de las garantías constitucionales del orden sancionatorio a la represión y castigo de la ilicitud tributaria344, la posición actual de la jurisprudencia es la de preterir su aplicación, sobre la base de la preeminencia del interés recaudatorio, del cual dimanaría la incompatibilidad de estos principios con "la naturaleza y fines del Derecho tributario", ex artículo 79 del Código345.

Tal razonamiento informa transversalmente, como es natural, la interpretación y aplicación de las reglas que sobre ilícitos tributarios y sus sanciones contiene el Código, y ha ido perfilando bajo las premisas de una galopante «administrativización», en el sentido previamente anotado y entre muchas otras, las siguientes instituciones:

(ii) Reserva legal penal tributaria; en primer lugar, sobre la base de la asimilación de la responsabilidad penal tributaria a una obligación de carácter civil, del tipo de las generadas por la responsabilidad civil extracontractual derivada de hecho ilícito, se pretende la actualización monetaria de las multas, auténticas penas, a través de la aplicación retroactiva contra reo de una cláusula de valor, como lo es -para el cálculo cuantitativo de la pena- la unidad tributaria vigente para el momento del pago ex artículo 94 del Código,

344 A este respecto, son emblemáticas las declaraciones de principios contenidas en la SSC 307/2001 de 6 de marzo, caso Cervecería Polar del Centro et al. v. Municipio San Joaquín del Estado Carabobo, en http: / /bit.lv/TODK3v: la SSC 1.766/2002, de 31 de julio, caso Leonardo Antonio Malavé v. Rafael Huncal Martínez, en http:/ Zbit.lv/Ov8WIz: y la SSPA 877/2003, de 17 de junio, caso Acumuladores Titán, C.A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http://bit.lv/KvwEn4.15 de agosto de 2012.

345 Es emblemática al respecto la SSPA 948/2008, de 13 de agosto, caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http://bit.lv/NkdLVg. 15 de agosto de 2012.

410

http://bit.lv/KvwEn4.15

http://bit.lv/NkdLVg


vulnerándose así impunemente el principio en sus vertientes de lex prsevia et certa346.

Adicionalmente, y a pesar de la reserva específica que para la tipificación y castigo de ilícitos tributarios tiene el Código, el legislador nacional actual, con pretextos o sin ellos, ha pretendido burlar, o simplemente desconocer, la limitación de tipificación y castigo por leyes distintas al Código por tres grandes vías: (i) el establecimiento directo de regulaciones penales tributarias expresas fuera del Código, como ocurre en el caso de la Ley de Impuestos a las Actividades de Juegos de Envite y Azar, donde el legislador ha emprendido una fuga frontal, directa, casi confesada de la superrigidez que caracteriza a la reserva legal en materia penal tributaria;(ii) desnaturalización del concepto de tributo, en donde la huida se configura a través de calificar como «no tributarias» una serie de prestaciones patrimoniales públicas que en lo sustancial son tributos, para así invocar la no sujeción del legislador nacional, ya no sólo a las peculiaridades de la reserva legal penal tributaria en comentarios, sino a la propia disciplina jurídica del tributo; y (iii) el establecimiento de sanciones «indirectas» o «impropias», en donde el legislador, en lugar de huir del concepto de tributo, huye del concepto de ilícito, manipulando los elementos técnicos de medición de la capacidad contributiva en cada tributo particular para incrementar artificialmente su medida, para que, así, se produzca el resultado lesivo típico de la pena respecto de un hecho, o bien no tipificado en el Código, o bien tipificado con una pena específica en él, vulnerando así la garantía del non bis in idem.

Por otra parte, el principio de reserva legal punitiva también sufre mermas por vía del abuso que, en el empleo de la técnica del reenvío, incurre el Código. A este respecto, cabe mencionar (i) el uso de tipos penales tributarios abiertos, que no respetan las más

346 Este es el caso de la SSPA 2.179/2004 de 17 de noviembre, caso Mantenimiento Quijada, C. A., v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http:/ /bit.lv/Q2nM5r: SSPA 1.426/2008 de 12 de noviembre, caso The Walt Disney Company (Venezuela), S. A., v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http:/ /bit.lv/NvaOIg. 15 de agosto de 2012.

411


elementales exigencias de certeza en la definición de la conducta punible, como es el caso del artículo 107 del Código, o bien en la utilización de la palabra «ilegítima» en la definición del tipo de la contravención ex artículo 111 eiusdem, fórmula equívoca que podría llevar, erradamente, a considerar punible un hecho que no lo es: la elusión tributaria; (ii) el abuso de la noción de «período» en la tipificación de ilícitos formales, de manera que desdibuja la reserva legal en la medida en que permite la manipulación administrativa de la pena aplicable a través de la caracterización de uno u otro deber formal como perteneciente a uno u otro tributo, y desconociendo la definición auténtica que de «período» hace el artículo 116 del Código347.

(iii) Objetivación de la responsabilidad; la derogatoria del artículo 73 del Código Orgánico Tributario de 1994, que definía a las infracciones tributarias como dolosas o culposas, concatenada con el destierro de los principios penales por vía de la interpretación del artículo 79 del Código, según lo señalado previamente, ha significado la posibilidad de que se desconozca el rol de la culpabilidad, negándola, y atribuyendo así responsabilidad penal tributaria sobre la base de la responsabilidad objetiva.

En efecto, los tribunales han venido sosteniendo reiteradamente348 que los ilícitos tributarios son unos de responsabilidad objetiva,

347 El parágrafo único del artículo 116 señala como «período», a los efectos de la aplicación de la pena por defraudación un año, en los siguientes términos: "A los efectos de determinar la cuantía señalada en este artículo, se atenderá a lo defraudado en cada liquidación o devolución, cuando el tributo se liquide por años. Si se trata de tributos que se liquidan por períodos inferiores a un año o tributos instantáneos, se atenderá al importe defraudado en las liquidaciones o devoluciones comprendidas en un año." El concepto, por su contenido, es totalmente trasladable, vía integración analógica, para definir el alcance del «período» que sirve de base para la determinación de la infracción punible y de la pena en los ilícitos formales.

348 A título de ejemplo, así lo sostiene la SSPA 1.766/2011, de 15 de diciembre: "De esta forma, es criterio de esta Sala que una vez advertido el tipo sancionatorio descrito en la norma, se verifica el nacimiento de la sanción administrativa; en este sentido, y aun cuando pudiera pensarse en principio que con este proceder se afecta el derecho a la defensa y al debido proceso de

412


desconociendo así palmariamente la naturaleza sancionatoria de su objeto y, en consecuencia, conculcando la garantía fundamental de la presunción de inocencia, tanto (i) por la vulneración de reglas procedimentales mínimas al derecho a la defensa y al debido procedimiento administrativo, que tienen su principal expresión en empleo del «procedimiento» de verificación como procedimiento sancionador tributario349; como (ii) por la atribución de responsabilidad sin el necesario examen de la antijuridicidad o de la culpabilidad que le son esenciales para integrar la noción de ilicitud, sino simplemente a través de la mera relación causal entre la acción y el resultado.

los administrados dentro del procedimiento formativo del acto sancionatorio, configurándose un tipo de responsabilidad objetiva, ello no ocurre, a juicio de este Máximo Tribunal, en el caso de la imposición de multas, como la de autos, pues tal supuesto constituye una excepción del derecho administrativo y tributario sancionador. //L o anterior, debido como se dijo supra a la naturaleza misma del tipo infraccional (multa), la cual es concebida como una medida de policía administrativa tendente a lograr la eficacia de la Administración en su gestión y que supone un tratamiento sumario e inmediato; lo que no significa, a juicio de este Supremo Tribunal, qu e la im posición de dichas sanciones constituya un supuesto d e responsabilidad objetiva, como aduce la apoderada fiscal, pues es sabido que tales infracciones en el común de los casos, vienen fijadas dentro de irnos límites o márgenes mínimos y máximos dentro de los cuales debe la Administración adecuar la sanción en atención a las circunstancias subjetivas que rodean al caso en particular, vale decir, en apego a las circunstancias atenuantes, eximentes de responsabilidad penal y/o agravantes que pudieran plantearse respecto del administrado en particular; desvinculándose así, el elemento objetivo y acercándose más al tipo subjetivo." SSPA 1,766/2011, de 15 de diciembre, caso Agencias Generales Conaven, S. A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http://bit. lv/R3xlHR: y adicionalmente, entre muchas otras, la SSPA 307/2004, de 13 de abril, caso Sucesión de Rosa Elena Irigoyen Rodríguez v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http:/ /bit.lv/ No6dhF; la SSPA 699/2004, de 29 de junio, caso Industrias Alimenticias Co- rralito, S.A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http://bit.ly/No6vB3.15 de agosto de 2012.

349 Es particularmente ilustrativo el caso decidido en la SSPA 531/2011, del 27 de abril, caso Edinter Corp, S. A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http://bit.ly/NlEQ9Q. 15 de agosto de 2012.

413

http://bit

http://bit.ly/No6vB3.15

http://bit.ly/NlEQ9Q


(iv) Concurso de ilícitos tributarios; a contrapelo de la jurisprudencia que acertadamente había entendido aplicable el concurso continuado a la ilicitud fiscal caracterizada, en su ejecución, por la multiplicidad de conductas unificadas por la llamada «unidad de designio criminoso», el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa, «sostiene» que el delito continuado no es aplicable a los ilícitos tributarios, tanto porque (i) el elemento temporal del tributo divide la intencionalidad del agente, de modo que ésta no «puede» configúrense unitariamente del modo exigido por el delito continuado; y (ii) porque aun pudiendo unirse las distintas conductas por la unidad de propósito final, una institución tal -que produce una disminución de la pena que sería normalmente aplicable para cada conducta separadamente- es incompatible, como ya se dijo, con la «especial naturaleza» del Derecho tributario350.

A tan peculiar interpretación, cuya crítica ya hemos adelantado en párrafos precedentes, se aúna (i) el desconocimiento de la aplicación, por las mismas razones, del concurso ideal de delitos, cuestión que -como ya se dijo- resulta irónica, considerando que el m c t a l consagró expresamente al concurso ideal de ilícitos como una forma de dosimetría penal tributaria; (ii) el falso supuesto de derecho, constituido por la errónea interpretación del artículo 81 del Código, que resulta así vulnerado por falsa aplicación, en tanto la práctica administrativa entiende que el concurso real de ilícitos, allí tipificado, es aplicable en función de categorías o tipos de ilícitos, y no respecto de los ilícitos individualmente considerados; y (iii) la determinación de la sanción más grave, criterio base para la aplicación del concurso en el caso de penas homogéneas -especialmente las pecuniarias, en nuestro caso- con base en la

35° vid ]a SSPA 948/2008, de 13 de agosto, caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http: //bit.lv/NkdLVg: y la SSPA 1.187/2010, de 24 de noviembre, caso Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. ( f a -

n a l p a d e Valencia) v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http://bit.lv/Nkeh5C. 15 de agosto de 2012.

414

http://bit.lv/Nkeh5C


pena aplicable al caso concreto, y no a la valoración legislativa de la importancia del bien jurídico tutelado, o de la gravedad de la lesión a tal bien jurídico351. Se produce así un claro contrasentido: es posible -y de hecho ocurre con demasiada frecuencia- que sobre la base de estas «interpretaciones», un ilícito formal termine siendo «más grave» ¡que un ilícito material!, asunto totalmente cuestionable desde todo punto de vista.

(v) Presunción de inocencia v. «Presunción» de legitimidad del acto administrativo sancionatorio; en contradicción expresa con el derecho humano fundamental a la presunción de inocencia, que tiene como corolario la inejecutabilidad de las sanciones hasta tanto éstas adquieran carácter definitivamente firme, tanto la administración tributaria como los tribunales interpretan que la presunción de legitimidad del acto administrativo justifica la ejecución anticipada de las sanciones, antes de que la pena adquiera el carácter definitivamente fírm e antes mencionado.

351 Un ejemplo ilustrará mejor el punto. Supongamos que un contribuyente cometió tres ilícitos formales, y un ilícito material. De acuerdo con esta condenable práctica, la regla de concurso en el caso de la aplicación de penas pecuniarias -la sanción más grave, más la mitad de las restantes- se aplica sumando la totalidad de las penas por los tres ilícitos formales, por una parte, y comparándola con la pena aplicable por el ilícito material. La pena que en el caso concreto resulte más gravosa será la pena «más grave» a la que se refiere el artículo 81 del Código, mientras que la otra se reducirá a la mitad. Los vicios de esta interpretación son evidentes: (i) la determinación de la sanción más grave es una cuestión de entidad de los bienes jurídicos tutelados, por lo que tal gravedad se determina in abstracto, con base en la valoración legislativa, y no en la penalidad aplicable al caso concreto por cada ilícito; y (ii) tal como se denuncia en el texto principal, la concurrencia regulada en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario es una de ilícitos, no de tipos de ilícitos, por lo que la errónea interpretación de la administración tributaria implica una agravación ilegal de la pena finalmente sufrida por el contribuyente. Al respecto, cfr. la SSPA 1.184/2011, de 28 de septiembre, caso Beatriz Calinda Castro v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http://bit.ly/MzCrcG; la SSPA 944/2011, de 14 de julio, caso Inversiones Pretzelven, S. A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http:// bit.ly/NIKhgM; y la SSPA 938/2011, de 13 de julio, caso Repuestos O, C. A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http://bit.ly/Qln34K, 15 de agosto de 2012.

415

http://bit.ly/MzCrcG

http://bit.ly/Qln34K


Como puede fácilmente deducirse, una situación tal afecta severamente varios derechos y garantías constitucionales. En efecto, tanto el acceso a la justicia como la presunción de inocencia se ven gravemente afectadas por la posibilidad de que la decisión de la administración tributaria, aún sin tener el carácter definitivamente firme y antes de cualquier control judicial sobre su validez jurídica, sea ejecutada. Ello es particularmente notable en la aplicación de la pena de clausura, donde (i) la aplicación de la pena no puede ser suspendida por vía de la interposición del recurso jerárquico, ya que -excepcionalmente- el propio Código lo prohíbe?52; y (ii) su impugnación por vía judicial se encuentra con las trabas que suponen (a) su ejecución inmediata, que implica la casi irreparabilidad del daño por vía del recurso contencioso tributario; y (b) la no suspensión automática de los efectos del acto así impugnado, con base en el artículo 263 del Código353, en un régimen incluso más grave que el aplicado a la persecución de los delitos contra la humanidad.

(vi) Imprescriptibilidad de la ejecución de la pena; en el caso de los delitos de defraudación fiscal y de falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentes de retención o de percepción, la ejecución de la pena ya impuesta es imprescriptible. Ello choca, de la manera más grosera y radical, con los postulados que en materia de derechos humanos proclama la Constitución, en la cual las declaraciones

352 En efecto, el parágrafo único del artículo 247 señala que la suspensión ope legis de los efectos del acto administrativo sometido a impugnación en sede administrativa "no tendrá efecto respecto de las sanciones previstas en este Código o en leyes tributarias, relativas a la clausura del establecimiento, comiso o retención de mercaderías, aparatos, recipientes, vehículos, útiles, instrumentos de producción o materias primas, y suspensión del expendio de especies fiscales y gravadas."

353 Según la norma, "La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo, a instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto, procederá recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo"

416


internacionales de derechos humanos suscritas y ratificadas por Venezuela -como es el caso de la Declaración Universal de los Derechos Humanos, por ejemplo- que consagran la prescripción de la ejecución de la pena como un derecho humano, tienen rango constitucional.

Como la apretada enumeración previa pone en evidencia, existe todo un sistema paralelo al de garantías propias del ejercicio del ius puniendi estatal, que bajo el pretexto de la «emergencia» propia de la cruzada contra la evasión fiscal y con el Código como su instrumento, ha venido ampliando los límites de lo permitido para la represión354, estigmatizándose al contribuyente como «enemigo» del particularísimo «bien jurídico» preeminente, para esta concepción de las cosas, del Derecho penal tributario: la recaudación tributaria355.

354 Al respecto señala S il v a S á n c h e z que "la pretensión de evitación de la lesión de un interés personal o patrimonial da lugar a la descripción de conductas lesivas, concretamente peligrosas o incluso abstractamente peligrosas para los mismos. Éste ha venido siendo el ámbito de la progresiva extensión del Derecho penal." S il v a S á n c h ez ; La expansión... p. 137.

355 Como dice J a k o b s , en este orden de cosas "[e]l autor viene definido tan sólo por el hecho de que puede constituir un peligro para el bien jurídico, con el añadido de que cabe anticipar, potencialmente sin límite alguno, el comienzo de tal peligro. El autor no tiene ninguna esfera privada, ningún ámbito para una conducta-todavía-no-socialmente-relevante, sino que es sólo fuente del peligro o, con otras palabras, enemigo del bien jurídico." Ello supone toda una reorientación del Derecho penal, ya no hecho para ciudadanos, sino para «enemigos»: ante estos hechos, el Estado -dice J a k o b s- "puede proceder de dos modos con los delincuentes: puede ver en ellos personas que delinquen, personas que han cometido un error, o individuos a los que hay que impedir mediante coacción que destruyan el ordenamiento jurídico"Al respecto, añade C a n c io M e liá que "el Derecho penal simbólico no sólo identifica un determinado «hecho», sino también (o: sobre todo) a un específico tipo de autor, quien es definido no como igual, sino como otro. Es decir, que la existencia de la norma penal -dejando de lado las estrategias a corto plazo de mercadotecnia de los agentes políticos- persigue la construcción de una determinada imagen de la identidad social mediante la definición de los autores como «otros» no integrados en esa identidad, mediante la exclusión del «otro». Y parece claro, por otro lado, que para ello también son necesarios los trazos vigorosos de un punitivismo exacerbado, en escalada, especialmente, cuando la conducta en cuestión ya se hallaba amenazada de pena. Por lo tanto, el Derecho penal

417


Es esta una caracterización muy similar a la que J a k o b s califica como «Derecho penal del enemigo». El «Derecho penal del enemigo» es un derecho de excepción, de emergencia, nacido al amparo de las amenazas que la globalización ha impuesto a las sociedades contemporáneas -esto es, a grandes rasgos, la criminalidad organizada: terrorismo, tráfico de estupefacientes, etc.- y que tiene como característica fundamental una relajación importante -e incluso la negación- del estado de garantías propio del Estado social y democrático de derecho. En efecto, como indica Z a f f a r o n i ,

"En la doctrina jurídico penal puede señalarse el debilitamiento del derecho penal de garantías a través de la imputación jurídica conforme a criterios que se independizan de la causalidad; la minimización de la acción en beneficio de la omisión, sin que interese lo que realmente el agente haga sino el deber que haya violado; la construcción del dolo sobre la base de simple conocimiento (teoría del conocimiento), que le permite abarcar campos antes considerados propios de la negligencia; la pérdida de contenido

simbólico y el punitivismo mantienen una relación fraternal. A continuación puede examinarse lo que surge de su unión: el Derecho penal del enemigo." Es en este contexto que M e h l , al desarrollar los datos psicológicos de la relación fisco-contribuyente, advierte sobre la desconfianza patológica entre las partes de la relación jurídico-tributaria. Ello, en el caso de la administración tributaria, se manifiesta en el prejuicio de acuerdo con el cual todos los contribuyentes son evasores, lo que justificaría la más cruda represión, e igualmente el abandono del estado de garantías propio del Estado social y democrático de derecho. En el mismo sentido, centrando su análisis en la actitud psicológica frente al fraude fiscal, se encuentra L a u ré , quien relata cómo la lucha contra el fraude «justifica», desde el punto de vista de la administración tributaria, tanto las deficiencias de la recaudación como las medidas más extremas en su «contra». Vid. J a k o b s ; Criminalización... pp. 184 y 185; J a k o b s , Günther; «Derecho penal del ciudadano y Derecho penal del enemigo», en Derecho Penal del Enemigo. Traducción del original alemán por Manuel C ancho M e l iá . Civitas. Madrid, 2003, p. 47; C a n c io M e liá , Manuel; ¿«Derecho penal del enemigo»?, en Derecho Penal del Enemigo. Civitas. Madrid, 2003, p. 78; M eh l , Luden; Elementos de Ciencia Fiscal. Traducción del original francés por J. Ros y J. M. B r ic a l l . Bosch. Barcelona (España), 1964, pp. 335 a 342; y L a u r é , Maurice; Tratado de Política Fiscal. Traducción del original francés por Manuel G a r c ía -M a r g a l io R ia z o . Editorial de Derecho Financiero. Madrid, 1960, pp. 412 a 437.

418


material del bien jurídico, con los consiguientes procesos de clonación que permiten una nebulosa multiplicación de ellos; la cancelación de la exigencia de lesividad conforme a la multiplicación de tipos de peligro sin peligro (peligro abstracto o presunto); la lesión a la legalidad mediante tipos farragosos y vagos y la delegación de función legislativa penal con el pretexto de las llamadas leyes penales en blanco; etc."356

Tres grandes características delinean el concepto de «Derecho penal del enemigo», al decir de Ja k o b s 357. Enumerémoslas, junto con las formas en las que estos caracteres se presentan -o parecen presentarse- en el Derecho penal tributario codificado venezolano:

(i) Amplio adelantamiento de la punibilidad, o dicho en las palabras de Ja k o b s , la criminalización en el estadio previo a la lesión de un bien jurídico, donde la perspectiva de la punición es, según C a n c i o M e l i á 358, prospectiva (hacia el futuro, el delito por cometer) en lugar de retrospectiva (hacia el pasado, hacia el delito ya cometido); así, en el Derecho penal tributario contenido en el Código desaparece la tentativa como forma atenuada de castigo, y se concibe la represión a gran escala de los ilícitos formales como la forma general de prevención del delito fiscal. Ilustrativo es, a este respecto, que en la discusión del Código se insistió, en la inspiración de prevención general que preside las disposiciones del m c ia t , que la legislación procura impedir "que se reproduzcan las perversidades que hasta ahora se han venido cometiendo en el país"359, con base en la represión anticipada de la evasión, en donde "la evasión, la elusión, la trampa pueda ser claramente señalada con su castigo, de manera que, el que tenga una empresa, el

356 Z a ffa r o n i; El enemigo... p . 3 .357 Cfr. C a n c io M eliá ; ¿ «Derecho... p. 80. En el mismo sentido S ilv a S á n c h e z ;

La expansión... p. 164.358 C a n c io M e liá ; ¿«Derecho... p. 80.359 A s a m b l e a N a c io n a l ; Diario de Debates de la sesión del 30 de agosto de 2001,

p . 4 6 4 .

419


que tenga su tarantín sabrá a qué atenerse", pues "la revolución no le caerá por detrás, sino que le está diciendo por adelantado que se comporte bien y que cumpla con el país."360

(ii) La pérdida de la proporcionalidad en la medida de las penas, de modo que al adelantamiento de la represión -que tiene por objeto la protección anticipada del bien jurídico mediante el castigo, en nuestro caso, de los que podrían constituir actos preparatorios, como lo son los diversos incumplimientos de deberes formales tipificados en el Código, son castigados en forma que incluso puede superar a la punición de la lesión efectiva al bien jurídico más grave- no la acompaña la correspondiente reducción de la medida de la pena, sino por el contrario su agravación.

En el Derecho penal tributario venezolano es emblemática la desproporción del castigo de los ilícitos formales, especialmente reforzada por las interpretaciones sobre (i) la aplicación de las reglas de concurso de ilícitos, que tienden al agravamiento de la pena aplicable por vía de la inaplicación de la regla de concurso real -artículo 81- o de la regla de delito continuado -artículo 99 del Código Penal, en concordancia con el artículo 79 del Código-, o bien mediante la falsa aplicación, por errónea interpretación, de la regla de concurso a través de la agrupación de tipos de ilícitos para la aplicación de la regla, así como, concatenadamente, por la determinación de la mayor o menor gravedad del ilícito en función de la pena aplicable al grupo de ilícitos de que se trate en el caso concreto, con lo que comúnmente la pena por ilícitos formales será mayor a la aplicable a los ilícitos materiales. Si a este estado de cosas le sumamos la aplicación indiscriminada y de plano de la pena de clausura a las infracciones formales ¡y no a las materiales!, así como la asimilación de la responsabilidad penal tributaria con la responsabilidad civil extracontractual derivada de hecho ilícito, mediante el expediente del empleo de la unidad tributaria como cláusula de valor para la ejecución de la pena, con las gra

360 A s a m b le a N a c i o n a l ; Diario de Debates de la sesión del 30 de agosto de 2001, pp.4 6 8 y 4 6 9 .

420


ves consecuencias económicas que ello implica, resulta evidente la masiva desproporción en comentarios.

(iii) El socavamiento de las garantías procesales, lo que garantiza la sustentabilidad de la vigencia de la legislación de «lucha» contra el «enemigo»361.

Tal debilitamiento está, en nuestro caso, patentizado por varias situaciones, de especial gravedad. Una, la práctica inexistencia de garantías procedimentales en la determinación de la comisión o no de ilícitos formales, a través del empleo de la verificación como procedimiento penal tributario. La verificación se ha caracterizado, desde el silencio legal y la «justificación» jurisprudencial, como un procedimiento sumarísimo, susceptible de imponer de plano las sanciones sin necesidad de garantizar un acto de imputación de cargos, la posibilidad del control de la prueba de cargo o bien la posibilidad, previa a la imposición de la sanción, de oponer defensas y excepciones a través de descargos, preparados con suficiente tiempo y medios para ello de acuerdo con el artículo 49 de la Constitución, con lo que la desaparición de las garantías procesales, en este primer escenario, es evidente.

Dos, en lo que se refiere a la ejecución de la pena, es paradigmática la preeminencia que tanto el Código -si bien implícitamente-, como la práctica administrativa y los tribunales, esta vez explícitamente, le han dado a la «presunción» de legitimidad de los actos administrativos frente a la presunción de inocencia, de la que se deriva la inejecutabilidad de cualquier medida sancionatoria hasta tanto ésta adquiere carácter definitivamente firme. Desde el punto de vista del Código, que es el que ocupa el centro de la atención en estas líneas, ello queda de manifiesto en la insuspendibilidad de la ejecución del acto sancionatorio en los casos de (i) clausuras, comiso o retención de mercancías, aparatos, recipientes,

361 Un brillante planteamiento del tema, si bien referido en concreto al Derecho procesal penal stricto sensu, es el de P o r t il l a C o n t r e r a s , Guillermo; «El derecho penal y procesal del 'enemigo'. Las viejas y nuevas políticas de seguridad frente a los peligros internos-externos», en Dogmática y Ley Penal. Libro Homenaje a Enrique Bacigalupo. Tomo I. Instituto Universitario de Investigación Ortega y Gasset. Marcial Pons. Madrid, 2004, pp. 693 a 720.

421


vehículos, útiles, instrumentos de producción o materias primas, y suspensión del expendio de especies fiscales y gravadas, según el parágrafo único del artículo 247 del Código en el caso del ejercicio del recurso jerárquico; y (ii) la insuspendibilidad general de la ejecución de los actos administrativos sujetos a la jurisdicción contencioso tributaria, derivada del artículo 263, de cuya interpretación jurisprudencial se deriva la práctica imposibilidad de detener la ejecución de un acto sancionatorio, a pesar del evidente fumus boni iuris y el pericülum in mora et in damni que, sin un mayor esfuerzo cognitivo, puede deducirse de la flagrante violación de la garantía fundamental de presunción de inocencia.

Con ello, como fácilmente puede notarse, el régimen penal tributario es, en lo procedimental, mucho más severo que el régimen penal ordinario, donde el Código Orgánico Procesal Penal prevé (i) la necesaria realización de actos de imputación de cargos, audiencia del imputado y control de la prueba, característicos de cualquier proceso garantista; y (ii) la suspensión general de la ejecución de la pena, incluso la privativa de libertad, hasta tanto la decisión condenatoria adquiere carácter definitivamente firme, quedando su ejecución anticipada sólo como una medida cautelar justificable en los casos de peligro de fuga362.

Así las cosas, no es difícil constatar que el Derecho penal tributario codificado, en su estado actual de regulación, interpretación y aplicación, se encuentra peligrosamente cerca del concepto de «Derecho penal del enemigo» acuñado por J a k o b s .

Podría decirse, sin embargo, que la afirmación previa peca de exagerada, toda vez que la noción de «Derecho penal del enemigo» responde a un tipo muy particular de criminalidad: el terrorismo, el narcotráfico, la delincuencia organizada, dentro de las cuales es muy difícil -si no imposible- encuadrar a la ilicitud tributaria. La enumeración previa de los caracteres esenciales del «Derecho penal del enemigo», y el desarrollo de la forma en la que éstos se configuran en el Derecho penal tributario de nues

362 Ese peligro de fuga está calificado legalmente, sólo en el caso en el que ladecisión condenatoria de primera instancia impone pena restrictiva de lalibertad mayor o igual a diez años de prisión.

422


tros días, parece responder adecuadamente a esta crítica, por lo que no deberemos detenemos más en ella.

Por otra parte, una segunda crítica podría hacerse. La afirmación de acuerdo con la cual la codificación del Derecho penal tributario en Venezuela está peligrosamente cerca de configurar una suerte de «Derecho penal del enemigo» podría ser acusada de inexacta, sobre la base de la «especial naturaleza y fines del Derecho tributario» o, más específicamente, del «Derecho administrativo sancionador». Tal «naturaleza», que por esencia implica un adelanto importante de la punición hacia tipos de peligro abstracto, en estados previos a la lesión del bien jurídico363, supondría un relajamiento natural del estado de garantías propio del Estado social y democrático de derecho. S i l v a S á n c h e z identifica este fenómeno con la «segunda velocidad» del sistema punitivo, constituido por aquellas infracciones, castigadas únicamente con penas pecuniarias, respecto de las cuales cabría flexibilizar, dada la interdicción de las penas restrictivas de libertad, la aplicación de los principios propios del garantismo, de forma de perseguir oportunamente -o por oportunismo- posibles peligros para lo que él llama el «modelo sectorial de gestión»:

"Precisamente por ser ésta su perspectiva propia, el Derecho administrativo sancionador no precisa, para sancionar, que la conducta específica, en sí misma concebida, sea relevantemente perturbadora de un bien jurídico, y por ello tampoco es necesario un análisis de lesividad en el caso concreto. Del mismo modo, tampoco parece haber reparos para aceptar que el Derecho administrativo sancionador no se rija por criterios de legalidad en la persecución de los ilícitos, sino por puros criterios de oportunidad. Lo que es necesario, más bien, es que el género de conductas represente, en términos estadísticos, un peligro para el modelo sectorial de gestión o, si se quiere, en términos menos tecnocráticos, para el buen orden del sector de actividad determinado."364

363 Así caracteriza al «Derecho administrativo sancionador» N ie t o ; Derecho... p. 182.

364 S ilv a S á n c h ez ; La expansión... p. 126.

423

3 0 a ñ o s d e la C o d if ic a c ió n d el D e r e c h o T r ibu t a r io V e n ez o la n o

La respuesta a esta posible segunda crítica es, a nuestro juicio, harto sencilla. El Derecho -sin adjetivos- es un orden de convivencia para ciudadanos, sin que sea posible instrumentar, por lo menos en el Derecho propio del Estado social y democrático, áreas de excepción o de relajación pseudo-justificadas en la «eficacia represiva», o en la eficacia del «modelo sectorial de gestión»; en otras palabras, un «Derecho de enemigos», ni en el orden penal ni en ningún otro. El poder punitivo estatal es más que un simple indicador de gestión; es una garantía de doble vía, que exige del ordenamiento constituirse en un modelo normativo de derecho garantista, cuyo diseño atienda a grados particularmente altos de garantía de los principios y derechos constitucionales, y respondiendo así a la filosofía política de la democracia365.

Por ello, para terminar -y a modo de conclusión- debemos suscribir las palabras de Ja k o b s :

"Para concluir la exposición de mis ideas, que probablemente suenen algo liberales a la antigua usanza, acerca de un intento de definir los límites de la actividad del Estado, me permito efectuar una observación sobre lo contrario del Derecho penal de ciudadanos, esto es, sobre el Derecho penal de enemigos. Con ello no me propongo relativizar todas las afirmaciones anteriores mediante la recomendación de que el Estado no se atenga a las mencionadas ataduras cuando resulte oportuno. Las ataduras son constitutivas para el Estado de libertades: quien las desata, abandona tal modelo de Estado. La existencia de un Derecho penal de enemigos no es signo, por tanto, de la fortaleza del Estado de libertades, sino un signo de que en esa medida simplemente no existe."366

Caracas, Agosto de 2012.

365 Vid. F e r r a jo l i; Derecho... pp. 851 y 852.366 J a k o bs ; Criminalización... pp. 237 y 238.

424


B iblio g ra fía

a ) D o c t r in a ex t r a n jer a .

A g u d e lo B e ta n c u r , Nódier; «La actualidad del pensamiento de Becca- ria»; en B e c c a r ia ; Cesare; De los delitos y de las penas. 3a edición. Temis. Bogotá, 2003.

A le x y , Robert; El concepto y la validez del derecho. 2a edición. Traducción del original alemán por Jorge M. S e ñ a . Colección Estudios Alemanes. Gedisa. Barcelona (España), 1997.

A m a tu c c i, Andrea; «Historia de la enseñanza del Derecho financiero público en Italia», en A m a tu c c i, Andrea y D 'A m a ti, Nicola; Historia del Derecho de la Hacienda Pública y del Derecho Tributario en Italia. El aporte del pensamiento jurídico financiero de la Italia Meridional. Traducción del original italiano por Paolo T u ffa n o . Te- mis. Bogotá, 2004.

A m a tu c c i, Andrea; «La cuestión metodológica entre los teóricos viejos y nuevos y la autonomía científica del Derecho Tributario», en A so re y , Rubén Oscar; A m a tu c c i, Andrea y P la z a s V e g a , Mauricio A.; La autonomía del Derecho de Hacienda Pública y del Derecho Tributario. Traducción del original italiano de Mauricio A. P la z a s V e g a . Colección Textos de Jurisprudencia. Editorial Universidad del Rosario. Bogotá, 2008.

A r n o ld , Bill T. y B ey er, Brian; Readings from the Ancient Near East: Pri- mary Sourcesfor Oíd Testament Study. Baker Academic. Grand Ra- pids, 2005.

B a is t r o c c h i , Eduardo; «Codificación del Derecho Tributario», en Tratado de Tributación. Tomo I: Derecho Tributario. Vol. 1. Coordinado por Horacio G a r c I a B e ls u n c e . Astrea, Buenos Aires, 2003.

B a jo F e rn á n d e z , Miguel y B a c ig a lu p o , Silvina; Delitos contra la Hacienda Pública. Colección Ceura. Editorial Centro de Estudios Ramón Areces. Madrid, 2000, pp. 43 a 47.

B e c c a r ia ; Cesare; De los delitos y de las penas. 3a edición. Temis. Bogotá, 2003.

B e rn a b é , Alberto y Á lv a r e z -P e d r o s a , Juan Antonio; Historia y Leyes de los Hititas. Ediciones Akal. Madrid, 2000.

425

3 0 a ñ o s de la C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V e n ez o la n o

B e t a n c o u r t , Femando; Derecho Romano Clásico. 3a edición. Colección Manuales Universitarios N° 33. Ediciones de la Universidad de Sevilla. Sevilla, 2007.

B ia lo s to s k y B a rsh a v s k y , Sara; «El Código Teodosiano», en Cultura Jurídica. Revista de los Seminarios de la Facultad de Derecho N° 3. Edicio-

• nes de la Universidad Nacional Autónoma de México. México, D. F , 2011.

B ie ls a , Rafael; Estudios de Derecho Público. Tomo II: Derecho Fiscal. Depalma, Buenos Aires, 1951.

B ro k m a n n H a r o , Carlos; Hablando fuerte. Antropología jurídica comparativa de Mesoamérica. Ediciones de la Comisión Nacional de los Derechos Humanos. México, D. F., 2008.

B u rg o s S ilv a , Germán; «Derecho y desarrollo económico: de la teoría de la modernización a la Nueva Economía Institucional», en Revista de Economía Institucional. Vol. 4, N° 7. Ediciones de la Universidad Extemado de Colombia, Bogotá, 2002.

C a n c io M e liá , Manuel; ¿«Derecho penal del enemigo»?, en Derecho Penal del Enemigo. Civitas. Madrid, 2003.

C a n g a A r g u e lle s , José; Elementos de la Ciencia de Hacienda. Imprenta de D. J. Palacios. Madrid, 1833.

C a s t i l l e jo , José; Historia del Derecho Romano. Dykinson. Madrid, 2004.C r u z V id e la , Manuel y R eb o red o , Juan,Florencio; Pena de Muerte: Un

Tema para Reflexionar. Ediciones Jurídicas Cuyo. Mendoza, 2000.C u e l lo C a ló n , Eugenio; Derecho Penal. Tomo I - Parte General. 10a edi

ción. Bosch. Barcelona (España), 1951, p. 129.

D e C h u r r u c a , Juan; Introducción histórica al Derecho Romano. 9a edición, con la colaboración de Rosa M e n tx a c a . Serie Derecho, Volumen 7.;Universidad de Deusto. Bilbao, 2007.

de l a G a r z a , Sergio Francisco; Derecho Financiero Mexicano. 6a edición.... r Editorial Porrúa. México, 1975.

- • • • • .

D u v e rg e r , Maurice; Hacienda Pública. 2a edición española. Traducción del original francés por Enrique B a g a r ía P erp iñ á . Bosch. Barcelona (España), 1980.

E s c o la , Héctor Jorge; El interés público como fundamento del Derecho administrativo. Depalma. Buenos Aires, 1989, pp. 214 a 217 y 243.

426


F e r n á n d e z d e C ó rd o v a , Femando; Discurso pronunciado ante el claustro de la Universidad Central, en el acto solemne de recibir la investidura de doctor de la Facultad de Derecho Civil y Canónico. Establecimiento tipográfico de D. Ramón de S o le r . Madrid, 1868.

F e r r a jo u , Luigi; Derecho y razón. Teoría del garantismo penal. Traducción del original italiano por Perfecto A n d ré s Ib á ñ e z , Alfonso Ruiz M ig u e l, Juan Carlos B a y ó n M o h ín o , Juan T e r r a d i l lo s B a s o c o y Rocío C a n te r e n o B a n d ré s . Trotta. Madrid, 2001.

F e r r e ir o L a p a tz a , José Juan; «La Codificación en América Latina - Análisis comparativo de los modelos OEA/BID (1967) y CLAT (1997)», en Anais das XX Jomadas do ILADT. Tema 2: La Codificación en América Latina. Tomo II. Associagao Brasíléíra de Direito Financiero, Salvador de Bahía, 2000.

G a rb e r í L lo b r e g a t , José Gabriel y B u itr ó n R am írez , Guadalupe; El procedimiento administrativo sancionador. 4a edición. Volumen I. Tirant lo Blanch. Valencia (España), 2001.

G a r c ía B e ls u n c e , Horacio; Derecho Tributario Penal. Depalma. Buenos Aires, 1985.

G a r c ía d e E n t e r r ía , Eduardo y F e rn á n d e z , Tomás-Ramón; Curso de Derecho Administrativo. 5a edición. Tomo II. Civitas. Madrid, 1998.

G iu lia n i F o n ro u g e , Carlos M.; Derecho Financiero. 5a edición. Tomo II. Actualización por Susana Camila N a v a r r in e y Rubén Oscar A so - rey . Depalma. Buenos Aires, 1993.

______________ , G om es d e S o u s a , Rubens y V a ld é s C o s ta , Ramón; Modelo de Código Tributario. 2a Edición. Preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID. Unión Panamericana. Washington, 1968.

G o e tz e , Albrecht; «Mesopotamian Laws and the Historian», en D u n d es R e n te ln , Alison y D u n d es, Alan (Editores); Folk Law. Essays in the Theory and Practice ofLex non Scripta. Tomo I. The University of Wisconsin Press. Madison, 1995.

G o ld sc h m id t, James; Das Verwaltungsstrafrecht: eine Untersuchung der Grenzgebiete zwischen Strafrecht und Verwaltungsrecht auf rechtsgeschichtlicher und rechtsvergleichender Grundlage. Carl Heymann Verlag. Berlín, 1902.

427


G o n z á le z G a r c ía , Eusebio; «Los principios generales de la imposición y la codificación tributaria», en Anais das XX Jomadas do ILADT. Tema 2: La Codificación en América Latina. Tomo II. Associagao Brasileña de Direito Financiero, Salvador de Bahía, 2000.

G u tié r r e z F e rn á n d e z , Benito; Examen histórico del Derecho Penal. Librería de Sánchez, Madrid, 1866.

H e g e l, Georg Wilhelm Friedrich; Rasgos fundamentales de la Filosofía del Derecho, o compendio de derecho natural y ciencia del Estado. Traducción del original alemán por Eduardo V á sq u e z . Biblioteca Nueva. Madrid, 2000.

H e n s e l, Albert; Derecho Tributario. Traducción del original alemán de Leandro S t o k y Francisco M. B. C eja s . Editorial Jurídica Nova Tesis, Rosario, 2004.

H o lt h o f e r , Emst; Ein deutscher Weg zu modemer und rechtsstaatlicher Ge- richtsverfassung: das Beispiel Württemberg. W. Kohlhammer Ver- lag, Stuttgart, 1997.

H o w a rd , John; El estado de las prisiones en Inglaterra y Gales. Estudio preliminar de Sergio G a r c ía R a m írez . Traducción del original inglés por José Esteban C a ld e r ó n . Fondo de Cultura Económica. México, D. F., 2003.

I n s t i t u t o L a t in o a m e r ic a n o d e D e r e c h o T r ib u ta r io ; Estatutos - Resoluciones de las Jomadas. Fundación de Cultura Universitaria, Montevideo, 1993.

-------------------- ; Conclusiones y Recomendaciones de las XX Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Tema 2 - La Codificación en el Derecho Tributario, en http://bit.lv/ROegro. 15 de agosto de 2012.

Ja k o b s, Günther; «Criminalización en el estadio previo a la lesión de un bien jurídico», en Fundamentos del Derecho Penal. Traducción del original alemán por Enrique P e ñ a r a n d a R am os. Ad-Hoc. Buenos Aires, 1996.

_____________ ; «Derecho penal del ciudadano y Derecho penal delenemigo», en Derecho Penal del Enemigo. Traducción del original alemán por Manuel C a n c io M e liá . Civitas. Madrid, 2003.

428

http://bit.lv/ROegro

C a r l o s E. W e ff e H.

_____________ ; Derecho Penal. Parte General. Fundamentos y teoría de laimputación. 2a edición. Traducción del original alemán por Joaquín C u e l lo C o n tr e r a s y José Luis S e r r a n o G o n z á le z de M u r i l lo . Marcial Pons. Madrid, 1997.

Jim énez d e A sú a , Luis; Tratado de Derecho Penal. Tomo I. Concepto del Derecho Penal y de la Criminología, Historia y Legislación Comparada. 4a edición. Editorial Losada. Buenos Aires, 1964.

_____________ ; Tratado de Derecho Penal. Tomo II. Filosofía y Ley Penal. 3a edición. Editorial Losada. Buenos Aires, 1964.

K lím a , Josef; Sociedad y Cultura en la Antigua Mesopotamia. 5a edición. Ediciones Akal. Madrid, 2007.

K u n k e l, Wolfgang; Historia del Derecho Romano. 9a edición. Traducción de la cuarta edición alemana por Juan M iq u e l. Ariel. Barcelona, 2003, p. 24.

L a t o r r e , Bernardo; Compendio de la obra que escribió el Caballero Filangieri titulada Ciencia de la Legislación, con notas de los autores más clásicos, redactado en el año 1834. Imprenta de I. Boix. Madrid, 1839.

L a u ré , Maurice; Tratado de Política Fiscal. Traducción del original francés por Manuel G a r c ía - M a r g a l io R ia z o . Editorial de Derecho Financiero. Madrid, 1960.

L itv a k , José D; S á n c h e z , Analía A. y L itv a k , Erika; Sanciones encubiertas en el Derecho Tributario. La Ley. Buenos Aires, 2003.

M a r c h i l i , Luis Alberto; Cómo Legislar con Sabiduría y Elocuencia: El Arte de Legislar Reconstruido a Partir de la Tradición Retórica. Editorial Dunken. Buenos Aires, 2009.

M e h l , Lucien; Elementos de Ciencia Fiscal. Traducción del original francés por J. Ros y J. M. B r i c a l l . Bosch. Barcelona (España), 1964.

M e ie r T e t lo w , Elisabeth; Women, Crime and Punishment in Ancient Law and Society. Tomo 1 (The Ancient Near East). The Continuum International Publishing Group, Inc. New York, 2004.

M e z g e r , Edmund; Tratado de Derecho Penal. Tomo I. 2a edición. Traducción del original alemán por José Arturo R o d ríg u e z M u ñ o z . Editorial Revista de Derecho Privado. Madrid, 1946.

Mir Puig, Santiago; Derecho Penal. Parte General. 7a edición. Editorial Re- ppertor. Barcelona (España), 2004.

429

30 a ñ o s d e l a C o d ific a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V e n ez o la n o

M om m sen, Theodor; Derecho Penal Romano. 2a edición. Traducción del original alemán de Pedro D o r a d o M o n te r o . Temis. Bogotá, 1999.

M o n te sq u ie u , Charles Louis; El Espíritu de las Leyes. Traducción del original francés por Francesc Ll. C a r d o n a . Edicomunicación. Barcelona (España), 2003.

M u ñ o z M a r t ín e z , Gabriel; «Codificación Tributaria: El Caso Español», en Revista de Derecho Fiscal N° 3. Ediciones Universidad Externado de Colombia. Bogotá, 2005.

N ie to , Alejandro; Derecho Administrativo Sancionador. 4a edición. Tec- nos. Madrid, 2005.

O r la n d is , José; Historia del Reino Visigodo Español. Ediciones RLALP. Madrid, 2003.

P a r a d a , José Ramón; «El poder sancionador de la Administración y la crisis del Sistema Judicial Penal», en La Administración y los Jueces. Colección Estudios Jurídicos N° 39. Editorial Jurídica Venezolana / Marcial Pons. Caracas, 1988, p. 320.

P it a , Claudino, A g u ir r e P a n g b u rn , Rubén, D e n to n e , Carlos, E sp a rz a , Carlos y L a r a B e rr ío s , Bernardo; Modelo de Código Tributario del CIAT. Preparado para el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT). Ciudad de Panamá, 1997.

P la z a s V e g a , Mauricio; Derecho de la Hacienda Pública y Derecho Tributario. 2a edición. Tomo II. Temis. Bogotá, 2005.

P o r t i l l a C o n tr e r a s , Guillermo; «El derecho penal y procesal del 'enemigo'. Las viejas y nuevas políticas de seguridad frente a los peligros internos-externos», en Dogmática y Ley Penal. Libro Homenaje a Enrique Bacigalupo. Tomo I. Instituto Universitario de Investigación Ortega y Gasset. Marcial Pons. Madrid, 2004.

R e a l A ca d e m ia E s p a ñ o la ; Fuero Juzgo en Latín y Castellano, cotejado con los más preciosos Códices. Ibarra, Impresor de Cámara de Su Majestad. Madrid, 1815.

R eyes E c h a n d ía , Alfonso; Culpabilidad. 3a edición. Temis. Bogotá, 1991.

Rossi, Pierre; Tratado de Derecho Penal. Traducción del original francés por Cayetano C o r té s . Imprenta de José María R e p u llé s . Madrid, 1839.

430


Roux, Georges; Mesopotamia. 4a edición. Traducción del original francés por José Carlos B erm ejo B a r r e r a . Ediciones Akal. Madrid, 2002.

R o x in , Claus; Autoría y Dominio del Hecho en Derecho Penal. Traducción de la sexta edición alemana por Joaquín C u e l l o C o n tr e r a s y José Luis S e r r a n o G o n z á le z de M u r i l lo . Marcial Pons. Madrid, 1998.

_____________ ; Derecho Penal. Parte general. Fundamentos. La estructurade la teoría del delito. Tomo I. Traducción del original alemán por Diego-Manuel L u z ó n P e ñ a , Miguel D ía z y G a r c ía C o n lle d o y Javier de V ic e n te R em esa l. Civitas. Madrid, 1999.

S á in z de B u ja n d a , Fernando; Hacienda y Derecho. Tomo I. Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1962.

_____________ ; Lecciones de Derecho Financiero. 10a edición. Sección dePublicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 1993.

S a ld a ñ a , Quintiliano; «Historia del Derecho Penal en España», en v o n L isz t, Franz; Tratado de Derecho Penal. 2a edición. Traducción de la 18a edición alemana por Quintiliano S a ld a ñ a . Tomo I. Reus. Madrid, 1926.

S á n c h e z P e d ro c h e , J. Andrés; «Sanciones 'indirectas' o 'impropias' en Derecho Tributario», en Civitas: Revista Española de Derecho Financiero N° 91. Civitas, Madrid, 1995.

S a n t a n a V e g a , Dulce María; El concepto de ley penal en blanco. Ad-Hoc. Buenos Aires, 2000, pp. 17 y 18.

S i lv a S á n c h e z , Jesús María; El nuevo escenario del delito fiscal en España. Colección Justicia Penal. Atelier Libros Jurídicos. Barcelona (España), 2005.

_____________ ; La expansión del Derecho Penal. Aspectos de la política criminal en las sociedades post-industriales. 2a edición. Civitas. Madrid, 2001.

S t o l le is , Michael; Geschichte des öffentlichen Rechts in Deutschland: Dritter Band: Staats- und Venoaltungsrechtswissenschaft in Republik und Diktatur, 1914-1945. C.H. Beck Verlag, München, 1999.

T á b e t , Miguel Ángel; Introducción ál Antiguo Testamento. I. Pentateuco y Libros Históricos. Traducción del original italiano por Antonio E sq u iv ias V i l la lo b o s . Colección Pelícano. Ediciones Palabra. Madrid, 2004.

431


T a n g ir , Oswaldo; «Estudio Preliminar», en K ra m e r , Heinrich y S p ren - g e r , Jacobus; Malleus Maleficarum, o el Martillo de los Brujos. Colección El Árbol Sagrado. Círculo Latino. Barcelona (España), 2005.

T hom asiu s, Christian; De tortura ex foris Christianorum proscribenda. Gru- nertus, 1759.

T r ig o C h a c ó n , Manuel; Los estados y las relaciones internacionales. Historia documentada. Tomo I. Visión Libros. Madrid, 2008.

V a ld é s C o s ta , Ramón; Curso de Derecho Tributario. 2a edición. Depalma -Temis- Marcial Pons. Buenos Aires, Bogotá, Madrid, 1996.

_____________ ; Instituciones de Derecho Tributario. Depalma. BuenosAires, 1996.

V il le g a s , Héctor B.; Régimen Penal Tributario Argentino. 2a edición. Depalma, Buenos Aires, 1998.

V o l t e s , Pedro; Federico "El Grande" de Prusia. Colección Ayer y Hoy de la Historia. Ediciones Palabra. Madrid, 2006.

v o n L is z t, Franz; Tratado de Derecho Penal. 2a edición. Traducción de la 18a edición alemana por Quintiliano S a ld a ñ a . Tomo I. Reus. Madrid, 1926, p. 76.

v o n M y r b a c h -R h e in fe ld , F r a n z ; Grundriss des Finanzrechts. Duncker & Humblot Verlag. Leipzig, 1906.

W a g n e r , Carlos G; Historia del Cercano Oriente. Colección Manuales Universitarios N° 59. Ediciones Universidad de Salamanca. Salamanca, 1999.

Z a f f a r o n i , Eugenio Raúl; Tratado de Derecho Penal. Parte General. Tomo I. Ediar. Buenos Aires, 1998.

__________________ ; A la g ia , Alejandro y S lo v a k , Alejandro; Manual de Derecho Penal. Parte General. 2a edición. Ediar. Buenos Aires, 2006.

-------------------- ; El enemigo en el derecho penal. En http:/ / bit.lv/R2hBDD. 15 de agosto de 2012.

b) D o c t r in a n a c io n a l .

A n d ra d e R o d ríg u e z , Betty; «Relataría General Tema I. 30 años de la codificación en Venezuela: Derecho Tributario Sustantivo», en XI Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario. Tomo I. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2012.

432


A n g u lo F o n tiv e ro s , Alejandro; «La defraudación tributaria», en Revista de Derecho Tributario N° 75. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 1997.

A r t e a g a S á n c h e z , Alberto; Derecho Penal Venezolano. 11a edición. Ediciones Liber. Caracas, 1999.

_____________ ; La Culpabilidad en la Teoría General del Hecho Punible.Editorial Jurídica Alva. Caracas, 1992.

B e lis a r io R in c ó n , José Rafael; «La desobediencia tributaria como derecho y garantía de los contribuyentes frente a la Administración Tributaria», en VII Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2004.

B o lív a r , Simón; Colección de documentos relativos a la vida pública del Libertador de Colombia y del Perú Simón Bolívar, para servir a la historia de la independencia de Suramérica. Tomo octavo. Imprenta de De- visme y hermano. Caracas, 1827.

B o rg e s V e g a s , Carmen Luisa; La defraudación tributaria. Serie Trabajos de Grado N° 9. Ediciones de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela. Caracas, 2006.

B re w e r -C a r ía s , Alian; Historia Constitucional de Venezuela. Colección Trópicos N° 81. Tomo I. Editorial Alfa. Caracas, 2008.

_____________ ; Las Constituciones de Venezuela. 3a edición. Serie Estudios N° 71. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 2008.

C a rm o n a B o r ja s , Juan Cristóbal; «Los decretos-leyes como instrumentos de adopción de medidas tributarias», en Homenaje a José Andrés Octavio. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 1999.

C a r r i l l o B a t a l l a , Tomás Enrique (Compilador); Leyes y Decretos de Venezuela 1912. Tomo 35. Serie República de Venezuela. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 1993.

_____________ ; Leyes y Decretos de Venezuela 1918. Tomo 41. Serie República de Venezuela. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 1994.

433


-------------------- ; Leyes y Decretos de Venezuela 1841-1850. Tomó 2. SerieRepública de Venezuela. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 1982.

-------------------- ; Leyes y Decretos de Venezuela 1851-1860. Tomo 3. SerieRepública de Venezuela. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 1982.



-------------------- ; Leyes y Decretos de Venezuela. 1909. Tomo 32. Serie República de Venezuela. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 1993.


-------------------- (Coordinador); Cuentas Nacionales de Venezuela 1874-1914. Colección Económico-Financiera. Ediciones del Banco Central de Venezuela. Caracas, 2002.

-------------------- ; Historia de la Legislación Venezolana. Tomo I. Serie Estudios N° 1. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 1984.

-------------------- ; Historia de la Legislación Venezolana. Tomo III. Serie Estudios N° 26. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 1985.

-------------------- ; Historia de la Legislación Venezolana. Tomo II. Serie Estudios N° 1. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 1984.

-------------------- ; Legislación Económica y Fiscal del Régimen de Simón Bolívar. Serie Historia y Geografía Económicas. Biblioteca de la Academia Nacional de Ciencias Económicas. Caracas, 1986.

C a s a d o H id a lg o , Luis R.; Temas de Hacienda Pública. Ediciones de la Contraloría General de la República. Caracas, 1978.

434


C h io sso n e , Tulio; Manual de Derecho Penal Venezolano. 2a edición. Ediciones de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela. Caracas, 1992.

C o n tr e r a s Q u in te ro , Florencio; Disquisidones Tributarias. Colección Justitia et Jus. Ediciones de la Facultad de Derecho de la Universidad de los Andes. Mérida (Venezuela), 1969.

D ía z C o u n a , Mary Elba; «Inconstitucionalidad de la norma programática contenida en la Disposición Transitoria Quinta, numeral 2, de la Constitución de 1999», en V Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2000.

F e rn á n d e z , Gerardo; Los Decretos-Leyes (La facultad extraordinaria del Artículo 190, ordinal 8o de la Constitución). Cuadernos de la Cátedra «Allan R. Brewer-Carías» de Derecho Administrativo de la Universidad Católica del Táchira N° 3. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1992.

F r a g a P i t t a lu g a , Luis; «Indicios de defraudación en el Código Orgánico Tributario de 2001 y derecho constitucional a la presunción de inocencia», en Revista de Derecho Tributario N° 101. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2003.

G o n z á le z G u in á n , Francisco; Historia Contemporánea de Venezuela. Tomo XI. Tipografía Editorial El Cojo. Caracas, 1924.

G u a rd ia , Amelia; «La Codificación del Derecho en Venezuela: proposiciones metodológicas para su estudio», en Cuestiones Políticas N° 39. Ediciones de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de La Universidad del Zulia, Maracaibo, 2007.

H e rn á n d e z B., César J.; «Infracciones y sanciones (parte general)», en Comentarios al Código Orgánico Tributario. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 1983.

H e rn á n d e z , José Ignacio; «Perspectiva histórica de los textos fundamentales del Derecho administrativo en el centenario de la cátedra», en Textos Fundamentales del Derecho Administrativo (Cien años de la creación de la Cátedra de Derecho Administrativo de la Universidad Central de Venezuela). Serie Clásicos Jurídicos Venezolanos N° 3. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 2010.

435

3 0 a ñ o s p e l a C o d ific a c ió n d e l D e r e c h o T r ibu t a r io V en ez o la n o

H e r r e r a V illa m e d ia n a , Jesús; «Infracciones y sanciones (parte especial)», en Comentarios al Código Orgánico Tributario. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 1983.

L e ja r z a , Jacqueline; La Actividad de Policía Administrativa. Cuadernos de la Cátedra Fundacional «Alian R. Brewer-Carías» de Derecho Público de la Universidad Católica del Táchira N° 4. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1997.

L ep e rv a n ch e P a rp a c é n , René; Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, concordada con las Leyes, Códigos y Decretos anteriores hasta 1830. Imprenta Nacional. Caracas, 1956.

M e jía B e t a n c o u r t , José Amando; «La configuración histórica del Derecho tributario en Venezuela», en Temas de Actualidad Tributaria. Homenaje a Jaime Parra Pérez. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales y de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2009.

O c h o a , Orlando; «La institución fiscal y el rentismo en el desempeño económico de Venezuela», en Nueva Economía N° 28. Ediciones de la Academia Nacional de Ciencias Económicas. Caracas, 2008.

O c ta v io , José Andrés; «Comentarios al Código Orgánico Tributario - 1994. Antecedentes - Características. Consideraciones generales sobre la reforma de 1994. Disposiciones preliminares» en Comentarios al Código Orgánico Tributario 1994. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 1994.

_____________ ; «Conferencia dictada por el Dr. José Andrés Octavio»,en Boletín de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales N° 74. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 1978.

-------------------- ; «El Modelo de Código Tributario para América Latina o ea/ b id de 1967 y el Modelo c i a t de 1997. Recomendaciones del i l a d t para su aplicación», en Anais das XX Jornadas do ILADT. Tema 2: La Codificación en América Latina. Tomo II. Associagao Brasileña de Dñeito Financiero, Salvador de Bahía, 2000.

-------------------- ; «La Disposición Transitoria Quinta de la Constituciónde 1999», en V Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2000.

436


_____________ ; «Origen y orientación del Código Orgánico Tributariode 2001», en Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2002.

_____________ ; Comentarios analíticos al Código Orgánico Tributario. Colección Textos Legislativos N° 17, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1997.

O lb r ic h , Gudrun; Historia del Derecho Penal Venezolano. Colección Ciencias Jurídicas y Políticas N° IX. Ediciones de la Biblioteca de la Universidad Central de Venezuela. Caracas, 1999.

O liv a r , José Alberto; Román Cárdenas. Biblioteca Biográfica Venezolana N° 107. Ediciones El Nacional. Caracas, 2009.

P a la c io s M á rq u e z , Leonardo; «El Código Orgánico Tributario y la tributación local. Esbozo para la armonización del sistema tributario venezolano», en Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002.

P e ñ a S o lís , José; La potestad sancionatoria de la administración pública venezolana. Colección de Estudios Jurídicos N° 10. Ediciones del Tribunal Supremo de Justicia. Caracas, 2005.

P in o I tu r r ie t a , Elias; País Archipiélago. Venezuela, 1830-1858. Fundación Bigott. Caracas, 2004.

Q u in te r o P r ie to , Jesús Ramón; «Los delitos tributarios y el principio de legalidad», en M ir P u ig , Santiago; M o d o l e l l G o n z á le z , Juan Luis; G a l l e g o S o le r , José-Ignacio y B e l l o R e n g ifo , Carlos Simón (Coordinadores): Estudios de Derecho Penal Económico. Instituto de Ciencias Penales de la Universidad Central de Venezuela, Facultad de Derecho de la Universidad Católica Andrés Bello, y Departament de Dret Penal i Ciénces Penáis de la Universität de Barcelona. Caracas, 2002.

R o d ríg u e z Cam pos, Manuel; Venezuela 1902: la crisis fiscal y el bloqueo. Ediciones del Vicerrectorado Académico de la Universidad Central de Venezuela. Caracas, 2003.

437


R o m ero -M u ci, Humberto; «Deconstruccionismo y la huida del Derecho Tributario: el caso de las contribuciones previstas en las leyes orgánicas de ciencia, tecnología e innovación y contra el tráfico ilícito y el consumo de sustancias estupefacientes y psicotrópicas», en VII Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2006.

_____________ ; El derecho y el revés de la contabilidad. Serie EstudiosN° 94. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 2011.

U r b a n o , Federico; «Exposición del Derecho Administrativo Venezolano por el Profesor de esta Asignatura en la Universidad Central», en Textos Fundamentales del Derecho Administrativo (Cien años de la creación de la Cátedra de Derecho Administrativo de la Universidad Central de Venezuela). Serie Clásicos Jurídicos Venezolanos N° 3. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 2010.

V e n e z u e la ; Legislación de Impuesto sobre la Renta. Edición oficial. Imprenta Nacional. Caracas, 1956.

W e ffe H, Carlos E; Garantismo y Derecho Penal Tributario en Venezuela. Editorial Globe. Caracas, 2010.

_____________ ; Anotaciones sobre la defraudación tributaria en el impuestoal valor agregado. Monografías Tributarias N° 2. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2011.

c ) L eg isla c ió n n a c io n a l .

A sa m b le a N a c io n a l C o n s titu y e n te ; Acta de las Sesiones Plenarias de la Asamblea Nacional Constituyente del 7, 8 y 14 de noviembre de 1999. Versión electrónica distribuida por el Servicio Autónomo de Información Legislativa (SAIL) de la Asamblea Nacional.

A s a m b le a ,N a c iq n a l; Diario de Debates de las sesiones del 5 de abril y del 30 de agosto de 2001. Copia fotostática en poder del autor.

Código de Procedimiento Civil. Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.209 Extraordinario, del 18 de septiembre de 1990.

Código Orgánico Procesal Penal. Gaceta Oficial de la República Boliva- riana de Venezuela N° 6.078 Extraordinario, del 15 de junio de 2012.

438


Código Orgánico Tributario. Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 2.992 Extraordinario, del 3 de agosto de 1982.

Código Orgánico Tributario. Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.466 Extraordinario, del 11 de septiembre de 1992.

Código Orgánico Tributario. Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.727 Extraordinario, del 27 de mayo de 1994.

Código Orgánico Tributario. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305, del 17 de octubre de 2001.

Constitución. Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 3.357 Extraordinario, del 2 de marzo de 1984.

Constitución. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.908 Extraordinario, de 19 de febrero de 2009.

Ley de Impuestos a las Actividades de Juegos de Envite y Azar. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.698, del 5 de junio de 2007.

Ley contra la Corrupción. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.637 Extraordinario, del 7 de abril de 2003.

Ley de Impuesto al Valor Agregado. Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 35.304, del 24 de septiembre de 1993. ■

Ley de Impuesto al Valor Agregado. Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.637 Extraordinario, del 30 de septiembre de 1993.

Ley de Impuesto sobre la Renta. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.628, del 16 de febrero de 2007.

Ley Orgánica de Salvaguarda del Patrimonio Público. Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 3.077 Extraordinario, del 23 de di-

. , ciembre de 1982.

d ) J u r ispr u d en c ia n a c io n a l .

SCSJ del 23 de octubre de 1962, caso Shell de Venezuela v. República (Mi- .. . nisterio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta

1943 - 1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo m. Ediciones de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas, 1967, pp. 291 y 292.

439


SJAISLR100/1946, de 5 de febrero, caso F. Aumaitre v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943- 1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Ediciones de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas, 1967, pp. 82 y 83.

SJAISLR 103/1946, del 12 de febrero, caso M. A. Belloso & Hno. v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943 - 1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Ediciones de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas, 1967, pp. 87 a 90.

SJAISLR 104/1946, del Io de marzo, caso Rosa Rojas v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943- 1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Ediciones de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas, 1967, p. 91.

SJAISLR 105/1946, del 8 de marzo, caso S. Tobía v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943 - 1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Ediciones de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas, 1967, p. 91.

SJAISLR 108/1946, del 18 de marzo, caso L. Freites v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943- 1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Ediciones de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas, 1967, p. 97.

SJAISLR 117/1946, de 30 de julio, caso Lactuario y Exportaciones Alfa v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943 - 1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Ediciones de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas, 1967, pp. 107 y 108.

SJAISLR 13/1944, del 17 de abril, caso Manufacturas Karam, C.A. v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943 - 1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Ediciones de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas, 1967, p. 15.

440


SJAISLR183/1947, del 30 de junio, caso Hnos. Capules v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943 - 1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Ediciones de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas, 1967, p. 187.

SJAISLR 192/1947, del 9 de octubre, caso M. Saldivia v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943- 1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Ediciones de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas, 1967, pp. 223 y 224.

SJAISLR 208/1947, del 22 de diciembre, caso F. Alfonzo v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943 - 1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Ediciones de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas, 1967, pp. 245 y 246.

SJAISLR 238/1948, de 21 de julio, caso Hegeman Harris Co. v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943 - 1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Ediciones de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas, 1967, p. 303.

SJAISLR 253/1948, del 20 de octubre, caso E. Benaim v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943- 1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Ediciones de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas, 1967, p. 312.

SJAISLR 254/1948, del 20 de octubre, caso Oficina Técnica Gutiérrez v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943 -1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Ediciones de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas, 1967, p. 313.

SJAISLR 272/1949, del 13 de julio, caso V. Martínez v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943- 1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Ediciones de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas, 1967, p. 330.

441


SJAISLR 277/1949, del Io de agosto, caso Sinclair Oil v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943 - 1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Ediciones de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas, 1967, pp. 335 y 336.

SJAISLR 317/1951, del 11 de abril, caso Lara B. & Valera v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943 - 1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Ediciones de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas, 1967, p. 411.

SJAISLR 377/1952, del 12 de marzo, caso Gustavo Gil & Cía v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943 - 1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Ediciones de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas, 1967, p. 506.

SJAISLR 380/1952, del 21 de mayo, caso Corporación Venezolana del Motor v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943 - 1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Ediciones de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas, 1967, pp. 510 y 511.

SJAISLR 382/1952, del 23 de mayo, caso The Venezuelan Oil Concessions v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943 - 1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Ediciones de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas, 1967, pp. 542 a 546.

SJAISLR 388/1952, del 16 de julio, caso The Colon Development v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943 - 1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo n. Ediciones de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas, 1967, pp. 10 a 15.

SJAISLR 52/1945, del 19 de febrero, caso E. Zarikian & Cía. v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943 - 1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Ediciones de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas, 1967, p. 47.

442


SJAISLR 88/1945, del 3 de octubre, caso Rincón & Cía. v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943 - 1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo I. Ediciones de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas, 1967, p. 47.

SSC 1.766/2002, de 31 de julio, caso Leonardo Antonio Malavé v. Rafael Huncal Martínez, en http:/ /bit.ly/Oy8WTz. 15 de agosto de 2012.

SSC 307/2001 de 6 de marzo, caso Cervecería Polar del Centro et al. v. Municipio San Joaquín del Estado Carabobo, en http://bit.ly/TODK3v. 15 de agosto de 2012.

SSCP 313/2009, de 2 de julio, caso República v. Jorge Luis Negrón Serge, en http://bit.ly/PninYH. 14 de agosto de 2012.

SSPA 1.162/2004, de 31 de agosto, caso Cementos Caribe, C. A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http:/ /bit.lv/jCaazm. 14 de agosto de 2012.

SSPA 1.184/2011, de 28 de septiembre, caso Beatriz Galindo Castro v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http: / /bit.lv /MzCrcG. 15 de agosto de 2012.

SSPA 1.187/2010 de 24 de noviembre, caso Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C. A., ( f a n a l p a d e Valencia) v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http://bit.lv/Ltuz8i. 13 de agosto de 2012.

SSPA 1.426/2008 de 12 de noviembre, caso The Walt Disney Company (Venezuela), S. A., v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http://bit.ly/NvaOIg. 15 de agosto de 2012.

SSPA 1.766/2011, de 15 de diciembre, caso Agencias Generales Conaven, S. A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http: / /bit.lv/ R3xlHR. 15 de agosto de 2012.

SSPA 2.179/2004 de 17 de noviembre, caso Mantenimiento Quijada, C. A., v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http:/ /bit.lv/Q2nM5r. 15 de agosto de 2012.

SSPA 2.209/2000, de 21 de noviembre, caso H. Motores Cagua, C. A. v. República (Contraloría General de la República), en http://bit.lv/ NzH2v6.14 de agosto de 2012.

443

http://bit.ly/TODK3v

http://bit.ly/PninYH

http://bit.lv/Ltuz8i

http://bit.ly/NvaOIg

http://bit.lv/

3 0 a ñ o s de la C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V e n e z o la n o

SSPA 307/2004, de 13 de abril, caso Sucesión de Rosa Elena Irigoyen Rodríguez v. República (Servicio Naríonal Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http://bit.lv/NoódhF. 15 de agosto de 2012.

SSPA 531/2011, del 27 de abril, caso Edinter Corp, S. A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http://bit.ly/NlE090.15 de agosto de 2012.

SSPA 699/2004, de 29 de junio, caso Industrias Alimenticias Corralito, S.A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http://bit.ly/No6vB3.15 de agosto de 2012.

SSPA 877/2003, de 17 de junio, caso Acumuladores Titán, C.A. v. República (Servicio Naríonal Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http://bit.ly/KvwEn4.15 de agosto de 2012.

SSPA 938/2011, de 13 de julio, caso Repuestos O, C. A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http://bit.lv/Qln34K. 15 de agosto de 2012.

SSPA 944/2011, de 14 de julio, caso Inversiones Pretzelven, S. A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http://bit.lv/NlKhgM. 15 de agosto de 2012.

SSPA 948/2008, de 13 de agosto, caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http://bit.ly/NkdLVg. 15 de agosto de 2012.

SSPA del 13 de agosto de 1964, caso Dr. Jóvito Villalba Silva v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943 - 1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo iii. Ediciones de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas, 1967, pp. 376 y 377.

SSPA del 27 de abril de 1982, consultada en Jurisprudencia Ramírez & Garay. Tomo LXXVIII, Caracas, 1982, p. 559.

SSPA del 30 de julio de 1984, consultada en Jurisprudencia Ramírez & Garay. Tomo LXXXVII, Caracas, 1984, pp. 527 a 529.

ST2JPEZ 19/2007, de 19 de septiembre, caso República v. Jorge Luis Ne- grón Serge, en http://bit.ly/07Jgh2,14 de agosto de 2012.

444

http://bit.lv/No%c3%b3dhF

http://bit.ly/NlE090.15

http://bit.ly/No6vB3.15

http://bit.ly/KvwEn4.15

http://bit.lv/Qln34K

http://bit.lv/NlKhgM

http://bit.ly/NkdLVg

http://bit.ly/07Jgh2,14

C a r l o s E. W e ff e H.

STAISLR115/1961, del 10 de enero, caso C.A. Eugenio Mendoza h. & Cía Sucrs. v. República (Contraloría General de la República), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943 - 1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo n. Ediciones de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas, 1967, pp. 340 a 344.

STAISLR 4/1956, del 22 de marzo, caso Constructora General, S.A. v. República (Ministerio de Hacienda), consultada en Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943 - 1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo n. Ediciones de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas, 1967, p. 191.

STS1CT del 14 de agosto de 1989, consultada en Jurisprudencia Ramírez & Garay. Tomo CIX, Caracas, 1989, pp. 235 a 237.

STS1CT del 20 de diciembre de 1990, consultada en Jurisprudencia Ramírez & Garay. Tomo CXIV, Caracas, 1990, pp. 148 a 150.

STS1CT del 21 de enero de 1988, consultada en Jurisprudencia Ramírez & Garay. Tomo CID, Caracas, 1988, pp. 261 y 262.

STS1CT del 21 de febrero de 1985, caso Distribuidora Colón, S.A. v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia Ramírez & Garay. Tomo XC, Caracas, 1985, p. 282.

STS1CT del 28 de mayo de 1987, caso Servicios Médicos y Hospitalarios,S.R.L. v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia Ramírez & Garay. Tomo IC, Caracas, 1987, pp. 294 a 297.

STS5CT 1.494/2008 de 5 de noviembre, caso Génesis Telecom, C.A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en http://bit.lv/Q2nnOu. 13 de agosto de 2012.

445

http://bit.lv/Q2nnOu

E l c o n c u r s o d e i l í c i t o s t r i b u t a r i o s en e l C ó d ig o O r g á n i c o T r i b u t a r i o

C a r m en L u is a B o r g es V e g a s*

El presente trabajo hace revista sobre las particularidades que plantea la evolución del concurso de infracciones en la jurisprudencia venezolana, por las diversas interpretaciones que se hacen de las normas del Código Orgánico Tributario (COT) y su relación con el Código Penal. Dicho estudio comprende: cuestiones generales, la evolución del concurso de infracciones en la jurisprudencia venezolana, nuestra interpretación de las normas que regulan el COT y el Código Penal y un análisis crítico de la jurisprudencia.

En el concurso se da la circunstancia de que el sujeto activo lleva a cabo varios hechos, cada uno de estos es constitutivo de una infracción a la ley, y no existe entre ellos una decisión firme que los separe. El problema se plantea en la forma cómo éstos hechos deben ser castigados, ya que entran a ser considerados varios principios penales que buscan acercar la decisión a la justicia y ajustarla lo más posible a la culpabilidad del sujeto.

En materia penal el concurso está regulado desde el artículo 86 al 99 en el Título VIII, denominado De la Concurrencia de hechos Punibles y de las Penas Aplicables.

Específicamente el artículo 99 regula el delito continuado, el cual comprende una conducta que viola la misma disposición legal en igual o en diversas fechas con unidad de resolución criminal. Para esta circunstancia, el Código Penal prevé un tratamiento

Doctora en Derecho, UCV; especialista en Ciencias Penales y Criminológicas, UCV; especialista en Derecho Tributario, UCV; profesora de Derecho Penal General, UCV; Investigadora de Derecho Penal Económico, UCV.

447


especial y es que las infracciones no se tratan individualmente sino que en virtud de la estrecha relación entre los hechos existentes se aplica la sanción una sola vez en forma agravada de una sexta parte a la mitad1.

Derivan de esta disposición cuatro elementos importantes de resaltar: (a) que per se la figura o ficción exige intervalos que hacen desaparecer la unidad del hecho (b) el hito de la resolución, entendida ésta como decisión de cometer las infracciones; (c) que el período a considerar de comisión de infracciones no está predeterminado, sino que es la propia resolución la que determina el alcance de este período, (d) y cada acción que implica una violación de la ley es una infracción acabada, pero cada una tiene la particularidad, a su vez, de estar atada a las otras por una decisión o resolución única.

Lo que caracteriza y separa al delito continuado de las otras figuras de concurso como el real o el ideal, es que en el concurso real las infracciones son de diferente naturaleza por que las normas violadas no son las mismas, en cambio que, como hemos expresado en el delito continuado, se trata de una misma norma; y en el concurso ideal hay una aparente colisión de normas que finalmente se resuelve por la aplicación de los principios generales de especialidad, consunción, altematividad o subsidiaridad2, colisión que no se produce en el delito continuado.

En el concurso de infracciones tributarias la jurisprudencia venezolana había tenido una posición pacífica que consistía en apoyarse en el Código Penal como norma supletoria por aplicación del artículo 79 del COT3, que así lo prevé, y aplicar a las

1 Artículo 99 del Código Penal. Se consideran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad.

2 Véase Alberto Arteaga, Derecho Penal Venezolano, Capítulo XX, Concurso de Delitos.

3 Artículo 79 COT. Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera,

448

C a r m e n L u b a B o r g e s V eg a s

varias infracciones de una norma las reglas que rigen el delito continuado, por supuesto cuando se dieran las condiciones del Código Penal en su artículo 99. De acuerdo con esta posición se consideró vicio de falso supuesto de derecho, cuando la Administración Tributaria aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada, especialmente en el impuesto al valor agregado. De acuerdo con la jurisprudencia lo correcto era considerarlo una infracción continuada, y aplicar una sola sanción con un incremento como si fuera una sola infracción.

Así queda, por ejemplo, plasmado este criterio en la sentencia de la Sala Político Administrativa del TSJ N° 877 del 17 de junio de 2003, caso Acumuladores Titán, C.A., reiterado en otras decisiones como en la sentencia N° 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.). En la primera se estableció lo siguiente:

"(...) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(...) En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas. A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.

449

3 0 a ñ o s d e la C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T rib u t a r io V e n ez o la n o

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(...) Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación

450

C a r m en L u is a B o r g e s V e g a s

del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción,

451

3 0 a ñ o s de la C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V e n e z o la n o

en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara."

Esta posición lógica y pacifica cambia en julio de 2008 con la Sentencia Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C. A., cuando la misma sala argumentó, entre otras razones, que ya no es aplicable el artículo 99 del Código Penal porque esto fue posible mientras estuvo vigente el COT de 1994, pero que con la entrada en vigencia del COT en el año 2001 y concluida su vacatio (el 17 de enero de 2002), el tratamiento debe ser el previsto en el artículo 101 del COT4, el cual establece un método más represivo y la Sala

4 Artículo 101 COT. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:1. No emitir facturas u otros documentos obligatorios.No entregar las facturas y otros documentos cuya entrega sea obligatoria. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. Emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias.No exigir a los vendedores o prestadores de servicios las facturas, recibos o comprobantes de las operaciones realizadas, cuando exista la obligación de ■emitirlos.Emitir o aceptar documentos o facturas cuyo monto no coincida con el correspondiente a la operación real.Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento dejado de emitir hasta un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) por cada período o ejercicio fiscal, si fuere el caso. Cuando se trate de impuestos al consumo y el monto total de las facturas, comprobantes o documentos dejados de emitir exceda de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) en un mismo periodo, el infractor será sancionado además con clausura de uno (1) hasta cinco (5) días continuos de la oficina, local o establecimiento en que se hubiera cometido el ilícito. Si la comisión del ilícito no supera la cantidad señalada, sólo se aplicará la sanción pecuniaria. Si la empresa tiene varias sucursales, la clausura sólo se aplicará en el lugar de la comisión de ilícito.Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con una multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.

452

C a r m en L u isa B o r g e s V eg a s

interpreta que en el caso del impuesto al valor agregado a la comisión de infracciones en varios períodos fiscales le es aplicable el referido artículo por las razones siguientes:

"(...) En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el regla-

Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 5 será sancionado con multa de una a cinco unidades tributarias. (1 U.T. a 5 U.T.).Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 6 será sancionado con multa de cinco a cincuenta unidades tributarias. (5 U.T. a 50 U.T.).Artículo 102. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con milita de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.).Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2 ,3 y4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.). En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito.

453

3 0 a ñ o s d e l a C o d ific a c ió n d e l D e r e c h o T r ibu t a r io V en ez o la n o

mentó respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo He tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

454

C a r m e n L u isa B o r g e s V e g a s

(...) no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

(...) En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

(,..)Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lincamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias. "[La] primera y única codificación completa del derecho de la ciudad de Roma, codificación

455


que abarcaba lo mismo el derecho público que el privado, que ponía trabas al ejercicio del imperium por parte de los cónsules, y que, en lo tanto, por lo mismo que a estos les correspondía todavía entonces la plenitud del poder, hubo de comprender dentro de sí al mismo tiempo las dos esferas del procedimiento penal, el público y el privado, o sea el procedimiento ante los Comicios con el magistrado y el procedimiento por jurados".

Este criterio fue ratificado Sentencia Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. ( F a n a lp a d e Valencia), el 24 de noviembre de 2010.

"En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales "por cada período", contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008."

La decisión anterior es ratificada por las sentencias de Sentencia Beatriz Galindo del 28 de septiembre del año 2011, por la de Inversiones Pretzelven, C. A., de fecha 13 de julio de 2011 y por la de Repuestos O, C. A., del doce (12) de julio de 2011, que considera que ya no es aplicable el Código Penal como norma supletoria porque no hay ningún vacío legal que suplir, esta última señala:

"Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario del 2001 la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos

456

C a r m e n L u isa B o r g e s V e g a s

formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid. Sentencias Nros. 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de Blas, C.A., y, más recientemente, los fallos Nros.00187 y 00370 del 10 de febrero de 2011 y 29 de marzo del mismo año, casos: Welcome, C.A., y Centro Comercial Macuto I, C.A., respectivamente)".

Esta sentencia, al igual que la de Beatriz Galindo, agrega un elemento adicional y es que aplica la disposición relativa al concurso material o real por concurrencia de infracciones de conformidad con lo previsto en el artículo 81 del COT5, es decir, por tratarse de conductas que violan diversas disposiciones legales, bien sea que se trate de ilícitos administrativos diversos o por la concurrencia de ilícitos administrativos con ilícitos penales.

"(...) No obstante lo declarado anteriormente, esta Alzada no puede inadvertir que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que, aunque esa norma establece una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito mas grave, con la

5 Artículo 81 COT. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará las sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

457

3 0 a ñ o s d e l a C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T rib u t a r io V en ez o la n o

subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio."

Los argumentos de la Sala los podemos resumir de la siguiente manera:

1. La aplicación de sanciones mensuales no viola el principio de ne bis in ídem, porque el período fiscal es de un mes; y al aplicar la sanción por incumplimiento de deberes formales en forma mensual, se castiga a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en distintos períodos de imposición, y este argumento desemboca en que esta circunstancia permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo.

2. Que la transgresión se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

3. Que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

4. Que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 del COT, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por períodos mensuales.

5. Que no hay vacío, ya que de acuerdo con el artículo 101 del COT la aplicación de las sanciones por ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

6. Que la aplicación del Código Penal conlleva en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia

458

C a r m en L u isa B o r g e s V e g a s

que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, y agrega la Sala que en el caso del IVA pudiera conllevar a una desnaturalización de la tem poralidad de su hecho imponible, debido a que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

Con respecto a la argumentación anterior tenemos que hacer los siguientes comentarios:

En primer lugar debemos tener presente que el Derecho Penal Tributario es parte del Derecho Penal Económico, y que tiene fines que le son propios y que son distintos de los fines del Derecho Tributario. Que el legislador ha querido que las conductas que atentan de determinada manera contra la Hacienda Pública sean castigadas y ha previsto que esos castigos puedan tener dos formas: las conductas de mayor gravedad deben ser consideradas como delitos y sancionadas con privación de la libertad y las de menor gravedad toman la forma de ilícitos tributarios que el COT ha dividido en formales, ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas e ilícitos materiales.

Como parte del Derecho Económico, el Derecho Penal Tributario tutela bienes jurídicos: uno genérico propio del Derecho Penal Económico, como es el orden público económico; y uno más específico que es la Hacienda Pública. Estos objetos de tutela no se pueden perder de vista a la hora de cualquier análisis porque son propios y distintos de los objetos perseguidos por el derecho Tributario.

Con respecto a la naturaleza jurídica de este Derecho Penal Tributario por su composición particular de contar con delitos y con infracciones sancionadas en sede administrativa y que no son materia de los jueces penales, pesa sobre él toda una disertación doctrinaria que lo ubica en algunos casos como autónomo (Giovanni C a r a n o y Francesco D em a t t eis , etc.) (V il l e g a s , 1998: 20, 21); que lo considera dentro del Derecho Administrativo

459


(Roberto G o ld s c h m id t ) , y para otros es parte del Derecho Penal (Rocco, S á in z d e B u ja n d a , Luis J im é n e z d e A s ú a , etc.) ( V il l e g a s , 1998:14-15).

Es el caso que en Venezuela nuestro legislador, al incluir el artículo 79 del COT, nos ha dicho que al Derecho Penal Tributario le son aplicables los principios y las normas penales, es decir, que el Derecho Penal Tributario es parte del Derecho Penal, y más aún, no ha discriminado entre sus ilícitos, con lo cual es forzoso que concluyamos que ha buscado que los principios ga- rantistas que rigen al Derecho Penal sean trasladados al Derecho Penal Tributario, tanto a sus ilícitos esencialmente penales (delitos dentro del COT) como a aquellos que se resuelven en sede administrativa y judicial no penal.

Esta posición ya tiene tradición en el COT, el de 1994 la contenía, pero debemos tener en cuenta que el COT vigente (2001) se promulga después de la Constitución de 1999, la cual en su artículo 49 hace extensivas las garantías del debido proceso a las actuaciones judiciales y administrativas.

Este recorrido normativo nos lleva a considerar que en Venezuela el Derecho Penal Tributario es parte del Derecho Penal y que los principios penales y normas le son aplicables en tanto sean compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario. Esto último la jurisprudencia lo ha interpretado así: en caso de haber vacío en las normas penales tributarias, se aplican los principios y normas penales.

Dicho lo anterior, cuando revisamos los argumentos de la Sala para hacer el cambio de criterio encontramos algunas incompatibilidades:

El legislador, en el artículo 81 del COT, consagró el concurso real, estableciendo que cuando se cometan varias infracciones de distinta naturaleza se aplica la sanción más grave con la mitad de las otras sanciones, y esta norma redactada de una forma bastante primitiva indica que es válida incluso cuando se trate de tributos distintos.

460

C a r m en L u b a B o r g es V eg a s

El objeto de una norma como esta es poner un límite a las sanciones aplicables cuando sean varias y distintas las infracciones cometidas. Ahora bien, una norma genérica que recoja el supuesto de concurrencia cuando se trate de infracciones de igual naturaleza no existe en el COT, de manera que lo que dice la Sala (no hay un vacío) no es verdad, hay un vacío de norma genérica, que en el Código Penal, sí se encuentra regulado y con un criterio político criminal: cuando las infracciones son de diversa naturaleza la rebaja es menor y cuando son de la misma naturaleza la rebaja es mayor, por una razón: en el segundo caso la resolución infractora una sola. No es lo mismo cometer varias infracciones cada una de las cuales requiere una resolución o decisión, que cometer varias infracciones producto de una misma decisión o de un único plan de actuación.

Si este es el criterio del legislador en materia penal, que es de aplicación supletoria en materia tributaria, no resulta para nada lógico pensar que el legislador tributario ha querido castigar con mayor rigor las infracciones de igual naturaleza que aquellas que lo son de distinta y que requieren de varias decisiones infractoras, cosa que ocurre cuando se aplica el artículo 101 del COT de la forma que la Sala ha decidido hacerlo6. Desde el punto de vista político criminal eso es una incoherencia, ya que es obvio que la

6 "En nuestra opinión, no puede concebirse el ejercicio de facultad punitiva alguna fuera de las garantías propias del Derecho Penal, por lo que el Derecho Penal Tributario, como manifestación especial del ius puniendi, se configura como un derecho garantista, en el marco del Estado Social y Democrático de Derecho. Así, mal puede entenderse inaplicable al Derecho Penal Tributario, por una pretendida especialidad de su «naturaleza y fines», la institución del delito continuado; es precisamente por el ejercicio del ius puniendi del Estado para la protección de los bienes jurídicos vinculados con el Derecho Tributario que éste debe estar limitado por los principios esenciales del Derecho Penal, entre los cuales está el principio de mínima intervención. No tiene ningún sentido que la respuesta penal, en el caso de delitos castigados con privación de libertad, pueda verse modificada pro reo por la aplicación del delito continuado, en los casos de unidad de propósito, y no lo sea así en el Derecho Penal Tributario, por la inadecuada intromisión de elementos que son ajenos a esa rama jurídica, como por ejemplo la pretendida "indivisibilidad" del «período» a efectos penales tributarios." (W e ffe , 2010:411)

461

3 0 a ñ o s d e la C o d if ic a c ió n d e l D er e c h o T rib u t a r io V e n ez o la n o

sanción mes a mes viola los principios de legalidad tributaria, reserva legal, capacidad económica y contributiva, progresividad y no confiscatoriedad.

La Sala obvia analizar el requisito determinante que configura el vacío normativo. ¿Qué pasa cuando el hecho que viola una misma disposición varias veces es el producto de una sola resolución? El COT no tiene una norma que regule esta situación. La Sala hace una ficción que resulta muy arbitraria en materia sancionatoria, dice que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Yo me pregunto ¿por qué no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor? En qué se basa esta afirmación que niega la realidad. En qué principio se fundamenta esta ficción que termina menoscabando los derechos de los contribuyentes y colocándolos en urna situación más gravosa frente a la Ley. Si ha sido posible hacer esta ficción para aplicar las normas en perjuicio de los contribuyentes menoscabando normas básicas de interpretación ¿por qué no ha sido posible hacer una interpretación de principios que vaya más allá de lo exegético y ponga cierta lógica donde el legislador ha dejado un vacío?

Cómo vamos a negar, por ejemplo, que es posible que el contribuyente mande a hacer un talonario de facturas que omita uno o varios requisitos y que estas facturas se distribuyan en varios meses. Esa infracción fue el producto de una sola decisión y esto es innegable ¿bajo qué principio la Sala crea una ficción para negar la realidad? ¿Quiere decir entonces que en Venezuela la unidad de resolución desapareció del Derecho Penal Tributario? ¿La realidad se resuelve negándola? Si un criterio como ese fuese llevado a la materia penal tendríamos, por ejemplo, que interrumpir todos los delitos continuados el 31 de diciembre y comenzar a contarlos de nuevo el primero de enero.

462

C a rm en L u isa B o r g e s V e g a s

La Sala hace un curioso collage de elementos de la infracción tributaria con los del hecho imponible y afirma que la aplicación de sanciones mensuales no viola el principio de ne bis in ídem, porque el período fiscal es de un mes; y al aplicar la sanción por incumplimiento de deberes formales en forma mensual, se castiga a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en distintos períodos de imposición, y este argumento se remata con que esta circunstancia permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo.

Una cosa son los elementos del delito y de la infracción tributaria y otros muy distintos los del tributo y los de las obligaciones administrativas. No hay una relación comparable entre las condiciones de existencia de las obligaciones tributarias y las condiciones de existencia del delito y de la infracción. Por ello no entendemos cómo es que contar infracciones en forma mensual ayuda a verificar el cumplimiento de las obligaciones de los sujetos pasivos.

Pensamos que esta forma errada de aplicar las normas tiene varias causas: una de ellas es confundir los fines recaudadores del Derecho Tributario con lós del Derecho Penal Tributario, lo que se traduce en aplicar a las sanciones tributarias los mismos criterios que se utilizan para recaudar los tributos7; la otra es que se olvidan los principios que rigen a las sanciones: se olvida que el fin de éstas es reeducar al individuo, persuadirlo para que no reincida, crear precedentes sociales para que estas conductas no se hagan extensivas al resto de la colectividad, y muy específicamente en el caso de las sanciones administrativas facilitar el funcionamiento de la Administración Tributaria, etc., pero además que éstas deben estar limitadas en su aplicación por una serie de principios y garantías.

7 "No son pocas las veces donde el operador jurídico se encuentra que el Derecho Penal Tributario es concebido como un instrumento de política tributaria que antes que la función garantista propia del Derecho Penal en el Estado Social y Democrático de Derecho privilegia el cumplimiento de las metas y la eficiencia en la recaudación de los tributos." (W e ff e , 2010: 569)

463

3 0 a ñ o s d e la C o d ific a c ió n d e l D e r e c h o T r ibu t a r io V en ez o la n o

La Sala afirma que es injusta la aplicación del Código Penal porque la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, y agrega la Sala que en el caso del IVA pudiera conllevar a una desnaturalización de la tem poralidad de su hecho im ponible, debido a que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

Vuelve la Sala a confundir los principios que rigen los tributos con los que rigen las infracciones tributarias y sin mayores explicaciones atribuye al cálculo de la sanción una posible desnaturalización de la temporalidad del hecho imponible. No sabemos cuál es el puente teórico que une estas aseveraciones.

Un aserto que aún nos resulta peor es que a la Sala le parece injusto que el incremento del castigo sea sólo de una sexta parte. La Sala no pondera que con la aplicación de los criterios que está utilizando, la comisión de infracciones de distinta naturaleza, incluso con delitos, comporta un criterio general más benévolo de cálculo de la sanción que la comisión de infracciones por deberes formales de la misma naturaleza. Olvida la Sala que el cálculo del artículo 99 del Código Penal busca acercar la sanción a la culpabilidad del sujeto a lo que ha sido su verdadera intención y al hecho de que se trata de una sola decisión. Lo que resulta más grave aún es que la Sala tampoco se pasea por las consecuencias de la conducta. Cuando analizamos los deberes formales incumplidos y sancionables con el artículo 101 o 102 del COT, vemos que la lesión a la Hacienda Pública puede ser inexistente y a la Administración Tributaria puede resultarle una traba mínima, el bien jurídico tutelado y la lesión infringida no es precisamente de las más graves, se trata de deberes formales, de meros asuntos de forma.

En nuestro criterio los parámetros de los artículos 101 y 102 deben aplicarse para el primer ejercicio fiscal y después de este

464

C a r m e n L u isa Bo r g e s V eg a s

deben regirse por el artículo 99 del Código Penal a fin de moderar y racionalizar el incremento de la sanción.

Es necesario llamar la atención nuevamente8 sobre la importancia de racionalizar el sistema de multas. En el sistema sancionatorio venezolano, lo que incluye tanto el Código Penal, como las leyes penales colaterales, así como las leyes no penales que contienen delitos y faltas o contravenciones, es cada vez más frecuente el establecimiento y aplicación en forma severa de la multa por los jueces y funcionarios administrativos, como parte de un desarrollo legislativo desmesurado cuantitativa y cualitativamente, sin que hasta la fecha haya sido una preocupación profundizar en la sindéresis del sistema de multas con el cual contamos.

La utilización de la multa por el legislador sobre todo para el castigo de los delitos y faltas de naturaleza económica, se incrementa en forma progresiva y es inversamente proporcional a la claridad, uniformidad y seguridad de los parámetros jurídicos y político criminales utilizados, así como a la posibilidad de predecir hasta dónde es factible que el legislador pueda llegar a reprimir con la multa. Adicionalmente se ha desarrollado una matriz no declarada expresamente, pero que parece indicar que lo relacionado con el castigo de lo económico no es susceptible de humanización, no lo requiere o no lo necesita. Nada más alejado de la seguridad jurídica y nocivo para el desarrollo del país que este tipo de prejuicios.

El establecimiento de sanciones en un Estado social, democrático y de Derecho debe considerar principios que tengan en cuenta que la protección a la sociedad no se desnaturalice mediante un modelo de intervención sancionatoria que termine incidiendo de manera socialmente inadmisible en los planes de vida de los ciudadanos. Esto implica que las multa, al igual que otros castigos, deben ser guiadas por los siguientes principios:

8 Ya lo hemos hecho antes en nuestro artículo "La Multa" en el Libro Homenaje a Alberto Arteaga.

465


El principio de la humanidad de las penas que se concreta en los niveles de afectación personal que no deben ser superados a través de la sanción penal y abarca desde la naturaleza de las penas hasta su forma de ejecución. Este principio encuentra dificultades para su concreción debido a que las sociedades si bien lo admiten, muestran disposición para reducir su alcance y hay diferencias culturales en cuanto a lo que se puede considerar una reacción inhumana.

El principio de los fines de la pena, comprende los efectos éticamente aceptables tanto sobre la sociedad como sobre el individuo que la padece. Con este principio se busca establecer qué cualidades deben tener los efectos a producir para que resulten socialmente aceptables, como por ejemplo el fin preventivo, que se impidan materialmente comportamientos o se alteren conductas, producir como efecto una resocialización, la intimidación individual o colectiva, mejorar la socialización individual o colectiva defectuosa, o la confirmación de un comportamiento.

El principio de la proporcionalidad de las penas. Esto significa que la aflicción del castigo por su naturaleza o por su entidad debe acomodarse al bien jurídico que está tutelando y a la responsabilidad que se deriva por la conducta. Esto implica que exista una escala de proporcionalidad abstracta y una concreta que se exprese en el caso particular donde la sanción vaya a ser aplicada.

El principio del monopolio punitivo estatal en lo que respecta al poder del Estado en cabeza de sus autoridades legítimas para la imposición y determinación de la ejecución de la pena, según D ie z es exigible no sólo dentro de los principios de la responsabilidad sino dentro de los principios relativos a la sanción.

Sabemos que no resulta sencillo encontrar las claves de adopción y aplicación de una pena como la multa porque es preciso desarrollar condiciones materiales de argumentación que permitan aspirar objetivamente a un consenso, se trata de descubrir reglas que den racionalidad jurídica a la utilización de esta forma de castigo. En Venezuela la multa per se constituye un tipo de castigo de aceptación generalizada, ésta se consagra y se admi

466

C a r m en L u isa B o r g e s V e g a s

te por estar dentro de las limitaciones de derechos permitidas al monopolio del Estado, pero la represión que deriva a partir de los principios constitucionales básicos cae en un vacío permisivo y a su vez peligroso. Hay laxitud en el respeto a los principios fundamentales del Derecho Penal, tales como el principio de la proporcionalidad, seguridad jurídica, intrascendencia de la pena, el principio de la temporalidad de que los actos se rigen por la ley vigente al momento que ocurrieron los hechos, y la legalidad.

Con este cambio jurisprudencial de acumulación de sanciones por el incumplimiento de deberes destinados a facilitar el funcionamiento de la Administración Tributaria se está produciendo una dura reacción desde el Estado cuya proporcionalidad con el bien que se pretende tutelar no queda claramente evidenciada, debido a que en esencia lo que se protege es la eficacia administrativa y no el interés general, lo cual no se conciba con la racionalidad teleológica que deben tener los castigos.

Esta forma de interpretar la aplicación de las multas con el nuevo criterio jurisprudencial remite a un fin recaudador en sí mismo, encubierto en el carácter preventivo, intimidador o resarcitorio de una lesión a un bien jurídico. El problema se plantea en el abuso de la búsqueda de la intimidación a través de la cuantía, lo que pude terminar afectando seriamente la existencia misma del sancionado, en el caso de las personas jurídicas, con las consecuencias sociales subsiguientes: desempleo, pérdida de la fuente de producción, etc. Todo ello se traduce en una desnaturalización de los fines de las sanciones, convirtiéndolas en un mecanismo intimidatorio, retributivo, indemnizatorio y represivo, ampliando y superando largamente la concepción técnica de este castigo.

La búsqueda de la eficacia y efectividad (racionalidad pragmática) hacen que esta prime por sobre la evaluación profunda de lo que se quiere proteger, los grados de tutela deseables y los principios de la sanción, que establecen los fundamentos de la reacción penal mediante los castigos a las conductas dañosas, por lo que de esta manera lo que entra en cuestionamiento es la propia la racionalidad ética, que está en la base del sistema.

467


B iblio g ra fía

A r t e a g a S á n c h e z , Alberto. Derecho Penal Venezolano. Décima Edición. McGraw_Hill Interamericana: 2005.

D iez R ip o llé s , José Luis, La Racionalidad de las Leyes Penales Práctica y Teoría. Madrid: Editorial Trotta, 2003.

F e r r a t e r M o r a , José, Diccionario de Filosofía Abreviado, séptima edición. Buenos Aires: Editorial Sudamericana, 1978.

M o lin e r , María, Diccionario de Uso del Español. Madrid: Editorial Gredos S.A., 1997.

P o la in o N a v a r r e te , Miguel. El Bien Jurídico en el Derecho Penal. Publicaciones de la Universidad de Sevilla, Sevilla: 1974.

R e a l A ca d em ia E s p a ñ o la . Diccionario de la Lengua Española. Vigésima Segunda Edición. Madrid: 2001.

T r ib u n a l Suprem o de Ju s t ic ia , S a l a P o l í t i c o A d m in is tra tiv a . Sentencia Beatriz Galindo: http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/ septiembre/01184-28911-2011-2009-0434.html

T r ib u n a l Suprem o de Ju s t ic ia , S a l a P o l í t i c o A d m in is tra tiv a . Sentencia Distribuidora y Bodegón Costa Norte: http://www.tsj.gov.ve/decisiones / spa / Agosto /00948-13808-2008-2007-0593.html

T r ib u n a l Suprem o de Ju s t ic ia , S a l a P o l í t i c o A d m in is tra tiv a . Sentencia Fanalpade, S.A.: http: / / www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/ Noviembre/01187-241110-2010-2007-0594.html

T r ib u n a l Suprem o de Ju s t ic ia , S a l a P o l í t i c o A d m in is tra tiv a . Sentencia Inversiones Pretzelven, S. A.: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/ spa / julio / 00944-14711-2011 -2009-0650.html

T r ib u n a l Suprem o de Ju s t ic ia , S a l a P o l í t i c o A d m in is tra tiv a . Sentencia Repuestos O: http:/ /www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/julio/00938- 137U-2011-2011-0119.html

V il le g a s , Héctor. Régimen Penal Tributario Argentino. Ediciones Depalma. Buenos Aires: 1998.

W e ffe , Carlos. Garantismo y Derecho Penal Tributario en Venezuela. Editorial Globe. Caracas: 2010.

468

http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/

http://www.tsj.gov.ve/de%c2%ac%e2%80%a8cisiones

http://www.tsj.gov.ve/de%c2%ac%e2%80%a8cisiones



http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/julio/00938-

E l a l c a n c e d e l a r e s p o n s a b il id a d

POR ILÍCITOS TRIBUTARIOS

A u r o r a M o r e n o d e R i v a s *

S umario

I. Introducción. II. La responsabilidad en el campo de la tributación. 2.1. Los tipos de responsabilidad contemplados en el Código Orgánico Tributario y el escenario actual de su aplicación. 2.2. Los agentes de retención o de percepción. 2.3. Los responsables por administración. III. El escenario actual de la situación del sujeto responsable por retenciones frente a la Administración Tributaria. 3.1. Ilegalidades en el sistema de retenciones. 3.2. La inestable interpretación judicial de términos y conceptos legales.3.2.1. El concepto de pago que determina la obligación de retener. IV. Casos del ilícito del agente de retención o percepción por retardo en el enteramiento. 4.1. Respecto a la descripción del ilícito en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario. V. El caso de la Unidad Tributaria como método de cálculo de las sanciones pecuniarias.

* Abogado UCV, 1965. Derecho Mercantil, UCV; Impuesto Sobre la Renta y Otros Tributos Nacionales, ENAHPN; Gerencia 'para Abogados IESA; Cursos y Seminarios sobre Gerencia Legal y Tributaria, en la Haya, Santiago de Chile, Rio de Janeiro y Bogotá; Ex Presidente de la AVDT. Sector Público: (1966 a 1985): Juez de Municipio, Edo. Trujillo; CTPJ. Asesor Legal Comisaría de Chacao; Contraharía General de la República: Jefe Oficina ISLR, en la Oficina de Examen de Cuentas; Ministerio de Hacienda: Administrador Regional de Hacienda de la Región Capital, Administrador General del Impuesto Sobre la Renta, Director Jurídico Impositivo. Sector Privado: (1985 a 2000) Gerente Legal e Impuestos y Secretario de la Junta Directiva de las empresas del Grupo Royal Dutch Shell en Venezuela. (2000 a ...) Socio Director de Moreno Rivas & Asociados S.C. Activad Docente: ENHAP: Postgrado Gerencia Tributaria Integral. Ex Profesor de Tributación Directa y Sistema Tributario. UCV: Postgrado en Derecho Tributario, ex profesor de Ilícitos Tributarios y Tributación Directa. Autor de varios estudios sobre materia tributaria en obras colectivas de la AVDT y la Revista de Derecho Tributario.

469


I . I n t r o d u c c ió n

En este año 2012 se cumplen 30 años de la promulgación en Venezuela del primer Código Orgánico Tributario (1982). Esta iniciativa codificadora implicó un gran avance en la consolidación de la Administración Tributaria como una entidad especializada en las competencias relativas a la gestión de los tributos nacionales, que hasta esa fecha estuvieron disgregadas en distintas dependencias del para entonces Ministerio de Hacienda: la Administración del Impuesto Sobre la Renta, la Dirección de Rentas Internas y la Dirección de Aduanas. La tipificación de los hechos ilícitos y las sanciones aplicables, estaban contenidas en cada una de las leyes especiales, y la Ley de Hacienda Pública cubría los vacíos legales. La adopción del Código Tributario en 1982, redactado, tomando como guía fundamental, el Modelo de Código Tributario para la América Latina elaborado por el Programa Conjunto de Tributación de la Organización de Estados Americanos y el Banco Interamericano de Desarrollo, consolidó en su texto toda la normativa relativa al ilícito tributario, su ámbito de aplicación para todas las infracciones tributarias, con excepción de las relativas a la materia aduanera; se incluyeron en el nuevo instrumento legal los supuestos tácticos de las conductas calificadas como ilícitos tributarios, se unificó el régimen sancionatorio, los procedimientos de control fiscal y de revisión de los actos administrativos de naturaleza tributaria.

Esa iniciativa codificadora en el ámbito tributario condujo, además, a una reforma modernizadora de la estructura de los órganos que realizaban, dentro del Ministerio de Hacienda, las funciones de administración tributaria hasta llegar al actual Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), reforma esta necesaria para soportar la ampliación de la fuente de ingresos tributarios, introducida en el año 1993 bajo distintas denominaciones hasta el actual impuesto al valor agregado.

En sucesivas reformas del Código Orgánico Tributario, (1992, G.O.E. N° 4.466 del 11/9/92 y 1994, G.O.E. N°4.727 de 27/5/94) se modificó parcialmente el Titulo relativo a las Infracciones y

470

A u ro r a M o r e n o d e R iv a s

Sanciones, siendo relevante, la efectuada en 1994 para ajustar los tipos penales a los supuestos de infracción de los tributos indirectos introducidos en el proceso de reforma tributaria y la discutible remisión al Código Penal respecto a la aplicación adicional de las penas por defraudación y se extendió a cuatro (4) años el lapso de prescripción de la acción penalizadora. Se incluyó además en el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, la corrección monetaria de las deudas tributarias firmes provenientes de reparos a las declaraciones impositivas, que fue posteriormente declarado inconstitucional por sentencia de Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia de fecha 14 de diciembre de 1999, considerando que la pérdida en el valor del poder adquisitivo por efectos de la inflación de una deuda del contribuyente, cuyo pago sería verificado en fecha posterior a su fecha de vencimiento, quedaba resarcida con el interés moratorio establecido en la norma analizada en esa oportunidad, y que en consecuencia, la corrección monetaria prevista en la misma implicaba la aplicación de una mayor cuantía de la obligación monetaria del sujeto pasivo, que ya había sido incrementada desde el mismo momento en que le es impuesta la obligación de pago de tales intereses, razón por la cual dicha corrección resultaba contraria a los postulados constitucionales y por lo tanto, viciada de nulidad absoluta. Esta sentencia fue analizada para resolver un recurso de aclaratoria, por la Sala Constitucional del actual Tribunal Supremo de Justicia, ratificando así su contenido en su labor de máximo intérprete de la Constitución. Sin embargo, el Legislador, burlando el criterio establecido en la sentencia citada, incluyó de nuevo la corrección monetaria de las deudas por concepto de sanciones, mediante la aplicación de la Unidad Tributaria como instrumento para el cálculo de las sanciones pecuniarias en la reforma publicada el 17 de octubre de 2001, cuya vigencia se inició en diferentes fechas: a partir de su publicación para las disposiciones no reformadas; 360 días continuos después de su publicación para las reformas introducidas al régimen sancionatorio del ilícito tributario y la eliminación de la suspensión de los efectos del acto, y 90 días después de su publicación para las demás disposiciones.

471


La tendencia represiva y fiscalista del contenido del vigente Código, la política persecutoria, antes que controladora y de asistencia de los órganos asignados para el control tributario, y la vacilante posición de la jurisprudencia sobre la interpretación de su normativa, hacen necesaria y oportuna esta iniciativa de la AVDT de incluir en sus XI Jornadas, el tema del Ilícito Tributario.

Decíamos hace diez (10) años, analizando este Código Orgánico Tributario que recién entraba en vigencia: " La complejidad de las normas tributarias, sumada a las novedades introducidas en las reformas promulgadas, las otras que se proyectan, y la falta de reglamentación de las nuevas leyes,implica para quienes se ocupan a nivel del sector privado, de la tramitación y decisiones en los asuntos tributarios, el riesgo de incurrir involuntariamente en contravenciones legales y en consecuencia, ser sujeto de las responsabilidades que el Código Orgánico Tributario asigna a quienes de alguna manera son también gestores y coadyuvantes del proceso de recaudación, tanto en la función interna de ejecución y control de cumplimientos, como en la gerencia de los negocios y la asesoría externa para la toma de decisiones, los gerentes, representantes y asesores de contribuyentes."1

A diez (10) años de las anteriores reflexiones, nos encontramos con que el escenario sobre el cual se plantearon, es hoy en día más complicado, se han reformado varias veces los tributos especiales de reciente creación; para cada actividad del Estado que en principio debería ser cubierta por el presupuesto nacional, nutrido con los inmensos ingresos provenientes de la renta petrolera, y los tributos directos e indirectos que regularmente deben aportar los sujetos pasivos controlados por el SENLAT como la entidad especializada en esa gestión, se han promulgado nuevos impuestos especiales, controlados por los ministerios del ramo, o los órganos especialmente creados para ello, generando

1 M o r e n o d e R iv a s , Aurora. "Responsabilidad personal de los Representantes, Gerentes, Administradores y Asesores Tributarios de Empresas" Obra Colectiva AVDT. Estudios Sobre el Código Tributario de 2001. pág. 263. Livrosca, 2002.

472

A u r o r a M o r e n o d e R tvas

una exagerada presión fiscal y una suerte de maraña reglamentaria abandonada al criterio arbitrario de quienes resuelven sobre los procesos de cumplimiento, y sobre las condiciones para declarar la solvencia en el pago, lo que impide cualquier argumento legal en contra, pues el pago sin protesta de esos tributos constituye hoy en día el medio indispensable para la continuación de las actividades empresariales. Se ha introducido la política de encadenar los requerimientos de solvencias de los tributos controlados por esos entes de manera que para obtener una es necesario presentar la otra, y además se expiden con períodos de vigencia limitados que resulta en el agotamiento de la validez de las primeras cuando se accede la ultima, lo que hace interminable el proceso para demostrar la liberación fiscal ante los entes del Estado ante los cuales se requiera la solvencia para cualquier actividad empresarial lícita (Registro de Contratistas, CADIVI etc.) y también para el acceso a la autenticación o registro de documentos sobre dichos negocios.

Por otra parte, la doctrina judicial tributaria ha sido en varios casos de importancia general, inconsistente en el mantenimiento de sus posiciones, abandonando con frecuencia los criterios ya reiterados, modificándolos por otros de contenido completamente contrario, todo esto en detrimento de la estabilidad y seguridad jurídica necesaria para la conciliación de los intereses de ambas partes en la relación tributaria.

Ante situaciones como la planteada, que Jacinto T a r a n t in o

califica como "exceso de fiscalidad", citando a O r t e g a y G a s s e t ,

en su obra La rebelión de las masas, concluye que: "la sociedad tendrá que vivir para el Estado, el hombre para la máquina del gobierno" y agrega: "La desmesuradas presión fiscal que acomete desajustadamente en la economía privada, de empresas y particulares, viola el postulado constitucional de la equidad y proporcionalidad y el contribuyente debe así optar por dejar impago el tributo o evadirlo lícita o ilícitamente. Tal situación de imposibilidad de defensa, o de incumplimiento genera sanciones y cabe preguntarse ¿cual es el factor desencadenante de esta situación? ¿La causa lejana que interfiere como factor operante

473


del incumplimiento o de evasión tributaria generadora de la ulterior sanción?"2

Traemos aquí estos comentarios porque me ha correspondido en esta oportunidad, el análisis del Régimen de Responsabilidad por el Ilícito Tributario, para lo cual necesariamente tenemos que considerar el escenario sobre el que está aplicándose la normativa, que no solo obstaculiza el normal desenvolvimiento de la gerencia de negocios en relación con la función de gestión de los cumplimientos tributarios, y de los negocios mismos, sino que en peq'uicio de la recaudación tributaria, las alcabalas de control de cumplimientos estimulan la corrupción en la tramitación de los asuntos, e incluso pueden llegar a convertir a los responsables tributarios, aún sin su participación en estos hechos, en presuntos infractores por la consecuencia legal derivada de las actividades lícitas que realizan por su oficio o por su relación con el contribuyente.

II. L a r e s p o n s a b i l id a d e nEL CAMPO DE LA TRIBUTACIÓN

Al término "responsabilidad" se le puede asignar el alcance que derive del punto de vista con el que se analice, desde un punto de vista filosófico se puede concebir como una virtud personal, desde un punto de vista moral se representa como un valor de conciencia que orienta la conducta del sujeto, pero desde el punto de vista jurídico se nos presenta como la consecuencia de una acción o una omisión bien de parte del sujeto responsable o de un tercero con el cual éste está ligado por un compromiso legal o contractual.

Cuando en este tema, aludimos a la responsabilidad tributaria, no nos referimos a la obligación que surge del incumplimiento del sujeto pasivo contribuyente por el pago del tributo causado, hacemos referencia a los sujetos que sin ser contribuyentes, deben por disposición expresa de la Ley cumplir las obligaciones

2 T a r a n tin o , Jacinto B. Las Penalidades Tributarias. Prólogo del autor. EditorialAstrea. Buenos Aires. 1983.

474

A u r o r a M o r e n o d e R iv a s

atribuidas a los contribuyentes, tal como lo señala el artículo 25 del Código Orgánico Tributario.

Esa responsabilidad que aquí estudiamos, puede resultar de naturaleza civil o de naturaleza penal. En la primera, la solidaridad con el contribuyente respecto de la deuda tributaria, implica la reparación del daño causado, este puede resultar obligado a reparar al ente público acreedor del tributo por la omisión del pago, en tanto que en la responsabilidad penal antes que una reparación, la consecuencia jurídica se materializa en un castigo mediante la valoración culposa o dolosa de su omisión o acción en el despliegue de la conducta que pudo haber causado el daño.

Mantenemos en este punto, el criterio sobre la unidad de la naturaleza jurídica del ilícito tributario y la naturaleza penal de la sanción tributaria, independientemente que se trate de pena pecuniarias, de clausura de establecimiento, suspensión de ejercicio profesional, o de penas restrictivas de libertad, por tanto, no pueden existir ilícitos tributarios meramente objetivos, o responsabilidad penal objetiva en la cual no se consulten las motivaciones de la conducta del sujeto que dieron lugar al incumplimiento. Es así que la culpabilidad, que en las autorizadas palabras de Alberto A r t e a g a puede resumirse como: " . . . el juicio de reproche personal que se dirige al sujeto por haberse comportado en forma diversa a la exigida por el ordenamiento jurídico penal"3 se aplica también en la valoración de los elementos que deben considerarse para la asignación de la responsabilidad tributaria.

2 . 1 . LO S TIPOS DE RESPONSABILIDAD CONTEMPLADOS EN

e l C ó d i g o O r g á n i c o T r i b u t a r i o y

EL ESCENARIO ACTUAL DE SU APLICACIÓN

En el Título II, Capitulo I, Sección Tercera del Código Orgánico Tributario se señalan los sujetos que sin tener el carácter de

3 A rte a g a Sánchez, Alberto. La Culpabilidad en la Teoría General del Hecho Punible. Caracas, Editorial Jurídica Alba, SRL. 1992: Pág. 83.

475


contribuyentes, resultan en su condición de responsables, obligados a cumplir por aquellos, y en la Sección Tercera del Capítulo I del Título III del mismo Código, se regula la responsabilidad por ilícitos tributarios como una consecuencia de carácter personal, salvo las excepciones que en el mismo se contemplan, para aquellos sujetos que sin haber incurrido en el hecho ilícito resultan responsables de las sanciones pecuniarias. De lo anterior deriva la clasificación arriba citada de la responsabilidad tributaria como de tipo civil y de tipo penal.

Dentro de estas categorías encontramos la que tiene carácter resarcitorio al ente acreedor del tributo por la obligación no cumplida por el sujeto contribuyente, por intervenir el sujeto responsable, en actos u operaciones en los que por disposición de la Ley deba sustituir al ente acreedor del tributo en la función de recaudación, y puede resultar:

a. De un compromiso contractual del sujeto responsable con el contribuyente, es el caso de los Agentes de Retención o Percepción, (art. 27 del Código Orgánico Tributario).

b. De las relaciones legales, contractuales o patrimoniales que tengan los sujetos responsables con el contribuyente, es el caso de los padres o representantes de incapaces; los directores, gerentes y representantes de empresas o entes sin personalidad jurídica; los síndicos y liquidadores de quiebras o de sociedades y los socios o accionistas de las sociedades liquidadas, (art. 28 Código Orgánico Tributario).

La responsabilidad de carácter penal, deriva de las acciones u omisiones culpables del sujeto responsable, que pueden resultar en la imputación de los ilícitos formales o materiales tipificados en el Título III, Capítulo II del Código Orgánico Tributario, sancionables según sea el caso, con penas pecuniarias o con penas restrictivas de la libertad e incluso con la aplicación simultánea de ambas.

476


2 . 2 . Los A g e n t e s d e R e t e n c i ó n o d e P e r c e p c i ó n .

Los Agentes de Retención y los Agentes de Percepción están señalados en el artículo 27 del Código que comentamos:

"Artículo 27. - Son responsables directos, en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la Ley o por la Administración, previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones, en la cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente..

Estos sujetos pueden resultar en deudores directos como únicos responsables de la deuda, cuando no enteran las cantidades retenidas o percibidas; en deudores solidarios con el contribuyente, cuando no realizan la retención o la percepción y en imputados de ilícitos tributarios de acuerdo a la conducta desplegada respecto al momento, formalidad o cumplimiento en la retención o percepción y entrega al ente acreedor de las sumas retenidas o percibidas.

La calificación de "responsable directo" para el agente de retención o percepción contenida en el norma trascrita, no resulta apropiada, pues en el código se desvirtúa esa calificación, cuando se señala en el segundo aparte del mismo artículo, al agente como único responsable ante el Fisco cuando efectúa la retención o percepción y en el artículo 42 se dispone que la retención o la percepción, constituye pago por parte del contribuyente. La condición de estos sujetos tributarios es más bien la de un sustituto en la recaudación, ya que el deudor directo que es el contribuyente, queda liberado de su obligación cuando se le aplica la retención o la percepción.

Es oportuno señalar aquí una de las circunstancias que han motivado los cometarios iniciales, sobre el escenario en que se está aplicando la normativa del Código que comentamos. En efecto, en la Providencia N° 056 que designa los agentes de retención del impuesto al valor agregado, se desconoce la norma contenida en el artículo 42 arriba citada al exigir como requisito

477


para el reconocimiento del crédito del contribuyente por retenciones en exceso que constituyen legalmente pagos indebidos, la comprobación por parte de éste de que lo retenido por el agente fue enterado al Fisco. Además se incluyen otra serie de requisitos contrarios a lo establecido en el código sobre la extinción de pleno derecho de la deuda tributaria, cuando coexisten con acreencias del contribuyente (art. 49 COT) El llamado Procedimiento de Recuperación, establecido en dicha Providencia, se ha convertido también en una ilegal alcabala que impide la aplicación correcta de las previsiones del Código que analizamos, pues en nuestro criterio, con la modesta experiencia que adquirimos durante nuestra gestión como administrador tributario, todo control previo genera espacio para la gestoría ilegal y la corrupción de funcionarios en perjuicio de la recaudación del tributo, lo que nos motivó en esa oportunidad a promover la simplificación de los controles fiscales sobre el registro de documentos, eliminado la solvencia para salir del país, y la declaración previa de la venta ante la Administración Tributaria (Forma D-203) y sustituirla por un anticipo del 0,5% previsto en el artículo 89 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Resulta mucho más eficiente a los efectos de la recaudación, el control posterior bien planificado y rigurosamente ejecutado.

2.3. Los R e s p o n s a b l e s p o r A d m i n i s t r a c i ó n

El artículo 28 del Código establece otra categoría de responsables, la denominamos "responsables por administración" por su inclusión en la norma citada obedece a la función que realizan sobre los bienes del sujeto respecto del cual se produce el hecho imponible. En esta categoría están los padres o representantes de incapaces; los directores gerentes y representantes de empresas o entes sin personalidad jurídica; los síndicos y liquidadores de quiebras o de sociedades y los socios o accionistas de las sociedades liquidadas (art.28 Código Orgánico Tributario).

Estos sujetos, resultan no solo responsables solidarios por la obligación derivada de la causación del hecho imponible, también se les asigna responsabilidad por la deudas por penas pecu

478


niarias, El artículo 28 dispone: "son responsables solidarios por los tributos, multas y accesorios derivados de los bienes que administren o dispongan".

En el caso de los directores, gerentes administradores y representantes de personas jurídicas y entes colectivos o unidades económicas que carezcan de personalidad jurídica, debemos señalar que en nuestro criterio la ley se refiere a los sujetos que dentro de la corporación respectiva, tienen poder decisorio y vinculante respecto a los negocios de la entidad, surgido de los estatutos que los rigen, no creemos que la mera nominación de un empleado subalterno en la nomenclatura de la nómina de una empresa, como gerente o administrador, lo cual es usual, vinculen a este con la solidaridad establecida en las normas citadas, o con la responsabilidad proveniente de un ilícito tributario, pues esto sería desvincular a los verdaderos representantes del poder decisorio dentro una corporación, de su condición de garante del cumplimiento por parte de la persona jurídica que administra o representa, y permitirle privilegiar la obtención de beneficios para la corporación, sobre su obligación de mantener el control y supervisión del cumplimiento tributario.

El artículo 84 establece que la responsabilidad por el hecho ilícito tributario es de naturaleza personal, y lo ratifica los artículos 90 y 91 cuando disponen la responsabilidad de las personas jurídicas por los ilícitos tributarios, calificando como responsables a los efectos de las sanciones restrictivas de libertad a los directores, gerentes, administradores, representantes o síndicos que participen personalmente en la ejecución del ilícito (art. 90) y asignando la responsabilidad por las penas pecuniarias a las entidades jurídicas representadas por ellos (art. 91).

Incurrió sin embargo el legislador en un fatal error de técnica legislativa al incluir a los "encargados o dependientes" (que no aparecen en la enumeración de los sujetos responsables) como autores de ilícitos tributarios, junto con los mandatarios representantes administradores y síndicos, excluyéndolos a todos de la responsabilidad por las sanciones pecuniarias.

479


Por otra parte, el artículo 85 numeral 5, incluye " la obediencia legítima y debida" como una causa eximente de responsabilidad, lo que nos parece aplicable para el caso de las personas naturales, que se desempeñan en las personas jurídicas en posiciones subalternas en cargos nominados formalmente como administradores o gerentes, en las cuales deben realizar operaciones vinculadas con el proceso de cumplimiento tributario, pero no participan personalmente en las decisiones tendientes a disminuir ilegalmente la obligación tributaria.

De acuerdo a lo anterior, se puede concluir que para el código comentado, las persona naturales calificadas como representantes administradores y gerentes de personas jurídicas, solo serán castigadas con penas restrictivas de libertad cuando se compruebe su participación personal en la ejecución del ilícito.

Ante esta incongruente normativa, respecto a la autoría y a la responsabilidad del ilícito en las entidades jurídicas, Carlos W e f f e , al analizar la autoría en la defraudación tributaria que " ... el representante formal de la sociedad será siempre autor, tanto por que tiene el dominio causal del hecho, como por que se encuentra, normativamente hablado, en la posición de garante del bien jurídico tutelado, como ejecutor de la voluntad societaria."4 Concluye el autor señalando que para nuestra legislación en casos como el comentado: " .. .el agente de la defraudación tributaria será punible pero no a título de Autor sino como partícipe, dado el tratamiento que a la instigación da el Código Orgánico Tributario, distinta de la del Código Penal"5

I I I . E l e s c e n a r io a c t u a l d e l a s it u a c ió n

DEL SUJETO RESPONSABLE POR RETENCIONES FRENTEa l a A d m in is t r a c ió n T r ib u t a r ia

Como ya lo hemos señalado, esta década de vigencia del Código de 2002, hace oportuna la evaluación de su aplicación tanto

4 W effe, Carlos E. Anotaciones Sobre La Defraudación Tributaria en el ImpuestoAl Valor Agregado. Caracas. Monografías Tributarias AVDT. Caracas. 2011.Pág. 51.

5 W effe Carlos E. obra citada, pág. 53.

480

A u r o r a M o r e n o de R iv a s

en lo referente a la reglamentación, formulación y aplicación administrativa de sus normas, como de la interpretación judicial de los supuestos legales contenidos en la tipificación de los ilícitos formales y materiales en él contenidos.

En el caso de los agentes de retención, la variedad de conflictos entre las normas constitucionales y legales, con las reglamentarias y los procedimientos contenidos en las Providencias Administrativas sobre retenciones, así como las distintas interpretaciones judiciales es abundante. Las controversias entre los responsables y la Administración Tributaria han resultado en sentencias con interpretaciones inestables en el tiempo, por los frecuentes cambios de criterio en la interpretación del contenido de las normas del Código, de los cuales, por razones de tiempo y espacio solo resumimos las siguientes:

I I I . l . I l e g a l i d a d e s e n e l s i s t e m a d e r e t e n c i o n e s .

El sistema de retenciones, se inició con los decretos 2.863 del 25-3-91 y N° 1.818 del 30-08-91 en los cuales se sometían a retención, bajo tarifas diferenciadas ciertas categorías de enriquecimientos gravables con el impuesto sobre la renta.

A partir de 1999 se adopta este mecanismo recaudatorio para el impuesto al valor agregado, designando inicialmente agentes de retención a los compradores de metales preciosos según la Providencia N° 212. Posteriormente, el 29 de noviembre de 2002 se dictan las Providencias 1.454 y 1.455 que asignaban a los Entes Públicos Nacionales y a los contribuyentes calificados como especiales, la responsabilidad de aplicar retenciones sobre cualquier pago. Estas dos Providencias, son luego modificadas el 28 de febrero de 2005 6 por dos Providencias con el mismo número 0056, que también derogan la Providencia 212 sobre compradores de metales y piedras preciosas, e incorporan su contenido en la 0056.

6 Gaceta Oficial N° 38.136. del 28/02/05

481

3 0 a ñ o s de la C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r ibu t a r io V e n ez o la n o

La ley de impuesto al valor agregado de 2002, asignaba la competencia a la Administración Tributaria para designar agentes de retención así:

"Artículo 11.- La Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto, en calidad de agentes de retención a los compradores o adquirentes de determinados bienes muebles v los receptores de ciertos servicios". (Subrayado nuestro).

Como se desprende claramente del texto legal, la autorización contenida en la norma citada no se refería a la categoría del sujeto adquirente, (comprador), sino al tipo de bien o servicio adquirido, (determinados bienes y servicios), por tanto, esa competencia asignada NO tenía un alcance genérico y subjetivo, aplicable a cualquier tipo de sujeto comprador o adquirente por la generalidad de sus operaciones de compra, la expresión "ciertos bienes" o "ciertos servicios" excluye de la competencia conferida, el señalamiento genérico o indeterminado de las compras o adquisiciones que realicen los sujetos designados y exige una determinación cierta de los tipos de bienes o servicios cuya adquisición convierte al adquirente en agente de retención, lo que permitiría a la Administración establecer porcentajes diferenciales de retención por el tipo de bienes o servicios, tomado en cuenta los indicadores de rentabilidad de cada actividad, para acercar la retención a la capacidad contributiva de quienes la realizan.

El vicio de nulidad, por violar el marco legal dentro del cual se asignó la competencia para la designación de los sujetos responsables de la retención tributaria, originó demandas de nulidad ante las Cortes Administrativas competentes para ello en la oportunidad de las acciones, las cuales desaplicaron a los casos planteados las Providencias consideradas nulas por inconstitucionalidad. Sin embargo dichas Cortes fueron despojadas de su competencia por interpretación de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, y el fondo del asunto sobre la nulidad de los actos impugnados nunca fue resuelto.

482

A u ro r a M o r e n o d e R iv a s

Para ocultar el vicio de nulidad sobre el cual se montó inicialmente el sistema de retenciones de impuesto al valor agregado, fueron derogadas las providencias pero, en lugar de emitir las nuevas reglas adaptadas a lo que señalaba la norma atributiva de la competencia, se reformó dicha norma en la ley del impuesto al valor agregado en el año 20047 para eliminar del artículo 11 la restricción contenida en la ley anterior, extendiendo la competencia de la Administración para designar como responsables en calidad de agentes de retención "a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta ley"

Las Providencias vigentes signadas con el 0056, que establecen la retención del anticipo en el impuesto al valor agregado, fueron dictadas luego de la reforma al artículo 11 de la Ley que crea este tributo y mantienen el mismo excesivo porcentaje del 75% de retención para cualquier tipo de actividad y contienen restrictivas e ilegales condiciones que coliden con las previsiones sobre la materia en el Código Orgánico Tributario, para la recuperación por parte de los contribuyentes, de las cantidades retenidas en exceso del impuesto causado.

3 .2 . L a i n e s t a b l e i n t e r p r e t a c i ó n j u d i c i a l

DE TÉRM INOS Y CONCEPTOS LEGALES

3.2.1. El c o n c e p t o d e p a g o q u e d e t e r m in a

LA OBLIGACIÓN DE RETENER.

Por lo que respecta a los agentes de retención, su condición de responsables solidarios y responsables penales, se ve afectada por la interpretación que se le da actualmente tanto a nivel administrativo como a nivel judicial al concepto de "abono en cuenta", lo que implica un adelanto de la retención sobre compromisos de pago no cumplidos que puede afectar las previsiones financieras del negocio.

7 Gaceta Oficial N° 37.999 de fecha 11 de agosto de 2004

483


En efecto, la Sala Político Administrativa venía manteniendo el siguiente criterio acerca de que el "abono en cuenta" no siempre implicaba un pago, por tanto, se excluía este registro de la obligación de retener:

"En efecto, el hecho de que hubiese acreditado la suma de intereses adeudada a la acreedora al final de su ejercicio de 1986, lo único que le permitió a la contribuyente fue registrar en su contabilidad como egresos de ese ejercicio,"sus gastos por intereses causados y no pagados", pero en modo alguno esta simple acreditación implica abono en cuenta como se debe entender en la legislación tributaria.Para la contabilidad los términos acreditar una determinada cantidad a una cuenta" es ciertamente sinónimo de "abonar en cuenta esa misma cantidad". Pero fiscalmente los términos se han diferenciado; para que haya verdaderamente un "abono en cuenta", considerado como pago, es necesario que la suma abonada haya salido del patrimonio del deudor y que se encuentre enteramente a disposición del acreedor, aun cuando éste no haya recibido físicamente el pago; es decir, que la suma abonada se haya puesto efectivamente a su orden y ello no puede hacerse a menos que el deudor tenga disponibilidad en caja o banco.A tal efecto es necesario que haya un verdadero "abono en cuenta" a favor del acreedor contra las cuentas de caja o banco del deudor y no basta, en consecuencia, que la cantidad simplemente se le haya acreditado en la contabilidad del deudor..." (Subrayado nuestro)8

De acuerdo a lo anterior, los contribuyentes, con la seguridad jurídica y la apreciación de la estabilidad en la interpretación derivada de la doctrina judicial, efectuaban la retención en el momento del pago, y no desde que se registraba la cuenta por pagar al acreedor.

3.2.2. E l c a m b io d e c r it e r io .

La Sala Político Administrativa, cambió de criterio (lo que en estos tiempos ocurre con frecuencia en desmedro de la estabili

8 Sala Político Administrativa, Sentencia de fecha 25/10/2001, caso Constructora Benvenuto Barsanti S.A. Magistrado Ponente Levis I. Zerpa.

484


dad y seguridad jurídica de los administrados) a pesar de que la Ley de Impuesto sobre la Renta en su artículo 5, a los efectos de determinar la disponibilidad de los enriquecimientos gravables, establece la consideración del "abono en cuenta" como pago bajo una presunción que admite prueba en contrario, (" En todos los casos a los que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se consideran como pagos, salvo prueba en contrario") Con dicho cambio de criterio el abono en cuenta según la Sala Político Administrativa debe interpretase así:

"Ahora bien, toca a esta Sala interpretar lo que debe entenderse por abono en cuenta, y a tal efecto, estima que consiste en la acreditación o anotación en el haber que hace el deudor del gasto en una cuenta a nombre de una persona jurídica o natural, de una cantidad determinada, pues, desde ese momento se considera que existe urna disponibilidad jurídica, independientemente de la disponibilidad económica que pueda existir. En conclusión, el abono en cuenta debe entenderse tal y como se concibe en materia contable. Así se declara...." ?

Desconoce así la Sala el concepto de disponibilidad legal tributaria derivado de lo previsto en el artículo 5 de la ley de impuesto sobre la renta, que en todo caso debe prevalecer sobre los procedimientos contables, de los cuales se pretende deducir en la sentencia una "disponibilidad jurídica" proveniente de una práctica contable que no admitiría prueba en contrario, por lo tanto, consideramos que los sujetos pasivos contribuyentes y responsables mantienen su derecho de desvirtuar la presunción de pago que surge de un registro contable de cuentas por pagar, cuando en el caso de que se trate, existan evidencias de que no se ha producido el pago por inexistencia de disponibilidad o por plazo no vencido del compromiso, lo que permitirá llevar al juzgador la oportunidad de revisar su criterio en base a un razonamiento explícito de las razones del cambio o del mantenimiento del ya emitido, para conseguir la estabilidad jurídica en la práctica de sus obligaciones como sujetos responsables tributarios.

9 Sala Político Administrativa, sentencia N° 25 caso SURAL 14-01-2003, magistrado ponente: Levis I. Zerpa.

485


I V . C a s o s d e l il íc it o d e l a g e n t e

DE RETENCIÓN O PERCEPCIÓN POR EL RETARDO EN EL ENTERAMIENTO

El incumplimiento por el agente de retención de las formalidades y temporalidades establecidas para cumplir con sus obligaciones le acarrea, además la obligación de pago de la retención efectuada y no enterada como único responsable, o como deudor solidario cuando no efectúa dicha retención, lo que también lo hace susceptible de recibir sanciones pecuniarias de naturaleza formal o de naturaleza material.

El retardo en el enteramiento, la aplicación de retenciones menores, los errores en la calificación del pago como sujeto o no de retención, clasificados en el Código Orgánico Tributario como ilícitos materiales, sancionados con penas pecuniarias que van desde el 50% al 150% de lo no retenido, hasta el 500% de lo retenido y enterado extemporáneamente. En el caso del enteramiento extemporáneo, se dispone además la aplicación adicional de la pena restrictiva de libertad con prisión de dos (2) a cuatro (4) años cuando la acción desencadenante de las consecuencias penalizadoras haya sido realizada dolosamente.

En efecto, disponen los artículos 113 y 118 del Código Orgánico Tributario:

"Artículo 113.- Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en las normas respectivas será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código"

"Artículo 118.- Quien con intención no entere las cantidades retenidas o percibidas de los contribuyentes responsa

486


bles o terceros, dentro de los plazos establecidos en las disposiciones respectivas, y obtenga para si o par un tercero un enriquecimiento indebido, será penado con prisión de dos (2) a cuatro (4) años"

Conforme a las descripciones del tipo punible contenidas en las normas arriba transcritas, se trata de distintas conductas infractoras, la primera consiste en el cumplimiento extemporáneo de la obligación de enterar, que se castiga con una pena pecuniaria calculada en función de cada mes de retraso, en tanto que la segunda implica la apropiación indebida de las cantidades retenidas o percibidas, por lo tanto la doble aplicación de las sanciones en el caso de lo previsto en el artículo 113, implicaría una violación al principio non bis in idem, pues se estaría castigando dos veces una misma conducta.

Si bien el tema de esa doble imputación es importante, no nos detendremos aquí en su análisis debido a que el objeto del punto que tratamos está referido a los conflictos entre las normas, procedimientos, actuaciones administrativas y la doctrina judicial emanada en las controversias planteadas.

El artículo 113 del Código que analizamos contiene una descripción típica del ilícito por retardo en el enteramiento, lo que ha generado diversas posiciones sobre su interpretación, también resultan conflictivas las interpretaciones sobre el momento que determina el valor de la Unidad Tributaria aplicable para la determinación del moto de la deuda por multa y la aplicación misma de dicha Unidad como factor de cálculo de las sanciones tributarias.

Numerosas controversias entre la Administración Tributaria y los agentes de retención han surgido sobre los temas señalados, que, al ser sometidos al escrutinio judicial han producido diversas interpretaciones y cambios de criterios judiciales que mantienen una evidente inestabilidad e inseguridad respecto a su aplicación, tanto por parte de los responsables del cumplimiento, como de los funcionarios de la Administración Tributaria encargados de la fiscalización, emisión de los Resoluciones

487


Sancionatorias y de revisión administrativa para resolver las impugnaciones.

4 . 1 . R e s p e c t o a l a d e s c r i p c i ó n d e l i l íc it o

EN EL ARTÍCULO 1 1 3 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

Los retardos inferiores a un mes no están contenidos expresamente en el artículo comentado, se describe la conducta tras- gresora como: "no enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en las normas respectivas" y la consecuencia jurídica: "será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento. .." lo que parece implicar un complemento en la descripción del ilícito, llevando la extempo- raneidad penalizada a un mes de retraso.

Es así que las multas impuesta por el SENIAT a los agentes de retención en casos en que el retraso en el enteramiento es inferior a un mes están siendo impugnadas por los interesados por considerar que violan el principio de legalidad tributaria, al crear un ilícito y una sanción no contemplados en la ley tributaria.

En efecto, no resultan subsumibles en el presupuesto de hecho establecido en el mencionado artículo 113, las fracciones de retardo inferiores a un mes, así que las multas impuestas por los enteramientos tardíos, que no llegan a completar un mes, continúa objetándose a pesar de que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en un intento por completar la imprecisa labor del legislador (lo que escapa a su competencia) decidió lo siguiente:

"...Ello así, la Sala observa que de conformidad con lo señalado en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, el legislador estableció y tipificó en forma expresa la infracción y la consecuencia jurídica de dicho enteramiento tardío de las cantidades retenidas o percibidas en forma general; es decir, llevó a cabo el establecimiento de la conducta antijurídica que implica el incumplimiento de la obligación de ente-

488


rar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la ley, sea cual fuere el tiempo de la demora. En efecto, del dispositivo anteriormente transcrito, se constata que la sanción a aplicarse por tal conducta antijurídica, será una multa equivalente (término clave para la resolución de la presente controversia) al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades. Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos "multa equivalente" y "por cada mes de retraso en su enteramiento", no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retrasos de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término "por cada mes de retraso en su enteramiento", está estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.

En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término "multa equivalente" esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción.

Ello así, debe destacar esta Alzada que en el caso de autos, la Administración Tributaria actuó conforme a derecho, al imponer a la contribuyente PDVSA CERRO NEGRO, S.A., la multa establecida en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, en forma proporcional por haber enterado con doce (12) días de retraso las cantidades retenidas en el mes de diciembre del año 2004. Por otra parte, cabe destacar que el cálculo de la multa realizado por la Administración Tributaria en proporción a los días de retraso transcurridos, no contraviene el postulado constitucional de legalidad de las infracciones y san-

489


dones establecida en el artículo 49 numeral 6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, debido a que en ningún momento la Administración Tributaria está creando una sanción, sino que ella se encuentra expresamente establecida en la norma. Así se declara.. ."10

Con el respeto que nos merece la encomiable función del juzgador, nos permitimos disentir del criterio expuesto en esta sentencia, pues en la norma que se interpreta, la descripción típica del ilícito por demora en enterar retenciones está circunscrita a un retraso en el enteramiento por períodos mensuales, el retraso por períodos inferiores a un mes no está tipificado como ilícito tributario ni el artículo 113 ni en ninguna otra disposición del Código Orgánico Tributario.

No puede dársele a la norma que tipifica un hecho ilícito el tratamiento de una norma penal en blanco, que en otras circunstancias dicha Sala ha considerado como inconstitucional, al pretender modificar el contenido de la norma, señalando que la referencia a "cada mes de retraso" "no implica que los retrasos inferiores a un mes no serán sancionados" y asumiendo el adjetivo "equivalente" como una fórmula aritmética, como tampoco lo es la referencia a "cada mes de retraso"

El término en discusión no es una fórmula aritmética, es un adjetivo de la gramática castellana o española que significa "igual a" "que es lo mismo" lo que demuestra que la intención de la ley es penalizar los retrasos iguales a un mes de retraso. Si la intención de la ley fuera "englobar" los supuestos de retrasos inferiores a un mes, el texto legal debería utilizar (y no lo contiene) el término aritmético de "la fracción" entendida en castellano como "la parte dividida de un todo".

Por consiguiente, en nuestro criterio, la aplicación de multas a los agentes de retención o percepción, por conductas distintas a las previstas en la norma que tipifica el ilícito, viola el principio

10 Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Sentencia N° 01073, publicada el 20 de junio de 2007, Caso PDVSA CERRO NEGRO S. A.

490

A u ro ra M o r e n o d e R iv a s

de legalidad penal, aplicable al ilícito tributario por disposición del artículo 79 del Código que comentamos.

En algunas Resoluciones Administrativas confirmatorias de las multas, se ha mencionado que la interpretación del artículo 113 en discusión, proviene del método teleológico. Este método según la doctrina es el que permite establecer el sentido o alcance de un precepto legal atendiendo a su fin, es decir, a los objetivos que se buscó conseguir mediante su establecimiento, pues si a este método nos refiriéramos, habría que señalar que por ningún método de interpretación puede presumirse la intención o el objetivo de una norma legal cuando se trata de los tipos punibles, y aun aceptando dicho método, concatenando las otras normas legales que determinan el hecho imponible, podríamos llegar a la conclusión que la intención o el objetivo de penalizar los retardos en el enteramiento, fue reconocer el derecho del sujeto activo de recibir el monto de la deuda causada, concretado por períodos mensuales, que en el caso de los tributos indirectos que son los de mayor aporte recaudatorio, sin que esto para nada afecte los intereses del Fisco por la demora en el enteramiento, porque el presunto perjuicio en la demora por recibir un anticipo de un tributo que aún no se ha causado, queda satisfecho con los intereses moratorios.

V . E l c a s o d e l a U n id a d T r i b u t a r i aCOMO MÉTODO DE CÁLCULO

DE LAS SANCIONES PECUNIARIAS

La aplicación de la Unidad Tributaria para la conversión de las multas expresadas en términos porcentuales, y las aplicadas directamente en Unidades Tributarias para ser actualizadas al valor existente al momento de su cancelación, establecido en los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, constituye claramente una corrección monetaria de la deuda por sanción, así lo ha reconocido expresamente la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT en el Dictamen emitido mediante Oficio N° GJT/DDT/2005/25-10 de

491


fecha 23 de mayo de 2005. Para demostrar lo aquí señalado me remito a dicho texto, del cual trascribo los siguientes párrafos:

"...cuando se realiza la conversión al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, pudiera pensarse que hay una desproporción que excede lo previsto en la norma, pero no es así, lo que sucede es que a medida que transcurre el tiempo desde que el contribuyente o responsable debió pagar la sanción, hasta la fecha efectiva de pago, ha habido un impacto inflacionario, que debe ser corregido a través de la aplicación de la unidad tributaria.

De manera que, la actualización del valor de los gravámenes y sanciones es la respuesta al impacto que representa el contar con altos índices de inflación y de desvalorización monetaria en la realidad económica de nuestro país.Así por ejemplo, en materia de Impuesto Sobre la Renta, se han incluido disposiciones que atienden a corregir este fenómeno distorsionador, buscando mantener actualizados los valores fiscales."

Pues, bien la misma Administración Tributaria reconoce y justifica que la aplicación de la Unidad Tributaria para el cálculo de las multas está basada en el ajuste de la deuda por corrección monetaria.

La corrección monetaria incluida en los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, adolece del mismo vicio de inconstitucionalidad que dio lugar a la derogatoria del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1.994 mediante sentencia del 14 de diciembre de 1999 de la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia, ratificada y ampliada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 26 de julio de 2000, otorgándole carácter erga omnes.

La sentencia mencionada que declaró la nulidad de la norma que establecía la corrección monetaria en el Código Orgánico Tributario de 1.994 fue muy clara al señalar que:

"(...) la aplicación de una norma en materia de intereses moratorios sobre deudas tributarias, a través de la apli

492


cación de una tasa de interés promedio a la tasa activa banearía, estaría orientada no sólo a la imposición de una pena pecuniaria por el daño causado al fisco nacional sino también a resarcir al fisco por la pérdida en el valor del poder adquisitivo por efectos de la inflación de una deuda cuyo pago por parte del deudor o sujeto pasivo será verificado en fecha posterior a su fecha de vencimiento.En todo caso, la corrección monetaria prevista en el Código Orgánico Tributario, conduce a la verificación de un mayor cuantía de la obligación monetaria del sujeto pasivo, que ya ha sido incrementada desde el mismo momento en que le es impuesta la obligación de pago de tales intereses a partir del momento en que el crédito se hace no sólo líquido sino también exigible". (Resaltado nuestro)

(Omissis)

"Esta Corte estima que en efecto, la indexación, no como figura per se, sino su mecanismo o aplicación, tal y como ha sido concebida en el artículo 59 del vigente Código Orgánico Tributario, infringe por inconstitucional y solo en cuanto a su mecanismo o forma de aplicación en materia tributaria, y perniciosa coexistencia con la ya declarada constitucional figura de los intereses moratorios, el principio de la capacidad contributiva consagrado en el articulo 223 de la Constitución."

Debemos además nosotros, señalar que aplicar esa corrección monetaria mediante la conversión de las multas impuestas a Unidades Tributarias correspondientes al momento de la comisión del ilícito, y ajustadas posteriormente a los valores vigentes en períodos posteriores hasta el momento del pago, siendo estos valores fijados cada año por la Administración Tributaria previa opinión favorable de la Comisión Permanente de Finanzas de la Asamblea Nacional, está violando el principio constitucional de irretroactividad de la ley, más aún tratándose de sanciones, respecto a las cuales el texto constitucional solo permite la no aplicación de este principio, cuando la nueva norma favorece al implicado en el hecho ilícito.

493


Además, el ajuste esos valores, refleja el efecto de la inflación acumulada en cada año calendario sobre los precios del mercado, así que su aplicación a las infracciones tributarias no se justifica, ni económicamente, ni constitucionalmente, ni moralmente, por cuanto los ajustes por actualización de la deuda, provienen de un efecto económico causado por políticas del Estado y no de la conducta del contribuyente sancionado.

Con la forma establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, ya se está penalizando la mora en el enteramiento con un porcentaje del 50% mensual hasta un tope de 500%, más los intereses moratorios calculados también en función del tiempo de mora.

Estas multas tal como lo señaló la Corte Suprema de Justicia en la sentencia arriba comentada, constituyen la repuesta sancionatoria o represiva de la conducta del sujeto en la infracción cometida, en tanto que los intereses establecidos en el artículo 66 del Código, constituyen un resarcimiento de la pérdida de valor del poder adquisitivo de la moneda por efectos de la inflación, tal como lo señaló la sentencia arriba citada.

Por lo tanto, cabe aquí preguntar ¿cuál fue la razón legal, moral, económica o constitucional que llevó al legislador en la reforma de 2001 a burlar el criterio ya establecido por el Órgano del Estado máximo intérprete de la Constitución?, ¿cuál es la razón por la cual los tribunales no han ejercido su función de asegurar la integridad de la Constitución establecida en el artículo 334 de la Constitución de 1999?

La sentencia de la Corte Suprema de Justicia se dictó bajo la vigencia de la Constitución de 1961, pero la inconstitucionalidad de la corrección monetaria se decretó por infringir principios también contemplados en la Constitución vigente de 1999, la capacidad contributiva, -artículo 316-, la prohibición de confiscación- art. 116-, la no retroactividad de la Ley -art.24. también desarrollado en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario.

494

A u r o r a M o r e n o d e R tvas

La actualización monetaria sobre las deudas tributarias mediante la aplicación del valor de la Unidad Tributaria fijada en cada período tributario en función de la variación del índice de precios al consumidor, refleja el efecto de la inflación acumulada en cada año calendario sobre los precios del mercado, así que su aplicación a supuestas infracciones tributarias cometidas en años anteriores, constituye una actualización monetaria del valor de la multa impuesta, actualización derivada de un efecto económico causado por políticas del Estado (acreedor de la multa) y no por la conducta del contribuyente sancionado.

B i b l i o g r a f í a

A rteag a S án ch ez , Alberto; La Culpabilidad en la Teoría General del Hecho Punible. Editorial Jurídica Alva S.R.L. Caracas. 1992.

B org es V egas, Carmen Luisa, «La Multa», en Temas de Derecho Penal Económico. Obras Colectivas OC (2) Fondo Editorial AVDT. Caracas 2006.

G a rc ía B elsun ce , Horacio. Derecho Tributario Penal. Ediciones Depalma. Buenos Aires. 1985.

G o lía , Juan Antonio, «La Compensación como medio de extinción de las Obligaciones Tributarias», en Estudios Sobre el Código Tributario 2001. Obra Colectiva AVDT. Livrosca. Caracas 2002.

O ctavio , José Andrés. Origen y Orientación del Código Orgánico Tributario de 2001. Estudios Sobre el Código Tributario 2001, Obra Colectiva AVDT. Livrosca. Caracas 2002.

R o d rígu ez P arIs, Nathalie, «Inconstitucionalidad Del Ajuste Por Inflación De Las Sanciones De Multa Previsto en los Parágrafos Primero y Segundo del Artículo 94 del COT», en Temas de Actualidad Tributaria. Obra Colectiva AVDT - Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Serie Eventos N° 27. Editorial Torino. Caracas. 2009.

T ara n tin o , Jacinto R. Las Penalidades Tributarias. Editorial Astrea. Buenos Aires. 1983.

495

3 0 a ñ o s de la C o d if ic a c ió n d e l D er e c h o T r ib u t a r io V en ez o la n o

W effe H, Carlos E. Anotaciones Sobre la Defraudación Tributaria en el Impuesto al Valor Agregado. Monografías Tributarias AVDT. Editorial Torino, Caracas 2011.

W effe H, Carlos E. «Notas Sobre la Concepción Normativa de la Culpabilidad y su aplicación al Derecho Penal Tributario», en Temas de Derecho Penal Económico. Obras Colectivas OC2. Fondo Editorial AVDT. Caracas 2006.

496

P a n o r a m a d e l D e r e c h o

P e n a l T r i b u t a r i o e n l a A r g e n t i n a :

EN ESPECIAL REFERENCIA A LA DEFRAUDACIÓN

C r ist ia n F er n a n d o S c o p o n i*

S u m a r io

I. Introito. II. Régimen tributario argentino. III. Esquema punitivo general ante el ilícito fiscal. IV. Defraudación fiscal: algunos aspectos conflictivos (análisis y proposición). 4.1. Desconocimiento del principio non bis in ídem. 4.2. Discusión de derecho tributario sustancial ante el Juez Penal y escándalo jurídico.

I . I n t r o it o

Nos proponemos en la presente colaboración, acercar una visión general del tratamiento que recibe en Argentina, el ilícito fiscal, en particular lo que ocurre a nivel nacional con relación a la defraudación tributaria. Entendemos que este modo de abordaje, será el que mejor nos permitirá transitar los tópicos problemáticos que queremos compartir, adecuándonos a los límites de extensión trazados. Recordemos que Argentina, organizado bajo una estructura federal, posee tres niveles de estado que son el nacional, el provincial y el municipal, cada uno de ellos con potestades tributarias de diversa configuración. Este esquema produce distintas consideraciones ante el ilícito tributario, en lo que

* Abogado (en ejercicio de la profesión desde el año 2004). Director del Centro de Estudios de Derecho Penal Tributario (UCA - Rosario). Doctorando en Derecho (UCA - Rosario). Posgrado de Especialista en Derecho Tributario (UCA - Rosario). Posgrado en Derecho Penal Tributario (Universidad de Buenos Aires). Docente Universitario de Grado y Posgrado (UCA y UCEL - Rosario). Docente Investigador Rentado (UCA - Rosario). Miembro del Centro Argentino de Estudios en lo Penal Tributario. Miembro de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Publicista nacional e internacional de artículos científicos vinculados a la temática tributaria y penal tributaria. Conferencista.

497


hace a la posibilidad y amplitud de la reacción penal adjudicable a los distintos estamentos, lo que, de ser analizado, estimamos no contribuirá a expresar aspectos con trascendencia trasnacional en lo referente al derecho penal tributario, que nos interesa poner de manifiesto. De allí, la decisión en tomo al abordaje del sistema nacional o federal, único al que nos referiremos en adelante.

I I . R é g im e n t r ib u t a r io a r g e n t in o

Argentina posee un régimen tributario de tipo histórico, que se caracteriza por la acumulación espontánea de normativa tributaria. Se presenta de un modo absolutamente atomizado -en oportunidades autocontradictorio- tomándolo complejo y, muchas veces, imprevisible en sus consecuencias para el contribuyente. Ello ha ocurrido principalmente a partir de 1932, donde con la creación del impuesto a los réditos -actual impuesto a las ganancias- y a las ventas, se produjo un crecimiento geométrico del régimen, llegando en la actualidad a ser un esquema "elefan- tiásico" de difícil comprensión. Prueba de ello es lo preceptuado por nuestro Máximo Tribunal1 en punto a exhortar al Estado a "prescribir claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia fiscal"2, en pos de garantizar una adecuado nivel de seguridad jurídica, al que la Corte le ha reconocido tempranamente jerarquía constitucional3.

El esquema tributario en la actualidad se basa en la denominada "ley de procedimiento tributario" 11.6834 que contiene disposiciones generales aplicables a todos los gravámenes (principios, domicilio, sujetos, determinación, procedimientos, recursos, extinción de la obligación tributaria, infracciones y sanciones, etc.),

1 Máximo Tribunal, Corte Suprema, Tribunal Cimero o simplemente Corte, son términos que refieren indistintamente a la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN), que constituye el máximo órgano jurisdiccional interno de nuestro país (www.csjn.gov.ar).

2 CSJN Fallos 253:332 (Alaluf - 1968)3 CSJN Fallos 243:465 (1959) entre tantos.4 Según texto ordenado en 1998 y modificatorias.

498

http://www.csjn.gov.ar

C r ist ia n F e r n a n d o S c o p o n i

los que a su vez se encuentran regulados en sus respectivas leyes5. A ello cabe agregar los decretos reglamentarios -dictados por el Poder Ejecutivo- de cada ley y las incontables resoluciones generales -reglamentarias e interpretativas- emanadas del Organismo Recaudador (Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva en adelante AFIP-DGI). Y esto por solo mencionar las fuentes formales de mayor importancia. Debemos destacar que a pesar de que la ley 11.683, se presenta asimilable, en cuanto a la temática regulada, al nivel mínimo de codificación conocido como codificación limitada6, lejos esta de presentar las ventajas de un cuerpo sistemático y homogéneo de normas, en especial en cuanto a que el legislador cuando introduce reformas en un cuerpo codificado, se presenta con un perfil más reflexivo y riguroso que ante la situación de una mera modificación de una ley, lo que, en algunas ocasiones, emprende con un clima de liviandad.

De allí que aparezca como un objetivo deseable -hacia el que no aparece atraído el poder político-, la concreción de un Código Tributario, como medio que pueda articular cierta coherencia intrasistemática en materia tributaria, para posibilitar a los contribuyentes el control de su nivel de tributación sin incurrir en costos de información ante operaciones de sencilla estructuración comercial. Obviamente que estas consideraciones asumen características dramáticas cuando constituyen la base normativa sobre la que se construye el reproche penal tributario infraccional y delictual. La conveniencia del dictado de un código en la materia ha sido recomendada por el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT) en sus II (México - 1958)7, VI (Uruguay

5 Citamos como ejemplo la ley 20.628 (t.o. por Decreto 649/97) y la ley 23.349 (t.o. por Decreto 280/97), reguladoras del Impuesto a las Ganancias y el Impuesto al Valor Agregado respectivamente, que, como dato adicional que destaca su importancia como recursos, en el año 2011 implicaron el 48,7 % de la recaudación tributaria (19,7% Ganancias y 29% IVA).

6 Cuyo ejemplo está representado por el primer Código Tributario del mundo, esto es por la Ordenanza Tributaria Alemana de 1919.

7 Donde principalmente se recomienda el dictado de códigos tributarios en los distintos países "con el objeto de simplificar la legislación singular tributaria y facilitar su comprensión y cumplimiento".

499


- 1970)8 y XX (Brasil - 2000)9 Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Es dable poner de manifiesto que nuestro país, además de los m c t a l y m c ia t ha tenido múltiples fuentes de inspiración adicionales, entre las que cabe citar por su relevancia, los Proyectos de G iu l ia n i F o n r o u g e de 1942 y 196410, el Proyecto de J a r a c h de 1947u y el Proyecto que en 1999 gesto la Administración Tributaria (AFIP) con el apoyo del b id .

Como finalización reflexiva de este acápite, creemos que amerita una consideración la siguiente interrogación: ¿el derecho penal tributario, debe estar contenido en el Código Tributario o en el Código Penal? El interrogante va más allá de la vigencia de los principios sustanciales y adjetivos del derecho penal en el derecho penal tributario delictual e infraccional que se supone satisfecha. Más bien se vincula con una cuestión de seguridad jurídica que debe otorgar el ordenamiento respecto de la reacción punitiva. Si bien quizás nos inclinamos por preferir la inclusión

8 En la que, entre otras consideraciones, se sostuvo que “El modelo del Código Tributario para América Latina, elaborado para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID, constituye un instrumento de alto valor científico a los fines del cumplimiento de la recomendación aprobada en las jomadas de México de 1958, en él sentido de codificar en forma sistemática y ordenada los principios generales del derecho tributario, incluyendo normas procesales que garanticen los derechos individuales y permitan la adecuada aplicación de aquéllos". Recordemos que al m c t a l fue realizado en 1967 por G i u l i a n i F o n r o u g e , Carlos M., G o m e s d e

S o u s a , Rubens y Va l d é s C o s t a , Ramón bajo el auspicio de la Organización de Estados Americanos (OEA) y el Banco Interamericano de Desarrollo (BID).

9 Donde se ratifica la conveniencia de seguir, en tanto modelo de código, el MCTAL, por ser respetuoso de los "principios de legalidad, igualdad entre las partes de la relación jurídica tributaria, capacidad contributiva, seguridad jurídica, debido proceso en las actuaciones de la Administración y tutela jurisdiccional efectiva y, especialmente en el ámbito sancionador, de presunción de inocencia, culpabilidad y doble instancia", y se propicia el rechazo, por desconocimiento de los nombrados principios, del Modelo propuesto en 1997 por el Centro Intera- mericano de Administradores Tributarios (CIAT).

10 Este intento frustrado, fue inicialmente encomendado por el Poder Ejecutivo Nacional mediante el Decreto 1232/63, donde se reconoció la necesidad de "trazar los grandes lincamientos y fijar los principios y normas fundamentales que sólo de un código pueden emanar, y a los que únicamente éste puede conferir la fijeza y estabilidad que los ponga al amparo de constantes mutaciones y de variantes interpretaciones".

11 Aprobado en 1948 como Código Tributario de la Provincia de Buenos Aires.

500

C r ist ia n F e r n a n d o S c o po n i

en el Código Penal -al menos en relación a los ilícitos materiales- ya que el mismo está destinado por esencia a marcar el límite del poder punitivo estatal12, creemos que lo que debe asegurarse es la vigencia del "principio de previsibilidad de la sanción"13 por parte del contribuyente, dada la características de leyes penales en blanco que, en general, poseen las normas penales tributarias. De allí que nos parezca una alternativa plausible la posible incorporación de "clausulas de remisión inversa" en la norma remitida -tanto en leyes penales en blanco propias como impropias-, de modo de advertir que su incumplimiento ingresa en la órbita penal. Al respecto ha sostenido el Tribunal Constitucional Alemán -mentor de dichas cláusulas- que "en los preceptos en blanco se ha hecho depender su aplicación, por regla, de que el precepto complementador en la norma administrativa remita a su vez a la ley que establece la multa administrativa por su infracción"u .

I I I . E s q u e m a p u n it iv o g e n e r a l

ANTE EL ILÍCITO FISCAL

Nuestro sistema tributario nacional se asienta, por regla general, sobre el sistema de autodeclaración o autoliquidación15, implicando ello que es el propio contribuyente el que anoticia al

12 Además, la inclusión en el Código Penal permite la vigencia de un ejercicio punitivo racioanalizado en base al principio de proporcionalidad de las penas en virtud de consideraciones axiológicas respectos de los bienes jurídicos y los niveles de lesión.

13 Al respecto ha sostenido el Tribunal Constitucional Español (Sentencia 111/2004) que “por lo que a la validez constitucional de la aplicación de las normas sancionadoras se refiere, ésta depende tanto del respeto al tenor literal del enunciado normativo, que marca en todo caso una zona indudable de exclusión de comportamientos, como de su previsibilidad, hallándose en todo caso vinculadas por los principios de legalidad y de seguridad jurídica".

14 Cf. B a c i g a l u p o , Enrique; Principios Constitucionales de Derecho Penal, Buenos Aires, Hammurabi, 1999, pág. 67/69.

15 El art. 11 de la ley 11.683 establece, como regla general en su primer párrafo, que "la determinación y percepción de los gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establecerá la Administración Federal de Ingresos Públicos".

501

3 0 a ñ o s de la C o d if ic a c ió n d e l D er e c h o T r ibu t a r io V e n ez o la n o

Estado respecto del acaecimiento a su respecto del hecho imponible y, además, cuantifica la obligación tributaria que emerge. Si bien dicho sistema requiere la necesaria presencia de buena fe entre las partes involucradas, la administración tributaria posee amplias facultades para verificar y fiscalizar16 la veracidad de los datos volcados por los contribuyentes en sus declaraciones juradas y, ante incorrecciones o incumplimientos, recurrir, además del procedimiento de determinación de oficio, a distintos tipos de sanciones. En este último sentido, se prevén sanciones en la propia ley 11.683, tanto por violación a deberes formales (incumplimiento de obligaciones de hacer que lesionan dichas facultades de verificar y fiscalizar o a la administración tributaria)17 como por violación a deberes materiales (incumplimiento de obligaciones de dar que lesionan la renta nacional o hacienda pública en sentido dinámico)18, consistiendo las mismas en multa, clausura, suspensión de matrícula, licencia o inscripción registral e interdicción y secuestro de bienes. A su vez, existen supuestos en los cuales se considera que la conducta ilícita desplegada resulta portadora de mayor nocividad, en términos de política criminal, y se recurre a la pena privativa de libertad, regulándose ello en la ley 24.76919, que reconoce como bien jurídico tutelado la hacienda pública en sentido dinámico, esto es en cuanto proceso de ingreso y egreso regular de fondos.

De allí que cuando utilizamos la expresión derecho penal tributario, lo hacemos en el sentido que cabe adjudicarle a la misma desde el punto de vista de su estado actual, es decir abarcativa tanto de los delitos tributarios previstos en la ley 24.769, cuanto de las infracciones reguladas en la ley 11.683.

16 Cf. Artículos 33 a 36 de la ley 11.683.17 Principalmente artículos 38, 39, 40 y los agregados a continuación de los

mismos, los cuales tienen tratamiento específico en esta obra.18 Cf. Artículos 45,46 -y agregado a continuación- y 48. Cabe ampliar que para

la aplicación de las sanciones, la ley 11.683 prevé (art. 70 y siguientes) la instrucción del correspondiente sumario administrativo en el cual se permite al contribuyente ejercer su derecho de defensa respetando de ese modo el debido proceso adjetivo (art. 1 inc. f) ley 19.549), como así también las diversas alternativas impugnativas (art. 76 ley 11.683).

19 Boletín Oficial del 15 de enero de 1997.

502


Respecto al calificativo de estas últimas, es un tema que la doctrina y la jurisprudencia ha superado ampliamente, en orden a reconocerles su naturaleza penal20. La superación surge de formar un verdadero consenso de sólidos fundamentos en orden a considerar que las infracciones en materia tributaria, en la medida que tienen como consecuencia la aplicación de una pena con fines retributivos, poseen naturaleza penal, siéndoles plenamente aplicables los principios del derecho penal sustancial y encontrándose su juzgamiento alcanzado por las garantías que rigen en el campo procesal penal.

La doctrina parte de considerar que la idea de pena no es exclusiva del Código Penal, sino que los casos de su existencia se hallan abundantemente esparcidos en todo el derecho y también pues, en el derecho tributario, siendo el derecho tributario penal derecho penal que no se ha separado del derecho tributario21; y ello más allá de que la especificidad y la unidad del ilícito tributario ofrecen un acentuado particularismo que justifica su consideración independiente, lo esencial que cabe remarcar es que las sanciones fiscales revisten un carácter sancionador, establecidas en orden a la prevención y represión de las infracciones y no con miras a la indemnización de daño alguno, lo que denota su naturaleza penal, actuando el Código Penal como repositorio de principios a la luz del artículo 422 del mismo, norma que solo tiene razón de ser respecto de las leyes penales que no tiene naturaleza común, porque, en lo que atañe a estas, su someti

20 A modo de simple recordatorio, es dable destacar que se sostuvieron, además de la penalista, diversas teorías en relación a la naturaleza de las mismas, entre las que cabe citar a las Teorías Administrativista, Tributarista y Mixta. Recomendamos la excelente síntesis efectuada en W e f f e H., Carlos E.; Garantismo y Derecho Penal Tributario en Venezuela, Caracas (Venezuela), Ed. Globe, 2010, pág. 91/121.

21 Cf. J a r a c h , Dino; Finanzas Públicas y Derecho Tributario, 3ra. ed., Buenos Aires, Abeledo Perrot, 1999, pág. 404.

22 Artículo 4: "Las disposiciones generales del presente código se aplicarán a todos los delitos previstos por leyes especiales, en cuanto éstas no dispusieran lo contrario". Cabe destacar que si bien el artículo refiere a delitos, nuestra Suprema Corte ha reconocido inveteradamente su aplicabilidad a la materia infraccional.

503


miento a las reglas generales del código surge de su propia naturaleza lo que no se modifica por la circunstancia eventual de estar materialmente separadas del cuerpo de aquel; dicho ello, los principios del derecho penal común tiene vigencia respecto de la demás normas represivas, máxime aún cuando el principio es de raigambre constitucional23, debido a que la posición del Derecho Tributario con respecto al Derecho Constitucional es de total subordinación24. Esto tiene especial importancia ya que el carácter penal, que hace aplicable a los ilícitos tributarios los principios del Código Penal, significa dar a la infracción tributaria, a sus sanciones y, por ende, a los responsables de aquellas y pasibles de éstas, una mayor protección que resulta de la aplicación de las garantías constitucionales y legales que rodean el debido proceso penal, sustantivo o formal25.

Jurisprudencialmente, nuestro Máximo Tribunal, tiene reconocido desde el leading case "Parafina del Plata"26 la naturaleza penal de las infracciones tributarias; en dicho decisorio se introduce el principio de que "sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente"27, manteniéndolo luego en

23 Cf. S p i s s o , Rodolfo R.; Derecho Constitucional Tributario, 3ra. ed., Buenos Aires, Lexis Nexis Argentina, 2007, pág. 570 y ss.

24 Cf. V a l d é s C o s t a , Ramón; Instituciones de Derecho Tributario, 2da. Edición, Buenos Aires, Lexis Nexis, 2004, pág. 7.

25 Cf. G a r c í a B e l s u n c e , Horacio A.; Derecho Tributario Penal, Buenos Aires, Depalma, 1985, pág. 64.

26 CSJN Fallos 271:297 (1968).27 Dicha aserción implica, de manera clara, la recepción del principio de culpa

bilidad en el ámbito del derecho penal tributario. Este principio, siguiendo a J e s c h e c k , es el presupuesto subjetivo decisivo de la responsabilidad penal: la pena criminal solo puede ser fundamentada sobre la comprobación de que al autor se le puede reprochar la formación de la voluntad que le condujo a la resolución delictiva y, además, aquella nunca puede ser más grave que lo que el autor se merece según su culpabilidad ( J e s c h e c k , Hans-Heinrich y W e i g e n d , Thomas; Tratado de Derecho Penal - Parte General, 5ta. Ed., Traducción de Miguel O l m e d o C a r d e n e t e , Granada, Editorial Comares, 2002, pág. 437). Es de notar que dicho principio actúa en un doble sentido: legitimando la pena y su cuantíá. La recepción de ese principio es acorde a un derecho penal de tipo liberal y opuesta a esquemas de punición objetivos.

504


múltiples decisiones sobre dicha materia28, siendo, a la luz de la jurisprudencia del tribunal cimero, un tema concluido. En síntesis, corresponde afirmar, sin hesitación, que las infracciones tributarias -y sus consecuentes, las sanciones- poseen naturaleza penal, siendo por ello aplicables a dichos ilícitos los principios imperantes en el derecho penal sustancial y las limitaciones impuestas al ím s puniendi estatal por las garantías procesales.

I V . D e f r a u d a c ió n f is c a l : A l g u n o s a s p e c t o s c o n f l ic t iv o s

(a n á l is is y p r o p o s ic ió n )

En el siguiente punto trazaremos una breve descripción de la reacción del esquema punitivo fiscal frente a conductas defrau- datorias de la cuota tributaria para proyectar el análisis a ciertas situaciones problemáticas de nuestra legislación.

Esencialmente, la defraudación comprende supuestos en donde el obligado tributario de manera dolosa evade el pago de la obligación tributaria mediante la utilización de ardides o engaños. Es decir no se trata del mero "no pago de la deuda", sino de supuestos en los cuales de manera deliberada se distorsiona u oculta la materia imponible.

Estos supuestos -en el caso de exceder ciertos límites cuantitativos, como veremos- son captados en el ámbito penal tributario por un doble orden normativo como ya se ha expresado, esto es por el ámbito infraccional y delictual.

En efecto, el art. 46 de la ley 11.683, establece que "El que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con multa de DOS (2) hasta DIEZ (10) veces el importe del tributo evadido", mientras que en ámbito delictual la misma hipótesis es descripta en el art. 1 de la ley 24.769 al establecer que "Será reprimido con prisión de dos

28 Fallos 282:193, 289:336, 292:195, 316:1190, 316:1313, 322:519 entre los más significativos.

505

3 0 a ñ o s de la C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r ibu t a r io V en ez o la n o

(2) a seis (6) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma de cuatrocientos mil pesos ($400.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un (1) año".

Ello, principalmente en orden al esquema procesal impuesto, trae una serie de problemas que nos interesa demarcar.

4 . 1 . D e s c o n o c i m i e n t o d e l p r i n c i p i o n o n b i s i n í d e m

El punto se vincula a la problemática de la doble punición que se presenta por la concurrencia sustancial de subsunciones descripta en el párrafo precedente.

Procesalmente, la cuestión se conecta con la habilitación que contienen los art. 1729 y 2030 de la ley 24.769, en tanto permiten la aplicación de la sanción administrativa con posterioridad a la sentencia del juez penal, con la única limitación para el Juez administrativo de la imposibilidad de alterar las declaraciones de hecho contenidas en la sentencia penal. Si consideramos esta situación a la luz de lo dicho precedentemente en cuanto a la identidad cualitativa entre delito e infracción, es claro que la con

29 Art. 17: Las penas establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales.

30 Art. 20: La formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la sus- tanciación y resolución de los procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos. La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 74 de la Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones o en normas análogas de las jurisdicciones locales. Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial, (el destacado es nuestro).

506

C ristia n F e r n a n d o S c o p o n i

clusión debe ser en el sentido de afirmar una clara violación al principio del non bis in idem.

En cuanto a la conceptualización del principio, existen diversas formulaciones. En algunos casos se restringe su alcance a la prohibición de que un sujeto determinado sea condenado más de una vez por un mismo hecho. Sin embargo, actualmente se considera vulnerada la garantía aún en los casos en que un determinado sujeto es pasible de urna doble (o múltiple) persecución por un mismo hecho, más allá de que tengan o no como resultado la condena. Es decir que lo que se encuentra vedado es la múltiple persecución penal, simultánea o sucesiva, por un mismo acontecimiento.

El rango constitucional de la garantía fue reconocido tempranamente por la Corte Suprema, que le ha conferido un alcance amplio, entendiendo que el non bis in idem abarca "no sólo la nueva aplicación de una pena por el mismo hecho (...) sino también la exposición al riesgo de que ello ocurra a través de un nuevo sometimiento a quien ya lo ha sido por el mismo hecho"31. Posteriormente, la garantía del non bis in idem quedó expresamente receptada en nuestro sistema constitucional a partir de la incorporación, a través del art. 75, inc. 22 C.N., del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos y la Convención Americana sobre Derechos Humanos, que poseen el mismo nivel que la Constitución. El primero de dichos instrumentos, en su art. 14.7. dispone que "Nadie podrá ser juzgado ni sancionado por un delito por el cual haya sido ya condenado o absuelto por una sentencia firme de acuerdo con la ley y el procedimiento penal de cada país." Por su parte, en la Convención se establece que "El inculpado absuelto por una sentencia firme no podrá ser sometido a nuevo juicio por los mismos hechos." (art. 8.4).

Consideramos de este modo, que de darse la identidad objetiva y subjetiva requerida -la identidad de causa la reputamos

31 CSJN, in re "Ganra de Naumow", Fallos 299:221; cuyo criterio respecto de la jerarquía constitucional del principio también fue adoptado in re "Belozer- covsky" (Fallos 292:202), "Martínez de Perón" (Fallos 298:736) y "De la Rosa Vallejos" (Fallos 305:254).

507


configurada sobre la identidad esencial entre delito e infracción que representan en ambos casos ejercicio del poder punitivo estatal- el principio en análisis se encuentra claramente transgredido32. Ello más allá de que no se encuentre un pronunciamiento judicial al respecto.

Pensamos que esta grosera situación podría ser salvada a través de una reforma legislativa que establezca la posibilidad de que, ante el juzgamiento de un delito, sea el Juez Penal el que asuma la facultad de imponer, conjuntamente a la pena privativa de libertad, la sanción prevista, por ejemplo, en el art. 46 de la ley 11.68333, siendo en este caso el único limite a observar el de la proporcionalidad de la sanción.

4.2. D i s c u s i ó n d e d e r e c h o t r i b u t a r i o s u s t a n c i a l

a n t e e l J u e z P e n a l y e s c á n d a l o j u r í d i c o

Este es otro tópico conflictivo que se presenta en la articulación entre el proceso penal y el procedimiento administrativo, donde nuestro sistema ha optado, en lo que a la cuestión tributaria sustancial refiere, por el denominado paralelismo de vías, previsto en el art. 20 de la ley 24.769, que, independientemente de la radicación de la denuncia por delito fiscal, impide suspender o impedir "la sustanciación y resolución de los procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los

32 Sostiene con claridad B a c ig a lu p o que "En el derecho penal material el principio ne bis in idem opera fundamentalmente para evitar que el autor sea sancionado por un mismo hecho con diversas sanciones en distintos órdenes jurisdiccionales (penal y administrativo; penal y disciplinario; penal y militar, etc.). Este principio no impide en todo caso que por el mismo hecho se aplique más de una sanción en distintos órdenes jurisdiccionales, sino en el caso en el que la suma de las sanciones resulte desproporcionada con la gravedad de la sanción, o sea, cuando ello vulnere el principio de proporcionalidad". Cf. B a c ig a lu p o , Enrique; op. cit., pág. 250.

33 Sobre el punto debe tenerse en cuenta que nuestra Corte Suprema ha sostenido que "El principio non bis in idem prohíbe la aplicación de una nueva sanción por un mismo hecho ya juzgado y castigado, mas no la simultánea aplicación de penalidades como consecuencia de la persecución de un mismo hecho, siempre que se respete el principio de la razonabilidad de las penas impuesto por la Constitución Nacional"; disidencia del Dr. B o g g ia n o coincidente en este punto con el voto de la mayoría en Fallos 316:687 "Moño Azul".

508


recursos de la seguridad social, ni la de los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos".

Sin dudas que el legislador de la 24.769 con el objetivo de favorecer la recaudación -cosa que surge claramente del debate parlamentario-, superando el sistema de la ley 23.77134 que impedía el dictado del la resolución determinativa hasta tanto la sentencia penal no se encontrare firme35, pensó en una determinación de oficio fuerte, con la esperanza de que, aún sin constituir una cuestión prejudicial, el debate penal no abarcara cuestiones ya decididas por el juez administrativo, basándose incluso en ello. Esta perspectiva resulto desbordada en la práctica debido a dos cuestiones: en primer lugar se sitúa la correcta interpretación del art. 18 de la ley 24.769, en cuanto que el mandato de su primer párrafo36 constituye una directiva para la administración tributaria pero de ningún modo condiciona el desenvolvimiento del proceso penal37, ya que, además de no encontrarse firme, la determinación de la deuda por el organismo es declarativa mas no constitutiva de la obligación tributaria evadida que surge conco- mitantemente con la realización del hecho imponible de acuerdo al verdadero contenido económico captado. Con lo dicho precedentemente, y dada la importancia de la cuota tributaria en el delito de evasión, es indudable que no puede ser un ámbito vedado al Juez penal la valoración de cuestiones vinculadas al derecho tributario sustancial (sobre todo si tenemos en cuenta que sin hecho imponible y tributo devengado no hay hecho punible).

34 Boletín Oficial del 27 de febrero de 1990. Cabe destacar que la ley 23.771 precedió -en tanto régimen penal tributario delictual- a la actual 24.769 que la derogara expresamente.

35 Cabe destacar que ante la denuncia el Juez requería al Organismo la expedición un informe técnico (art. 16 Ley 23.771).

36 El que indica que "El organismo recaudador formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos".

37 Así se sostuvo expresamente en el fallo "Asbon" de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala A del 7.5.2002.

509

3 0 a ñ o s d e la C o d if ic a c ió n d e l D e rec h o T rib u t a r io V en ez o la n o

Mucho menos aún puede restringirse de dicho modo el derecho de defensa del imputado. Dice con maestría M a c c h i que si aceptáramos que el monto de la determinación de oficio no puede ser controvertido, "prácticamente sobra todo el proceso penal, y con él las garantías del imputado"38. Sobre el punto se constituye en un valioso precedente el fallo "Liberman"39 donde, ante un planteo del Organismo Fiscal respecto de la imposibilidad del Juez penal de discrepar con la determinación de oficio, quedando las cuestiones relativas al derecho tributario sustancial exclusivamente en manos de la administración, rechaza el planteo por carecer de sustento legal y, además, ser una necesidad del juez penal analizar dichos aspectos dada la importancia que tiene en orden al tipo penal de evasión. Desde ya que esto no implica negar importancia a la determinación de oficio, muy por el contrario, se erige en un elemento probatorio de gran importancia, sobre todo siendo realizada sobre base cierta (por oposición a la determinación de oficio sobre base presunta y su relieve problemático en el ámbito penal).

Es en virtud de dichas -acertadas- interpretaciones que queda latente la posibilidad de escándalo jurídico. En efecto la determinación de oficio puede arrojar un interés fiscal superior a los $ 400.000 y una vez radicada la denuncia por evasión, el Juez penal puede llegar a sobreseer debido a que, pericia mediante, determina que la obligación tributaria no alcanzó dicha magnitud, el hecho imponible no se perfecciono o bien tiene por aplicable determinada exención. La pregunta es, qué valor tendrá esta sentencia del juez penal -pasada en autoridad de cosa juzgada- para los jueces del contencioso tributario? (Tribunal Fiscal de la Nación -en adelante TFN- o Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, que son los que, generalmente, entienden en la discusión sobre la cuota tributaria40).

38 Cf. M a c c h i, Miguel Ángel; Sistema Penal Tributario y de la Seguridad Social,Buenos Aires, Ed. Ábaco, 1998., pág. 318.

39 Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala B del31.08.2006.

40 Cf. art. 76 de la ley 11.683.

510

C r ist ia n F er n a n d o S c o p o n i

Al respecto pueden citarse numerosos precedentes en los cuales el imputado por intermedio de su defensa alego como hecho nuevo, con copia certificada de la sentencia penal, lo ocurrido en dicha sede respecto de la existencia o magnitud de la obligación tributaria, dándose preeminencia a lo allí resuelto, es decir instaurando pretorianamente un sistema de prejudicialidad penal sobre la cuota tributaria. Uno de los casos señeros en la materia, ya que su doctrina es seguida por numerosos fallos, es el decisorio " Almeida" de la Sala B del TFN41, donde se sostuvo que "una prudente exégesis del Art. 20 de la ley 24.769 determina que no resulta jurídicamente posible que este Tribunal se aparte de la hechos probados y acreditados en la causa penal (cosa juzgada), en pos de evitar un eventual escándalo jurídico", postura que es ratificada por la Cámara42, quien al confirmar el fallo sienta como doctrina propia que "Si bien en las normas de la ley 24769 citadas se descarta el sometimiento de la cuestión tributaria a los resultados alcanzados en sede penal, ello no empece a que se debe impedir la existencia de una posible contradicción sobre aspectos esenciales de los presupuestos fácticos comunes a ambos, pues se caería en un inaceptable escándalo jurídico, riesgo que se superará, encontrándose en discusión la obligación impositiva, condicionando la apreciación de los hechos a las conclusiones arribadas en el proceso penal". Incluso se sostuvo en "Agroferia"43 que "resulta imposible desatender declaraciones de hechos contenidas en la sentencia penal. Una solución contraria a la aquí propiciada transformaría el efecto de la sentencia penal tributaria en una expresión meramente declarativa (...) en franca violación a la intención preclara del legislador de mantener la coherencia respecto de la plataforma fáctica común al proceso penal tributario y al procedimiento administrativo de determinación del tributo".

41 Del 23.11.2004, doctrina seguida en -entre otros- "Apartur" (TFN, Sala C del 30.03.2006), "Inflex" (TFN, Sala B del 5.10.2006).

42 Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V del 15.03.2006. doctrina seguida en -entre otros- "Procesamiento Industrial Laminado Argentina" (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III del 13.10.2006), "Casas" (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II del 10.07.2008), "Tecson" (TFN, Sala C del 6.03.2009)

43 Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V, del 15.07.2008, voto del Dr. M o r a n .

511

3 0 a ñ o s d e l a C o d ific a c ió n d e l D e r e c h o T rib u t a r io V e n e z o l a n o

A la clara jurisprudencia reseñada, que tiende a reparar el escándalo jurídico, vale agregar el precedente "Ingeniaría Ronza"44, que se destaca por operar de modo preventivo, debido a que la Cámara oficia, como medida para mejor proveer, al Juez penal quien informa que aun está investigando, con lo cual, a los efecto de evitar un "escándalo jurídico", decide suspender la resolución del recurso de apelación y revisión limitada45, hasta tanto el juez penal dicte sentencia, haciéndolo con invocación del art. 1101 del Código Civil46 sobre prejudicialidad penal. Esta alternativa es también considerada por el voto del Juez Alemany en el ya mencionado fallo "Agroferia". Es claro que esta última posición es la que motiva la inclusión del término "suspensión" en el primer párrafo del art. 20 de la ley penal tributaria, según la reciente modificación operada por la ley 26.73547, que afianza el paralelismo de vías.

En coincidencia con la jurisprudencia citada, pensamos que el camino correcto es instaurar la prejudicialidad penal absoluta48, y no solo respecto de la cuestión penal como establece el segundo párrafo de la norma actual. Suele esgrimirse en contra de este sistema que afecta la recaudación por cuanto el contribuyente llega a supuestos de autodenuncia para dilatar el pago, tal como ocurrió con la ley 23.771. Pensamos que ello es solu- cionable disminuyendo el carácter simbólico del derecho penal tributario delictual, el que, además, es erosionado en sus bases ejemplares por la existencia de innumerables leyes de moratoria y olvido producto de las necesidades financieras del Estado49,

44 Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala n del 1 0 .0 6 .2 0 0 8 .

45 Art. 1 9 2 y siguientes de la ley 1 1 .6 8 3 .46 El que establece en su primer párrafo que "Si la acción criminal hubiere

precedido a la acción civil, o fuere intentada pendiente ésta, no habrá condenación en el juicio civil antes de la condenación del acusado en el juicio criminal".

47 Boletín Oficial del 2 8 de diciembre de 2 0 1 1 .48 En dicho sentido art. 1 8 0 inciso 1 de la Ley General Tributaria Española

(5 8 / 2 0 0 3 ) .

49 Cuyo ejemplo más reciente está constituido por la ley 2 6 .4 7 6 (Boletín Oficial del 2 4 de diciembre de 2 0 0 8 ) , cuyo artículo 3 establece que "El acogimien-

512


y, sobre todo, mejorando la calidad de las denuncias efectuadas por la Administración Tributaria50, ya que no es posible sostener las actuales estadísticas donde el promedio de condenas ronda los dos puntos porcentuales51 respecto de los casos que llegan a la esfera de la justicia penal.

Asimismo, con el objeto de eliminar todo temor por el supuesto de autodenuncia, proponemos que la suspensión de los procedimientos administrativos se supedite a la recepción por parte del Juez penal de la respectiva declaración indagatoria, que supone un estado de sospecha bastante respecto de la posible existencia de delito.

Es que, en un Estado de Derecho, no es lógico admitir sin más la posibilidad de "escándalo jurídico" que, como indica Dalma-

to al presente régimen producirá la suspensión de las acciones penales en curso y la interrupción de la prescripción penal, cualquiera sea la etapa del proceso en que se encuentre la causa, siempre y cuando la misma no tuviere sentencia firme. La cancelación total de la deuda en las condiciones previstas en el presente régimen — de contado o mediante plan de facilidades de pago— producirá la extinción de la acción penal, en la medida que no existiera sentencia firme. El incumplimiento total o parcial del plan de facilidades de pago, implicará la reanudación de la acción penal o la promoción por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos de la denuncia penal que corresponda, en aquellos casos en que el acogimiento se hubiere dado en forma previa a su interposición, y el comienzo del cómputo de la prescripción penal". Agregamos simplemente que los planes de facilidades de pago se estipularon hasta en 120 meses, con lo cual durante todo ese lapso quedaría suspendida la acción penal.

50 Destacamos que si bien los delitos previstos en la ley 24.769 son de acción penal pública y pueden ser denunciados por terceros (conf. Art. 18 de la ley) ello ocurre en escasos supuestos.

51 Según lo manifestado por el propio Administrador Federal de Ingresos Públicos al Diario La Nación (edición impresa del 15 de octubre de 2007). A ello agregamos que, en un estudio de campo dirigido por Sebastián Narvaja, patrocinado por Instituto de Estudios Comparados en Ciencias Penales y Sociales (INECIP) y que conto con el apoyo del Fondo Regional para la Transparencia (Fontra), y que toma como referencia lo ocurrido en tres Juzgados Federales de la Provincia de Córdoba, durante el período 1998-2008, indica -entre otros valiosos datos- que de 771 denuncias recibidas, se dictaron 5 sentencias condenatorias.

513

3 0 a ñ o s d e la C o d ific a c ió n d e l D e r e c h o T r ibu t a r io V e n e z o l a n o

c ío V é l e z S a r s f ie l d 52 e n s u e x t e n s a n o t a a l o s a r t í c u l o s 1102 y 1103del Código Civil, es "contrario a la razón y a l a verdad que debensuponerse en los ju icios concluidos".

B i b l i o g r a f í a

B a c ig a lu p o , Enrique; Principios Constitucionales de Derecho Penal, Buenos Aires, Hammurabi, 1999.

G a r c ía B e ls u n c e , Horacio A.; Derecho Tributario Penal, Buenos Aires, Depalma, 1985, pág. 64.

J a r a c h , Dino; Finanzas Públicas y Derecho Tributario, 3ra. ed„ Buenos Aires, Abeledo Perrot, 1999.

Je sc h e c k , Hans-Heinrich y W e ig e n d , Thomas; Tratado de Derecho Penal - Parte General, 5ta. Ed., Traducción de Miguel O lm e d o C a rd e n e te , Granada, Editorial Comares, 2002.

Spisso, Rodolfo R.; Derecho Constitucional Tributario, 3ra. ed., Buenos Aires, Lexis Nexis Argentina, 2007.

V a ld é s C o s ta , Ramón; Instituciones de Derecho Tributario, 2da. Edición, Buenos Aires, Lexis Nexis, 2004.

W e ffe H„ Carlos E.; Garantismo y Derecho Penal Tributario en Venezuela, Caracas (Venezuela), Ed. Globe, 2010.

52 Eximio jurista, que fuera redactor de nuestro Código Civil, que, sancionado en 1869, rige la vida de los argentinos hasta la actualidad.

514

Impreso en los talleres de Editorial Torino, Rif.: J-30143170-7, Calle El Buen Pastor, Edif. Urbasa, Piso 2, Local 2-A. Boleíta Norte. Telfs. (0212) 239.7654, 235.2431. En su composición se emplearon tipos de la familia Book Antiqua, sobre papel Bond 20 grs. De esta edición se imprimieron mil ejemplares.

\ # | Jornadas í l f l i r i Y ¡Venezolanas / I M I # V | de Derecho i | | i 11! Tributario Z-LJ IZ-

lln n o c crro u ciic K»plA»lra Pathcco SERRANOM UU Kt p v i f ¿ jp

CitiM m n. I m n « Alonado*. S C . . * 5 p * ° 1||l„------------------------flf£Mr«NMic

Crcftye Hofwath. L£GIS

A A? ITUD Deloitte

ARAQUEREYNA-«yw «iu »>« & 4» u fe T*H í »•«> I van* Ama kcngct . P*y

IB YlMKO TIMIIW flAM mil fc NtlNtl

9789807304078

Documents

avdt.msinfo.infoavdt.msinfo.info/bases/biblo/texto/30 AÑOS... · LOS ARTÍCULOS INCLUIDOS EN EL PRESENTE LIBRO, SON EN SU CONTENIDO Y REDACCIÓN EXCLUSIVA RESPONSABILIDAD DE SUS