Capacidad_contributiva Bueno Con TC

7/25/2019 Capacidad_contributiva Bueno Con TC

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REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LEGAL REVIEW

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Revista Electrnica

Ao 1 Nmero 1

Abril - 2007

APROXIMACIONES AL PRINCIPIO

DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVAY SU DESARROLLO

EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

PERUANO

Katherine Asuncin Narro Rojas

Blanca Peggy Quispe Villaverde

CET CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOSFacultad de DerechoUniversidad de San Martn de Porres


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REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LEGAL REVIEW

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APROXIMACIONES AL

PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

Y SU DESARROLLO EN LA JURISPURDENCIA DEL

TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PERUANO(*)

(**)Por: Katherinne Asuncin Narro RojasBlanca Peggy Quispe Villaverde

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1. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN UN ESTADO SOCIAL YDEMOCRTICO DE DERECHO

El afn por desarrollar la teora de la justicia impositivatuvo como efecto en Europa elnacimiento del principio de capacidad contributiva. En ese contexto, el sistema de principiosencontraba su anclaje en el sistema de valores constitucionales, en el Estado de Derecho,en los derechos fundamentales y el principio del Estado Social.1

Como antecedente debemos recordar que es en el Estado Social en el que nace la idea deldeber de contribuir al sostenimiento de gastos pblicos,surgiendo, a su vez, un elementoadicional y complementario en pleno trnsito entre el Estado Liberal al Social: la nocin decapacidad econmica de pago.

Esta teora llega a Amrica Latina casi en la dcada de los 80`s, en donde tributaristas comoValdez Costa no tardaron en entender la razn de su insercin, y sobre el particular explicque his ricamente se ha ido abriendo camino la tendencia doctrinaria de hallar un criterio

que justi ique tica y jurdicamente ese poder de imposicin, en to no del concepto decapacidad contributiva, o facul ades econmicas del contribuyente, es decir, la posibilidadeconmica que tiene el individuo de contribuir a sufragar los gastos pblicos destinados asatisfacer las necesidades colectivas2.

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(*)En: Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martn de Porres Tax Legal Review. Editada porel Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martn de Porres. Nmero 1. Ao 1.Lima Per. Copyright2007

(**)Bachilleres en Derecho por la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martn de Porres.

1 Presentacin de P. Yebra Martul Ortega. En: Garantas Constitucionales del Con ribuyen e(1998) Valencia, Tirant lo blanch,p. 20.

2 Valdez Costa, Ramn. (1992) Instituciones de Derecho Tributario. Buenos Aires, Depalma, p. 445.


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Precisamente en ese momento, los Estados Latinoamericanos estaban en pleno proceso dedesarrollo democrtico y, por ende, en la necesidad de someter el Poder Tributario aprincipios ticos y jurdicos que respondan a la idea de igualdad y el respeto irrestricto de losderechos fundamentales.

Como consecuencia de la bsqueda de un principio material para una imposicin socialmentejusta es que el principio de capacidad contributiva se fue incluyendo -expresa o tcitamente-en las Constituciones Latinoamericanas.

El complemento al desarrollo doctrinal del principio de capacidad contributiva fue impulsadoy perfeccionado por los Tribunales Constitucionales o Cortes Supremas. En ese escenario, losprincipios tributarios (entre ellos el de capacidad contributiva) vienen a constituir normasjurdicas que fijan pautas de carcter obligatorio al legislador. Por lo que, la inobservancia delos referidos principios acarrean indefectiblemente la declaracin de la inconstitucionalidadde una norma tributaria.

En el caso del Per, si bien es el legislador el designado por la Constitucin para crea

modificar o derogar tributos, o establecer su exoneracin, esta labor es complementada conla de nuestro Tribunal Constitucional quien es finalmente el que declara si un tributo esconstitucional o no, de conformidad con los valores y los principios consagrados en nuestraConstitucin Poltica.

Como ejemplos recientes podemos citar los procesos de inconstitucionalidad en el caso delAnticipo Adicional del Impuesto a la Renta y en el caso de arbitrios de la Municipalidad deSurco y Miraflores.

Por tanto, podemos afirmar que la obligatoriedad de respetar los principios tributarios no sequedan como meras enunciaciones o recomendaciones o simples normas programticas sinoque su exigibilidad es inmediata a todos los ciudadanos.

Bien ha dicho el Tribunal Constitucional Espaol al respecto: La recepcin constitucional deldeber de contribuir al sostenimiento de los gas os pblicos segn la capacidad econmica decada contribuyen e con igura un mandato que vincula tanto a los poderes pblicos como alos ciudadanos e incide en la na uraleza misma de la relacin tributaria3.

Es necesario aclarar, que el Estado no utiliza su Ius Imperium4para la imposicin de tributossobre la colectividad como contraprestacin directa de los servicios pblicos y de laproteccin social que proporciona a los individuos, sino el como un cumplimiento de undeber de solidaridadal que todos los ciudadanos (nacionales o extranjeros) que residenen un determinado pas estn sujetos a ella, por el hecho de pertenecer a ella econmica,social y polticamente.

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3 Sentencia del Tribunal Constitucional Espaol N 76/1990.4 El constitucionalista Edgar Carpio Marcos se acoge a la corriente constitucionalista y expresa que . no se trata de una

manifestacin del Ius Imperium estatal, pues en un Estado democrtico de derecho como el nuestro [refirindose al Artculo3 de la Const ucin], el poder del Estado emana del pueblo (Ar . 45 Constitucin) constituyendo, por tanto, s e ltimo elsoberano y no el Estado. Creado el Estado por una decisin poltica del pueblo no es el Estado el que sustituye, por asdecirlo, al soberano, sino es la Constitucin que lo crea.De esa forma, del pueblo polticamente soberano se pasa a la Constitucin jurdicamente soberana, o lo que es lo mismo auna Constitucin jurdicamente suprema que exige de quienes ejercen el poder estatal, lo hagan con las limi aciones yresponsabilidad de la Const ucin y las Leyes establecen (gobernment by law and not by men), segn la sabia formula delarticulo 45 de la Constitucin. (Carpio Marcos, Edgar (2000) El Principio de no Confisclatoriedad de los tributos en laJurisdiccin Constitucional. En: Normas Legales. Lima, julio 2000, p. A-67).


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As tambin lo ha manifestado la Corte Constitucional Colombiana: El presupuesto al cual sesupedita necesariamente el deber de solidaridad es la efectiva idoneidad objetiva del sujeto

presuntamente obligado por la no ma tribu aria para concurrir con su esfuerzo tributario asopor ar y financiar las cargas pblicas. Debe existir una correlacin entre la imposicin y unndice as sea mnimo de riqueza o de capacidad econmica del sujeto obligado. En este

orden de ideas, carece de capacidad contributiva la persona cuyo nivel de ingresos se agotaen la mera satisfaccin de sus necesidades vitales mnimas.5

Este deber de solidaridad o deber de contribuir ya ha sido reconocido por numerosassentencias del Tribunal Constitucional Peruano. Un ejemplo de ello lo encontramos en el muyconocido caso de Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF), mediante el cual el TC hasealado que es implcito el propsito de contribuir con los gastos pblicos, como unamanifestacin del principio de solidaridad que se encuentra consagrado implcitamente en laclusula que reconoce al Estado de Derecho como un Estado Social de Derecho (artculo 43de la Constitucin6.

Entonces siendo el Deber de Contribuir un principio implcito que deriva de la clusula desolidaridad7, el mismo se sita como un bien jurdico independiente de la capacidadcontributiva. En tal sentido, slo se podr exigir el deber de contribuir a los gastos pblicosen la medida que se tenga la capacidad real y efectiva de pagar o sufragar dichos gastos.

En conclusin, podemos afirmar que en la actualidad ya se ha afianzado la idea que el poderde imposicin del Estado ni se justifica ni se limita por la mera existencia del Estado y de susnecesidades financieras, sino por la concepcin de un Estado Constitucional o, lo que es lomismo, en un Estado Social y Democrtico de Derecho en el que se hace indispensable lamaterializacin de la justicia impositiva.

2. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA COMO PRINCIPIO OPERATIVOComo bien lo menciona Bravo Cucci los principios jurdicos ...son disposiciones axiomticas,directas o, si se quiere reglas fundamentales, de carcter nuclear que sopor an el sistema

jurdico del Derecho positivo, que justifican el carcter racional del ordenamiento jurdico,que se encuentran destinadas a reglar las conductas de sus operadores, y que coadyuvan enla mentalmente bajo la frmula de conceptos jurdicos indeterminados. 8

En la doctrina hay acuerdo mayoritario en clasificar a los principios en dos: Programticos yOperativos.

Los Programticos son aquellos que enuncian postulados generales y abstractos, que viene

a ser directivas que el legislador infraconsti ucional debe seguir, que no tienen un valornormativo, cuya eficacia depende de la ley posterior que de ermina su alcance y los pone envigencia.

5Sentencia de la Corte Constitucional Colombiana N C-333/93.6 STC N 004-2004-AI/TC y acumulados (Caso ITF).7 Francesco Moschetti en su obra Capacidad Contributiva, nos habla de los elementos constitutivos del deber de solidaridad

son: a) El sacrificio de un inters individual; b) La ausencia (o la accidentalidad) de una contraprestacin directa; y, c) El finde inters colectivo. (Moschetti, Francesco (1980) El Principio de Capacidad Contributiva. Madrid, Instituto de EstudiosFiscales, p. 117)

8 Bravo Cucci, Jorge (2003) Fundamentos de Derecho Tributario.Lima. Palestra Editores, p. 101.


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La proteccin de un principio programtico sera a travs de una accin deinconstitucionalidad 9

Por su parte Tarsitano indica que los Principios Programticos son aquellos concebidoscomo directrices o instrucciones dadas al legislador, pero cuya eficacia depende de la ley

posterior que determine su alcance y los ponga en vigencia 10

Mientras que los Principios Operativos son aquellos que regulan de manera directa lasrelaciones intersubjetivas de los operadores de Derecho tributario (sujeto activo, sujeto

pasivo y administracin tributaria), atribuyendo o limitando derechos y potestades, y queentran en vigencia automticamente en el ordenamien o jurdico sin requerir de leyhabilitante. La vulneracin de un principio operativo, podra ser materia de una Accin deamparo.11

Tarsitano seala sobre los Principios Operativos que al contrario, son aquellos otros convigencia au omtica en el sistema jurdico

A nivel nacional, aunque de manera general, tenemos que Bravo Cucci se adhiere a la...corriente de opinin que entiende que los principios constitucionales, entre ellos lostributarios, son principios operativos. . 12

Birdart Campos defendiendo la clasificacin de operativos y programticos de los principiosseala no debemos pensar que un p incipio est necesariamente desprovis o de la

posibilidad de funcionar operativamente, de modo tal que el carcter operativo oprogramtico no debe reserva se exclusivamente para las normas 13 Sobre el particular,debemos mencionar que este tributarista ha sostenido que el principio de capacidadcontributiva es un principio programtico.

A su vez, Giannini, Giuliani Fonrouge, Rubens Gomes de Souza y Pontes consideran que esun principio Programtico; mientras que Griziotti, Baleeiro, Alberto Xavier y Domnguez deOliveira(Brasil)14y Tarsitano15(Argentina) opinan que se trata de un principio operativo

Sobre el tema en discusin, cabe la pregunta importa, como en el caso peruano, queel principio de capacidad contributiva se encuentre implcito en la Constitucin?

Nos parece interesante entender como en el caso de Argentina, que al igual que en nuestropas, este principio no es expreso sino ms bien implcito reconocido y desarrollado por lajurisprudencia de la Corte Suprema Argentina.

Al respecto, explica el tributarista argentino Alberto Tarsitano porque el principio, sea

expreso o implcito, constituye una norma que confiere reconocimiento a derechos

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9 Bravo Cucci, Jorge, Op Cit., p. 105.10 Tarsitano, Alberto (1994) El Principio Constitucional de Capacidad Contributiva. En: Estudios de Derecho Cons itucional

Tributario, Garca Belsunce (Coordinador), p. 325.11Bravo Cucci, Jorge, Op. Cit., p. 105.12Bravo Cucci, Jorge (2003), Op. Cit., pp. 104-105.13 Citado por Tarsitano, Alberto, Op. Cit., p. 326. Ver Germn Birdart Campos (1980) Manual de derecho constitucional

argentino, Ediar, p. 41.14Dicha sistematizacin corresponde a Domnguez de Oliveira (1988) Capacidade Contributiva Contedo e Eficacia do Principio,

Rio de Janeiro, Renovar, p. 38.15Tarsitano, Alberto, Op. Cit, p. 326.


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individuales (como fuen e de la imposicin) y social (como deber poltico), y como talesresultan operativos 16

En conclusin, definitivamente no importa si el Principio de Capacidad Contributiva seencuentra expreso o implcito en la Constitucin (tema que ms extensamente

desarrollaremos en el siguiente punto)puesto que por su naturaleza resulta ser un principiode carcter operativo, en consecuencia, para su eficacia o aplicacin se basta con s misma.

2. COMO PRINCIPIO IMPLCITO QUE DERIVA DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD

Es menester recordar que el principio de igualdad exige que los iguales sean tratadoscomo iguales y que los desiguales sean tratados como desiguales17. En esa perspectiva, elTribunal Constitucional ha manifestado: En reiterada jurisprudencia, este SupremoColegiado ha establecido que el derecho a la igualdad consignado en la Constitucin nosignifica siempre y en todos los casos, un trato legal uniforme hacia los ciudadanos; elderecho a la igualdad supone tra ar "igual a los que son iguales" y "distinto a los que sondistintos18.

Es as que en concordancia con el artculo 103 de la Constitucin, es posible concebir laidea de tratamientos diferenciados pero basados en razones objetivas. Al respecto elTribunal Constitucional ha declarado que:

El derecho de igualdad, en efecto, no slo se proyecta prohibiendo tratamientosdiferenciados, sin base objetiva y razonable, en el con enido normativo de una fuente formaldel derecho, sino tambin en el momento de su aplicacin. Ella se ha de aplicar por igual acuantos se encuentren en una misma situacin, quedando proscritas, por tan o,diferenciaciones basadas en condiciones personales o sociales de sus destinatarios, salvo queestas se encuentren estipuladas en la misma norma. Impone, pues, una obligacin a todoslos rganos pblicos de no aplicar la ley de una manera distinta a personas que seencuentren en casos o situaciones similares. Esta dimensin del derecho a la igualdadvincula, esencialmente, a los rganos administrativos y jurisdiccionales, los que son losllamados a aplicar las normas jurdicas. 19

Ahora bien, en materia fiscal el principio de igualdad es entendido en dos sentidos:

a) En sentido jurdico, como paridad de posiciones, excluyendo los privilegios de clase, deraza y de religin, en manera que los contribuyen es se encuentren en iguales circuns anciasy puestos ante un mismo rgimen fiscal.

b) En sentido econmico es la obligacin de contribuir a las cargas pblicas en igual medida,entendido en trminos de sacrificio y () en relacin con la capacidad contributiva de cadauno.20

Entonces, mientras que la igualdad fiscal en sentido jurdico coincide con el principio degeneralidad de imposicin, en el cual se prohbe los privilegios en materia fiscal; en el

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16Tarsitano, Alberto, Op Cit, p. 326.17Recordamos que fue Aristteles quien acu la frase: Tratar como igual a los iguales y a los desiguales como desiguales18Sentencia del Tribunal Constitucional N 0016-2002-AI/TC19Sentencia del Tribunal Constitucional N 0022-2000-AA/TC20Uckmar, Vctor (2002) Principios Comunes del Derecho Constitucional Tributa io. Bogot, Editorial Temis S.A., p. 59.


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sentido econmico, se entiende que la distribucin de los impuestos en proporcin a lasposibilidades econmicas del contribuyente, esto es en base a su capacidad contributiva.

De lo expuesto, podemos advertir que el principio de capacidad contributiva est ligadontimamente al principio de igualdad en materia fiscal.

Sobre el particular, podemos citar al muy respetado tributarista Rodolfo Spisso quien afirmaque: ntimamente vinculado e integrado con el principio de igualdad, se halla el principio decapacidad contributiva () ms que un tercer principio es una forma de entender lageneralidad y la igualdad; un modo de aplicarlas que se halla hoy universalmenteconsagrado.21

Por su parte Vctor Uckmar seala que la capacidad contributiva alcanza un significadoms importante cuando establece el principio o precepto de igualdad de posicin de losciudadanos frente al deber de tributa para contribuir a las necesidades de la colectividad.r 22

Tal como habamos hecho referencia, el principio de capacidad contributiva fue incluido enlas Constituciones Latinoamericanas de manera expresa o implcita. En nuestro caso, laConstitucin Poltica de 1993 ha consagrado los principios que limitan ejercicio del podertributario del Estado en su artculo 74.

Artculo 74. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios dereserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona.Ningn tribu o puede tener carcter confiscatorio.(el subrayado es nuestro)t

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Como bien podemos apreciar, el artculo citado no consagra expresamente el principio decapacidad contributiva; sin embargo ello no fue impedimento para que se le reconozca comoun principio implcito que deriva del principio de igualdad consagrado en elartculo 74 de nuestra Carta Magna.

As es, a travs de las sentencias de nuestro Tribunal Constitucional23se ha equiparado alprincipio de capacidad contributiva con el principio de igualdad, manifestando que:

Ciertamen e, el principio de capacidad contributiva se alimenta del principio de igualdad enmateria tributaria, de ah que se le reconozca como un principio implcito en el artculo 74de la Constitucin, constituyendo el reparto equi ativo de los tributos.24

Lo declarado por el TC Peruano coincide con lo dicho por el tributarista Argentino HctorVillegas, quien para el caso de la Constitucin Argentina seal que: Si bien la Consti ucinno menciona expresamente el principio, pensamos que la debida interpretacin de susclusulas permite concluir en su inclusin implcita.25

Debemos resaltar la importancia del rol asumido por el Tribunal Constitucional Peruano enmateria tributaria, pues como mximo interprete de la Constitucin Poltica ha dejado

21Spisso, Rodolfo ( 2003 ) Derecho constitucional tributario. Buenos Aires, Editorial Depalma, p. 353.22Uckmar, Vctor, Op Cit., p. 66.23Ver STC Ns. 2727-2003-AA/TC (Caso IEAN), 053-2004-AI/TC (Caso Miraflores), entre otros.24STC N 0033-2004-AI/TC (Caso AAIR), fj. 6.25Villegas, Hector, Op Cit, p. 260.


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sentado que el principio de capacidad contributiva es un principio implcito derivado delprincipio de igualdad. Lo que conlleva a que cada vez que el legislador haga ejercicio de suPoder Tributario sea consciente que est sujeto no slo a los limites impuestos en el artculo74, antes citado, sino tambin a los principios desarrollados por la jurisprudencia delnuestro Tribunal Constitucional.

4. SU DIFERENCIA CON LA CAPACIDAD ECONMICA

Antes de introducirnos a desarrollar qu debemos entender por el principio de capacidadcontributiva, consideramos pertinente diferenciarlo con el concepto de capacidad econmica.

Sobre dicho tema, estamos de acuerdo con lo indicado por Francesco Moschetti cuandodistingue ambos conceptos y afirma categricamente que no coinciden totalmente: Si bienes cierto que no puede haber capacidad contributiva en ausencia de capacidad econmica,tambin es cierto que pueden existir capacidades econmicas no demostrativas de aptitud

para la contribucin.26

En efecto, debemos reconocer que entre ambos existe una relacin de interdependencia;puesto que la capacidad contributiva est condicionada a una exigencia lgica que es laexistencia de capacidad econmica. Sin embargo, es menester advertir que el hecho que unsujeto posea un ndice de capacidad econmica ello no garantiza el nacimiento de capacidadcontributiva.

En dicha relacin de interdependencia, el elemento diferenciador esta dado por un elementode juicio: la valoracin acerca de la idoneidad con que se cuenta para contribuir a los gastospblicos. Este juicio de valor se alimenta de los ideales polticos y sociales que han halladoexpresin en las Constituciones.

Ese mismo elemento diferenciador es reconocido por nuestro Tribunal Constitucional cuandoal desarrollar el principio de capacidad contributiva manifiesta lo siguiente:

(...) aptitud del con ribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud queviene establecida por la presencia de hechos eveladores de riqueza (capacidad econmica)que luego de ser sometidos a la valorizacin del legislador y conciliados con los fines de lanaturaleza poltica, social y econmica, son elevados al rango de categora imponible Sedesprende de tal afirmacin que la capacidad contributiva constituye una categora distinta ala capacidad econmica a cuya determinacin solamente se llega luego que la manifestacinde riqueza observada por el legislador, siempre de manera objetiva, es evaluada, sopesada ycontrapuesta a los diversos fines estatales para considerarla como hecho imponible.27

Por lo tanto, se debe advertir que los llamados ndices reveladores de capacidadcontributivaestn ntimamente relacionados con la capacidad econmica, pues estos,representan parmetros con lo que se puede advertir la capacidad contributiva, esto clarodentro del mbito de justicia tributaria.

En conclusin, podemos afirmar que la definicin considerada por el Tribunal Constitucionalcoincide con la nocin de capacidad contributiva dada por el reconocido tributarista italiano

26Moschetti, Francesco, Op. Cit., p. 276.27STC N 0033-2004-AI (Caso AAIR). Adems debe precisarse que dicho extracto se encuentra literalmente: Tarsitano, Alberto.

Op. Cit., p. 305


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Francesco Moschetti quien la define de la siguiente manera: Capacidad con ributiva no es,por tan o, toda manifes acin de riqueza, sino slo aquella potencia econmica que debejuzgarse idnea para concurrir a los gastos pblicos, a la luz de las fundamentales exigenciaseconmicas y sociales acogidas en nuestra Constitucin.28

En consecuencia, la capacidad contributiva no es sinnimo de capacidad econmica, suelemento diferenciador proviene de aquellos valores sociales y polticos que el legislador haevaluado y que a su vez deben concordar con los fines que la Constitucin consagra.

5. NOCIN DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

En palabras de Jarach, la Capacidad contributiva es ...la aptitud econmica de losmiembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos pblicos. 29

Por su parte Garca Belsunce manifiesta que La capacidad con ributiva [es entendida

como]... la diferencia entre las ren as bruta del contribuyente y la suma que resulta deadicionar a las erogaciones indispensables para su consumo, un adecuado porcentaje parasu ahorro y capitalizacin..30 Sin embargo, se debe advertir que se hace referencia a larenta.

De acuerdo a Moschetti la capacidad contributiva viene dada por aquella parte de lapotencia econmica, de la riqueza de un sujeto, que supera el mnimo vital En efecto, sicapacidad significa aptitud, posibilidad concreta y real, no puede existir capacidad deconcurrir a los gastos pblicos cuando falte o se tenga slo lo necesario para las exigenciashabituales31.

Acertadamente, la Corte Constitucional Colombiana ha manifestado que

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en un Estadosocial de derecho, el concepto de capacidad contributiva que es uno de los componente dela justicia tributaria, est estrechamente vinculado al de mnimo vital La capacidadcontributiva es la posibilidad econmica que tiene una persona de tributar, o sea, laidoneidad subjetiva no terica sino real, en cuanto depende de la fuerza econmica delsujeto, para ser llamado a cumplir con el deber de pagar tributos.33Entonces, las personasque apenas disponen de lo necesario para subsistir son las que tienen menor capacidadcon ributiva, o, inclusive, las que pueden carecer de capacidad econmica de tributar. Llamaa quienes carecen de capacidad contributiva a soportar estas cargas pblicas de ordenimpositivo que las afecta de manera ineludible y manifiesta en su subsistencia, resultacontrario a la justicia tributaria.

Por su parte, nuestro Tribunal Constitucional tambin ha intentado conceptualizar el principiode capacidad contributiva, manifestando que es la (...) aptitud del contribuyente para sersujeto pasivo de obligaciones tribu arias, aptitud que viene establecida por la presencia dehechos reveladores de riqueza (capacidad econmica) que luego de ser sometidos a la

28Moschetti, Francesco, p. 277.29Villegas, Hector B. (2002) Curso de Finanzas Derecho Financiero y Tributario. 8va Ed., Buenos Aires, Astrea, p. 259.30Villegas, Hector B. Op. Cit, p. 263.31Moschetti, Francesco, Op. Cit., p. 68.32Sentencia de la Corte Constitucional Colombiana N C-776/033Sentencias de la Corte Constitucional Colombiana Ns. C-250 de 2003 y C-183 de 1998.


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valorizacin del legislador y conciliados con los fines de la naturaleza poltica, social yeconmica son elevados al rango de categora imponible.34

En efecto, la capacidad contributiva obliga a la creacin de tributos que tomen comopresupuestos de hecho circunstancias reveladoras de riqueza, ya sea de manera directa o

indirecta, la cual a su vez debe ser real o potencial (dependiendo del tipo de tributo).

Existe consenso en la doctrina en considerar ndices de capacidad contributiva los siguientesfactores: la renta global, el patrimonio neto, el gasto global, los incrementos patrimoniales(sucesiones, donaciones, premios de loteras, etc.) y los incrementos de valor del

patrimonio.35

Cabe recordar que el Tribunal Constitucional Peruano ha reconocido como ndicesreveladores de riqueza36a la renta, el consumo, el patrimonio y la circulacin del dinero.

Por otro lado, la doctrina italiana distingue dentro del concepto de capacidad contributivados significados diferentes:

a) La capacidad econmica absoluta.- es la razn de ser (la ratio) o fundamento quejustifica el hecho mismo de con ribuir (y del cumplimiento del deber constitucional) y, portanto, cons ituye el elemento indisociable de la tipificacin legal impositiva que legitimaconstitucionalmente al tributo. Se debe porque se ienen capacidad econmica parasopor ar el gravamen tributario. En ese sentido la capacidad econmica es la aptitud paracon ribuir.37

b) La capacidad econmica relativa.- es la medida, razn o porcin de cada con ribucin,individual de los sujetos al sostenimiento de los gastos pblicos. Se debe segn lacapacidad que se tiene.38

Entonces, hay que entender que cuando exigimos la aplicacin del principio de capacidadcontributiva estamos exigiendo la relativa,puesto que no podemos pretender una imposicinde una igualdad meramente matemtica (absoluta) y no proporcional a la capacidadcontributiva de cada contribuyente.

Sobre lo afirmado, Vctor Uckmar sostiene que: Nadie puede tener la ilusin de poderalcanzar una igualdad en sentido absoluto en la carga tributaria y esto no solo por laimposibilidad de cuantificar el sacrificio, sino por la imposibilidad tcnica de alcanzarla. Essuficiente conformarse con una igualdad relativa, de modo que los sujetos que seencuentren en las mismas condiciones sean puestos bajo un mismo tra amien o fiscal,

porque es u pico pensar en una distribucin absolutamente justa de los impuestos entresujetos que se encuentran en idnticas condiciones.39

De lo expuesto podemos concluir que la capacidad contributiva slo puede exigirse desde elpunto de vista relativo y no absoluto. Que, si bien el legislador al momento de crear los

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34STC N 0033-2004-AI (Caso AAIR)35Rodolfo Spisso citando a Moschetti en su libro Derecho constitucional tributario. Buenos Aires, Editorial Desalma, p. 354.36STC N 0033-2004-AI (Caso AAIR)37P. Kirchhof y otros. (1998) Garan as Constitucionales del Contribuyente. Valencia, Tirant lo blanch, p. 158.38Op. cit., p.158.39Uckmar, Vctor. (2002) Op. Cit, p. 67.


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tributos tendr a su cargo velar por la realizacin de una capacidad contributivaabsoluta, en el terreno de los hechos, slo podr exigirse la concrecin de la relativa.

Cabe mencionar, que para el tratadista Domnguez De Oliveira ...La capacidad contributivaes un concepto que se comprende en dos sentidos, uno objetivo o absoluto y otro subjetivo

o relativo. En el primer caso, la capacidad cont ibutiva significa la existencia de una riquezasobre la cual se ributa (capacidad con ribu iva como supuesto de tribu acin) mien rastanto en el segundo, una par e de esa riqueza ser objeto de tribu acin en funcin a lascondiciones individuales (capacidad con ributiva como cri erio de graduacin y lmite deltributo).40

Como puede observarse para De Oliveira el Principio de Capacidad Contributiva tiene dossentidos: a) objetivo o absoluto, relacionada a la existencia de una riqueza apta a sertributada y que adems se debe observar como presupuesto de la tributacin; b) subjetivo orelativo, relacionado a la parte de la riqueza objeto de la tributacin pero en la fase decondiciones individuales(entendemos relacionadas condiciones de cada individuo) o msexplcitamente como graduacin y lmite del tributo.

Esta definicin nos resulta, muy interesante, a efectos de entender que siempre se debetener cuidado que para que una persona tenga capacidad contributiva, entre muchoselementos a analizarse se debe respetar que el ejercicio de dicha capacidad no repercuta endesmedro de la propia existencia de la persona.

A su vez tributaristas como Rodolfo Spisso y Valdez Costa afirman que el principio decapacidad contributiva posee dos elementos, uno objetivo que se refiere a la cantidad deriqueza; y, otro subjetivo, la cual relaciona esa riqueza con la persona del contribuyente.

Segn Rodolfo Spisso41, la capacidad contributiva objetiva exige la concurrencia de tresrequisitos:

a) Que el gravamen se aplique a rendimientos netos, esto es que el gravamen recaiga sobrela riqueza disponible. Por ejemplo, cuando se pretende medir la capacidad contributiva enlos impuestos al patrimonio, lo indicado es computar la totalidad del patrimonio neto, y node manera parcializada, esto es computar slo algunos bienes del activo, o incluso sololos ms valiosos.

b) La continuidad del ciclo productivo, es decir que a pesar de las exigencias tcnicas que seimpone para la determinacin del tributo, se debe garantizar que no exista una totalseparacin entre los diversos periodos impositivos a fin de no distorsionar la capacidadcontributiva. Estas distorsiones a la que nos estamos refiriendo pueden deberse adiversas causas.42

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40Domnguez de Oliveira (1988) Capacidade Contributiva Contedo e Eficacia do Principio, Rio de Janeiro, Renovar, p. 36. (capacidade contributiva conceito que se compreende em dois sentidos, um objetivo ou absoluto e outro subjetivo ourelativo No primeiro caso, capacidade contributiva significa a existncia de uma riqueza apta a ser tributada (capacidadecontributiva como pressuposto da t ibutao), enquanto no segundo, a parcela dessa riqueza que ser ob e o da tributaoem face de condies individuais (capacidade contributiva como c iterio de graduao e limite do t ibuto)

41Spisso, Rodolfo (2002), Op. Cit., pp.361 y 362.42Spisso indica las siguientes: 1) irregularidades en el ritmo de la produccin de la renta, sometindola a tipos muy elevados

cuando se acumulan en un solo periodo; 2) desconexin entre ingresos y prdidas distanciados en el tiempo; 3) prohibicin olimitacin de compensacin entre quebrantos de un ejercicio y utilidades de anterio es o posteriores periodos fiscales (p.363).


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c) Que no se sometan a tributacin rendimientos ficticios, en consecuencia, se debergravarla riqueza efectivamente obtenida, sin hacer uso de presunciones iure et de iureque imputen una riqueza meramente probable.

En cuanto a la capacidad contributiva subjetiva, sta se relaciona con el mnimo de exentoque posibilite al contribuyente a cubrir sus necesidades elementales, para tal efecto esnecesario tomar en cuenta los siguientes factores:

a) Los niveles de costo de vida, los cuales no slo difirieren de pas en pas, son incluso delocalidad en localidad.

b) El grado de desarrollo o de bienes alcanzados por casa sociedad incide directamentesobre el nivel de vida que se considera mnimo. En tal sentido, no ser igual el mnimovital de un pas avanzado con el de un pas en desarrollo como el Per.

c) El nivel de la calidad y la cantidad de los servicios prestados por el Estado, puesto que

bien se justifica una imposicin de ms del 50% sobre la renta en pases de bienestarcomo Canad o Alemania, en los cuales los servicios de seguridad, salud y educacin soneficientes; que en pases como Ecuador, Per o Bolivia con bajo nivel de calidad.

Sobre el particular, el Tribunal Constitucional Peruano, en el caso de los arbitrios, hasealado lo siguiente: an cuando en las tasas (arbitrios) su cobro no se derivedirectamente de este principio, resulta que a veces en zonas de mayor delincuencia porconsiguiente, con mayor despliegue de servicio municipal, reside la poblacin con menoresrecursos, la cual, probablemente, si nicamente nos referimos a la contraprestacin efectiva,deba pagar un mayor arbitrio que aquellos con ribuyentes con mayor capacidad econmica.En muchos casos, este monto exigible incluso coactivamente, resulta excesivo para lareducida capacidad de pago de estas personas.43

Por tanto, depender de los factores sociales y econmicos de cada localidad la invocacinde la capacidad contributiva con fundamento en el principio de solidaridad, inclusopudiendo ser incorporado en tributos como las tasa siempre que se uso sea de maneraexcepcional y completamente justificado.

6. EL ALCANCE DE ESTE PRINCIPIO RIGE PARA TODOS LOS TRIBUTOS.

En principio, es indispensable sealar que este tema no ha sido pacfico en la doctrina, dehecho en la actualidad no hay un consenso. En tal sentido, para mayor didctica hemosoptado por clasificar los puntos de discusin en tres preguntas:

a. Este principio es aplicable slo respecto del impuesto y no del tributo (tasas ycontribuciones)?

b. Es aplicable slo a los impuestos directos (Ej. impuesto a la renta o impuesto alpatrimonio)?

c. No es aplicable a los impuestos indirectos?

43STC N 0053-2004-PI/TC (Caso Miraflores).


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Nos parece interesante advertir que en la actualidad, pese a las opiniones sobre el mbitode aplicacin del p incipio de capacidad con ributiva, los llamados ndices de capacidadcontributivao los ndices reveladores de capacidad con ributiva, nos podran servir demucho para tomar posiciones al respecto de los impuestos.

Sin embargo, respecto de las tasas y contribuciones, para tratar de Capacidad Contributiva,se debe abordar el contenido de este principio en su versin garantista de la persona comola falta de Capacidad Contributiva expresado en el peligro de la subsistencia de la persona.Nuestra posicin, la desarrollaremos ms extensamente al analizar las Tasas yContribuciones.

Ahora bien, tributaristas como Moschetti y Garca Mullin44, coinciden en sealar que ladoctrina reconoce como ndices de capacidad contributiva a la renta, el patrimonio, elconsumo o gasto; adems debemos agregar a la circulacin del dinero45 comorecientemente lo ha reconocido el Tribunal Constitucional.

En tal sentido, intentaremos desarrollar nuestra posicin, tratando de alinearnos a la

corriente que considera que el Principio de Capacidad Contributiva es aplicable a todos lostributos, tal como lo refiere Alberto Tarsitano quien manifiesta que este principio tiene plenavigencia respecto de todos los tribu os y adems sostener que la capacidad contributiva esel primer requisito que legitima el cobro de todos los tributos.46

Anlisis del Principio de Capacidad Contributiva en relacin a los Tributos.

A efectos de este anlisis, clasificaremos en tributos asumiendo la divisin tripartita47 deltributo, entendiendo como tales a los impuestos, tasas, y contribuciones.

Debemos advertir que sin importar los fines del tributo: fiscales y extra fiscales48, el tributo

tiene su justificacin en la Capacidad Contributiva.

En cuanto a los Impuesto, Jarch reconoce que La capacidad contribu iva constituye lo que(...) se podra titular causa jurdica del impuesto () no se puede negar que la capacidadcon ributiva sea el principio propio del impuesto, del cual deriva la caracterstica del hechoimponible, esto es, su naturaleza econmica. 49

a. Impuestos Directos:

La doctrina no discute, que la capacidad contributiva comprende en su mbito de aplicacineste tipo de impuestos, llegando considerar en especfico sobre el impuesto a la renta o alPatrimonio que se ajusta al Principio de Capacidad contributiva. 50

44 Quien seala: Tres son los ndices bsicos de capacidad contributiva: la renta que se obtiene, el capital que se posee y elgasto o consumo que se realiza (Garca Mulln, Roque (1980) Impuesto a la renta. Teora y tcnica del Impuesto. SantoDomingo. Instituto de Capacitacin Tributaria, p. 5).

45STC N 0033-2004-AI (AAIR)46Tarsitano, Alberto, Op. Cit., p. 334.47Se seala esto ya que existe la divisin bipartita del tributo, como lo es en Vinculados y No Vinculados, en el cual el mximo

intrprete es Gerardo Ataliba (Brasil), mientras que la divisin tripartita est representada por Hctor Villegas (Argentina).48 Ya que en la actualidad los pases no conciben los tributos slo como medio de recaudacin, sino que modernamente

podramos hablar de la creacin de los tributos con fines como por Ejm: bsqueda de la redistribucin de las riquezas,desincentivar el consumo de ciertos bienes por considerarse que atentatorios de la salud o en forma contraria incentivar elconsumo de bienes para promocin nacional, etc.

49Jarach, Dino El Hecho Imponible(1982); 3era Ed., Buenos Aires, Abeledo Perrot, p. 91.50Garca Mulln, Roque, Op Cit, p. 5.


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Domnguez de Oliveira (Brasil) seala: En esta perspectiva, surge el impuesto personalcomo la tributacin justa por excelencia, pues es a travs de ella que, la ley se ocupa de lascondiciones individuales del sujeto pasivo, se busca la mejor forma para efectivizar laidoneidad econmica del contribuyente para sostener la despensa pblica sin sacrificar de loindispensable para su manutencin. 51

En nuestra opinin, en el caso de los impuestos directos es evidente o visible la CapacidadContributiva, debido a que se observa de manera evidente la existencia de ndicesreveladores de Capacidad Contributiva, siendo un ejemplo tpico el impuesto a la Renta.

b. Impuestos Indirectos:

Respecto de este tipo de tributos s hay opiniones contradictorias a nivel doctrinario. Sinembargo, antes se debe entender la lgica de este tipo de impuesto, as nos ilustra CasadoOllero al sealar las dos principales notas que caracterizan a la imposicin indirecta y quesirven () para diferenciarla de la directa: el gravamen de una manifestacin mediata de

capacidad econmica y la traslacin o repercusin legal del impuesto52

A nuestro juicio se respeta este Principio ya que se toma como ndice de CapacidadContributiva al Consumo o Gasto, as mientras ms se consuma ms impuesto habr quepagar y esto es lgico ya que los que posean ms y en consecuencia pueden gastar ms,tendrn mayor capacidad para contribuir con el Estado (al cumplimiento de sus fines:fiscales o extra fiscales).

Un ejemplo pertinente es del caso de un padre de familia con 5 hijos en comparacin conun soltero, adems ambos tienen el mismo sueldo; definitivamente, incluso all es aplicabledicho principio, pero ya atendiendo a consideraciones como las que buscan dichos impuestosindirectos al exonerar a determinados bienes, por entender que se afecta con lasubsistencia y la necesidad de consumir lo mnimo vital.

As la doctrina lo registra, al sealar que En materia de impuestos patrimoniales oindirectos, la adopcin del cri erio de capacidad contributiva excluira de la imposicin laclase de bienes y servicios necesarios, asociados a los niveles de subsistencia. Laconstitucin del B asil de 1946 () exclua de la imposicin de bienes calificados por leycomo el mnimo indispensable para la vivienda, vestuario, nutricin y atencin mdica 53

El tratadista brasileo Domnguez de Oliveira se acoge a esta corriente doctrinaria al sealarsobre los impuestos indirectos que la capacidad contributiva se observa de manera peculiar

por el contribuyente de hecho (es decir individualizado segn su condicin personaldiferenciada) y cita un ejemplo al entender inmune a la tributacin la adquisicin de

produc os de alimento bsico, vestuario, de higiene y de saludsealando se observa por larazn de ser mnimo necesario.54

51Domnguez de Oliveira, Op. Cit., p. 49.52 Casado Ollero, Gabriel. El Principio de Capacidad y el control constitucional de la imposicin indirecta (I ). En: Civitas.

Revista espaola de Derecho Financiero, 32 octubre - diciembre de 1981, p. 567.53Tarsitano, Alberto, Op Cit, p. 340.54Domnguez de Oliveira, Op Cit, p. 49. (Neste perspectiva, surge o imposto pessoal como a tributao justa por excelencia,

pois a travs dele que, preocupando-se a lei com as condies individuais do sujeito pasivo, se enseja melhor pesquisa deefectividad idoneidade econmica do contribuinte para acudir despesa pblica sem sacrifcio do indispensvel suamanuteno)


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Como observamos ambos tratadistas se refieren a la realidad Brasilea.

En cuanto a la tasa:

La Cor e Suprema Argentina, en un caso entre el Banco de la Nacin Argentina con laMunicipalidad de San Rafael en la sentencia de 16 de mayo de 1956 (fallo 234-663), hasealado: para la fijacin de la cuanta de la tasa retributiva de los servicios pblicos setoma en cuenta, no slo el costo e ectivo de ellos con relacin a cada contribuyente, sinotambin la capacidad contributiva de los mismos representada por el valor del inmueble o elde su ren a, a fin de cobrar a los menos capacitados una contribucin menor que larequerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese modo el costo total del servicio

pblico55

Consideracin que particularmente no aceptamos ya que el costo efectivo del servicio debeser el sustento en principio de la retribucin, y slo como excepcin ante la imposibilidad delpago (por condiciones de existencia) se debe tomar en consideracin las nociones de laCapacidad Contributiva en su contenido garantista negativa expresado en el peligro de lasubsistencia de la persona o la afectacin del mnimo vital.

Domnguez de Oliveira aunque reconoce que las tasas tienen carcter compensatorio enrelacin al servicio ofrecido, y por tanto debe mantener una razonable equivalencia con esta,tambin afirma que se someten a los cnones de capacidad contributiva, en primer lugar,determinando la no tributacin de aquello que () estaran comprometiendo () su mnimoexistencia digna () justicia gratuita () entendindose como redistribucin para lascomunidades ms favorecidas econmicamente56

En cuanto a las Contribuciones:

En la contribucin de mejoras, esa capacidad contributiva aparece supuesta como un valoragregado generado por la misma obra realizada por el Estado. Sin embargo, ello nonecesariamente es as: en efecto, la pavimentacin de una ruta que atraviesa un barriohabitado por gente cadenciada no aumenta la capacidad con ributiva de sus integrantes,aunque el valor de sus propiedades aumente. En consecuencia el beneficio recibidooperar como lmite del tributo o condicin, pero ello no desplaza a la capacidad con ibutivaque siempre debe estar presente. 57

No somos de la opinin de que dicha Capacidad Contributiva est representada por la mismaobra realizada, ya que como expresamos no es el patrimonio el que justifica (a diferencia delos impuestos que gravan el patrimonio, como ndice de Capacidad Contributiva) sino dada lanaturaleza de esta especie de tributo, su fundamento est dado por la retribucin en relacin

a la obra y slo de manera subsidiaria se aprecia a la Capacidad Contributiva.

Sin embargo, somos de la opinin que al igual que para las Tasas, a efectos de no poderhacer frente con el pago de dicho tributo, se debe tomar en cuenta la CapacidadContributiva de cada contribuyente.

55Lo cual registra Tarsitano, Alberto, Op Cit, p. 336.56Dominguez De Oliveira, Op. Cit., p. 51.57Tarsitano, Alberto, Op Cit, Pg. 336.


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7. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN LAS SENTENCIAS DELTRIBUNAL CONSTITUCIONAL (TC)

A continuacin desarrollaremos las principales Sentencias del TC, referidas al ImpuestoMnimo a la renta (IMR), Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN), el Anticipo

Adicional a los Activos Netos (AAIR) y Arbitrios (Surco y Miraflores).

El Impuesto Mnimo a la Renta (IMR)

La primera sentencia que abarca de manera seria el Principio de Capacidad Contributiva es laSTC N. 0646-1996-AA/TC recada en un proceso de amparo en el cual se discuti lainaplicabilidad del Decreto Legislativo N. 774, norma que estableci el Impuesto Mnimo a laRenta, de e min que ) el impuesto no [ enga] como elemento base de la imposicin unacircunstancia que no sea reveladora de capacidad econmica o con ributiva, que en el casodel impuesto mnimo a la renta con el que se pretende cobrar a la actora, no se harespetado.58

En este caso es evidente que al ser el ndice revelador de Capacidad Contributiva, en el casodel IMR, la renta y en el caso concreto no contarse con dicha renta, que justificara laCapacidad Contributiva, este principio no se respeta y por lo tanto, resulta siendoconfiscatorio.

El Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN)

En este caso el Tribunal Constitucional concluy que no le parece irrazonable nidesproporcionado que el legislador tribu ario, al momento de fijar la base imponible delimpuesto extraordinario, haya tomado como manifestacin de capacidad contributiva losactivos netos de los perceptores de renta de tercera categora () los activos netos a losque se refiere el ya citado artculo 1 de la Ley N 26777, es una manifestacin de esa

capacidad contributiva. 59

Consideramos, que siguiendo la lgica de la Capacidad Contributiva, cada impuesto segn sunaturaleza tiene ndices reveladores de capacidad contributiva que se le atribuyen, nopudiendo ser los mismos ndices para diferentes impuestos. Por lo tanto, coincidimos loafirmado por el TC, dado que el IEAN grava activos netos y al ser un impuesto que tienecomo ndice de capacidad contributiva a los activos netos, no se estara afectando elPrincipio de Capacidad Contributiva.

3. Anticipo Adicional a los Activos Netos (AAIR)

Debemos destacar que es la primera Sentencia del TC, que sistematiza con maestra elcontenido de la Capacidad Contributiva, pese a partir de su estructura de concepto jurdicoindeterminado, adems es la primera que diferencia la Capacidad Contributiva de laCapacidad Econmica.

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58EXP. N. 033-2004-AI/TC (Caso AAIR)59EXP. N. 2727-2002-AA/TC (Caso IEAN) Es pertinente mencionar que esta fue la primera Sentencia que identifica de manera

clara al Deber de Contribuir como un deber implcito en la Constitucin: deber de contribuir con los gastos pblicos,constituye un principio constitucional implcito de nuestro Estado Democrtico de Derecho. Esto lo consideramos de grantrascendencia, dado que como contrapartida a los Principios Constitucionales tenemos a la potestad tributaria y al deber decontribui a los gastos pblicos


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los principios constitucionales tributarios tienen una estructura de lo que se denominaconcep o jurdico indeterminado, ello no impide que se intente delinearlosconstitucionalmente precisando su significado y su contenido, no para recortar las facultadesa los rganos que ejercen la potestad tributaria, sino para que estos se sirvan del marcoreferencial previsto constitucionalmente en la actividad legislativa que le es inherente. 60

Es aplicable el Principio de Capacidad Contributiva al AAIR:

El TC seala que no existe a gumen acin valedera que permita sostener que los lmitesde la potestad tributaria previstos constitucionalmente no son de aplicacin a lasobligaciones legales derivadas de una obligacin tributaria en tan o ellas se estructuran yaplican teniendo en cuenta el tribu o al cual se encuentran ligadas61

Enfocndonos slo respecto al mbito de aplicacin del Principio de Capacidad Contributiva,diremos que nos parece correcto que se haya zanjado la discusin sobre si los pagosanticipados o pagos a cuenta tambin deben regirse de acuerdo a los principiosconstitucionales tributarios.

El AAIR no respeta el Principio de Capacidad Contributiva y en consecuencia debeser declarado Inconstitucional.

en el impuesto a la renta () solamente el legislador podr tomar como ndice conc etode capacidad contributiva la renta generada por el sujeto pasivo del tributo o aqulla que

potencialmente pueda ser generada () en caso de renta inexisten e o ficticia, el quiebre delp incipio se torna evidente En igual sen ido cuando nos encontramos f en e a unaobligacin legal derivada de una obligacin tributaria p incipal, como ocurre en el caso de losanticipos o pagos a cuenta, el principio de capacidad con ributiva

siendo inconstitucional el Impuesto Mnimo a la Renta en los casos en los que no existe

renta, con mayor razn lo es el AAIR pues ste resulta exigible a pesar que bajo ningnsupuesto de aplicacin se genera una ren a o ganancia. 62

Nos acogemos a este pensamiento, con lo cual nos parece interesante tener en cuenta eltomar a la renta como el ndice de la capacidad contributiva del Impuesto a la Renta paraAAIR. Entendemos que al tomar el AAIR a los Activos Netos como ndice de CapacidadContributiva cuando debi ser la renta, hace que se viole el principio de CapacidadContributiva.

4. Arbitrios (Surco y Miraflores).

Debemos destacar de esta sentencia que es la primera que seala claramente el mbito deaplicacin del Principio de Capacidad Contributiva.

...es la capacidad con ributiva un principio implcito e inherente a todo tipo de t ibu os? Larespuesta es a irma iva en el caso de los impuestos, pues ello se desprende del propio hechogenerador; sin embargo, en el caso de las tasas y contribuciones, su alegacin no se niega,

60STC N 0033-2004-AI (Caso AAIR).61STC N 0033-2004-AI (Caso AAIR)62STC N 0033-2004-AI (Caso AAIR)


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pero es claro que ella no podra de ivarse directamente del hecho generador sino que, deser invocada, deber fundarse a otras consideraciones 63

Esta sentencia identifica claramente la Capacidad Contributiva, en casosexcepcionales de las Tasas.

No obstan e ello, no es posible negar la concurrencia del principio de capacidad con ributivaen todos los casos aunque no en el nivel de criterio generador de la tasa (arbi rio), sinocomo criterio de invocacin externa debido a circunstancias excepcionales.

As, por ejemplo, aun cuando en las tasas (arbitrios) su cobro no se derive directamente deeste principio, resulta que a veces en zonas de mayor delincuencia por consiguiente, conmayor despliegue de servicio municipal, reside la poblacin con menores recursos, la cual,

probablemente, si nicamente nos referimos a la contraprestacin efectiva, deba pagar unmayor arbi io que aquellos contribuyen es con mayor capacidad econmica En muchoscasos, este monto exigible incluso coactivamente, resulta excesivo para la reducidacapacidad de pago de estas personas.

Es as que, dependiendo de las circunstancias sociales y econmicas de cada municipio, lainvocacin de la capacidad contributiva con fundamento en el principio de solidaridad,

puede ser excepcionalmente admitida, en tanto y en cuanto se demuestre que se logra unmejor acercamiento del principio de equidad en la distribucin. 64

El TC, entiende que es objetivamente visible excepcional el Principio de CapacidadContributiva, al tratarse de condiciones personales, por la falta de capacidad de pago, quesegn la lgica de la solidaridad se entiende con carcter redistributivo de costos, lo cualcompartimos plenamente (segn desarrollo que expusimos en el Punto 6.)

Establece Reglas de Observancia Obligatoria:

Adems sistematizando en la misma Sentencia, seala, como reglas de observanciaobligatoria, refrindose a la anterior Sentencia N. 0041-2004-AI/TC, (caso arbitriosMunicipalidad de Surco) La capacidad contributiva, con base en el principio de solidaridad, puede excepcionalmen e ser utilizada como cri erio de dis ribucin de costos,dependiendo de las circunstancias econmicas y sociales de cada municipio y si de esamanera se logra una mayor equidad en la distribucin, cuestin que debe sustentarse en laordenanza que crea el arbitrio.

Cuando se apele al principio de capacidad contributiva en materia de arbitrios, este no debeser el criterio determinante o de mayor prevalencia en la distribucin de costos, sino elsecundario o subsidiario, debiendo, en consecuencia, ser utilizado en conjunto con otros

criterios, en cuyo caso, la prevalencia de unos sobre otros depender razonablemente de laespecial na uraleza de cada servicio. 65

Se podra pensar sin embargo que este principio no es aplicable a la Tasa (arbitrio), sinembargo, lo es pero excepcionalmente, segn la pauta que debemos respetar con carcterde observancia obligatoria, en principio por los que ejercen la potestad tributaria de esta sub

6300053-2004-PI/TC (Caso Miraflores)6400053-2004-PI/TC (Caso Miraflores)6500053-2004-PI/TC (Caso Miraflores)


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especie del tributo y en general por toda persona, para el correcto cumplimiento de loexpuesto.

Impuesto Extraordinario de solidaridad (IES)

En el presente caso, el Tribunal Constitucional declar que el hecho de que el legisladorhaya considerado, de manera extraordinaria y temporal, la capacidad de pago deremuneraciones como un sntoma o presuncin de riqueza gravable, no vulnera en abstractolos principios de capacidad contributiva, igualdad y el no confiscatoriedad. Si, por elcontra io, es a base de clculo result an i cnica con orme lo ha sealado el recurren e a lolargo del p oceso ( f. 71, 409 y 493); es preciso dejar en claro que el anti ecnisismo delas leyes o, acaso, su ineficiencia, no pueden merecer atencin en lo que respecta a laevaluacin de su constitucionalidad, pues esta nicamen e debe centrarse en aspectosrelativos a su compatibilidad formal y material con la carta fundamental ( STC 0004-2004-

AI/TC fund. 4).

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Coincidimos con las conclusiones del Tribunal, al considerar que el IES no afecta el Principio

de Capacidad Contributiva. Sin embargo, a modo de ensayo proponemos un argumentoadicional a sus fundamentos: Dado que el IES, iene naturaleza de un impuesto al consumo,el ndice de capacidad contributiva sera el consumo, y en relacin a esto se tiene que tomacomo ndices de capacidad con ributiva el monto que paga la empresa a todos sustrabajadores para seguir en productividad de esta manera existe relacin con el sujeto

pasivo del IES y por lo cual no se puede considerar que el sujeto pasivo se ha invertido

Debe quedar claro que, el IES no puede evaluarse como si se tratara de un Impuesto a laRenta donde s se debe tomar en cuenta la renta como ndice de capacidad contributiva,sino evaluarse como un impuesto al consumo el cual tiene como ndice el consumo en elcaso especfico consumo de la fuerza laboral.67

Conclusiones:

1. El principio de capacidad contributiva naci como resultado de la bsqueda de justificartica y jurdicamente el poder de imposicin ejercido por el Estado, en un momento enque el Estado es considerado como un Estado Constitucional o Estado Social yDemocrtico de Derecho.

2. Los ciudadanos slo tendrn el deber de contribuir a los gastos pblicos del Estado en lamedida que posean una capacidad contributiva real o potencial (dependiendo de cadaespecie tributaria).

3. Si bien no est consagrado expresamente en nuestra Constitucin, a nivel jurisprudencialfue considerado como un principio implcito derivado del principio de igualdad, y porende de obligatorio cumplimiento.

66Exp. N. 4014-2005-AA/TC (Caso IES) el subrayado es nuestro.67consumo de la fuerza laboral, es el trmino como se le ha llamado a nivel de las Salas Contenciosas Administrativas de la

Corte Superior del Poder Judicial al resolver demandas contenciosas administrativas, contra RTFs sobre el IES, conargumentos similares, en el que se considera que no se afecta la Capacidad Contributiva. Sentencia N 003-2003 (Ca MineraCaudaloza) y 3113-2002(Ca Minera Caudalosa); 2977-2002 (Industrias Nettalco S.A.); 799-2003 (Textil San Cristbal) todasestas sentencias del 2004.


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4. No es sinnimo del concepto de capacidad econmica, pues a pesar que son conceptointerdependientes, el elemento que los diferencia est dado por un juicio de valor que sealimenta de los ideales polticos y sociales expresados en la Constitucin.

5. No se puede exigir la concrecin de una capacidad contributiva absoluta, sinosimplemente relativa.

6. Se ha reconocido que los ndices de manifestaciones de riqueza puede estar dado por larenta, el consumo, el patrimonio y la circulacin del dinero.

7. Coincidimos totalmente con la definicin de capacidad contributiva recogida por elTribunal Constitucional, es la ap i ud del contribuyente para ser suje o pasivo deobligaciones tributarias aptitud que viene establecida por la presencia de hechosreveladores de riqueza (capacidad econmica) que luego de ser sometidos a lavalorizacin del legislador y conciliados con los fines de la naturaleza poltica, social yeconmica son elevados al rango de categora imponible. 68

8. No hay consenso en la doctrina en entender dentro del mbito de aplicacin de esteprincipio a los tributos (tasa, contribucin e impuesto) sin embargo, debemos sealarque en la STC N 0053-2004-PI/TC (Municipalidad de Miraflores), el TribunalConstitucional ha tomado posicin al respecto al considerar que s le es aplicable a todoslos tributos.

9. El Principio de Capacidad Contributiva, es aplicable a todos los tributos (con fines fiscalesy extra fiscales), as respecto de los impuestos(sean directos e indirectos) dado queexisten ndices reveladores de capacidad contributiva que justifican su imposicin yrespecto de las tasas y contribuciones comprenden el Principio de CapacidadContributiva, en su contenido garantista negativa expresado en el peligro de lasubsistencia de la persona o la afectacin del mnimo vital. La diferencia al evaluarse laCapacidad Contributiva, est dada por la naturaleza de las especies del tributo.

10. Adems el TC en la Sentencia N 0033-2004-AI (AAIR), ha sentado de que el Principio noslo es aplicable a la Obligacin Tributaria, sino tambin a todo pago anticipado respectode la obligacin tributaria (llamada como Principal) y respecto de dichos pagos (comoobligacin accesoria). Sin embargo, consideramos que respecto de dicho enunciado,debe entenderse a todo tributo y su pago anticipado.

11. Debemos advertir que a nivel de las Sentencias del TC analizadas, tanto la referidas alIMR (Accin de Amparo) STC N. 0646-1996-AA/TC y el AAIR (Accin deInconstitucionalidad), se observa que no se respeta el ndice de capacidad contributivade renta, y por lo tanto no se respeta el Principio de Capacidad Contributiva; respectode la primera al gravarse pese a la ausencia de renta siendo un Impuesto a la renta yrespecto a la segunda, respecto a la dacin de la norma que estableca como base declculo los Activos Netos, cuando debi establecerse una base de clculo relacionado alndice de capacidad contributiva que tiene la renta (al ser pago anticipado del Impuestoa la Renta).

68STC N 0033-2004-AI (Caso AAIR)


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12. Respecto de la sentencia del TC relacionada al IEAN STC N 2727-2002-AA/TC, (Accinde Amparo) comparto lo sealado por el TC, dado que el IEAN grava activos netos y alser un impuesto que tiene como ndice de capacidad contributiva los activos netos nose estara afectando el Principio de Capacidad Contributiva.

13. Debemos advertir que las Sentencias Referidas tanto a Arbitrios (Miraflores y Surco,establecen 02 Reglas de Observancia Obligatoria, en relacin a la CapacidadContribut va de las Tasas (Arbitrios) y son que:1) La capacidad contributiva, conbase en el principio de solidaridad, puede excepcionalmente ser utilizada como criterio dedistribucin de costos () y 2) Cuando se apele al principio de capacidad contributiva enmateria de arbitrios, este no debe ser el criterio determinante o de mayor prevalencia enla distribucin de costos, sino el secundario o subsidiario, debiendo, en consecuencia, serutilizado en conjunto con otros criterios, en cuyo caso, la prevalencia de unos sobreotros, depender razonablemente de la especial naturaleza de cada servicio. 69

14. Consideramos que en trminos generales el Tribunal Constitucional, ha desarrolladoampliamente el Principio de Capacidad Contributiva, por lo que al darle categora de

Principio Constitucional Implcito, se encuentra comprendida dentro del Bloque deConstitucionalidad, para la Interpretacin de la Constitucionalidad.

15. La sentencia del TC relacionada al IES N. 4014-2005-AA/TC, pese a ser posterior a lassentencias que han merecido nuestro elogio, carece de fundamentacin para considerarque no afecta la Capacidad Contributiva, sin embargo consideramos que unafundamentacin sera (siguiendo la lgica de las anteriores STC) que no hay talafectacin del principio ya que IES, tiene naturaleza de un impuesto al consumo y enconsecuencia el ndice de capacidad contributiva sera el consumo, y en especfico elIES lo cumple ya que toma como ndice el consumo de la fuerza laboral.

6900053-2004-PI/TC (Caso Miraflores)

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