Capitulo Demo Fundamentos Teoricos y Practicos Del Nuevo Plan General Contable

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Capítulo 1

Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias

(NRV 2ª, 3ª y 4ª)FRANCISCO POVEDA FUENTES

Universidad de Alicante

SUMARIO

1. Área de inmovilizado material: delimitación .............................................................. 41

2. Valoración inicial del inmovilizado material ............................................................... 49

2.1. Impuestos asociados a la adquisición de un activo ......................................... 50

2.2. Costes de desmantelamiento, retiro y rehabilitación ..................................... 51

2.3. Costes financieros ............................................................................................ 51

2.4. Precio de adquisición ....................................................................................... 60

2.5. Coste de producción ........................................................................................ 65

2.6. Permutas .......................................................................................................... 69

2.6.1. Permutas de carácter comercial ....................................................... 69

2.6.2. Permutas de carácter no comercial .................................................. 72

2.7. Aportaciones no dinerarias ............................................................................ 73

2.8. Dación en pago ................................................................................................ 79

2.9. Ajustes derivados de la primera aplicación del NPGC en el área de inmo-vilizado .............................................................................................................. 82

3. Alteraciones en las características del inmovilizado ................................................... 84

3.1. Reparaciones y conservación del inmovilizado material ............................... 84

3.2. Renovación de los bienes de inmovilizado material ...................................... 89

POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos teóricos y prácticos del nuevo Plan General Contable ________

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3.3. Ampliación y mejora del inmovilizado material ............................................. 90

3.4. Piezas de recambio del inmovilizado material ............................................... 92

4. Valoración posterior: correcciones valorativas............................................................ 97

4.1. Pérdidas de valor sistemáticas: amortizaciones .............................................. 96

4.2. Pérdidas de valor no sistemáticas: deterioros de valor ................................... 102

5. Inversiones inmobiliarias ............................................................................................. 110

6. Enajenación de inmovilizado material ........................................................................ 112

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1. ÁREA DE INMOVILIZADO MATERIAL: DELIMITACIÓN

En primer lugar, comenzaremos recordando el concepto de inmovilizado material que contemplaba el PGC90 como bienes tangibles, muebles o inmuebles destinados a servir de forma duradera a la empresa. A partir de dicha definición genérica, se establecía un tra-tamiento común para todos los elementos de inmovilizado. No obstante, en el NPGC esta delimitación genérica se abandona a favor de un detalle más preciso en función del uso al que la empresa vaya a destinar a cada elemento. Lo que en el NPGC denominaremos inmo-vilizado de uso propio se puede definir como aquellos activos tangibles que:

a) posee una empresa para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y

b) se esperan usar durante más de un ejercicio

Respecto a la letra a) cabe plantearse una amplia interpretación de la contribución a la empresa de cada uno de los inmovilizados. No sólo ha de centrarse la atención en bienes que contribuyan de manera directa a la producción, prestación de servicios y tareas admi-nistrativas. Veamos los siguientes ejemplos:

– ¿Debe estar en el inmovilizado el cuadro de un famoso pintor y de elevado valor ar-tístico? De nuevo depende del uso que se pretenda dar a dicho elemento. Si se ha adquiri-do para decorar el despacho del director general, se considerará un inmovilizado a incluir dentro de la cuenta de mobiliario puesto que, desde una perspectiva amplia, el mobiliario del despacho de un alto directivo suele estar decorado con este tipo de bienes que, aunque sea de manera indirecta, contribuyen a la generación de ingresos etc.

– ¿Cómo se refleja el caso de una empresa que adquiere un sistema de video-vigilancia para garantizar la seguridad del almacén por las noches? ¿Va a servir a la empresa durante más de un año? Sí. ¿Va a contribuir a la producción o suministro de bienes y servicios? En relación a esta última cuestión, se ha de considerar que el concepto de inmovilizado es más amplio de lo que en principio tendemos a pensar. No sólo se requieren los inmovilizados que la empresa necesite para funcionar, sino también aquellos bienes que nos permitan garantizar que sigan funcionando con continuidad y contribuyendo a la generación de ingresos para la empresa. En este sentido, aunque el NPGC no se pronuncie de manera explícita (comprensible puesto que la casuística es prácticamente infinita), sí que podemos encontrar alguna referencia al respecto en la NIC 16 adoptada en la UE y que puede to-marse como referente. Concretamente en su párrafo 11 se establece lo siguiente:

NIC 16 INMOVILIZADO MATERIAL

(…)

11. Algunos elementos de inmovilizado material pueden ser adquiridos por razones de seguri-dad o de índole medioambiental. Aunque la adquisición de ese tipo de inmovilizado material no incremente los beneficios económicos que proporcionan los elementos de inmovilizado material


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existentes, puede ser necesaria para que la entidad logre obtener los beneficios económicos deri-vados del resto de los activos. Dichos elementos de inmovilizado material cumplen las condiciones para su reconocimiento como activos porque permiten a la entidad obtener beneficios econó-micos adicionales del resto de sus activos, respecto a los que hubiera obtenido si no los hubiera adquirido. Por ejemplo, una entidad química puede tener que instalar nuevos procesos de fabri-cación para cumplir con la normativa medioambiental relativa a la producción y almacenamiento de productos químicos, reconociendo entonces como parte del inmovilizado material las mejoras efectuadas en la planta, en la medida que sean recuperables, puesto que sin ellas la entidad queda-ría inhabilitada para producir y vender esos productos químicos. No obstante, el importe en libros resultante de tales activos y otros relacionados con ellos se revisará para comprobar la existencia de deterioro del valor, de acuerdo con la NIC 36 Deterioro del valor de los activos.

Respecto a la letra b), se ha de tener la precaución de analizar el uso concreto que la empresa va a dar a los bienes en lugar de clasificarlos por su naturaleza. Veamos los siguien-tes ejemplos:

– ¿Ha de estar en el inmovilizado un edificio? No siempre. Depende de la actividad a la que se dedique la empresa y al uso que pretenda darle. Si estamos en una empresa promotora que encarga la construcción de un edificio para su venta, hasta que no se haga la división ho-rizontal y se escriture la venta de las fincas, dicho edificio será propiedad de la promotora y se considerará como existencias. Sin embargo, si dicha empresa decide mantener la propiedad del edificio y destinarlo a oficinas, almacén, etc., en esos casos sí que está clara su adscripción al inmovilizado de uso propio. En caso de que decida quedárselo y destinarlo al alquiler, entonces formará parte de su inmovilizado pero no de uso propio, sino dentro de la nueva partida que denominaremos inversiones inmobiliarias y se abordará en el apartado quinto del capítulo.

– ¿Cómo se reflejarían en contabilidad unas vacas adquiridas por la empresa? Obvia-mente depende de a qué se dedique la empresa y qué uso les vaya a dar a los mencionados animales. Supongamos que las adquiere un parque temático para darle más «realismo» a sus decorados; ¿Van a estar más de un año? Sí. ¿Van a contribuir a la prestación de bienes y servicios? Sí: Inmovilizado. Supongamos ahora que dichas vacas las adquiere una ganade-ría para destinarlas a su venta posterior en el curso de su actividad: Existencias. Finalmente, supongamos que las adquiere la ganadera pero las destina a la producción de leche: ¿Van a estar más de un año? Sí. ¿Van a contribuir a la prestación de bienes y servicios? Sí: Inmo-vilizado. ¿Qué ocurriría si una vaca lechera tiene una cría? Pues depende de nuevo del uso que se vaya a dar a dicho animal: Si se va a vender: Existencias. Por el contrario, si se va a destinar también a la producción de leche, hasta que el animal alcanzara la edad para producir leche, se consideraría inmovilizado en curso. Desde que comenzara a producir, se reclasificaría como inmovilizado de uso propio y comenzaría su proceso de amortización.

En relación a los inmuebles (terrenos y edificios), en el NPGC existe una clasificación adi-cional no contemplada en el PGC90, que viene dada por los denominados inmuebles de inver-sión. Esta categoría abarca aquellos inmuebles (terrenos o edificios, en su totalidad o en parte, o ambos) que se tienen (por parte del dueño o por parte del arrendatario que haya acordado un arrendamiento financiero) para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para:

a) su uso en la producción o suministro de bienes o servicios o para fines administrativos; o

b) su venta en el curso ordinario de las operaciones.

Por otro lado, inmuebles ocupados por el dueño o de uso propio son inmuebles que se tienen (por parte del dueño o por parte del arrendatario que haya acordado un arrenda-

_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias

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miento financiero) para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos de acuerdo con la definición expuesta más arriba.

Otra novedad puede encontrarse en los denominados activos biológicos. Los activos biológicos engloban animales y plantas que, presentan problemas de valoración específi-cos. Dichos activos están regulados en la UE por la NIC 41 donde se establece su obligatorio reconocimiento a valor razonable en lugar del modelo de coste histórico que se aplicaba en el marco normativo español. En la Ley 16/2007 de reforma mercantil, se establece que sólo se adoptaría el criterio del valor razonable en aquellos casos en los que fuera obligatorio en las NIC, por tanto, debería contemplarse dicho tratamiento a valor razonable para los activos biológicos en el NPGC. No obstante, la norma de valoración que así lo contemplaba se cayó en el último borrador del NPGC (julio 2007) y dichos activos quedan, de momento, sin regulación específica debiendo valorarse junto con el resto de activos. El ICAC pospone su tratamiento específico a una adaptación sectorial donde se contemple con detalle la especial valoración que requieren este tipo de activos.

Finalmente, la última norma con incidencia en lo que antes llamaríamos «inmovilizado material», tiene relación con los elementos de inmovilizado que van a ser vendidos con un plan de venta preestablecido y una serie de características específicas. Dichos activos se engloban bajo la calificación de activos no corrientes disponibles para la venta y se abordan en la norma de valoración séptima que será analizada en el capítulo 3 del presente libro.

En relación al NPGC, se abre la normativa española a las pautas generales contempla-das en las NIC/NIIF, si bien matiza el tratamiento/valoración de sus componentes según veremos a lo largo del capítulo. Todo este desglose aparecerá en la nueva estructura de balance donde aparece el activo no corriente como:

ACTIVONOTAS de la MEMORIA

200X 200X-1

A) Activo no corriente

I. Inmovilizado intangible (…)

II. Inmovilizado material1. Terrenos y construcciones.2. Instalaciones técnicas, maquinaria, utillaje,

mobiliario, y otro inmovilizado material3. Inmovilizado en curso y anticipos

III. Inversiones inmobiliarias1. Terrenos 2. Construcciones

IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas(…)

V. Inversiones financieras a largo plazo (…)

VI. Activos por impuestos diferidos


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B) Activo corriente

I. Activos no corrientes mantenidos para la venta

(…)

Veamos cómo se definen las nuevas partidas de balance en las normas de elaboración de las cuentas anuales del NPGC:

TERCERA PARTE PGC. NORMAS DE ELABORACIÓN DE LAS CCAA.

(…)6ª BalanceEl balance, que comprende, con la debida separa ción, el activo, el pasivo y el patrimonio

neto de la empresa, deberá formularse teniendo en cuenta que:1. La clasificación entre partidas corrientes y no corrientes se realizará de acuerdo con los

siguientes criterios: (…)a) El activo corriente comprenderá: − Los activos vinculados al ciclo normal de explotación que la empresa espera vender,

consumir o realizar en el transcurso del mismo. Con carácter general, el ciclo normal de ex-plotación no excederá de un año.

A estos efectos se entiende por ciclo normal de explotación, el período de tiempo que transcurre entre la adquisición de los activos que se incorporan al proceso productivo y la realización de los productos en forma de efectivo o equivalentes al efectivo. Cuando el ciclo normal de explotación de una empresa no resulte claramente identificable, se asumirá que es de un año.

− Aquellos activos, diferentes de los citados en el inciso anterior, cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en el plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. En consecuencia, los activos financieros no corrientes se reclasificarán en corrientes en la parte que corres-ponda.

(…)3. Las correcciones valorativas por deterioro y las amortizaciones acumuladas, minorarán la

partida del activo en la que figure el correspondiente elemento patrimonial. (…)5. Los terrenos o construcciones que la empresa destine a la obtención de ingresos por

arrendamiento o posea con la finalidad de obtener plusvalías a través de su enajenación, fuera del curso ordinario de sus operaciones, se incluirán en el epígrafe A.III. «Inversiones inmobilia-rias» del activo.

(...)

En relación a la clasificación de activo corriente o no corriente, no existen diferencias respecto al anterior PGC más allá de cuestiones terminológicas. No obstante, sí que se pre-sentan los datos con una nueva estructura en el balance, con nuevas agrupaciones como las inversiones inmobiliarias, presentación a valor neto sin que aparezca explícitamente la amortización acumulada, diferente grado de detalle, etc. Concretamente, la antigua es-tructura de balance contemplada en el PGC90 era la siguiente:


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ACTIVO EJERC. N EJERC N-1

A) Accionistas (socios) por desembolsos no exigidos

B) Inmovilizado

I. Gastos de establecimientoII. Inmovilizaciones inmateriales

1. Gastos de investigación y desarrollo2. Concesiones, patentes, licencias, marcas y similares3. Fondo de comercio4. Derechos de traspaso5. Aplicaciones informáticas6. Anticipos7. Provisiones8. Amortizaciones

III. Inmovilizaciones materiales1. Terrenos y construcciones2. Instalaciones técnicas y maquinaria3. Obras instalaciones, utillaje y mobiliario4. Anticipos e inmovilizaciones materiales en curso5. Otro inmovilizado6. Provisiones7. Amortizaciones

IV. Inmovilizaciones financieras (…)V. Acciones Propias

C) Gastos a distribuir en varios ejercicios

Por otro lado, el nuevo marco conceptual instaurado por el NPGC, implica la desapari-ción de activos fijos contemplados en el PGC90 por diversos motivos:

– O bien no cumplen la definición de activo establecida en la parte 4ª del marco con-ceptual,

– O bien no cumplen los requisitos para ser reconocidos en las cuentas anuales esta-blecidos en la parte 5ª del marco conceptual,

– O bien no cumplen la nueva filosofía de «fondo sobre forma» que se fija en la 1ª parte del marco conceptual y se han cambiado de adscripción,

De acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria primera del RD 1514/2007 por el que se ha aprobado el NPGC donde se regula la primera aplicación del nuevo marco normativo, deben darse de baja los activos y pasivos que no puedan reflejarse en los nuevos estados financieros. Por tanto, dentro del activo fijo del balance PGC90, se deben realizar los siguientes ajustes:

– Reclasificación de la partida de accionistas por desembolsos no exigidos que pasará a reconocerse como menor importe del capital social, en el patrimonio neto. Esto no implica asiento alguno sino que la cuenta correspondiente tendrá una nueva ubicación en balance. Una situación similar se dará con el epígrafe de acciones propias. Este consideración se basa en la filosofía del fondo sobre la forma que recoge el apartado 1º del marco conceptual.


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– Saneamiento de los gastos de establecimiento que se incluían dentro del inmovi-lizado. Dicha partida se debe sanear contra reservas. Lo mismo procederá con los gastos a distribuir en varios ejercicios que, en este caso, deberán eliminarse contra la cuenta de deuda que recoja dichos intereses (ejemplo: leasings vigentes). En ambos casos, se trata de elementos que no cumplen la definición de activo que el NPGC establece en el apartado 4º del marco conceptual.

En relación a las cuentas en las que se reflejan este tipo de elementos patrimoniales (in-movilizado en general) en el NPGC se dispone del grupo 2 (inmovilizado) y concretamen-te de los subgrupos 21 (inmovilizaciones materiales), 22 (inversiones inmobiliarias) y 23 (inmovilizaciones materiales en curso). Anteriormente, en el PGC aparecían los subgrupos 22 (inmovilizaciones materiales) y 23 (inmovilizaciones materiales en curso). Se «adelan-ta» un subgrupo por la supresión en el NPGC del antiguo subgrupo 20 (gastos de estableci-miento) y entra nuevo el subgrupo de inversiones inmobiliarias. A continuación se sinteti-za la correspondencia de cuentas entre antiguo PGC90 y NPGC:

PGC 1990 NPGC

Subgrupo 22. Inmovilizaciones Materiales Subgrupo 21 Inmovilizaciones Materiales

220 Terrenos y bienes naturales 210 Terrenos y bienes naturales

221 Construcciones 211 Construcciones

222 Instalaciones técnicas 212 Instalaciones técnicas

223 Maquinaria 213 Maquinaria

224 Utillaje 214 Utillaje

225 Otras instalaciones 215 Otras instalaciones

226 Mobiliario 216 Mobiliario

227 Equipos para el proceso de información 217 Equipos para el proceso de información

228 Elementos de transporte 218 Elementos de transporte

229 Otro inmovilizado material 219 Otro inmovilizado material

Subgrupo 22 Inversiones Inmobiliarias

220 Inversiones en terrenos y bienes naturales

221 Inversiones en construcciones

Subgrupo 23 Inmovilizaciones Materiales en Curso Subgrupo 23 Inmovilizaciones Materiales en Curso

230 Adaptación de terrenos y bienes naturales 230 Adaptación de terrenos y bienes naturales

231 Construcciones en curso 231 Construcciones en curso

232 Instalaciones técnicas en montaje 232 Instalaciones técnicas en montaje

233 Maquinaria en montaje 233 Maquinaria en montaje

237 Equipos proceso de información en montaje 237 Equipos proceso de información en montaje

239 Anticipo para inmovilizaciones materiales 239 Anticipo para inmovilizaciones materiales


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En relación al contenido de las cuentas, en las nuevas definiciones y relaciones con-tables de la quinta parte del NPGC se establecen definiciones prácticamente idénticas a las establecidas en la parte tercera del PGC90. A continuación se revisan dichas defini-ciones:

(210) Terrenos y bienes naturales. Solares de naturaleza urbana, fincas rústicas, otros terrenos no urbanos, minas y canteras.

(211) Construcciones. Edificaciones en general, cualquiera que sea su destino dentro de la actividad productiva de la empresa.

Se ha de ser prudente con la interpretación de la expresión «cualquiera que sea su destino» pues debe entenderse bajo el concepto genérico de inmovilizado material. Dicha expresión hace referencia a que es indiferente el uso que se dé al edificio, salvo que lo cali-fique como inversión inmobiliaria, pero siempre considerando que va a permanecer en la empresa con proyección plurianual como oficinas, almacén, etc. Por ejemplo, no se inclu-ye aquí una construcción que vaya a ser vendida por una promotora/constructora sino que se trataría como existencias.

Respecto a los terrenos y construcciones, debe tenerse en cuenta que en las normas internacionales, así como en el NPGC, este tipo de partidas pueden estar contenidas en distintos epígrafes del balance (bien como inmovilizados, bien como inversiones inmobi-liarias, o bien como activos no corrientes mantenidos para la venta). En el nuevo contexto normativo, dentro de la proyección plurianual, en función del destino que se vaya a dar a cada elemento:

– Si se trata de inmuebles de uso propio Cuentas descritas 210 y 211

– Si se trata de inmuebles destinados a arrendamiento o obtención de plusvalías futuras Cuentas de inversiones inmobiliarias 220 y 221

(220) Inversiones en terrenos y bienes naturales. Solares de naturaleza urbana, fincas rústicas, otros terrenos no urbanos, minas y canteras cuyo valor no se recuperará mediante el uso propio sino mediante el arrendamiento y/o futura enajenación para la obtención de plusvalías.

(221) Inversiones en construcciones. Edificaciones en general, cuyo valor no se recupe-rará mediante el uso propio sino mediante el arrendamiento y/o futura enajenación para la obtención de plusvalías.

– Si cumplen los requisitos para ser clasificados como activos no corrientes mante-nidos para la venta (ya se ha decidido vender y se han iniciado acciones claras al respec-to) Subgrupo 58 ANCMV, Cuenta 580 Inmovilizado

(580) Inmovilizado. Se englobarán en esta cuenta todos aquellos inmovilizados, tanto tangibles como intangibles que cumplan los requisitos establecidos en la norma de valo-ración séptima del NPGC para ser reconocidos como activos no corrientes mantenidos para la venta. Dichas partidas de inmovilizado se presentarán, desde su reclasificación, dentro del activo corriente del balance pues se espera que su valor se recupere a corto plazo a través de la venta a terceros. Se pueden crear subcuentas dentro de la 580 para diferenciar la naturaleza de los distintos inmovilizados que pueden ser reclasificados con ANCMV.


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(212) Instalaciones Técnicas. Se incluyen aquí las unidades complejas de uso especiali-zado en el proceso productivo, que comprenden: edificaciones, maquinaria, material, pie-zas o elementos, incluidos los sistemas informáticos que, aun siendo separables por natura-leza, están ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización: se incluirán asimismo, los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones.

(213) Maquinaria. Se trata de recoger aquí el conjunto de máquinas mediante las cua-les realiza la extracción o elaboración de los productos. En esta cuenta figurarán también todos aquellos elementos de transporte interno que se destinen al traslado de personal, animales, materiales y mercaderías dentro de factorías, talleres, etc., sin salir al exterior.

(214) Utillaje. En esta partida se inscriben los utensilios o herramientas que se pueden utilizar autónomamente o conjuntamente con la maquinaria, incluidos los moldes y plan-tillas. Las plantillas y los moldes utilizados con carácter permanente en fabricaciones de serie deben formar parte del inmovilizado material, calculándose su depreciación según el período de vida útil que se estime. Los moldes utilizados para fabricaciones aisladas por en-cargo, no deben considerarse como inventariables. (Ejemplo: diferencia moldes de enco-frado de pilares en constructora vs molde para horma de zapatos según pedido específico para una firma de moda).

(215) Otras instalaciones. Se incluirán aquí todos aquellos elementos ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización salvo aque-llas instalaciones que, por sus características, se incluyan en la cuenta (212) de instalacio-nes técnicas. A su vez se incluirán también todos los repuestos o recambios válidos exclusi-vamente para las instalaciones que incluyamos en esta partida.

(216) Mobiliario. Se incluirá aquí todo el mobiliario de la empresa, así como el material y equipos de oficina, salvo los equipos informáticos que han de figurar en cuenta aparte 217.

(217) Equipos para procesos de información. Se incluyen aquí los ordenadores y demás conjuntos electrónicos.

(218) Elementos de transporte. Vehículos de todas clases utilizados para el transporte terrestre, marítimo o aéreo de personas, animales o mercancías, salvo los que se emplean exclusivamente como transporte interno dentro de las instalaciones de la empresa que, como se ha comentado, deben incluirse en la cuenta de maquinaria 213.

(219) Otro inmovilizado material. Cualesquiera otras inmovilizaciones materiales no incluidas en las demás cuentas del subgrupo 21. Se incluirán en esta cuenta los envases y embalajes que por sus características deban considerarse como inmovilizado y los repues-tos para inmovilizado cuyo ciclo de almacenamiento sea superior a un año.

En relación a las cuentas incluidas en el subgrupo 23 de inmovilizaciones materiales en curso, sencillamente se aplican los mismos conceptos, pero en aquellos casos en los que los elementos en cuestión no estén funcionando o listos para funcionar, sino que se en-cuentren en fase de adaptación, construcción o montaje. En este aspecto, no hay cambios respecto de lo que establecía el PGC90.

Una vez revisados los conceptos que permiten discernir la integración de elementos patrimoniales como inmovilizado material y su correcta adscripción a la nueva estructura de los estados financieros prevista en el NPGC, durante este capítulo vamos a proceder al


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análisis de la valoración y contabilización de las operaciones relacionadas con dicha área. Como punto de partida, trataremos de sintetizar ahora el marco normativo específico que afecta al inmovilizado material:

Respecto al marco normativo «saliente», la valoración básica del inmovilizado mate-rial se contemplaba en las normas de valoración segunda y tercera de la quinta parte del PGC90. No obstante, debido a las especiales características de determinadas operaciones que se realizan con este tipo de bienes, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, dictó la Resolución de 30 de julio de 1991 como desarrollo de las citadas normas.

Respecto al marco normativo «entrante», en el NPGC tenemos, por un lado, las nuevas normas de valoración segunda y tercera que se dedican al inmovilizado material refundien-do la antigua norma de valoración con ciertos contenidos de la Resolución del ICAC so-bre inmovilizado, e incorporando ciertos aspectos de las normas internacionales. Por otro lado, aparecen las normas de valoración cuarta, para inversiones inmobiliarias, séptima para activos no corrientes disponibles para la venta.

Debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con la disposición transitoria segunda del RD 1514/2007 por el que se aprueba el NPGC, se mantienen en vigor las Resoluciones aproba-das por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas así como los criterios indicados en sus consultas siempre y cuando no se opongan a lo dispuesto en el NPGC ni a lo estable-cido en las leyes modificadas por la Ley 16/2007 de reforma mercantil, sin perjuicio de la necesidad de proceder a su revisión en un breve espacio de tiempo. De acuerdo con este precepto, en algunas ocasiones, para aquellos aspectos no contemplados específicamente en el NPGC ni en las NIC/NIIF se tomarán como referencia los criterios de ICAC vigentes (que ya en su día fueron elaborados en aras de una convergencia internacional).

Adicionalmente, para las empresas españolas que empleen las NIC/NIIF en sus estados financieros consolidados1, entran en juego diversas NIC que tienen impacto en la conta-bilización del área de inmovilizado material. Fundamentalmente se regulan este tipo de elementos en la NIC 16 «Inmovilizado material», aunque también intervienen la NIC 40 «Inmuebles de inversión», NIC 41 «Agricultura», NIC 23 «Costes por intereses», NIC 20 «Contabilización de subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas», NIC 36 «Deterioro de valor de los activos» y NIIF 5 «Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas». Esta normativa no será abordada de manera específi-ca en el presente libro, aunque será objeto de profundo análisis en futuras publicaciones.

2. VALORACIÓN INICIAL DEL INMOVILIZADO MATERIAL

La valoración del inmovilizado adquirido, se guiará por el criterio del precio de adqui-sición recogido en el sexto apartado del marco conceptual que constituye la primera parte del NPGC. Dicho criterio valorativo se encuentra desarrollado para este caso concreto en la segunda norma de registro y valoración de la segunda parte del NPGC. A continuación vamos a ir desgranando el contenido de dicha norma e ilustrando cada parte con los ejem-plos oportunos:

1. Recordemos que en la Ley 16/2007 de reforma mercantil se establece la obligatoriedad de las NIC/NIIF en las cuentas consolidadas de empresas emisoras de valores, así como su aplicación opcional para el resto de grupos no emisores en sus cuentas consolidadas.


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2.1. Impuestos asociados a la adquisición de un activo

2ª Inmovilizado material NPGC1. Valoración inicial Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por el precio de adqui-

sición o el coste de producción. Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se in-

cluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables direc-tamente de la Hacienda Pública.

(…)

En primer lugar, la norma nos advierte que los impuestos indirectos que sean recupe-rables de la Hacienda Pública no se deben incluir en el precio de adquisición. Es decir, en caso de soportar un IVA deducible, ya que dicho importe lo «recuperamos», no se conside-ra como gasto/inversión sino que debe ir en cuenta aparte (472). Sin embargo, cuando se trate de otros impuestos que recaigan sobre la empresa y no sean recuperables, o bien se trate de IVA soportado no deducible, dichas partidas se consideran como mayor valor del inmovilizado.

Ejemplo 1. Consideración de los impuestos en el precio de adquisiciónCon fecha 1 de abril de 2008, se adquiere un turismo de acuerdo con la siguiente factura:

Precio modelo base ................................................................... 30.000 €Pintura metalizada ................................................................. 3.000 €Descuento promoción ............................................................... (1.000 €)BASE TOTAL ........................................................................ 32.000 €IVA (16%) ............................................................................ 5.120 €Impuesto matriculación (9,75%) .............................................. 3.120 €TOTAL A PAGAR .................................................................. 40.240 €

Determinar el precio de adquisición del vehículo considerando que se paga un impuesto de circu-lación de 120 € anuales, una prima de seguro anual de 600 € anuales, y que la empresa considera deducible el 50% del IVA de la operación.

Solución ejemplo 1. Consideración de los impuestos en el precio de adquisiciónEn el precio de adquisición se incluirán los costes necesarios para la puesta en condiciones de fun-

cionamiento (incluyendo impuestos no recuperables):

Coste neto de impuestos ............................................................. 32.000 €Parte de IVA no deducible ......................................................... 2.560 €Impuesto matriculación ............................................................ 3.120 €PRECIO DE AQUISICIÓN ...................................................... 37.680 €

La parte de IVA deducible no se considera como coste de adquisición puesto que se recuperará en la próxima declaración mensual/trimestral. Por su parte, el impuesto de circulación y el seguro abarcan un período posterior a la puesta en condiciones de funcionamiento por lo que no intervienen en la deter-minación del precio de adquisición y serían considerados gasto del ejercicio en que se devenguen.


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2.2. Costes de desmantelamiento, retiro y rehabilitación

En segundo lugar, aparece una diferencia importante respecto del PGC90 en los costes de desmantelamiento y traslado de los activos al final de su vida útil, así como los corres-pondientes a la rehabilitación de su emplazamiento. Tanto en el PGC90 como en el NPGC, dicho importe se reconoce como una provisión para riesgos y gastos aunque, en la nueva normativa y de acuerdo con la NIC 16, dicho importe se reconoce como mayor coste del inmovilizado y se imputa a resultados a través de un mayor cargo por amortización. Con-cretamente, la NRV 2ª establece la siguiente disposición al respecto:

2ª Inmovilizado material NPGC1.Valoración inicial (…)Asimismo, formará parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor

actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siem-pre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a éstas.

(…)

En el NPGC se prevé a estos efectos la cuenta 143. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado que se abona directa e íntegramente al nacimiento de la obligación, en el momento en que se adquiere el activo con cargo a la cuenta que corresponda del subgrupo 21.

FECHA CUENTA NOMBRE DEBE HABER

Adquisic. (21x) Inmovilizado material X

Adquisic. (472) H.P. IVA soportado (deducible) X

Adquisic. (57x) Tesorería X

Adquisic. (143) Provisión por desmantelamiento, retiro, rehabilitac X

Adquisic. (523) Proveedores de inmovilizado a corto plazo X

Adquisic. (173) Proveedores de inmovilizado a largo plazo X

Este nuevo concepto adoptado en el NPGC establece que los gastos futuros de desman-telamiento de las instalaciones se han de incluir desde su valoración inicial como mayor va-lor del inmovilizado, por su valor actual, con lo que se produce su imputación a resultados a través de la amortización. Desde el punto de vista de los resultados, no existe diferencia alguna entre el PGC90 y el NPGC (siempre y cuando se llevara a cabo la actualización fi-nanciera de las provisiones que, en el NPGC aparece de manera explícita en la NRV 15ª, aunque ya había sido adoptada por el ICAC con anterioridad). No obstante, sí que existe una diferencia patrimonial en el sentido de que el NPGC reconoce íntegramente la provi-sión desde un principio, mientras que con el procedimiento ICAC se constituye progresiva-mente a lo largo de la vida útil del inmovilizado.

2.3. Costes financieros

La adquisición o elaboración propia de un elemento patrimonial adscrito al inmoviliza-do material financiada, total o parcialmente, con financiación ajena, se contempla, en un


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primer nivel, en el punto primero de la norma de registro y valoración segunda del NPGC, donde aparece la siguiente referencia:

2ª Inmovilizado material NPGC1. Valoración inicial(…)En los inmovilizados que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en

condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisi-ción, fabricación o construcción.

(…)

La norma es similar a la del PGC90, salvo por el matiz de que cambia la expresión «Se permite la inclusión de los gastos financieros en el precio de adquisición/coste de producción», por la expresión «Se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros». De este modo, el NPGC se posicionará en el tratamiento alternativo permitido en el párrafo 11 de la NIC 23. No obstante, se añade el requisito de 1 año de período de instalación o cons-trucción para que se tengan que capitalizar intereses, perfilando así la definición de activo cualificado que aparece en la citada NIC.

Los intereses de los préstamos se contabilizarán según su devengo de acuerdo con el método del interés efectivo que se analiza en el capítulo 6 del presente libro. Posterior-mente, aquellos intereses que se hayan devengado (y contabilizado) antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado, se podrán capitalizar mediante la cuenta compensatoria de gastos (733). No obstante, si se quiere tener diferenciada la capitaliza-ción de los gastos financieros, respecto del resto de gastos operativos, se puede crear una nueva cuenta que podría ser «(734) Incorporación de gastos financieros al activo». Por lo demás, el tratamiento es exactamente igual a la capitalización de cualquier gasto. El asiento concreto de cada capitalización de intereses será el siguiente:


Capitaliz. (23x) Inmovilizado material en curso X

Capitaliz. (734) Incorporación de gastos financieros al activo X

Ejemplo 2. Compra de un inmovilizado con financiación ajena específicaCon fecha 1 de mayo de 2008 la empresa ZETA obtiene un préstamo de 10.000 € al 6% de interés

anual pagadero por anualidades vencidas junto con la cuota correspondiente que asciende a 1.000 € de amortización de capital cada año. Dicha financiación se aplica mediante la compra al contado de una máquina, formalizada en la misma fecha, de acuerdo con la siguiente factura:

– Precio de catálogo maquinaria ................................................ 16.000– Descuento por pronto pago...................................................... <3.000>– Descuento por promoción primavera......................................... <1.000>– IVA soportado ...................................................................... 1.920– TOTAL A PAGAR (transferencia) .......................................... 13.920


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Se estima que ZETA utilizará la maquinaria adquirida en su proceso productivo durante los próximos 10 años, al final de los cuales, se podrá vender como chatarra a un desguace por importe de 2.000 €.

A final de ejercicio, ZETA utiliza la facultad de capitalizar los intereses. También estima que los trabajos realizados por sus propios medios para la instalación de la máquina ascienden a 1.000 €. Finalmente, el 1 de marzo de 2009 queda en condiciones de entrar en funcionamiento. Los trabajos realizados por los propios medios de la empresa para la instalación de la máquina durante enero y febrero de 2009 se valoran en 500 €.

SE PIDE: Contabilización de los asientos que se desprenden del enunciado durante los años 2008 y 2009 para la empresa ZETA.

Solución Ejemplo 2. Compra de un inmovilizado con financiación ajena específicaAl adquirir la máquina, debemos contabilizarla en una cuenta de inmovilizado en curso,

ya que todavía no ha empezado a funcionar. Igualmente, el pago de la misma se hace con los 10.000 € del préstamo y otros fondos que la empresa tendrá su cuenta corriente antes de ordenar la transferencia:


01/05/2008 233 Maquinaria en montaje 12.000

01/05/2008 472 H.P. IVA soportado 1.920

01/05/2008 572 Bancos 13.920

La norma de valoración segunda del PGC90 permitía que se incluyan los intereses en el precio de adquisición de la maquinaria, siempre que se correspondieran con intereses de préstamos destinados a dicha adquisición, y con intereses devengados antes de la puesta en funcionamiento de la misma. La norma de valoración segunda del NPGC matiza que dicha capitalización será obligatoria cuando el período de instalación sea superior a un año. No obstante, para períodos de instalación inferiores a 12 meses, seguirá siendo potestativa la capitalización de intereses.

De este modo, al final del ejercicio 2008 se procede a capitalizar los intereses devengados (realizamos una aproximación con capitalización simple para no complicar los cálculos 10.000 � 0.06 � 8/12 � 400) así como los trabajos realizados por la empresa con sus propios medios:



31/12/2008 733 Trabajos realizados para el IM en curso 1.000

31/12/2008 734 Incorporación de gastos financieros al activo 400

Sin embargo, en 2008 no amortizaremos la máquina todavía, ya que aún no está en condiciones de funcionamiento. Cuando el 1 de marzo del 2009 comienza a funcionar la máquina, en su precio de adquisición sólo podremos incluir los intereses devengados hasta esta fecha. Dado que ya capitalizamos el devengo de intereses el 31/12/2008, nos queda por incluir los meses de enero y febrero del 2009: 10.000 � 0.06 � 2/12 � 100. A su vez, procedemos a capitalizar el importe de los trabajos realizados por la empresa con sus propios medios antes de la puesta en condiciones de funcionamiento:


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01/03/2009 233 Maquinaria en montaje 600

01/03/2009 733 Trabajos realizados para el IM en curso 500

01/03/2009 734 Incorporación de gastos financieros al activo 100

Ahora, traspasamos el saldo de la cuenta de inmovilizado en curso a la cuenta de inmovilizado material, ya que la máquina entra en condiciones de funcionamiento. A partir de este día ya empezare-mos a amortizar la máquina y se cierra la posibilidad de capitalizar gastos.


01/03/2009 213 Maquinaria 14.000


A final de ejercicio, en los ajustes previos a la regularización, debemos amortizar la máquina desde el 1 de marzo del 2009, ya que ésta es la fecha en que estuvo lista para entrar en funcionamiento. Finalmente la máquina nos ha costado 14.000 € en total (su valor contable). Como el valor residual es 2.000 y el porcentaje de amortización el 10%, amortizaremos la máquina en (14.000 � 2.000) � 0.10 � 1.200 € al año. Como ha estado funcionando durante 10 meses de este año, amortizaremos este año 1.200 � 10/12 � 1.000 €


31/12/2009 681 Amortización inmovilizado material 1.000

31/12/2009 281 Amortización acumulada IM 1.000

Hasta el momento hemos visto la capitalización de intereses relacionada con la finan-ciación específicamente obtenida para la adquisición de inmovilizado. No obstante, será frecuente que las inversiones o parte de las mismas se financien con fuentes de financia-ción genéricas. Esta perspectiva no se contemplaba en el PGC90, aunque sí que se abordó en la Resolución del ICAC de 1991 sobre inmovilizado. En la NRV 2ª del NPGC se ha in-cluido una referencia expresa a dicha financiación genérica por lo que, para inmovilizados con período de instalación superior al año, será obligatorio capitalizar dichos intereses y que no afecten al resultado del ejercicio corriente. En definitiva se trata de tener en cuenta la estructura de capital de la empresa y estimar la parte del inmovilizado que, a nivel gené-rico, ha podido utilizar esa financiación y, por tanto, se le pueden activar los gastos finan-cieros devengados en la proporción correspondiente.

Ejemplo 3. Compra de un inmovilizado con financiación ajena genéricaCon fecha 15 de febrero de 2009 se constituyó la sociedad PRODUCTECH, SA íntegramente con

aportaciones dinerarias que formaron un capital social de 120.000.000 €. Diez días más tarde y para poder abordar las inversiones necesarias se solicitaron dos préstamos de acuerdo con el siguiente detalle:

BANCAJA otorgó un préstamo de 40.000.000 € con una comisión de apertura y estudio que subió un 2% del nominal del préstamo y unos intereses a razón del 5% nominal anual fijo. El préstamo tiene una carencia en la devolución de capital de 5 años, mientras que las cuotas de intereses se abona-


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rán por mensualidades vencidas. La comisión de reembolso anticipado asciende a un 2% del capital amortizado anticipadamente y el vencimiento final será el 1 de noviembre de 2024.

BBVA otorgó un préstamo de 30.000.000 € con una comisión de apertura y estudio del 2% del nominal del préstamo y unos intereses a razón del 6% nominal anual fijo. El préstamo tiene una ca-rencia en la devolución de capital de 3 años, mientras que las cuotas de intereses se abonarán por men-sualidades vencidas. La comisión de reembolso anticipado asciende a un 5% del capital amortizado anticipadamente y el vencimiento final será el 1 de noviembre de 2019.

Posteriormente, con fecha 1 de noviembre de 2009, se adquirió la instalación productiva de la planta central de acuerdo con la factura siguiente:

Precio de catálogo equipo de producción ...................................... 20.000.000IVA soportado ......................................................................... 3.200.000TOTAL A PAGAR .................................................................. 23.200.000

No obstante, para poder abordar dicha operación fue necesaria financiación adicional por lo que, ese mismo 1 de noviembre, se pidió un nuevo préstamo con el BANCO GUIPUZCOANO por importe de 5.000.000 €, sin ningún tipo de comisiones, y a devolver en 5 años por anualidades vencidas con un tipo nominal anual del 8%.

SE PIDE: Reflejar las operaciones relacionadas con la adquisición del equipo productivo que se de-rivan del enunciado para el año 2009 considerando que la instalación productiva quedará lista para entrar en funcionamiento a inicios de 2011.

Solución Ejemplo 3. Compra de un inmovilizado con financiación ajena genéricaEn relación a la adquisición en sí del inmovilizado, lo reflejaremos normalmente como hemos visto

en casos anteriores de acuerdo con el asiento siguiente:


01/11/2009 232 Instalaciones técnicas en montaje 20.000

01/11/2009 472 H.P. IVA soportado 3.200

01/11/2009 572 Bancos 23.200

En relación a la capitalización de intereses, dado que el período de instalación es superior a 12 meses, los costes financieros, tanto específicos como genéricos, no deben pesar en la cuenta de resultados del ejerci-cio sino que deben capitalizarse e imputarse a través del proceso de amortización de la instalación técnica, una vez que esté en condiciones de producir. Deben tenerse en cuenta las siguientes cantidades devengadas entre los meses de noviembre y diciembre 2009 (aproximamos cálculos con capitalización simple):

Financiación ajena específica: 5.000.000 Coste financiero específico: 5.000.000 � 0.08 � 2/12 � 66.670 €

Financiación ajena genérica: Coste de la maquinaria � 20.000.000 €Financiación específica � 5.000.000 €Resto � 15.000.000 €


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¿Cómo se habrán financiado estos 15.000.000? Se trata de considerar la estructura de finan-ciación de la empresa y, guardando dichas proporciones, asignar dicho componente financiable a las distintas fuentes de financiación:

Parte estimada financiada con fondos propios: 15.000.000 � 120.000.000/(120.000.000 � 70.000.000) � 9.473.680 €

Parte estimada financiada con fondos ajenos: 15.000.000 � 70.000.000/(120.000.000 � 70.000.000) � 5.526.320 €

Ahora necesitamos calcular el tipo medio ponderado de la financiación ajena para aplicarla sobre dicho componente:

Préstamo BBVA: Intereses 30.000.000 � 0,06 � 2/12 � 300.000 €;Comisión de apertura imputable 0,02 � 30.000.000 � 2/120 � 8.890 €

Préstamo BANCAJA: Intereses 40.000.000 � 0,05 � 2/12 � 333.330 €; Comisión de apertura imputable 0,02 � 40.000.000 � 2/180 � 10.000 €

300 � 333.33 � 8,89 � 10Coste efectivo medio ponderado � ————————————— � 100 � 0,9317 %

30.000 � 40.000(Cálculo en miles de €)

Dicho tipo de interés es un tipo efectivo bimensual que tendría una tasa anual equivalente del 5,59% (aproximación capitalización simple 0,9317% � 12/2).

Por tanto, aplicando el tipo medio efectivo de la financiación ajena a la parte que estimamos que se financió bajo dicho concepto, se obtendrán unos intereses genéricos a capitalizar de:

Interés genérico a capitalizar � 5.526.320 � 0,0559 � 2/12 � 51.490 €

De este modo, el total de gastos financieros devengados en 2009 que deben neutralizarse y activarse como mayor valor de la instalación productiva es:

Interés genérico a capitalizar � 51.490 €Interés específico a capitalizar � 66.670 €TOTAL A CAPITALIZAR � 118.160 €



31/12/2009 734 Incorporación de gastos financieros al activo 118.160

Si profundizamos en mayor medida en los temas relacionados con la capitalización de intereses, en la NIC 23 se contemplan aspectos específicos que no han sido contemplados en el NPGC y que deberán ser perfilados en futuras resoluciones del ICAC. Uno de ellos


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es el tratamiento de los gastos financieros y posibles ingresos financieros que generen las fuentes de financiación destinadas al inmovilizado, hasta que se produce el desembolso efectivo al proveedor de inmovilizado. Este aspecto se aborda en los siguientes párrafos de la NIC 23:

NIC 23 COSTES POR INTERESES

(…)

15. En la medida en que los fondos se hayan tomado prestados específicamente con el propósito de obtener un activo cualificado, el importe de los costes por intereses susceptibles de capitalización en ese activo se determinará según los costes reales incurridos por tales prés-tamos durante el ejercicio, menos los rendimientos conseguidos por la colocación de tales fondos en inversiones temporales.

16. Según los acuerdos financieros relativos a los activos cualificados, puede suceder que la empresa obtenga los fondos, e incurra en costes por intereses, antes de que los mismos sean empleados para realizar desembolsos en la compra o inversión del activo en cuestión. En tales circunstancias, los fondos se pueden invertir temporalmente a la espera de ser gastados en el citado activo. Para determinar la cuantía de los costes por intereses susceptibles de ser capita-lizados durante el ejercicio, cualquier rendimiento obtenido de tales fondos se deduce de los costes por intereses incurridos en el mismo.

En relación a estas cuestiones, puede intuirse cierta diferencia entre el tratamiento que prescribe la NIC 23 en sus párrafos 15 y 16 y la Consulta 4 BOICAC 36 de 1998 que estable-cía lo siguiente:

BOICAC 36, diciembre 1998. Consulta 4. Sobre el tratamiento contable de los gastos financieros como parte integrante del inmovilizado en construcción.

RESPUESTA (…)

De acuerdo con lo anterior, los gastos financieros derivados de fuentes de financiación ajena que transitoriamente no se apliquen a la inversión del inmovilizado en curso para la que se obtuvieron, no pueden capitalizarse y deberán considerarse un gasto financiero del ejerci-cio en que se produzcan.

Por su parte, los ingresos financieros que pudieran producirse de los importes de la financiación ajena no aplicados a la construcción del inmovilizado en curso, no deben afec-tar al coste de producción de éste y, en consecuencia, dichos ingresos financieros deberán figurar en la cuenta de pérdidas y ganancias formando parte del resultado contable del ejercicio en que se produzcan, logrando de esta forma la adecuada información del proceso descrito.

De la Consulta 4 BOICAC 36 se intuye que los ingresos que generen las fuentes de financiación del inmovilizado en aquellos períodos en que no estén financiando su com-pra, deben contabilizarse como ingresos (y los intereses soportados como gasto y no como mayor valor del inmovilizado). Sin embargo, en la NIC 23 se especifica con mayor grado de detalle la referencia del ICAC, detallando que, en determinados períodos en los que la financiación esté «ociosa», se puede mantener la capitalización de los intereses y la compu-tación de los ingresos por inversión de los fondos de manera temporal como menor valor de adquisición del inmovilizado. Concretamente, en los párrafos 20 y siguientes de la NIC


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23 se especifica en qué momento se debe iniciar la capitalización, cuándo se debe suspen-der, y cuándo debe finalizar:

NIC 23 COSTES POR INTERESES

(…)

Inicio de la capitalización

20. La capitalización de costes por intereses, como parte del coste de los activos cualifica-dos, debe comenzar cuando:

(a) se haya incurrido en gastos con relación al activo;

(b) se haya incurrido en costes por intereses; y

(c) se estén llevando a las actividades necesarias para preparar el activo para su uso deseado o para su venta.

(…)

22. Las actividades necesarias para preparar el activo para su uso deseado o para su venta implican algo más que la construcción física del mismo. Incluyen también los trabajos técnicos y administrativos previos al comienzo de la construcción física, tales como las actividades asociadas a la obtención de permisos anteriores a la construcción propiamente dicha. No obstante, estas actividades excluyen la mera tenencia del activo, cuando no se están llevando a cabo sobre el mismo los cambios que implica la producción o el desarrollo. Por lo tanto, y como ejemplo, los costes por intereses en los que se incurre mientras los terrenos se están preparando, se capitalizan en los ejercicios en que tal preparación tiene lugar. Sin embargo, los costes por intereses en que se incurre mientras los terrenos, adquiridos para construir sobre ellos, se mantienen inac-tivos sin realizar en ellos ninguna labor de preparación, no cumplen las condiciones para ser capitalizados.

Un aspecto específico a tener en cuenta en relación a la aprobación del NPGC está relacionado con el tratamiento de los costes por intereses en determinadas adaptaciones sectoriales por la especial incidencia que ello implica. En este sentido, transitoriamente seguirán existiendo cuentas del subgrupo 27 gastos por intereses diferidos que, pese a no cumplir con las definiciones del marco conceptual, se mantienen vigentes en dos adapta-ciones sectoriales en espera de nueva regulación. Concretamente, estos aspectos son trata-dos en la disposición transitoria quinta del RD por el que se aprueba el NPGC:

Disposición transitoria 5ª. Desarrollos normativos en materia contable. (…)2. Hasta que se aprueben las nuevas adaptaciones del Plan General de Contabilidad a las

sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas, se mantienen en vigor los criterios relativos a los gastos financieros diferidos de financiación de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y los gastos financieros diferidos de financiación de activos del inmovilizado necesarios para llevar a cabo la actividad de abastecimiento y saneamiento de aguas, establecidos en la norma 7.3 de valoración contenida en la quinta parte de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a estas empresas, aprobadas ambas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de diciembre de 1998.

Finalmente, un último aspecto a tener en cuenta respecto al tratamiento de los costes por intereses que implica cambios respecto del PGC90, es el tratamiento de la deudas con proveedores de inmovilizado (o, en general, de las deudas no comerciales). En el PGC90,


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se abordaban las deudas no comerciales en la norma de valoración 11ª: De acuerdo con di-cha norma, el asiento que reflejaba la adquisición de un inmovilizado en el que los provee-dores hubieran incluido un cargo por aplazamiento de pago, tenía la siguiente estructura:


Adquis (22x) Inmovilizado material X

Adquis (272) Gastos por intereses diferidos X

Adquis (472) H.P. IVA soportado X

Adquis (523) Proveedores de inmovilizado a corto plazo X

Adquis (173) Proveedores de inmovilizado a largo plazo X

La cuenta de gastos por intereses diferidos se iba imputando a resultados según se iba produciendo el devengo de los intereses:


Devengo (66x) Gastos financieros X

Devengo (272) Gastos por intereses diferidos X

Por el contrario, en el NPGC, las deudas con proveedores de inmovilizado se incorpo-ran en la norma de registro y valoración segunda con la siguiente referencia:

2ª Inmovilizado material

1. Valoración inicial (…)

1.1. Precio de adquisición (…)

Las deudas por compra de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma de valoración relativa a instrumentos financieros.

(…)

Dicha norma de valoración relativa a instrumentos financieros, se abordará en el co-rrespondiente capítulo sobre instrumentos financieros, no obstante, anticipamos que la va-loración se realizará empleando el tipo de interés efectivo y desaparece el reflejo de cuen-tas de intereses diferidos (272), por no cumplir la definición de activo prevista en el marco conceptual, igual que ocurrirá en el reflejo contable del arrendamiento financiero con las nuevas normas. El asiento de adquisición de inmovilizado sería el siguiente:


Adquis (21x) Inmovilizado material X

Adquis (472) H.P. IVA soportado X

Adquis (523) Proveedores de inmovilizado a corto plazo X

Adquis (173) Proveedores de inmovilizado a largo plazo X


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En el anterior asiento, las deudas con proveedores no estarán a su valor de reembolso, sino a su valor actual. Posteriormente, conforme se vayan devengando los intereses, se irá reconociendo la deuda de acuerdo con el tipo de interés efectivo que se derive de la ope-ración:


Devengo (66x) Gastos financieros X

Devengo (523) Proveedores de inmovilizado a corto plazo X

2.4. Precio de adquisición

Del primer párrafo de la definición del precio de adquisición del inmovilizado se dedu-ce que no tiene por qué estar reflejado todo el precio de adquisición en un mismo asiento, sino que tendremos diversas facturas, por diversos conceptos, que se deben incluir en el precio de adquisición:

2ª Inmovilizado material NPGC

2. Valoración inicial

(…)

2.1. Precio de adquisición

El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directa-mente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos aran-celarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.

(…)

En cualquier caso, la norma de registro y valoración gira en torno a una fecha funda-mental que es la de «puesta en condiciones de funcionamiento» hasta la cual, se pueden incluir los gastos incurridos como mayor valor del inmovilizado y, a partir de la cual, se inte-rrumpe la capitalización de gastos y comenzará el proceso de amortización.

En caso de inmovilizados compuestos por partes que puedan ser utilizadas de manera independiente, se considerarán fechas de entrada en funcionamiento diferentes cuando se dé el caso de que no entren a funcionar en bloque sino que lo hagan en distintos momen-tos del tiempo. Esto se referencia en el NPGC en el apartado 2.1 de la norma de registro y valoración segunda, donde se habla explícitamente de la amortización. Dicho punto será tratado en el apartado correspondiente del presente capítulo.

En relación a los conceptos que se pueden incluir como mayor valor del inmovilizado, tenemos todos aquellos gastos devengados antes de la fecha de referencia comentada en el párrafo previo, incluidos los financieros. En la NIC 16 existe un detalle no contempla-do en la actual redacción del NPGC que tiene que ver con el tratamiento de los ingresos generados en período de prueba por la venta de productos producidos durante la fase de calibrado y ajustes de determinados inmovilizados (Ej. Planta hormigón).


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(…)

VALORACIÓN INICIAL EN EL MOMENTO DEL RECONOCIMIENTO

Componentes del coste

(…)

17. Ejemplos de costes directamente relacionados son:

(…)

(e) los costes de comprobación de que el activo funciona adecuadamente, después de deducir los impor-tes netos de la venta de cualquier elemento producido durante el proceso de instalación y puesta a punto del activo (tales como muestras producidas mientras se probaba el equipo); y

(…)

21. Algunas operaciones, si bien relacionadas con la construcción o desarrollo de un ele-mento de inmovilizado material, no son necesarias para ubicar al activo en el lugar y condicio-nes necesarios para que pueda operar de la forma prevista por la dirección. Estas operaciones accesorias pueden tener lugar antes o durante las actividades de construcción o de desarrollo. Por ejemplo, pueden obtenerse ingresos mediante el uso de un solar como aparcamiento hasta que comience la construcción. Puesto que estas operaciones accesorias no son impres-cindibles para colocar al elemento en el lugar y condiciones necesarios para operar de la for-ma prevista por la dirección, los ingresos y gastos asociados a las mismas se reconocerán en el resultado del ejercicio, mediante su inclusión dentro la clase apropiada de ingresos y gastos.

(…)

En este punto existe una ligera diferencia entre el párrafo 17 de la NIC 16 y el último párrafo de la consulta 2 del BOICAC 44, de diciembre de 2000. Concretamente en dicha consulta se establecía el siguiente criterio:

BOICAC 44, diciembre 2000. Consulta 2. Sobre la calificación contable de gastos de puesta en mar-cha de un inmovilizado

RESPUESTA(…) En consecuencia, si es necesario realizar pruebas para conseguir que el inmovilizado se

encuentre en condiciones de funcionamiento y pueda participar de forma plena y con regu-laridad en el proceso productivo (aunque se puedan producir ingresos, de carácter accesorio mientras se realicen dichas pruebas), los gastos en que se incurran, se considerarán mayor va-lor de adquisición o coste de producción; en caso contrario serán gastos del ejercicio y como tales se incluirán en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.

En definitiva, los ingresos producidos durante el período de instalación y puesta a punto, así como para el ICAC se consideran ingresos normales en la cuenta de pérdidas y ganan-cias y no se dice nada sobre el hecho de que minoren la cantidad de gastos a capitalizar, de acuerdo con la NIC 16 se tratan como menor coste de adquisición. Entendemos que el ICAC deberá perfilar el criterio a seguir, aunque cabe esperar que sea acorde con lo establecido en las NIC vigentes en la UE. Resolveremos el siguiente ejemplo empleando dichos criterios:


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Ejemplo 4. Adquisición a terceros con gastos asociadosCon fecha 7 de julio de 2008, la hormigonera alicantina HORMITRON, SA adquiere una

planta para la fabricación de hormigón a la empresa FRUMECAR, SA ubicada en Sevilla. En el momento de firmar el contrato se recibe en mano factura en la que se cargan 586.400 € por el coste de la planta y 30.000 € por gastos de instalación de los técnicos de FRUMECAR. El transporte de la planta hasta Alicante se contrata con una empresa de transportes especializada que nos factura, con fecha 10 de julio de 2008, un precio de 10.000 €. A su vez, por los riesgos que implica ese trans-porte, el día 8 de julio de 2008 se contrata un seguro con FENIX que cubre dicho traslado hasta que quede descargado todo el material en nuestras instalaciones alicantinas. La prima de dicho seguro asciende a 600 €.

Una vez está la planta en el solar donde se pretende ubicar, durante todo el mes de julio son necesa-rios diversos trabajos de fontanería y electricidad realizados por la empresa INSTALACIONES PÉREZ, SL que nos factura 22.000 € a fecha 30 de julio de 2008. Tras finalizar la instalación de la planta, se llevan a cabo las preceptivas pruebas de seguridad y calidad en el mezclado de los componentes para asegurar que el hormigón producido alcanza los estándares exigidos en la normativa sobre materiales de construcción. A estos efectos, durante la segunda quincena de agosto, técnicos de la empresa INSTITU-TO TÉCNICO DE LA COSTRUCCIÓN, ITC SA producen varios metros cúbicos de cada fórmula de hormigón que admite la planta. El consumo que implica dicha producción se detalla a continuación:

– 1.500 kg de cemento, cuyo precio de adquisición es de 2 €/kg– 1.000 kg de áridos, cuyo precio de adquisición es de 0,5 €/kg– 100 kw de luz, cuyo precio de adquisición es de 1 €/kw– 1.000 litros de agua, cuyo precio de adquisición es de 0,10 €/l.La factura remitida por ITC con fecha 31 de agosto, asciende a 10.000 € por los servicios de

sus técnicos en el calibrado de las fórmulas y pruebas de rotura realizadas en sus laboratorios. Por otro lado, el hormigón que se producía en las pruebas de calibrado, se facturó por un importe de 9.000 € a un centro deportivo para tapar unas zanjas hacer una zona de aparcamiento para sus clientes.

Finalmente, la planta de hormigón queda lista para su entrada en funcionamiento el 1 de octubre de 2008. A su vez, para cubrir posibles riesgos relacionados con el funcionamiento de las instalaciones, se contrata un nuevo seguro con FENIX que cubre un año natural desde dicha fecha, pagando una prima de 1.200 €.

El solar en el que se ubica la planta, está considerado suelo industrial que admite la licencia de producción de que dispone HORMITRÓN, SA. No obstante, dicha licencia abarca hasta año 2025 puesto que el Ayuntamiento aprobó una reforma de suelo que lo convertirá en zona industrial de baja tolerancia y HORMITRÓN está obligado a desmantelar sus instalaciones dejando el solar en las condiciones establecidas para el futuro polígono. Los costes de desmantelamiento de las instalaciones atribuibles a la planta de hormigón de acuerdo con nueva normativa medioambiental se estiman en un valor actual de 50.000 €.

SE PIDE: Contabilizar todas las operaciones que se derivan del enunciado hasta la entrada en condiciones de funcionamiento asumiendo que todas las facturas se pagan por bancos y aplicando un IVA del 16%.

Solución ejemplo 4. Adquisición a terceros con gastos asociadosPor la factura de FRUMECAR donde se refleja la adquisición de la planta y los costes de instala-

ción se deberá dar de alta el inmovilizado en la contabilidad de acuerdo con los criterios establecidos


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en la norma de registro y valoración segunda del NPGC (586.400 � 30.000 � 616.400). A su vez, como la instalación no está en condiciones de entrar en funcionamiento en ese momento, debemos darla de alta en la cuenta correspondiente del subgrupo 23 de inmovilizado en curso:



07/07/08 472 H.P. IVA soportado 98.624

07/07/08 572 Bancos 715.024

En relación al transporte, por el seguro que cubre el trayecto desde las instalaciones de FRUMECAR hasta las de HORMITRON estamos ante un gasto devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento y que, por tanto, se considera mayor valor de adquisición del inmovilizado:


08/07/08 232 Instalaciones técnicas en montaje 600

08/07/08 572 Bancos 600

En relación al transporte, la factura del transportista de nuevo no se tratará en la cuenta de gas-tos correspondiente, sino que se considerará mayor valor del inmovilizado de acuerdo con el siguiente asiento:



10/07/08 472 H.P. IVA soportado 1.600

10/07/08 572 Bancos 11.600

En relación a todos los trabajos facturados por INSTALACIONES PÉREZ, se trata de gastos nece-sarios para la instalación y montaje de la máquina, adicionales a los de los técnicos de FRUMECAR, por lo que de nuevo se consideran mayor valor del inmovilizado:



30/07/08 472 H.P. IVA soportado 3.520

30/07/08 572 Bancos 23.200

En relación a las pruebas de calibrado en las fórmulas y calidad del hormigón producido en planta, el consumo de materiales y suministros habrá sido reflejado en las correspondientes facturas con cargo a los subgrupos 60 y 62 como gastos del ejercicio. Dado que las pruebas en las que han intervenido son necesarias para que la empresa pueda comenzar a producir hormigón para el público, se tendrían que


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capitalizar. No obstante aquí existiría una divergencia entre ICAC y NIC que no está contemplada ex-plícitamente en el NPGC. Por un lado, de acuerdo con la consulta C2 del BOICAC44, aunque existan ingresos de la venta de estos productos, se capitalizarían los gastos de acuerdo con el siguiente asiento:



31/08/08 733 Trabajos realizados para el IM en curso 3.700

Del mismo modo, la factura de los técnicos de ITC se reflejará como mayor valor de planta directa-mente:



31/08/08 472 H.P. IVA soportado 1.600

31/08/08 572 Bancos 11.600

La venta de los metros cúbicos producidos durante esta fase, se contabilizaría con normalidad y, de acuerdo con la consulta 2 del BOICAC 44, no afectaría al valor de adquisición de la planta:


31/08/08 430 Clientes 10.440

31/08/08 701 Ventas de productos terminados 9.000

31/08/08 477 H.P. IVA repercutido 1.440

Por otro lado, los ingresos generados por la venta del hormigón producido en la fase de calibrado de la planta, de acuerdo con la letra e) del párrafo 17 de la NIC 16, deben reducir los gastos a capitalizar por consumos generados en dicha fase. De acuerdo con esto, no se capitalizaría la totalidad de gastos de la fase de comprobación (3700 � 10.000) sino que se reducirían por los ingresos generados (9.000) con lo que la factura de ITC debería contabilizarse como sigue (la solución final del ejercicio tomará este criterio):


31/08/08 629 Otros servicios 9.000


31/08/08 472 H.P. IVA soportado 1.600

31/08/08 572 Bancos 11.600

Finalmente, una vez que la planta está en condiciones de entrar en funcionamiento, es decir, a 1 de octubre de 2008, se interrumpe la posibilidad de capitalizar gastos y quedaría cerrado el valor de ad-


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quisición final que, a efectos contables, servirá de base para la amortización etc. En dicho momento, se habrá de reclasificar el elemento patrimonial, desde la cuenta de inmovilizado en curso (subgrupo 23) hasta su homóloga dentro del inmovilizado (subgrupo 21). También se deben considerar en este punto los gastos de desmantelamiento de la planta:

De acuerdo con la Resolución del ICAC de 1991, los gastos de desmantelamiento se abordarían como un valor residual negativo de manera que se iría dotando una provisión para riesgos y gastos durante el período de vida útil de la planta. Pero en ningún caso afectarían al valor de adquisición del elemento. No obstante, tanto en la reforma del NPGC, como en la NIC 16, se contemplan los costes de desmantelamiento como mayor valor de adquisición de la planta. De este modo (según veremos en el apartado de correcciones valorativas) dicho coste se va imputando resultados a través del propio proceso de amortización en lugar de con una dotación a provisión paralela. Por tanto, desde la propia incorpo-ración del inmovilizado, se reflejarán dichos costes en balance:


01/10/08 212 Instalaciones técnicas (alta) 703.700

01/10/08 232 Instalaciones técnicas en montaje (baja) 653.700

01/10/08 143 Provisión gastos de desinstalación IM 50.000

En relación al seguro de funcionamiento por un año, se trata de un gasto que se devenga con pos-terioridad a la puesta en condiciones de funcionamiento y, por tanto, ya no entra dentro del precio de adquisición sino que se considerará como una partida de gastos normal. No obstante, se ha de tener la precaución de respetar el principio del devengo pues, aunque se pague por anticipado, el seguro cubre desde el 1 de octubre de 2008 hasta el 30 de septiembre de 2009. Por tanto, 3 meses son gasto del ejerci-cio corriente y 9 meses son gastos del ejercicio siguiente:


01/10/08 625 Primas de seguros 300

01/10/08 480 Gastos anticipados 900

01/10/08 572 Bancos 1.200

2.5. Coste de producción

En el caso de que una empresa decida construir un inmovilizado empleando sus pro-pios medios productivos, se deberá proceder de acuerdo con lo establecido en el punto 1.2 de la norma de valoración segunda del NPGC donde se establece lo siguiente:

2ª Inmovilizado material NPGC

(…)

1.2. Coste de producción

El coste de producción de los elementos del inmovilizado material fabricados o construi-dos por la propia empresa se obtendrá añadiendo al precio de adquisición de las materias pri-mas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes.


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También se añadirá la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate en la medida en que tales costes correspondan al pe-ríodo de fabricación o construcción. En cualquier caso, serán aplicables los criterios generales establecidos para determinar el coste de las existencias.

Respecto a los costes financieros, debe tenerse en cuenta que la referencia establecida en el punto 1.1 de la nueva norma de registro y valoración segunda, también se extendía explícitamente para el caso de construcción o elaboración propia, con el nuevo matiz res-pecto al PGC90 de la obligatoriedad de capitalizar los costes financieros si el período de producción es superior a 1 año. Ésta es la única diferencia que surge con el NPGC en los casos de construcción o elaboración propia.

De nuevo se ha de insistir en la importancia de fijar la fecha de puesta en condicio-nes de funcionamiento sobre la que ya hemos debatido en el subapartado previo. Todos los gastos que se devenguen hasta dicha fecha, de acuerdo con las premisas establecidas en la norma de registro y valoración, se incorporarán como mayor valor del inmovilizado construido. En relación a los criterios para una adecuada determinación de los costes de producción, el ICAC se pronunció en la Resolución de 9 de mayo de 2000. En dicha norma se perfilan todos los conceptos relativos a la determinación del citado coste de producción tanto para el área de existencias, como para el área de inmovilizado. Dado que se trata de una Resolución centrada en temas de costes, no contraviene ningún aspecto de la reforma mercantil por lo que siguen siendo de aplicación los criterios allí establecidos.

En definitiva, la forma en la que se ha de proceder para el reflejo contable de este tipo de operaciones, consiste en que a lo largo del ejercicio, todos los gastos en los que se incu-rra se contabilizarán normalmente en sus respectivas cuentas del grupo 6. Una vez llegado el final del ejercicio, se cuantificarán aquellos gastos que se corresponden con la construc-ción del inmovilizado que está llevando a cabo la empresa y se tratará de incorporarlos al activo (subgrupo 23 de inmovilizado en curso) para que no afecten al resultado del ejerci-cio. Dicho asiento de capitalización o activación de gastos tendrá la estructura siguiente:


31-12-XX (23x) Inmovilizado material en curso X

31-12-XX (733) Trabajos realizados para inmov mater en curso X

De este modo, la cuenta (733) actúa como compensadora de gastos y, todo aquel im-porte de gastos que se haya «materializado» en el elemento de inmovilizado que está cons-truyendo la empresa, no afectará al resultado del ejercicio sino que se incorpora al activo. Dichos gastos pasarán por resultados a través del proceso de amortización una vez esté el elemento patrimonial construido en condiciones de entrar en funcionamiento. Cuando llegue dicha fecha de puesta en condiciones de funcionamiento, se activarán todos los gas-tos del ejercicio hasta ese punto con un asiento como el anterior:


Cond Fcn (23x) Inmovilizado material en curso X

Cond Fcn (733) Trabajos realizados para inmov mater en curso X


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Con este procedimiento, llegados a este día en el que el inmovilizado está listo para co-menzar a funcionar y contribuir a la generación de ingresos con regularidad, se tendrá que reclasificar el elemento dando de baja la cuenta de inmovilizado en curso (subgrupo 23) y pasando su saldo a la cuenta correspondiente de inmovilizado (subgrupo 21).


Cond Fcn (21x) Inmovilizado material (alta) X

Cond Fcn (23x) Inmovilizado material en curso (baja) X

Con este procedimiento se cumple perfectamente con lo establecido en la norma de registro y valoración segunda, pues entrarán dentro del precio de adquisición del inmovilizado todos aquellos gastos devengados hasta la puesta en condiciones de fun-cionamiento. A partir de aquí, por norma general, no se podrá capitalizar gastos salvo determinadas excepciones que veremos más adelante. En relación a los gastos financie-ros, de nuevo nos remitimos al subapartado 2.3 donde se ha analizado expresamente la capitalización de los intereses devengados en la financiación de elementos de inmo-vilizado.

Ejemplo 5. Construcción propia de un inmovilizadoLa empresa PRIMAX, SA dedicada a la fabricación y comercialización de elementos informáticos,

decide construir un ordenador de alto rendimiento para su empleo en las oficinas de la empresa para la administración de todos los sistemas empleados. El proyecto comenzó en septiembre de 2012 y se dedica-ron al mismo, a tiempo parcial, dos de los ingenieros informáticos que PRIMAX tiene en plantilla, así como todos los medios técnicos y humanos que dichos técnicos estimaron oportunos.

En relación a la construcción del citado superordenador, los ingenieros encargados remiten a admi-nistración un informe fechado a 31 de diciembre de 2012 donde se detallan los siguientes gastos en los que se ha incurrido:

– 200 horas de trabajo de ingenieros superiores valoradas en 12.000 €– 500 horas de trabajo de operarios de la empresa valoradas en 15.000 €– Componentes electrónicos adquiridos a terceros por importe de 30.000 €– Cableado e instalación eléctrica propia para el ordenador por la que un tercero nos facturó 20.000 €– 100 horas de maquinaria de soldadura y montaje cuya amortización asciende a 6.000 €Durante el ejercicio 2013, el proyecto ha seguido adelante y con fecha 1 de marzo, el ordenador ha

sido finalizado a falta de realizar las pertinentes pruebas de funcionamiento y conexión definitiva a la red de la empresa. En dicha fecha, los ingenieros responsables de proyecto remiten un nuevo informe sobre la valoración de los costes que se deben imputar a dicho elemento:

– 400 horas de trabajo de ingenieros superiores valoradas en 24.000 €– 250 horas de trabajo de operarios de la empresa valoradas en 7.500 €– Componentes electrónicos adquiridos a terceros por importe de 90.000 €– 100 horas de maquinaria de soldadura y montaje cuya amortización asciende a 10.000 €Finalmente, durante el mes de marzo se llevan a cabo todas las pruebas para el correcto funciona-

miento del nuevo equipo. Las 100 horas empleadas por ambos ingenieros durante este mes de marzo


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para estos menesteres se valoran en 6.000 €. El ordenador queda listo para su entrada en funciona-miento en día 1 de abril de 2013.

SE PIDE: Reflejar contablemente el proceso de entrada de este elemento dentro del patrimonio em-presarial

Solución Ejemplo 5. Construcción propia de un inmovilizadoDe acuerdo la norma de registro y valoración segunda del NPGC, todos los costes incurridos duran-

te el período de fabricación de un inmovilizado se deben considerar como mayor coste de producción del mismo. De este modo, todos los costes devengados durante el ejercicio de 2012, habrán sido contabiliza-dos normalmente e imputados a gastos a través de los periódicos asientos de nóminas, contabilización de las facturas de compra de materias primas, reflejo de las amortizaciones del ejercicio etc. No obstante, según informe de los técnicos, parte de dichos gastos se han materializado en un elemento de inmovili-zado que se encuentra en proceso de construcción por lo que no deben afectar a la cuenta de resultados del ejercicio sino que se deben neutralizar y activar del siguiente modo:


31/12/12 (237) Equipos proceso de información en montaje 83.000

31/12/12 (733) Trabajos realizados para IM en curso 83.000

Debemos fijarnos en que, pese a que la empresa se dedica a la comercialización de equipos in-formáticos y, por tanto, refleja normalmente dichos equipos en las cuentas de existencias del grupo 3, en este caso, se trata de un ordenador que va a emplear en administración durante varios años y no está destinado a la venta. Por dicho motivo, debemos integrarlo como elemento del inmovilizado material de uso propio.

Posteriormente, antes de la puesta en condiciones de funcionamiento en el ejercicio 2013, de nuevo se debe proceder a la neutralización de los gastos que se habrán imputado a resultados pero que finalmente han quedado materializados en el equipo informático:



31/03/13 (733) Trabajos realizados para IM en curso 137.500

Finalmente, una vez que el inmovilizado se encuentra en condiciones de entrar en fun-cionamiento a partir del mes de abril, se interrumpe la capitalización de gastos y se trasvasa el coste de producción global por el que valoramos el inmovilizado, a la cuenta correspondiente del subgrupo 21:


01/04/13 (217) Equipos proceso de información 220.500



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2.6. Permutas

En el NPGC se incorpora el tratamiento de las permutas a la norma de registro y valo-ración segunda diferenciando entre permutas comerciales y no comerciales en la línea de la NIC 16:

2.6.1. Permutas de carácter comercial

En el caso de las permutas de carácter comercial es donde realmente se producen no-vedades puesto que se emplea el criterio del valor razonable abriendo la puerta al reco-nocimiento de beneficios. Concretamente, el NPGC establece la siguiente regulación al respecto:


(…)

1.3. Permutas del inmovilizado material

A efectos de este Plan General de Contabilidad, se entiende que un elemento del inmovili-zado material se adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinación de éstos con activos monetarios.

En las operaciones de permuta de carácter comercial, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas mo-netarias que se hubieran entregado a cambio, salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último. Las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar de baja el elemento entregado a cambio tendrán como contraparti-da la cuenta de pérdidas y ganancias.

Se considerará que una permuta tiene carácter comercial si:

a) La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmoviliza-do recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado; o

b) El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades de la empresa afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la opera-ción.

Además, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por las anteriores causas a) o b), resulte significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambia-dos.

En definitiva el tratamiento para las permutas de inmovilizado se sintetiza como si-gue:


Permuta (21X) Inmovilizado material recibido X

Permuta (282) Amortización acumulada IM entregado X

Permuta (671) Pérdidas procedentes IM X

Permuta (771) Beneficios procedentes IM X

Permuta (21X) Inmovilizado material entregado X


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En definitiva, se trata de valorar por el valor razonable del activo recibido abriendo la posibilidad de que aparezcan pérdidas o beneficios. No obstante, en caso de que se permu-ten activos similares y con valores similares, el tratamiento sería exactamente igual al previs-to en la normativa española previa (Resolución del ICAC de 1991). No cabría la posibilidad de reflejar beneficios sino que la permuta sería neutra. Ahora bien, si el valor de mercado de lo recibido estuviera por debajo del valor contable de lo entregado, sí que aparecerían pérdidas.

Ejemplo 6. Permuta carácter comercialAnte el cambio que pretende operar TANAKA, SA en su actividad empresarial, con fecha 10 de

noviembre de 2010, decide permutar la maquinaria de la compañía por los elementos de transporte que posee la empresa PORTES, SL. La maquinaria de TANAKA estaba contabilizada por un valor de adquisición de 10.000 € y acumula, a la fecha de la operación, una amortización de 7.000 €. Por su parte, los elementos de transporte de PORTES están su contabilidad por un precio de adquisición de 30.000 € y amortizados, a la fecha de la operación, en 26.000 €. Ambas partes aceptan una valora-ción de mercado para la maquinaria de 8.000 € y para los elementos de transporte de 10.000 €, por lo que TANAKA abonará un diferencial monetario de 2.000 € a PORTES. Dicha liquidación, junto con la diferencia de IVA que se pueda generar se liquida a los 5 días por medio de transferencia bancaria.

SE PIDE: Contabilizar las operaciones que se derivan de la permuta de inmovilizados desde el punto de vista de las partes implicadas en la operación. Considerar que PORTES se dedujo en su día el 100% del IVA asociado a los transportes mientras que el asesor de TANAKA recomienda deducir en la empresa sólo el 50% por tratarse de vehículos susceptibles de uso personal.

Solución ejemplo 6. Permuta carácter comercialDe acuerdo con el NPGC, si consideramos que la permuta tiene carácter comercial (se trata de

activos no similares que generarán distintos flujos de tesorería, etc.) directamente en el reconocimiento inicial aflorarían beneficios por estar el valor de mercado de los bienes recibidos por encima del VNC de los entregados. De este modo, TANAKA reflejaría el siguiente asiento:


10/11/10 218 Elementos de Transporte 10.000

10/11/10 281 Amortización acumulada maquinaria 7.000

10/11/10 771 Beneficio enajenación IM 5.000

10/11/10 572 Bancos cta/cte 2.000

10/11/10 213 Maquinaria 10.000

A su vez, por la liquidación del IVA de la permuta se han de considerar, como bases imponi-bles, los valores normales de mercado de manera que TANAKA repercutirá un IVA a PORTES del 16% s/8.000 mientras que soportará un IVA por la recepción de los elementos de transporte del 16% s/10.000 €, la mitad del cual, si consideramos que se trata de vehículos susceptibles de uso personal en sintonía con lo dispuesto en el artículo 95, punto tres de la Ley 7/1992 sobre el IVA, no será deducible. Dichas cuestiones se reflejan en el siguiente asiento:


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10/11/10 472 H.P. IVA soportado (IVA deducible) 800

10/11/10 218 Elementos de transporte (IVA no deducible) 800


10/11/10 523 Proveedores de inmovilizado a c.p. 320

Finalmente, a la liquidación de la operación TANAKA reflejaría el siguiente asiento:


15/11/10 523 Proveedores de inmovilizado a c.p. 2.320

15/11/10 572 Banco cta/cte 2.320

Por otro lado, en la empresa PORTES se reflejaría el siguiente asiento:


10/11/10 213 Maquinaria 8.000

10/11/10 543 Créditos enajenación IM 2.000

10/11/10 281 Amortización acumulada elementos transporte 26.000

10/11/10 771 Beneficio enajenación IM 6.000

10/11/10 218 Elementos de Transporte 30.000

En cuanto al IVA asociado a la operación, si mantenemos el supuesto que comentamos más arriba, el reflejo del impuesto sería como sigue:


10/11/10 472 H.P. IVA soportado 1.280

10/11/10 543 Créditos enajenación IM 320


Finalmente, a la liquidación de la operación PORTES reflejaría el siguiente asiento:


15/11/10 572 Banco cta/cte 2.320

15/11/10 543 Créditos enajenación IM 2.320


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2.6.2. Permutas de carácter no comercial

En el caso de que las permutas se califiquen como no comerciales, la regulación a apli-car sería similar a la que ha estado vigente desde la Resolución del ICAC de 1991 en la que no existe la posibilidad de reconocer beneficios. En este caso prima el criterio del coste histórico al del valor razonable que se ha impuesto en las permutas comerciales. Concreta-mente, respecto a las permutas no comerciales, el NPGC establece lo siguiente:

2ª Inmovilizado material(…)1.3. Permutas del inmovilizado material(…)

Cuando la permuta no tenga carácter comercial o cuando no pueda obtenerse una esti-mación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación, el inmo-vilizado material recibido se valorará por el valor contable del bien entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido si éste fuera menor.

En relación al inmovilizado recibido, si no se aplica el valor razonable, de acuerdo con el criterio del precio de adquisición, cabría valorarlo por lo que entregamos a cambio, es decir, por el valor neto contable del bien entregado. No obstante, en caso de que el valor de mercado del bien recibido sea inferior a lo que nosotros entregamos a cambio, deberá prevalecer dicho valor inferior. De este modo, no cabe la posibilidad de que aflore benefi-cio alguno en la permuta:


Permuta (21X) Inmovilizado material recibido X

Permuta (282) Amortización acumulada IM entregado X

Permuta (671) Pérdidas procedentes IM X

Permuta (771) Beneficios procedentes IM X

Permuta (21X) Inmovilizado material entregado X

(La contabilización del IVA sería exactamente igual que para la permuta comercial)

Como conclusión, sigue vigente el mismo tratamiento que conocemos del ICAC para las permutas de carácter no comercial, y cambia la perspectiva para las permutas comer-ciales donde se abre la puerta a la contabilización a valor razonable en lugar de a valor de adquisición.

Ejemplo 7. Permuta de carácter no comercialLa sociedad INMODIA dispone de un solar de su propiedad que tiene destinado al alquiler y está

ubicado en el municipio de San Vicente del Raspeig. En su contabilidad dicho solar consta por un importe de 100.000 €. Dado que la sociedad ya dispone de varios solares para alquilar en dicho mu-nicipio, está evaluando la posibilidad de permutar dicho activo con otra inmobiliaria que se encuentre en su misma situación respecto de otro municipio que le pueda interesar. Concretamente, logra contac-tar con INMONOCHE que quiere ampliar su cartera de solares en alquiler en San Vicente y estaría dispuesta a permutar un terreno similar ubicado en el municipio de San Juan, que tiene reflejado en contabilidad por un importe de 150.000 €.


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Se procede a la tasación de los dos solares y ambos resultan tasados en un valor similar en torno a los 110.000 €. A su vez, las rentas de alquiler que se pueden exigir por estos solares son similares por tratarse de mercados similares y tener aproximadamente el mismo número de metros. Por tanto, dado que la operación interesa a ambas partes por ampliar su radio de actuación y que el valor de los terre-nos es similar, se procede a permutarlos siendo la fecha de la escritura el 15 de octubre de 2008.

SE PIDE: Contabilizar la operación de permuta desde el punto de vista de INMODIA, así como desde el punto de vista de INMONOCHE considerando que se califica como no comercial.

Solución ejemplo 7. Permuta de carácter no comercialSi hacemos abstracción de los impuestos que puedan gravar la operación y nos centramos en

la permuta en sí, sencillamente se reflejaría del siguiente modo: De acuerdo con la normativa internacional NIC 16 párrafo 22, o con el del NPGC se están permutando activos, que se van a destinar al mismo uso, que tienen un valor similar y se espera obtener de ellos rentas similares, el tratamiento sería prácticamente el mismo que daba la Resolución del ICAC DE 1991. Dado que se trata de solares en alquiler, utilizaremos las cuentas del subgrupo 22 (inversiones inmobiliarias) que, de acuerdo con la norma de valoración 4ª se valoran aplicando los criterios generales del inmovilizado material.

INMODÍA: Debemos tener la cautela de que en este tipo de operaciones no se permite el reconoci-miento de beneficios por lo que, al ser mayor el valor razonable de lo recibido que el valor en libros de lo entregado, se toma éste último:


15/10/08 220 Terreno recibido 100.000

15/10/08 220 Terreno entregado 100.000

INMONOCHE: En este caso, al ser menor el valor de mercado de lo recibido que el importe en libros de lo entregado, surge una pérdida al realizar la permuta:


15/10/08 220 Terreno recibido 110.000

15/10/08 671 Pérdidas IM 40.000

15/10/08 220 Terreno entregado 150.000

2.7. Aportaciones no dinerarias

Por lo que se refiere al NPGC, las aportaciones no dinerarias han sido incorporadas en la norma de valoración segunda donde se establece que:


1.Valoración inicial

(…)


74

1.4. Aportaciones de capital no dinerarias

Los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria de capital serán valorados por su valor razonable en el momento de la aportación conforme a lo señala-do en la norma sobre transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, pues en este caso se presume que siempre se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dichos bienes.

Para el aportante de dichos bienes se aplicará lo dispuesto en la norma relativa a instru-mentos financieros.

Posteriormente, en la norma relativa a los instrumentos financieros se establece que las acciones o participaciones recibidas se valorarán por el valor razonable de la contrapresta-ción entregada a cambio. Por tanto, dichas acciones o participaciones no se valorarán por el valor neto contable de los bienes de inmovilizado entregados a cambio en una aporta-ción no dineraria sino por su valor razonable, abriendo la posibilidad al reconocimiento de beneficios igual que ocurre con las permutas comerciales (en definitiva se trata de una permuta entre activos no monetarios con estructuras de generación de flujos muy dife-rentes). Concretamente, la referencia normativa que nos permitirá aplicar este criterio de valoración está en la NRV 9ª relativa a instrumentos financieros cuando dice lo siguiente (para empresas que no sean del grupo):

9ª Instrumentos financieros

(…)

2. Activos financieros

(…)

2.6. Activos financieros disponibles para la venta

En esta categoría se incluirán los valores representativos de deuda e instrumentos de patrimo-nio de otras empresas que no se hayan clasificado en ninguna de las categorías anteriores.

2.6.1. Valoración inicial

Los activos financieros disponibles para la venta se valorarán inicialmente por su valor razo-nable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razo-nable de la contraprestación entregada, más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.

Se ha de tener cuidado con el % de participación adquirido en la aportación no dinera-ria o el % participación previo en la empresa por si existe o se crea una relación de control de acuerdo con lo establecido en la norma decimotercera de elaboración de las cuentas anuales del NPGC. En ese caso, cuando no se trate de una aportación no dineraria pun-tual, sino que se aporte un negocio en su conjunto, queda limitado el reconocimiento de beneficios de acuerdo con lo establecido en la NRV 21ª:

21ª Operaciones entre empresas del grupo

(…)

2. Normas particulares

2.1. Aportaciones no dinerarias de un negocio

En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo en las que el objeto sea un negocio, según se define en la norma sobre combinaciones de negocios, la inversión en el patrimonio en el aportante se valorará por el valor contable de los elementos patrimoniales que integren el negocio.


75

En relación al registro contable, la estructura base de los asientos relacionados con este tipo de operaciones, la recepción de un inmovilizado material como pago de un desembol-so pendiente sobre acciones, ya sea procedente de una ampliación de capital o bien proce-dente de una operación de constitución, tendrá la siguiente estructura:


Exigencia 104 Socios por aportaciones no dinerarias pendientes X

Exigencia 190 Acciones o participaciones emitidas X


Aportac 21x Inmovilizado material recibido X

Aportac 472 H.P. IVA soportado X

Aportac 104 Socios por aportaciones no dinerarias ptes X

En la NIC no hay referencia explícita a las aportaciones no dinerarias, pero si revisamos la redacción de las permutas previstas en la NIC 16, aparece la siguiente referencia:


(…)

24. Algunos elementos de inmovilizado material pueden haber sido adquiridos a cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no mo-netarios. La siguiente discusión se refiere solamente a la permuta de un activo no monetario por otro, pero también es aplicable a todas las permutas descritas en el primer inciso de este párrafo. (…)

En definitiva, de acuerdo con las normas internacionales y en el NPGC, las aportacio-nes no dinerarias se valoran como una permuta entre inmovilizado y activos financieros (ambos son activos no monetarios). En todos los casos se trata de permutas con carácter comercial pues se trata de activos no similares y con estructura de flujos esperados, riesgo, etc., diferentes. Por tanto, en el caso de la empresa que recibe los inmovilizados como apor-tación no dineraria, no existen diferencias prácticas entre el PGC90 y el NPGC. Sin embar-go, en la empresa que entrega los inmuebles y recibe a cambio las participaciones, antes no se podía reconocer beneficio alguno mientras que ahora, salvo operaciones intragrupo con aportación de negocio, se consideran en el fondo como permutas comerciales a valor razonable.

En la valoración de las aportaciones no dinerarias, para el caso de SA se requiere in-forme de tasación que puede condicionar la valoración a otorgar a los bienes aportados. Concretamente, en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas se establece lo siguiente2:

2. En las sociedades de responsabilidad limitada no es preceptivo el informe de tasación pericial. Se puede escri-turar y registrar sin tasación alguna, siempre sujetos a la comprobación de valores por ITP AJD.


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38. Aportaciones no dinerarias. Informe pericial.

1. Las aportaciones no dinerarias, cualquiera que sea su naturaleza, habrán de ser objeto de un informe elaborado por unos o varios expertos independientes designados por el Regis-trador Mercantil conforme al procedimiento que reglamentariamente se disponga.

2. El informe de los expertos contendrá la descripción de cada una de las aportaciones no dinerarias, con sus datos registrales, en su caso, así como los criterios de valoración adoptados, con indicación de si los valores a que éstos conducen corresponden al número y valor nomi-nal y, en su caso, a la prima de emisión de las acciones a emitir como contrapartida.

3. El informe se incorporará como anexo a la escritura de constitución de la sociedad o a la de ejecución del aumento del capital social, depositándose una copia autenticada en el Registro Mercantil al presentar a inscripción dicha escritura.

A su vez, también es importante, para acabar de perfilar la valoración de los bienes aportados, hacer referencia al punto segundo del artículo 133 del Reglamento del Registro Mercantil aprobado por el RD 1784/1996 donde se establece lo siguiente:

133. Aportaciones no dinerarias.

(…)

2. El informe exigido para el caso de aportaciones no dinerarias se incorporará a la escritura de constitución de la sociedad o a la de aumento del capital social, depositándose testimonio notarial del mismo en el Registro Mercantil. En la inscripción se hará constar el nombre del experto que lo haya elaborado, las circunstancias de su designación, la fecha de emisión del informe y si existen diferencias entre el valor atribuido por el experto a cada uno de los bienes objeto de aportación no dineraria y el que a los mismos se le atribuya en la escritura.

El Registrador denegará la inscripción cuando el valor escriturado supere el valor atri-buido por el experto en más de un 20 por 100. La misma regla será de aplicación en los casos da transformación, fusión y escisión cuando se requiera la emisión de informe por parte de experto independiente.

Ejemplo 8. Recepción de un inmovilizado como aportación no dinerariaCon fecha 10 de diciembre de 2008, se constituye la sociedad anónima FUENSANTA, SA con un

capital social de 1.200 acciones de 100 € de valor nominal cada una. Dichas acciones son suscritas de acuerdo con los siguientes criterios:

– 200 acciones se suscriben por parte de MONTE PINOS, SL mediante aportación no dineraria de unos camiones que figuraban en su contabilidad por un valor de adquisición de 50.000 € y amorti-zados en 35.000 €. Se adjunta tasación de un perito independiente que les asigna un valor de mercado de 20.000 €.

– 400 acciones se suscriben por parte de VILADRAU, SA mediante aportación no dineraria de máquinas que le costaron en su día 100.000 € y están amortizadas en un 70%. La tasación realizada por un perito independiente les asigna un valor de 40.000 €

– 300 acciones se suscriben por parte de LOGISTA, SA mediante aportación en efectivo del valor nominal de las acciones.

– 300 acciones se suscriben por parte de BANDAI, SL mediante aportación no dineraria de un solar que le costó en su día 60.000 €, aunque el informe de tasación actual revela un valor de 30.000 €.


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SE PIDE: Reflejar el proceso de constitución de FUENSANTA, SA considerando que todas las apor-taciones se realizan a los 5 días de firmar la escritura. Plantear también el reflejo de la aportación en cada una de las empresas.

Solución ejemplo 8. Recepción de un inmovilizado como aportación no dinerariaDESDE EL PUNTO DE VISTA DE LA EMPRESA RECEPTORA:Desde el punto de vista de la empresa receptora de las aportaciones (FUENSANTA), de acuerdo con

la NRV 1.4. del NPGC, se reciben los bienes a valor razonable.


10/12/2008 190 Acciones o participaciones emitidas 120.000

10/12/2008 194 Capital emitido pendiente de inscripción 120.000


10/12/2008 103 Socios por desembolsos no exigidos 30.000

10/12/2008 104 Socios por aportaciones no dinerarias ptes 90.000

10/12/2008 190 Acciones o participaciones emitidas 120.000

Si los desembolsos pendientes son exigidos se ha de reclasificar del subgrupo 10 (fondos propios) a la cuenta 558 Accionistas por desembolsos exigidos, que implica un derecho de cobro a corto plazo y ya figura en el activo corriente:


10/12/2008 558 Accionistas por desembolsos exigidos 120.000

10/12/2008 103 Socios por desembolsos no exigidos 30.000

10/12/2008 104 Socios por aportaciones no dinerarias ptes 90.000

Conforme se vayan produciendo las aportaciones:


15/12/2008 218 Elementos de transporte 20.000

15/12/2008 472 H.P. IVA soportado 3.200

15/12/2008 572 Bancos 3.200



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15/12/2008 213 Maquinaria 40.000

15/12/2008 472 H.P. IVA soportado 6.400

15/12/2008 572 Bancos 6.400



15/12/2008 572 Bancos 30.000



15/12/2008 210 Terrenos y bienes naturales 30.000

15/12/2008 472 H.P. IVA soportado (renuncia exención IVA) 4.800

15/12/2008 572 Bancos 4.800


DESDE EL PUNTO DE VISTA DE LAS EMPRESAS APORTANTES:Desde esta perspectiva, conforme se vayan produciendo efectivamente las aportaciones, de acuerdo

con el NPGC se consideran permutas entre participaciones y elementos de inmovilizado de modo que las participaciones se valoran al valor razonable del activo entregado a cambio. Sólo se reflejarían al valor neto contable en caso de tratarse de la aportación de un negocio de acuerdo con la NRV 9.2.5.1. Veamos cómo lo reflejaría cada una de ellas:

MONTEPINOS: 200 acciones / 1.200 acciones 16,66% Empresa ajena


15/12/2008 250 Inv Fcieras a lp en instrumentos de patrimon 20.000

15/12/2008 281 Amortización acumulada del IM 35.000

15/12/2008 572 Bancos 3.200

15/12/2008 771 Beneficios procedentes del IM 5.000

15/12/2008 477 IVA repercutido 3.200


VILADRAU: 400 acciones / 1.200 acciones 32,32% Empresa asociada


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15/12/2008 2404 Participaciones a lp en empresas asociadas 40.000

15/12/2008 281 Amortización acumulada del IM 70.000

15/12/2008 572 Bancos 6.400

15/12/2008 771 Beneficios procedentes del IM 10.000

15/12/2008 477 IVA repercutido 6.400

15/12/2008 213 Maquinaria 100.000

LOGISTA: 300 acciones / 1.200 acciones 25% Empresa asociada



15/12/2008 572 Bancos 30.000

BANDAI: 300 acciones / 1.200 acciones 25% Empresa asociada



15/12/2008 572 Bancos 4.800

15/12/2008 671 Pérdidas procedentes del IM 30.000

15/12/2008 477 IVA repercutido 4.800

15/12/2008 210 Terrenos y bienes naturales 60.000

2.8. Dación en pago

La dación en pago no es más que un modo de extinción de una obligación median-te la cesión de bienes por parte del deudor al acreedor como pago de sus deudas por el importe líquido que alcance el valor de los bienes cedidos. A efectos de su tratamiento en las normas internacionales o en el NPGC, aunque no existen referencias expresas, se puede inferir que el tratamiento que se adopta es el de una permuta entre un elemento de inmovilizado y un instrumento financiero de renta fija. En definitiva se trataría como una permuta comercial valorando ambos elementos a valor razonable.

Del lado del acreedor que cobra un crédito mediante la recepción de elementos de inmovilizado material, cuando la deuda se considere extinguida y se entregue la carta de pago correspondiente, se cancelará el crédito en la contabilidad y se dará de alta el inmovi-lizado recibido por su valor razonable.


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Pago (21x) Inmovilizado material recibido X

Pago (472) H.P. IVA soportado X

Pago (667) Pérdidas de créditos no comerciales X

Pago (767) Beneficios de créditos no comerciales*

Pago (252) Créditos a largo plazo X

Pago (542) Créditos a corto plazo X

Pago (256) Intereses a largo plazo de valores repr. deuda X

Pago (546) Intereses a corto plazo de inversiones fcieras X

* Cuenta propuesta para recoger un caso concreto no contemplado.

Obviamente, en dicho asiento se asume que los intereses estarán debidamente refle-jados según el devengo hasta la fecha en la que se produzca el pago y, por tanto, estarán como mayor importe de las cuentas de crédito (256 ó 546). En cuanto la fiscalidad de la operación, la dación en pago implica la entrega de un bien por parte de un empresario y por tanto se produce el devengo del impuesto de acuerdo con las condiciones que comen-tábamos para el caso de las permutas.

Ejemplo 9. Recepción de un inmovilizado por cancelación de un crédito

Con fecha 10 de octubre de 2009, la sociedad WORKSHOP, SA recibe una máquina como pago de un crédito de 120.000 € que le adeudaba su cliente FORUM, SL. Dicha sociedad había adquirido la máquina por 200.000 € y actualmente se encontraba amortizada en 90.000 €. Reflejar las operacio-nes que se derivan del enunciado en los siguientes escenarios:

a) El informe de un tasador independiente cifra la valoración actual de la máquina en 100.000 €.

b) El informe de un tasador independiente cifra la valoración actual de la máquina en 150.000 €.

SE PIDE: Reflejar las operaciones desde el punto de vista de ambas empresas en cada escenario

Solución Ejemplo 9. Recepción de un inmovilizado por cancelación de un crédito

Este caso se consideraría como permuta comercial por lo que podrían aparecer, tanto pérdidas como beneficios, de acuerdo con el NPGC se reflejaría del modo siguiente:

Escenario a) Valor de tasación de la máquina � 100.000 €

Desde el punto de vista de la empresa WORKSHOP, en este caso estamos obligados a reflejar el inmovilizado recibido por el valor de mercado, al ser éste menor que el derecho de cobro que existía frente al cliente.

Si tenemos en cuenta el IVA, la empresa deudora nos transmite un bien que implica sujeción al impuesto y, por tanto, soportaremos un IVA por el 16% del valor de mercado de la maquinaria que, en principio tendríamos que pagar al deudor:


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10/10/2009 213 Maquinaria 100.000

10/10/2009 472 H.P. IVA soportado (16% s/100.000) 16.000

10/10/2009 650 Pérdidas por créditos incobrables 20.000

10/10/2009 410 Acreedores varios (por el IVA a pagar) 16.000

10/10/2009 430 Clientes 120.000

No obstante lo anterior, podría darse el caso de que, ya que nos deja de pagar 20.000 €, noso-tros no le paguemos el IVA de la operación y sólo nos dejaría de pagar entonces 4.000 € que sería la pérdida real:

Desde el punto de vista de la empresa FORUM:


10/10/2009 400 Proveedores 120.000


10/10/2009 440 Deudores varios (IVA a cobrar) 16.000

10/10/2009 477 H.P. IVA repercutido (16% s/100.000) 16.000

10/10/2009 213 Maquinaria 200.000

10/10/2009 771 Beneficio por enajenación del inmovilizado 10.000

Escenario b) Valor de tasación de la máquina � 150.000 €Desde el punto de vista de la empresa WORKSHOP, al tratarse como permuta de carácter comercial,

se pueden reconocer los beneficios que implica recibir un valor razonable superior al valor del crédito:


10/10/2009 213 Maquinaria 150.000

10/10/2009 472 H.P. IVA soportado (16% s/150.000) 24.000

10/10/2009 769 Otros ingresos financieros 30.000

10/10/2009 410 Acreedores varios (por el IVA a pagar) 24.000

10/10/2009 430 Clientes 120.000

Desde el punto de vista de la empresa FORUM (sólo varía el IVA):


10/10/2009 400 Proveedores 120.000


10/10/2009 440 Deudores varios (IVA a cobrar) 24.000


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10/10/2009 477 H.P. IVA repercutido (16% s/150.000) 24.000

10/10/2009 213 Maquinaria 200.000

10/10/2009 771 Beneficio por enajenación del inmovilizado 10.000

2.9. Ajustes derivados de la primera aplicación del NPGC en el área de inmovilizado

En definitiva, con la aplicación del NPGC se incorporan las siguientes novedades a des-tacar en la adquisición de elementos de inmovilizado:

– La incorporación al coste de adquisición de los costes de desmantelamiento.

– Incorporación de gastos financieros pasa de opción a obligación para períodos de instalación superiores a 1 año.

– Tratamiento de los ingresos residuales generados en período de pruebas.

– Valoración de las permutas comerciales a valor razonable (con su extensión a los ac-tivos financieros recibidos entregando aportaciones no dinerarias y casos específicos como la dación en pago).

En relación a la transición de los estados financieros elaborados con el PGC90 para 2007 y los nuevos estados financieros que se tendrán que elaborar en 2008 de acuerdo con el NPGC, estas novedades tendrán las siguientes implicaciones de acuerdo con lo estableci-do en las normas de transición:

RD NPGC Disposición transitoria primera. Primera aplicación del Plan General de Contabilidad.

1. Los criterios contenidos en el presente Plan General de Contabilidad deberán aplicarse de forma retroactiva, con las excepciones que se indican en las disposiciones transitorias se-gunda y tercera de este real decreto.

A tal efecto, el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad (en adelante, el balance de apertura), se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan Gene-ral de Contabilidad.

(…)

d) La empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban in-cluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterio-ridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable.

Si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos sus elementos pa-trimoniales de conformidad con las nuevas normas.

De acuerdo con lo establecido en dicha transitoria, no existe la obligación de volver a valorar los activos adquiridos por permuta, los activos financieros recibidos por aportación no dineraria, ni los inmovilizados recibidos como cobro de deudas pendientes, incorpo-ración de los gastos financieros y al tratamiento de los ingresos del período de prueba. A


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su vez, no se requerirá ajuste alguno pues los inmovilizados que ya estén valorados con los criterios antiguos, se les respeta su valoración considerándose conforme.

Respecto al tema de la capitalización de intereses, de manera expresa aparece la siguien-te excepción a la aplicación de valoración retroactiva contenida en la transitoria primera:

Disposición transitoria 2ª. Excepciones a la regla general de 1ª aplicación.

1. La empresa podrá aplicar las siguientes excepciones a la regla general incluida en la disposición transitoria primera de este real decreto:

(…)

e) La empresa podrá optar por no aplicar con efectos retroactivos el criterio de capitaliza-ción de gastos financieros incluido en las normas de registro y valoración 2.ª 1 y 10.ª 1.

Por otro lado, respecto a las provisiones por desmantelamiento, en el punto 1.a) de la dispo-sición transitoria primera, también se establece que en el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el NPGC, deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo re-conocimiento exige el NPGC. Por este motivo, en caso de que una empresa tenga inmovilizados en su balance de situación sobre los que se esté dotando una provisión por desmantelamiento, dicha provisión, que de acuerdo con el nuevo marco conceptual se considera expresamente un pasivo, aparecerá sólo por la parte dotada hasta el momento. Sin embargo, con el nuevo trata-miento de los costes de desmantelamiento, dicho pasivo debe reconocerse íntegramente desde el momento de adquisición del activo. Por tanto, de haberse aplicado la normativa actual, en la fecha del balance actual, la provisión aparecería por su importe íntegro.

El ajuste se deberá aplicar modificando la cifra de activo por la que se encuentra refle-jado el inmovilizado así como reconociendo el pasivo en la provisión correspondiente. El impacto en resultados será nulo puesto que la nueva dotación a la amortización coincidirá con la suma de la dotación a la amortización anterior más la dotación a la provisión ante-rior. Concretamente, el ajuste a realizar tendrá la siguiente estructura:


1ª aplicac. (21x) Inmovilizado material (provisión completa) X

1ª aplicac. (281) AAIM (parte ya dotada en ejercicios anteriores) X

1ª aplicac. (143)Provisión por desmantelamiento, retiro, rehab (parte pendiente de dotar)

X

Este aspecto fue específicamente abordado en la última evolución del NPGC de manera que en la versión que definitivamente se aprobó y salió publicada en el BOE, se contempla la siguiente referencia expresa sobre esta casuística:

Disposición transitoria 2ª. Excepciones a la regla general de 1ª aplicación.

1. La empresa podrá aplicar las siguientes excepciones a la regla general incluida en la disposición transitoria primera de este real decreto:

(…)

d) Las provisiones correspondientes a obligaciones asumidas derivadas del desmantela-miento o retiro y otras asociadas al inmovilizado material, tales como los costes de rehabili-


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tación del lugar sobre el que se asienta, podrán calcularse y contabilizarse por el valor actual que tengan en la fecha del balance de apertura.

Adicionalmente deberá estimarse el importe que habría sido incluido en el coste del activo cuando el pasivo surgió por primera vez, calculando la amortización acumulada sobre ese importe.

(…)

3. ALTERACIONES EN LAS CARACTERÍSTICAS DEL INMOVILIZADO

Sea cual sea la modalidad por la que se ha dado entrada a un inmovilizado en la empre-sa, a partir de la fecha de puesta en condiciones de funcionamiento, los gastos, por norma general, no se pueden activar. No obstante, existen determinadas operaciones que pueden plantear dudas como son las reparaciones, conservación, renovación, ampliaciones, me-joras, piezas de recambio, etc. Al igual que ocurría en el PGC90, en el NPGC aparece una referencia general a este tipo de operaciones en la norma de registro y valoración tercera:

3ª Normas particulares sobre inmovilizado material NPGC

(…)

f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un au-mento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.

(…)

De acuerdo con esta norma de registro y valoración, podemos intuir que el tratamiento que se adoptará, en consonancia con la NIC 16, será similar al que se ha venido aplicando hasta la fecha. Las únicas diferencias se generan por la desaparición de las provisiones para grandes reparaciones (antigua cuenta 143 del PGC90) y el tratamiento de determinadas renovaciones, según veremos en los apartados correspondientes. En el resto de operacio-nes, siguiendo las premisas establecidas en las disposiciones transitorias de aprobación del NPGC, podemos considerar que sigue vigente la mayoría de conceptos establecidos sobre estos temas en la RICAC 1991 sobre inmovilizado material.

3.1. Reparaciones y conservación del inmovilizado material

En la norma de registro y valoración tercera del NPGC citada más arriba, ya se intuye criterio a adoptar en las operaciones de reparación y/o conservación de los elementos ads-critos al inmovilizado material en la medida en que no implican ampliaciones o mejoras. Por tanto, toda operación de reparación o conservación, se contabilizarán como gasto del ejercicio de acuerdo con el siguiente asiento:


Reparac 622 Reparaciones y conservación X

Reparac 472 H.P. IVA soportado X

Reparac 410 Acreedores varios X


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Sin embargo, en caso de que los inmovilizados de la empresa requieran reparaciones extraordinarias cada cierto tiempo de manera que se pueden prever dichos importes, la necesaria correlación de ingresos y gastos que debe existir en los estados contables, nos obligan a no esperar a que llegue el ejercicio de la reparación extraordinaria para cargar como gasto la correspondiente factura. Dicho procedimiento lastraría únicamente la cuen-ta de resultados del ejercicio en que se produzca dicha reparación cuando, realmente, el desgaste y la contribución a la actividad de la empresa no se ha producido en dicho mo-mento puntual sino a lo largo de los años en los que se ha ido utilizando el elemento de inmovilizado. Esto ocurre en determinadas empresas por mandato legal, como es el caso de las aeronáuticas, navieras, pesqueras etc. o por imperativo técnico, como las químicas, siderúrgicas, cementeras, etc.

En este aspecto, existe una diferencia entre el tratamiento que regulaba la RICAC 1991 y lo previsto en el NPGC. Comencemos recordando el tratamiento vigente en España hasta el momento de acuerdo con el ICAC: Siguiendo el principio de correlación de ingresos y gastos, según vaya contribuyendo a la generación de ingresos para la compañía el elemento de inmovilizado, dicha proporción del gasto de reparación previsto, se tenía que imputar a resultados de acuerdo con el siguiente asiento:


31/12/xxxx 622 Reparaciones y conservación X

31/12/xxxx 143 Provisión para grandes reparaciones X

Dicho asiento se iba reflejando todos los años hasta el momento efectivo de la repara-ción donde ya tendríamos provisionado el importe de la misma. No obstante, el importe final de la factura que nos remitan por la reparación, obviamente, no coincidirá exacta-mente con nuestra estimación por lo que, puede que se produzca un exceso, en cuyo caso, reflejábamos abono en la cuenta 790, o un defecto de provisión, en cuyo caso, reflejábamos el gasto que faltaba por provisionar en la cuenta 622. La estructura del asiento que refleje la factura de la reparación será como el siguiente:


Reparac 143 Provisión para grandes reparaciones X

Reparac 622 Reparaciones y conservación (defecto prov) X


Reparac 790 Exceso de provisión para riesgos y gastos X


Por el contrario, en el NPGC se regula de manera distinta en aras de conseguir una me-jor correlación entre ingresos y gastos (en la misma línea que la NIC 16). Concretamente, en la letra g) en la propia norma de registro y valoración tercera se establece lo siguiente:


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3ª Normas particulares sobre inmovilizado material NPGC

(…)

g) En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta la in-cidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe de estos costes se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento, durante el período que medie hasta la gran reparación. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o construcción, a efectos de la identificación de los mismos, podrá utilizarse el precio actual de mercado de una reparación similar.

Cuando se realice la gran reparación, su coste se reconocerá en el valor contable del in-movilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reco-nocimiento. Asimismo, se dará de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudie-ra permanecer en el valor contable del citado inmovilizado.

(…)

En definitiva, el nuevo tratamiento previsto en el NPGC consiste en considerar que dentro del valor de adquisición o coste de producción de un elemento, se incluye, por un lado, el «elemento en sí mismo» y, por otro lado, la «capacidad de funcionamiento nor-mal» asociada al elemento. El elemento en sí se deprecia a un determinado ritmo durante toda su vida útil. Sin embargo, la «capacidad de funcionamiento normal» se consume más rápido y necesita ser «repuesta» con cierta periodicidad para asegurar que el «elemento en sí» pueda seguir generando rendimientos con regularidad o, en su caso, de acuerdo con la legislación vigente.

Esta nueva concepción implica que la amortización del valor de adquisición de un ele-mento sujeto a este tipo de reparaciones, debe tener dos componentes con distinto ritmo de amortización. De este modo, cuando llegue el momento de llevar a cabo una de las reparaciones extraordinarias, se dará de baja la parte sustituida (que estará debidamente amortizada en ese plazo) y se incorporará el coste de la reparación actual como mayor valor del inmovilizado. Una vez más, este nuevo componente del valor del inmovilizado, no se amortiza con el conjunto, sino que sigue un ritmo de amortización propio hasta la próxima reparación extraordinaria.

Según se ilustrará en la resolución del caso práctico siguiente, de acuerdo con este nuevo tratamiento contable, se consigue una mejor correlación de ingresos y gastos que con el desaparecido sistema de provisión para grandes reparaciones. A efectos de apli-car correctamente este método y no mezclar los distintos procesos de amortización que englobará un mismo elemento de inmovilizado, recomendamos el uso de subcuentas que diferencien la parte de coste estimada como «capacidad de funcionamiento». So-bre como desagregar del valor de adquisición este segundo componente cuando venga en una factura sin identificar (que será en la mayoría de los casos) el propio NPGC, así como la NIC 16, nos dice que podemos tomar como referencia el precio actual de una reparación similar.


Adquisic. (21x.1) Inmovilizado material («elemento en sí») X

Adquisic. (21x.2) Inmovilizado material («capacidad fcto») X


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Adquisic (472) H.P. IVA soportado (deducible) X

Adquisic (57x) Tesorería X

Adquisic (523) Proveedores de inmovilizado a corto plazo X

Adquisic (173) Proveedores de inmovilizado a largo plazo X

Cuando llega el momento de realizar la reparación se reflejará el siguiente asiento, similar al caso de las renovaciones:


Reparac 21x.1 Inmovilizado material «capacidad fto II» X


Reparac 281.1 Amortización Acumulada IM («capac fto I») X

Reparac 21x.1 Inmovilizado material («capac fto I») X


Ejemplo 10. Gastos de conservación plurianualesLa instalación del nuevo ascensor en el edificio de oficinas de PROTEX, SA se implicó una factu-

ra, costes de instalación incluidos, por una base de 200.000 €. La normativa sobre ascensores vigente en la Comunidad Autónoma en la que PROTEX, SA tiene sus oficinas, obliga a que se revisen cada 5 años. El coste aproximado de cada una de estas revisiones es aproximadamente de 15.000 € según datos facilitados por la empresa instaladora. La vida útil que se asigna al ascensor es de 20 años y se amortizará de manera lineal.

SE PIDE: Plantear contablemente las operaciones que se derivan del enunciado durante toda la vida útil del ascensor, hasta su baja en inventario. (Por simplicidad, asumiremos que las reparaciones, llegado el momento efectivo, ascienden exactamente a la cantidad estimada)

Solución ejemplo 10. Gastos de conservación plurianualesDe acuerdo con los criterios de registro y valoración del NPGC, la adquisición del ascensor reflejaría

normalmente. No obstante, el importe global de 200.000 € se amortizará en dos bloques: Por un lado 15.000 € se amortizarán a un ritmo del 20% anual (5 años) y, por otro lado, 185.000 € se amorti-zarán a un ritmo del 5% anual (20 años). Para aclarar la explicación, utilizaremos dos subcuentas de la 215:


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Factura 215.1 Otras instalaciones 185.000

Factura 215.2 Otras instalaciones 15.000

Factura 472 H.P. IVA soportado 32.000

Factura 523 Proveedores de inmovilizado a c.p. 232.000

Cada año se llevaría a cabo la amortización del ascensor teniendo en cuenta los dos procesos que encierra:

215.1 185.000 € / 20 años � 9.250 €/año


Cierre 681.1 Dotación a la amortización del IM 1 9.250

Cierre 281.1 Amortización Acumulada IM 1 9.250

215.2 15.000 € / 5 años � 3.000 €/año


Cierre 681.2 Dotación a la amortización del IM 2 3.000

Cierre 281.2 Amortización Acumulada IM 2 3.000

De este modo, llegado el momento de cada una de las tres reparaciones quinquenales, se reflejarían los siguientes asientos:

Baja de la «parte sustituida», por la parte de «capacidad» consumida:


Reparac 281.2 Otras instalaciones 15.000


Alta de la «parte nueva» por la factura de la reparación:



Reparac 472 H.P. IVA soportado 2.400

Reparac 410 Acreedores varios 17.400


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Con este nuevo planteamiento, los dos asientos de dotación anual a la amortización se realizarían durante los 20 años de vida útil del ascensor. La parte de amortización del «elemento en sí» siempre será constante, mientras que la parte de amortización de la «capacidad de funcionamiento» dependerá de las facturas concretas de reparación (que en este caso, por simplicidad, hemos mantenido constantes).

Llegados a este punto, comparemos los resultados del procedimiento PGC90 frente a los del NPGC:Cargos totales a resultados con PGC90:10.000 € � 20 años � 3.000 € � 15 años � 245.000 €Cargos totales a resultados con NPGC:9.250 € � 20 años � 3.000 € � 20 años � 245.000 €Obviamente, con ambos sistemas se acaban por cargar a resultados los 200.000 € del ascensor

(ya que no existe valor residual) así como las tres reparaciones de 15.000 € cada una. La mejora del NPGC respecto al PGC90 está en conseguir una mejor correlación de ingresos y gastos ya que:

– Con PGC90, los cargos anuales a resultados durante los primeros 15 años son de 10.000 € � 3.000 € � 13.000 €. Por el contrario, durante los últimos 5 años son de 10.000 €.

– Con NPGC, los cargos a resultados son constantes durante toda la vida útil del ascensor 9.250 € � 3.000 € � 12.250 €

Queda claro con este ejemplo que el nuevo procedimiento de valoración para las grandes reparacio-nes proporciona una mejor correlación entre ingresos y gastos que el sistema de provisiones anterior.

3.2. Renovación de los bienes de inmovilizado material

Las renovaciones o sustituciones se consideran como mayor valor del inmovilizado al tiempo que se dan de baja las piezas o elementos sustituidos con el tratamiento previsto en esta norma. No obstante, en la Resolución del ICAC de 1991 sobre inmovilizado, cuando se trataba de partes cuyo valor no era identificable por separado, su renovación se trataba como un gasto por reparaciones y conservación según vimos en el subapartado previo.

Este último aspecto (amortización no identificable por separado) generará diferencias respecto de la la aplicación del NPGC. Concretamente, en la NIC 16 se pueden extraer los siguientes párrafos al respecto:

NIC 16 INMOVILIZADO MATERIAL(…)Costes posteriores(…)13. Ciertos componentes de algunos elementos de inmovilizado material pueden necesi-

tar ser reemplazados a intervalos regulares. Por ejemplo, un horno puede necesitar revisio-nes y cambios tras un determinado número de horas de funcionamiento, y los componentes interiores de una aeronave, tales como asientos o instalaciones de cocina, pueden necesitar ser sustituidos varias veces a lo largo de la vida del avión. Ciertos elementos de inmovilizado material pueden ser adquiridos para hacer una sustitución recurrente menos frecuente, como podría ser la sustitución de los tabiques de un edificio, o para proceder a un recambio no frecuente. De acuerdo con el criterio de reconocimiento del párrafo 7, la entidad reconocerá, dentro del importe en libros de un elemento de inmovilizado material, el coste de la sustitu-ción de parte de dicho elemento cuando se incurra en ese coste, siempre que se cumpla el criterio de reconocimiento. El importe en libros de las partes que se sustituyan se dará de baja en cuentas, de acuerdo con las disposiciones que al respecto contiene esta Norma (véanse los párrafos 67 a 72).


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(…)

70. Si, de acuerdo con el principio de reconocimiento del párrafo 7, la entidad recono-ciera dentro del importe en libros de un elemento de inmovilizado material el coste derivado de la sustitución de una parte del elemento, entonces dará de baja el importe en libros de la parte sustituida, con independencia de si esta parte se hubiera amortizado de forma independiente. Si no fuera practicable para la entidad la determinación del importe en libros de la parte sustituida, podrá utilizar el coste de la sustitución como indicativo de cuál podría ser el coste de la parte sustituida en el momento en que fue adquirida o construida.

En el párrafo 70 queda claro que, aunque no pueda identificarse por separado la amor-tización de la parte o elemento sustituido, se dará de baja igualmente empleando como aproximación el coste de dicha parte en el momento en que fue adquirida o construida. En caso de que no se hubiera seguido un ritmo de amortización distinto para este elemento, entonces surgirá una pérdida por enajenación de inmovilizado ya que no estará totalmente amortizada la parte sustituida. También podría ocurrir que la renovación se produjera de manera no previsible y fuera de las estimaciones iniciales de renovación y también en ese caso surgirían pérdidas. El juego de asientos sería el siguiente:


Renovac 21x Inmovilizado material (parte nueva) X

Renovac 472 H.P. IVA soportado X

Renovac 410 Acreedores varios X


Renovac 671 Pérdidas procedentes del IM (en su caso) X

Renovac 281 Amortización Acumulada IM (parte sustituida) X

Renovac 21x Inmovilizado material (parte sustituida) X

Realmente, de acuerdo con el NPGC, en caso de que puedan prever distintas vidas úti-les para partes integrantes de un mismo elemento de inmovilizado, deben amortizarse de manera independiente siguiendo distintos ritmos de amortización. Con ese procedimien-to, se minimiza el impacto atípico en resultados del ejercicio en que se produzcan las reno-vaciones (en la medida en que sean previsibles). El funcionamiento es similar al caso de las «grandes reparaciones» que se ha abordado en el ejemplo previo.

3.3. Ampliación y mejora del inmovilizado material

Las ampliaciones y/o mejoras del inmovilizado material se consideran como mayor va-lor del inmovilizado. La clave para poder considerar «ampliación y/o mejora» está en que aumente la capacidad de producción del bien de inmovilizado, es decir, que sea capaz de producir más, o bien que aumente la productividad, es decir, que produzca lo mismo pero con mayor eficiencia, o bien que se alargue la vida útil del bien. En caso de que se pueda


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justificar cualquiera de estos motivos, podremos capitalizar y no lastrar la cuenta de pérdi-das y ganancias del ejercicio corriente, sino que se considerarán mayor valor del inmovili-zado y se imputarán a resultados progresivamente a través de la amortización.

De este modo, ante una factura que implique ampliación o mejora en el sentido señala-do en el párrafo previo, se contabilizará de acuerdo con el siguiente asiento:


Amp o Mej 21x Inmovilizado material X

Amp o Mej 472 H.P. IVA soportado X

Amp o Mej 410 Acreedores varios X

En caso de que la ampliación o mejora del inmovilizado se lleve a cabo empleando los medios de producción propios, se considerará mayor valor de dicho elemento de acuerdo con su coste de producción a través de un asiento de capitalización como el que sigue:


Amp o Mej 21x Inmovilizado material X

Amp o Mej 731 Trabajos realizados para el IM X

Ejemplo 11. Ampliación y mejora de inmovilizado materialCon fecha 3 de diciembre de 2008, la empresa HORMIGONES MAX, SA decide ampliar la capa-

cidad de carga de uno de sus camiones sustituyendo la cuba de hormigón de 6 metros cúbicos por una nueva de 9 metros cúbicos que es lo máximo que admite el chasis del camión. Esta operación se lleva a cabo en TALLERES FUM, C.B. que nos remite la siguiente factura:

Desmontaje Cuba SANTRA X-6m3 3.000Cuba BARYVAL Y705 X-9 m3 30.000Soldadura y refuerzo de chasis 2.000IVA 16% 5.600TOTAL FACTURA 40.600

A su vez, la cuba que ha sido desmontada se vende a otra hormigonera por un precio de 6.000 €. Dicha cuba se instaló en el camión a primeros de enero de 2004 por un coste total de 20.000 € y se amortizaba conjuntamente con el mismo a un ritmo del 16% anual.

SE PIDE: Reflejar contablemente la operación descrita

Solución ejemplo 11. Ampliación y mejora de inmovilizado materialEn este caso se trata de una sustitución de un elemento viejo, en el que tenemos la amortización

perfectamente identificada (por lo que no habría diferencias entre PGC90 y NPGC), por un elemento nuevo. Además se da la circunstancia de que el elemento nuevo, no alarga la vida útil del inmovili-zado en su conjunto pero sí que implica una mayor capacidad de carga por lo que debe reflejarse la


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ampliación como mayor valor del inmovilizado, incluyendo los gastos de sustitución del viejo elemento. De este modo la contabilización de la nueva cuba se realizará como sigue:

Por la factura que recibimos de TALLERES FUM consideraremos los gastos de desmontaje de la cuba vieja, como mayor valor de adquisición de la cuba nueva. Además, en dicho valor de adquisición, también se incluirán los gastos necesarios para la instalación de dicha cuba como son los refuerzos necesarios en el chasis del camión para un correcto anclaje de la misma:



03/12/2008 472 H.P. IVA soportado 5.600

03/12/2008 572 Bancos 40.600

A su vez, por el valor recuperado de la cuba vieja por su venta, teniendo en cuenta que llevará amortizado un importe de 20.000 € � 0,16 � (4 � 11/12), se reflejará el siguiente asiento:


03/12/2008 572 Bancos 6.960

03/12/2008 281 Amortización acumulada IM (cuba vieja) 15.733

03/12/2008 218 Elementos de transporte (cuba vieja) 20.000

03/12/2008 218 Elementos de transporte (cuba nueva) 1.733

03/12/2008 477 H.P. IVA repercutido 960

Con este procedimiento, el valor de adquisición de la cuba nueva será:

� Precio de la cuba nueva 30.000� Gastos de instalación de la cuba nueva 2.000� Gastos de desinstalación de la cuba vieja 3.000� Valor recuperado de la cuba vieja <1.733>VALOR DE ADQUISICIÓN CUBA NUEVA 33.267

En el anterior ejemplo hemos visto el caso de una renovación que además implicaba una mayor capacidad productiva del elemento sustituido y por tanto se consideró como amplia-ción o mejora según la letra f) de la NRV 3ª del NPGC. Este caso es muy similar a las renova-ciones y recibe un tratamiento prácticamente idéntico salvo por la capitalización gastos de desinstalación. Dicho concepto no se encuentra explícitamente referenciado en el NPGC aunque se puede considerar que sigue vigente el criterio que establecía la Resolución del ICAC de 1991 que no contraviene ningún aspecto de lo regulado en la Ley 16/2003.

3.4. Piezas de recambio del inmovilizado material

Es frecuente que, en muchas empresas, para asegurar una rápida reparación de sus equipos productivos y/o facilitar una correcta conservación de los mismos, se mantengan en inventario una serie de piezas de recambio. Dichas piezas de recambio, en ocasiones


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pueden llegar a tener un valor elevado y, a su vez, sólo son válidas para el elemento concre-to (modelo, año, etc.) de inmovilizado que tenga la empresa en funcionamiento por tanto, aunque dichas piezas no estén instaladas ¿debemos considerar que se deprecian? En caso afirmativo ¿cuál debe ser el ritmo de amortización?

Respecto al NPGC, la única referencia relacionada con estas cuestiones se encuentra en la letra d) de la norma de valoración tercera que realmente hace referencia a moldes y herramientas pero se puede extender su tratamiento al tema de las piezas de recambio que mantendrán su tratamiento actual:

3ª Normas particulares sobre inmovilizado material

(…)

d) Los utensilios y herramientas incorporados a elementos mecánicos se someterán a las normas valorativas y de amortización aplicables a dichos elementos.

Con carácter general, los utensilios y herramientas que no formen parte de una máquina, y cuyo período de utilización se estime inferior a un año, deberán cargarse como gasto del ejercicio. Si el período de su utilización fuese superior a un año, se recomienda, por razones de facilidad operativa, el procedimiento de regularización anual, mediante su recuento físico; las adquisiciones se adeudarán a la cuenta del inmovilizado, regularizando al final del ejercicio, en función del inventario practicado, con baja razonable por demérito.

Las plantillas y los moldes utilizados con ca rácter per manente en fabricaciones de serie deberán formar parte del inmovilizado material, calculándose su de pre ciación según el perío-do de vida útil que se estime.

En relación a este tipo de elementos, se trata de hacer una diferenciación clara en fun-ción de si se trata de una pieza de sustitución frecuente y escaso valor (alta rotación) o si se trata de una pieza que se sustituya de manera muy puntual por un valor más importante (baja rotación). Veamos cómo debemos proceder ante este tipo de situaciones:

a) En caso de piezas con alta rotación, en las que el período de almacenamiento sea inferior al año, sencillamente se prevé el tratamiento como existencias dentro de la cuenta 322 Repuestos. Por tanto, dicha cuenta funcionará con un método especulativo desglosado de acuerdo con el siguiente esquema básico:

– Por la adquisición de este tipo de piezas o repuestos, las facturas se contabilizarán como cualquier compra de existencias inscritas dentro del subgrupo 32 de otros aprovisio-namientos:


Adquisic 602 Compras de otros aprovisionamientos X

Adquisic 472 H.P. IVA soportado X

Adquisic 400 Proveedores X

– Cuando dichas piezas se instalen en los inmovilizados correspondientes, no se re-flejará asiento alguno pues se trata de piezas sobre las que no se suele llevar un control exhaustivo (de ser así podría reflejarse el movimiento de la 322 por método administrati-vo de cuenta única). Dichas instalaciones, se tendrán en cuenta sencillamente al final del


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ejercicio al hacer recuento de las piezas o repuestos que queden en almacén y se reflejará contablemente mediante la variación de existencias que ajusta los consumos reales:


31/12/xxxx 322 Repuestos (existencias finales) X

31/12/xxxx 612 Variación de existencias de otros aprovisionamient X X

31/12/xxxx 322 Repuestos (existencias iniciales) X

b) En caso de piezas con baja rotación, en las que el período de almacenamiento sea superior al año, se trata de piezas de mayor valor unitario y que sirven sólo para los inmo-vilizados que «cubren». Por tanto, se plantea que se reflejen dentro del inmovilizado y se amorticen exactamente al mismo ritmo que el elemento a sustituir. En relación con las cuentas, se incluirán dentro de la misma cuenta para el caso de instalaciones reflejadas en la 212 ó 215, y que se llevarán en cuenta aparte, la 219, para el resto de elementos de inmo-vilizado. Sin embargo, cada uno podrá crear las cuentas o subcuentas que estime oportunas para llevar un mejor control de este tipo de elementos y conseguir la mejor calidad infor-mativa de acuerdo con sus necesidades. Por tanto, ante la compra de alguna de estas piezas se procederá como en la compra de cualquier inmovilizado material:


Adquisic 21x Inmovilizado material X

Adquisic 472 H.P. IVA soportado X

Adquisic 523 Proveedores de inmovilizado a c.p. X

Posteriormente, cuando dichas piezas se incorporen al inmovilizado en cuestión se es-tará a lo dispuesto para las renovaciones que vimos con anterioridad.

Ejemplo 12. Piezas de recambio para el inmovilizadoLa empresa TRANSPORTES SOLANA, SA dispone de una flota de 10 camiones para el desempe-

ño de su actividad. Dada la intensa utilización de los vehículos, la dirección de la empresa ha decidido tener en los almacenes ciertos repuestos para poder actuar con rapidez ante posibles imprevistos. A estos efectos, el departamento de aprovisionamientos realiza una serie de compras a REPUESTOS GÁRATE, CB que se detallan en la siguiente factura de fecha 5 de diciembre de 2008:

100 juegos de escobillas limpiaparabrisas 1.000 €200 pastillas de freno 3.000 €2 equipos completos de transmisión 60.000 €10 juegos de neumáticos completos 20.000 €IVA 16% 13.440 €TOTAL FACTURA: 97.440 €

Se nos informa de que las escobillas limpiaparabrisas son cambiadas por cada chofer cuando lo estima oportuno siendo la frecuencia media de unos 2 meses. En cuanto a los neumáticos y pastillas


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de freno, se aplica una política de mantenimiento de alta calidad que implica su cambio cada cuatro meses dado el elevado número de kilómetros mensuales que recorren los vehículos. Finalmente, la trans-misión de los camiones no se cambia salvo que se produzca una avería insalvable. Este hecho es poco probable que ocurra en los 10 años de vida útil asignados a cada camión, pero la empresa ha decidido cubrirse ante dicha eventualidad tendiendo al menos dos repuestos en su almacén.

Los camiones se compraron y comenzaron a rodar en a finales de noviembre de 2005 y se amortizan linealmente a lo largo de su vida útil. A su vez, a 31 de diciembre de 2008 en los resúmenes de inventa-rio se comprueba que quedan en almacén los siguientes repuestos:

83 juegos de escobillas limpiaparabrisas120 pastillas de freno2 equipos completos de transmisión8 juegos de neumáticos completos

SE PIDE: Contabilizar estas operaciones teniendo en cuenta que no habían existencias iniciales de repuestos y la única compra de repuestos del ejercicio 2008 viene dada por la factura expuesta de REPUESTOS GÁRATE, C B.

Solución Ejemplo 12. Piezas de recambio para el inmovilizadoLos componentes con rotación inferior al año se deben contabilizar como existencias imputándose a resulta-

dos según el consumo que se produzca de los mismos a través de la variación de existencias. Éste será el caso de las escobillas, las pastillas de freno e incluso los neumáticos. Sin embargo, el caso de las transmisiones es distinto pues permanecerán en almacén durante mucho tiempo y, de este modo, su coste se debe ir imputando en función de la vida útil de los camiones para los que «sirve» ya que, cuando éstos dejen de estar en la empresa, las trans-misiones dejarán de tener valor por no ser compatibles con otros modelos, marcas, etc., de camión.

Siguiendo este planteamiento la factura se contabilizaría de acuerdo con el siguiente asiento:


05/12/2008 602 Compras de otros aprovisionamientos 24.000

05/12/2008 219 Otro inmovilizado material 60.000

05/12/2008 472 H.P. IVA soportado 13.440

05/12/2008 57x Tesorería 97.440

Al final del ejercicio, dentro de los ajustes previos a la regularización, se tendrán que tratar, por un lado, los repuestos contabilizados como inmovilizado y, por otro lado, los contabilizados como existencias.

• En relación a los ejes de transmisión, se han de amortizar a lo largo de la vida útil que les quede a los camiones a los que sirven de recambio. Dado que los camiones tienen una vida útil de 10 años contada a partir de su puesta en funcionamiento a finales de noviembre de 2005, en el mo-mento de adquirir los repuestos (primeros de diciembre de 2008) les resta una vida útil de 7 años: (60.000 € / 7años) � 1/12 � 714,29 €


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31/12/2008 681 Amortización del inmovilizado material 714,29

31/12/2008 281 Amortización acumulada del inmov. material 714,29

En relación a los repuestos contabilizados como existencias, se trata de un funcionamiento espe-culativo que se regulariza a través de la variación de existencias. En este caso, dado que no existen existencias iniciales de este tipo de repuestos, se trata de dar de alta las existencias finales empleando los únicos precios de adquisición disponibles (sólo hay una factura):

Precio/unidad Valor E.F.

83 juegos de escobillas limpiaparabrisas 10 € 830 €

120 pastillas de freno 15 € 1.800 €

8 juegos de neumáticos completos 2.000 € 16.000 €

VALOR TOTAL REPUESTOS 31/12/2008 18.630 €

Por tanto, para ajustar el consumo real de repuestos de bajo coste y alta rotación, sencillamente procede realizar el siguiente asiento:


31/12/2008 322 Repuestos (existencias finales) 18.630

31/12/2008 612 Variación de existencias de otros aprovisionam 18.630

En definitiva, el impacto en resultados vendrá dado por la diferencia entre el cargo realizado en la cuenta 602 por la compra de repuestos y el abono realizado en la cuenta 612.

4. VALORACIÓN POSTERIOR: CORRECCIONES VALORATIVAS

Los elementos adscritos al inmovilizado material, tal y como veíamos al inicio del capítulo, sirven de forma duradera a la empresa y, por tanto, permanecen bajo su propiedad durante varios ejercicios. Durante todo este tiempo, dichos elementos están sujetos variaciones de valor que es necesario tener en cuenta para reflejar la imagen fiel de patrimonio empresarial. En principio, se podría hablar de dos grandes grupos: pérdidas de valor y aumentos de valor. No obstante, el NPGC ha descartado definitivamente las revalorizaciones voluntarias de inmoviliza-do puesto que no se permite el tratamiento a valor revalorizado previsto en la NIC 16 para los inmovilizados de uso propio, ni el tratamiento a valor razonable previsto en la NIC 40 para las inversiones inmobiliarias. Concretamente, en la NRV 2ª del NPGC se establece lo siguiente:

2. Valoración posteriorCon posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se

valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumu-lada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro recono-cidas.

2.1. Amortización


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(…)2.2. Deterioro del valor (…)

En relación a las pérdidas de valor, el NPGC sigue la línea de las NIC considerando dos grandes bloques en función de su naturaleza:

a) Pérdidas de valor que se producen de manera sistemática y continuada en el tiempo (amortizaciones NIC 16) Serán tratadas mediante amortización (subapartado 4.1)

b) Pérdidas de valor que se pueden producir en momentos puntuales del tiempo sin tener carácter sistemático (deterioros NIC 36) Serán consideradas como deterioros de valor (subapartado 4.2)

4.1. Pérdidas de valor sistemáticas: amortizaciones

Este tipo de correcciones valorativas se abordan a través de los procesos de amortización que no son más que la imputación progresiva a resultados del inmovilizado material que se va «consumiendo» siguiendo esencialmente el criterio de correlación de ingresos y gastos incluido dentro de los criterios de reconocimiento de la parte 5ª del marco conceptual del NPGC. Respecto a la amortización, queda regulada como sigue en el NPGC:

NPGC 2ª Inmovilizado material(…)2.1. Amortización Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de

la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsoles-cencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.

Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado mate-rial que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento.

Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el méto-do de amortización de un activo, se contabilizarán como un cambio en la estimación contable, salvo que se tratara de un error.

Cuando de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente proceda reconocer correc-ciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. Igual proceder corres-ponderá en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro.

En definitiva, para diseñar un proceso de amortización, se trata de responder a tres pre-guntas fundamentales: ¿Cuánto debemos amortizar?, ¿Cuándo lo debemos hacer? y ¿Cómo lo vamos a distribuir?

¿Cuánto debemos amortizar?

En este punto se trata de perfilar cuál debe ser la cantidad que se acabe imputando a re-sultados a través de la amortización y, según establece la norma, no será más que el valor de adquisición del inmovilizado en cuestión menos el valor residual que se le asigne. En rela-


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ción al tratamiento de los costes de desmantelamiento (antes valores residuales negativos), advertíamos ya apartado 2.2 del presente capítulo que se incorporarían a la base amortiza-ble implicando mayores cargos por amortización durante toda la vida útil del activo.

¿Cuándo debemos amortizar?

Una vez definida la cantidad que tenemos que amortizar (base amortizable) se trata de decidir cuándo vamos a amortizarlo, es decir, durante qué período de tiempo se va a ir imputando dicha cantidad a resultados. A estos efectos, es necesario fijar el momento concreto a partir del cual debe comenzar la amortización y, por otro lado, la amplitud del período.

– En relación al momento en que se debe comenzar a amortizar, debe ser a partir del momento en que el activo esté en condiciones de entrar en funcionamiento y puede pro-ducir ingresos con regularidad, una vez concluidos los períodos de prueba.

– En relación a la extensión del período en el que debe imputarse la base amortizable a resultados, debemos atenernos a la definición de vida útil que se da en el marco concep-tual del NPGC como el período durante el cual estimemos que el bien va servir a la em-presa produciendo rendimientos con normalidad. A estos efectos, tal y como se verá en el capítulo 2 dedicado a los intangibles, ya no se podrá amortizar los inmovilizados materiales afectos a una concesión administrativa en un plazo superior a la misma (hecho por el que surgía el desaparecido fondo de reversión) sino, como máximo, en el plazo de la concesión que es cuando van a contribuir a los ingresos y gastos de la empresa. Esta nueva perspectiva no tiene impacto sobre los resultados puesto que el nuevo cargo por amortización será igual al que se produciría si sumáramos el cargo por amortización en un período superior a la concesión, más la dotación correspondiente al fondo de reversión.

¿Cómo debemos amortizar?

Hasta el momento tenemos claro cuánto debemos amortizar y cuándo debemos hacer-lo, por tanto, nos falta responder a la pregunta de cómo distribuir dicho importe en dicho período. En principio no existe ninguna restricción a los métodos de amortización que cada empresa quiera utilizar, siempre y cuando, existan motivos técnicos y/o económicos que permitan fundamentar su elección. Por ejemplo, los coches suelen perder mucho va-lor al principio y menos al final, por lo que sería razonable y justificable emplear un méto-do de amortización decreciente en lugar de uno lineal y, por supuesto, antes que cualquier criterio creciente.

En teoría, la amortización deberá ceñirse a los criterios técnico-económicos a los que hacíamos referencia en el párrafo previo, sin que deba venir guiada por criterios fiscales o de rentabilidad de la empresa. No obstante, en la práctica profesional, es frecuente que las empresas se acojan a los criterios fiscales para evitar la generación sistemática de dife-rencias temporarias en el impuesto de sociedades. Por este motivo, en lugar de analizar el elevado número de métodos de amortización que puedan plantearse, nos ceñiremos a los que, además de ser aceptables contablemente, están previstos en la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades, así como en su posterior desarrollo reglamentario establecido en el RD 537/1997.

a) Método de amortización lineal: Consiste sencillamente en repartir la base amorti-zable del inmovilizado en fracciones iguales en función del número de años de vida útil.


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Este método suele aplicarse, generalmente, en base a los coeficientes previstos en las tablas fiscales anexas al RD 537/1997.

b) Método de amortización por dígitos: Consiste en formar una serie numérica, cre-ciente o decreciente (fiscalmente sólo decreciente), asignando al primer número de la serie un valor igual a la vida útil estimada. Dicha serie se suma de manera que la cuota de cada año se obtendrá multiplicando el dígito correspondiente por la cuota por dígito que resulta de la siguiente fórmula:

Base amortizableCuota por dígito � —————————

Suma de dígitos

A efectos prácticos se suele tomar para hacer todos los cálculos la vida útil permitida a efectos fiscales en las tablas de amortización citadas anteriormente.

c) Método de amortización degresivo con porcentaje constante: Se trata de un aplicar un porcentaje fijo al valor pendiente de amortizar en cada momento hasta que llegue un momento en que la cuota resultante sea inferior lo que sería una cuota lineal. En ese últi-mo año sencillamente se amortizará la cantidad pendiente.

En la práctica, una vez más, se suele seguir el criterio fiscal a la hora de calcular dicho porcentaje de acuerdo con el siguiente procedimiento: como punto de partida se calcula, tomando la vida útil máxima de las tablas fiscales, el coeficiente lineal que correspondería y dicho coeficiente se multiplicará por corrector según se indica a continuación:

– Si la vida útil es inferior a 5 años Multiplicar por 1,5

– Si la vida útil es mayor o igual a 5 años pero menor que 8 años Multiplicar por 2

– Si la vida útil es mayor o igual a 8 Multiplicar por 2,5

Ejemplo 13. Análisis de los diversos métodos de amortizaciónCon fecha 1 de septiembre de 2008, se pone en condiciones de entrar en funcionamiento un equipo

de maquinaria que se ha reflejado contablemente por un valor de adquisición total de 662.600 €. De cara a reflejar su amortización, se trata de analizar los siguientes escenarios alternativos considerando en todos ellos que al final de los 10 años de vida útil asignados, se pretende vender el equipo a un terce-ro por un precio de 60.000 € corriendo los gastos de desinstalación por cuenta del comprador:

a) Plantear la tabla de amortización lineal b) Plantear la tabla de amortización con % constante en base a un coeficiente lineal del 10%c) Plantear la tabla de amortización por dígitos decrecientes

Solución ejemplo 13. Análisis de los diversos métodos de amortizaciónTenemos un valor de adquisición de 662.600 € y un valor residual de 60.000 € a distribuir en

los 10 años de vida útil desde el momento de puesta en condiciones de funcionamiento, es decir, a 1 de septiembre de 2008. Analicemos el resultado de cada método:


100

a) Método de amortización lineal

662.600 € � 60.000 €Cuota de amortización anual � ——————————— � 60.260 €/año

10 años

Ésta sería la amortización a dotar cada año completo, que serán todos menos el primero y el último, en el primer año dotaremos sólo la parte de amortización correspondiente desde el 1 de septiembre de 2008 hasta el 31 de diciembre de 2008, es decir, sólo 4 meses:

Amortización 2008 � 60.260 � 4/12 � 20.086,67Amortización 2009 � 2017 � 60.260Amortización 2018 � 60.260 � 8/12 � 40.183,33De forma que el total amortizado ascenderá justo a la base amortizable de 602.600 € al final de su

vida útil.

b) Método de % constante sobre valor pendiente de amortizarNecesitamos calcular el % en cuestión para lo cual seguiremos el criterio establecido en el artículo

11, punto 1, letra b) de la Ley 43/1995, por lo que dado que la vida útil es superior a 8 años, multi-plicamos el % lineal (10%) por un coeficiente corrector de 2,5 Coeficiente constante a aplicar � 10% � 2,5 � 25%

Período Cuota anual A. Acumulada Pendiente

1 25% sobre 602.600 150.650 150.650 451.950

2 25% sobre 451.950 112.988 263.638 338.963

3 25% sobre 338.963 84.741 348.378 254.222

4 25% sobre 254.222 63.555 411.934 190.666

5 25% sobre 190.666 47.667 459.600 143.000

6 25% sobre 143.000 35.750 495.350 107.250

7 25% sobre 107.250 26.812 522.163 80.437

8 25% sobre 80.437 20.109 542.272 60.328

9 25% sobre 60.328 15.082 557.354 45.246

10 Resto 45.246 602.600 0

Con esto tenemos las cuotas anuales por años contados de fecha a fecha, es decir, la primera cuota irá desde el 1 de septiembre de 2008 hasta el 31 de octubre de 2009, la segunda irá de 1 de septiembre de 2009 hasta 31 de octubre de 2010, y así sucesivamente de manera que los asientos de dotación a la amortización se harán en base a la estructura tradicional 681 a 281 pero empleando exactamente los importes que se indican en la tabla siguiente:


101

Ejercicio 681 Dotación AIM 281 AAIM

2008 4 meses cuota 1 50.217 50.217

2009 8 meses cuota 1 4 meses cuota 2 138.096 188.313









2018 8 meses cuota 10 30.164 602.600

c) Método de amortización por dígitos decrecientesSencillamente se trata de calcular la cuota por dígito según vimos en la explicación teórica:

662.600 €Cuota por dígito � ——————————————————— � 10.956,36 €/dígito

10 � 9 � 8 � 7 � 6 � 5 � 4 � 3 � 2 � 1

Por tanto, la tabla de amortizaciones para cada dígito será la siguiente:

Período Dígito Cuota dígito Cuota anual A. Acumulada

1 10 10.956,36 109.564 109.564

2 9 10.956,36 98.607 208.171

3 8 10.956,36 87.651 295.822

4 7 10.956,36 76.695 372.516

5 6 10.956,36 65.738 438.254

6 5 10.956,36 54.782 493.036

7 4 10.956,36 43.825 536.862

8 3 10.956,36 32.869 569.731

9 2 10.956,36 21.913 591.643

10 1 10.956,36 10.956 602.600

Una vez más, como en todo método no lineal, tenemos las cuotas anuales por años contados de fecha a fecha, de manera que para reflejar contablemente, es decir, por años naturales, los asientos de dotación a la amortización se deben emplear exactamente los importes que se indican en la tabla siguiente:


102

Ejercicio 681 Dotación AIM 281 AAIM

2008 4 meses cuota 1 36.521 36.521










2018 8 meses cuota 10 7.304 602.600

4.2. Pérdidas de valor no sistemáticas: deterioros de valor

Al margen de que la empresa refleje a través de la amortización la pérdida de valor sistemática a la que puedan estar sometidos sus inmovilizados, el NPGC exige que se lleve a cabo un control adicional sobre posibles deterioros de valor que puedan afectar a dichos bienes. A estos efectos se debe comparar el valor neto contable del elemento de inmoviliza-do (valor de adquisición menos amortización acumulada y deterioros previamente recono-cidos) con el mayor de los dos siguientes:

– Valor razonable menos costes de venta (ver criterios de valoración 2º y 6º de la sexta parte del marco conceptual del NPGC)

– Valor actualizado de ingresos y gastos futuros derivados del activo (ver criterios de valoración 4º y 5º de la sexta parte del marco conceptual del NPGC)

En definitiva, la filosofía que hay tras el «nuevo» tratamiento de los deterioros de valor, ya estaba vigente en España desde la consulta 4 del BOICAC 39, que es la misma que pre-conizaban las normas internacionales (NIC 36). Concretamente, la breve adaptación de la NIC 36 que se ha hecho a través del NPGC se condensa en la norma de registro y valora-ción segunda donde se establece lo siguiente:

NPGC 2ª Inmovilizado material

(…)

2.2. Deterioro del valor

Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado mate-rial cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las co-rrecciones valorativas que procedan. Se entiende por unidad generadora de efectivo el grupo identificable más pequeño de activos que genera flujos de efectivo que son, en buena medida, independientes de los derivados de otros activos o grupos de activos.


103

Los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se efectuarán ele-mento a elemento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recupe-rable de cada bien individual, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado.

En caso de que la empresa deba reconocer una pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo a la que se hubiese asignado todo o parte de un fondo de comercio, reducirá en primer lugar el valor contable del fondo de comercio correspondiente a dicha unidad. Si el deterioro superase el importe de éste, en segundo lugar, reducirá en proporción a su valor contable el del resto de activos de la unidad generadora de efectivo, hasta el límite del mayor valor entre los siguientes: su valor razonable menos los costes de venta, su valor en uso y cero.

Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ga-nancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

Los asientos contables a registrar con el deterioro o, en su caso, reversión del deterioro son similares a los que existían para las provisiones por depreciación de inmovilizado. La novedad está en que cuando se reflejen deterioros o sus correspondientes reversiones, se tienen que reajustar de manera prospectiva los procesos de amortización que afecten al inmovilizado en cuestión.


Pda Valor 691 Pérdidas por deterioro de IM X

Pda Valor 291 Deterioro de valor del IM X


Reversión 291 Deterioro de valor del IM X

Reversión 791 Reversión de pérdidas por deterioro de IM X

Obviamente, lo realmente complejo de este tema es el proceso de estimación de los valores en uso de los diferentes inmovilizados presentes en el patrimonio de la empresa. Por un lado, tendremos inmovilizados que generan flujos de tesorería de manera inde-pendiente. En dichos casos, tal y como se ilustra en el ejemplo siguiente, los problemas de valoración no son especialmente complejos:

Ejemplo 14. Valor en uso individual de una inversión inmobiliariaCon fecha 10 de noviembre de 2008, la empresa PARATECH, SA adquiere un local con la inten-

ción de explotarlo mediante su arrendamiento operativo a terceros. El valor total escriturado asciende a 600.000 €. Dado el elevado número de viviendas y locales comerciales que componen el edificio, la repercusión del suelo en el local que se extrae del último recibo de IBI asciende a un 4,17%. Los gastos asociados a la compra se corresponden con el ITP (42.000 €), gastos de notaría y Registro de la propie-dad (4.000 €), y gastos de pavimentación y escayola del local (4.000 €). Se asigna al local una vida útil de 40 años considerando un valor residual al final de los mismos de 150.000 €.


104

Con fecha 15 de noviembre de 2008, PARATECH firma un contrato con la empresa Supermerca-dos X, SA por el cual cede en arrendamiento el local en base a las siguientes condiciones:

• Renta mensual: 2.500 €

• Plazo: 20 años renovable por quinquenios por acuerdo mutuo

• Pagos: Al inicio de cada mes

Solución Ejemplo 14. Valor en uso individual de una inversión inmobiliariaEn este caso, sí que se puede calcular el valor de uso individual del activo por lo que el importe

recuperable vendrá dado por el mayor entre dicho valor y su valor de tasación neto. Para calcular dicho valor de uso individual, la empresa tendrá que realizar las siguientes estimaciones:

– En primer lugar, de cara a la firma del contrato de arrendamiento PARATECH evaluará la solvencia del posible arrendatario así como la viabilidad de su negocio etc. En base a dichos estu-dios de selección, PARATECH deberá estimar una prima por riesgo asociada al contrato de alquiler con SUMERCADOS X. Para la resolución de este ejemplo supondremos una tasa de descuento del 3,27%.

– En segundo lugar, se deben estimar los flujos de tesorería netos que se espera que genere el lo-cal. A estos efectos se han de considerar, tanto los flujos de entrada procedentes de la renta de alquiler pactada, como los flujos de salida por los pagos de la comunidad de propietarios, impuesto sobre bienes inmuebles asociado al local, exacciones municipales, etc., a cargo del arrendador, más un % a estimar de gastos generales de administración etc. Para simplificar la exposición del ejemplo valoraremos de manera aproximada con datos anuales constantes de manera que el flujo de entrada anual será de 2.500 €/mes � 12 meses � 30.000 €/año y el flujo de salida estimado 200 €/mes � 12 meses � 2.400 €/año.

– En tercer lugar, será fundamental tener en cuenta la intención de PARATECH respecto del inmueble arrendado. Podrían plantearse dos situaciones con implicaciones distintas en la valoración:

• Que no se tenga intención de renovar el contrato tras los 20 años firmados y se pretenda que en dicho momento se ponga a la venta el local. En este caso, llegado el momento el activo se reclasi-ficaría como activo no corriente disponible para la venta y pasaría a valorarse a valor razonable y sin amortización. No obstante, para valorarlo en la fecha actual tendríamos que considerar el flujo de rentas futuro durante los 20 años de contrato más el valor actual del valor que se estime que tendrá el local en dicha fecha.

• Que se tenga intención de explotar el inmueble a través del arrendamiento mientras el local esté en condiciones de uso. En este caso, o bien se irá prorrogando el actual contrato de alquiler, o bien se buscarían nuevos arrendatarios llegado el momento. La valoración vendría dada entonces por el valor actual de una renta de duración igual a la vida útil residual del local más el valor actual de su valor residual al final de dicha vida útil. Ésta es la opción con la que se ha resuelto el ejercicio.

De acuerdo con esta segunda opción, a continuación vamos a calcular el valor de uso individual aproximado. De nuevo para simplificar los cálculos expuestos se proyectará una renta constante e igual a la del período corriente para los años restantes de vida útil. Es importante matizar sólo es estrictamen-te necesario calcular el valor de uso individual cuando existan indicios claros de que el valor razonable menos los costes de venta del local estuvieran claramente por debajo del valor de adquisición, ya que, en caso contrario, no existiría deterioro independientemente del valor en uso. Supongamos en este ejercicio


105

que en diciembre de 2008 se tasa el local en 400.000 €. ¿Debe PARATECH reflejar algún deterioro de valor? Pues habrá que analizar el valor que dicho inmueble reporta a la empresa a través de su utiliza-ción para poder pronunciarse:

150.000VUIlocal,2008 � (30.000 � 2.400)

40 3,27%

prepagablex∂ � ———————— � 678.358 € (1 + 0,0327)40

Donde,

VUIlocal,2008: Valor de uso individual del local estimado en el ejercicio 2008

40 3,27%

prepagable∂ : Valor actual de una renta prepagable de 40 años a un tipo del 3,27%

Una vez estimado el valor de uso individual se comprueba que pese a la fuerte caída de los inmue-bles de la zona, el patrimonio de PARATECH no sufre caída de valor alguna puesto que el importe recuperable del inmueble a través de su explotación es superior al valor neto contable que figura en balance. Hay que matizar la importancia de tener en cuenta el valor residual estimado a la fecha de finalización de la vida útil del activo, o bien a la fecha en la que esté prevista su reclasificación. De no ser así, obviamente siempre saldría deterioro pues se estaría considerando únicamente el valor actual de las rentas obviando el inmueble subyacente que sigue en propiedad de PARATECH en todo momento hasta que decida disponer de él por una u otra vía.

No obstante lo anterior, llevar a la práctica este tipo de conceptos con las escasas guías de aplicación del NPGC puede ser realmente complejo por lo que recomendamos al lector que, en los casos en los que requiera de un análisis más profundo sobre la valoración del deterio-ro, recurra directamente a la NIC 36, mucho más extensa y detallada. Dicha complejidad apa-recerá esencialmente para los activos que no generen flujos de tesorería de manera indivi-dualizada y deban abordarse a través de las denominadas unidades generadoras de tesorería. Tal vez esa sea una de las principales novedades de la actual reforma contable. A estos efectos, vamos a realizar una simulación de la valoración de todos los activos materiales e intangibles de la empresa ZEUS en base a unos estados financieros ficticios para aplicar los procedimien-tos de estimación propuestos e ilustrar el funcionamiento del valor en uso por UGES:

Ejemplo 15. Caso general valoración deterioro por UGEsA continuación se reproducen ciertos extractos procedentes de los balances y cuentas de resultados de

la empresa ZEUS con los datos de cierre del ejercicio 2008:

Extraemos del balance la información relacionada con el inmovilizado: TOTAL

FONDO DE COMERCIO 79.166

OTROS INTANGIBLES 1.388

ACTIVOS MATERIALES 390.781

TOTAL 471.335

FASE 1: Determinación del valor en libros de las UGEs a evaluarEn primer lugar, partiendo de los balances iniciales y utilizando información interna de la empre-

sa, deberían atribuirse los inmovilizados de la empresa a las distintas UGES que se puedan identificar.


106

A estos efectos, supongamos que ZEUS tiene unas oficinas centrales además de un almacén donde está su planta productiva etc. (con ello determinaremos los denominados «activos comunes»). Adicional-mente tiene 4 sucursales ubicadas en sendos municipios de la provincia para los que, a nivel de gestión interna, elabora sus propias cuentas de resultados etc. (con ello tendremos la distribución en 4 UGES). Finalmente, vamos a suponer que, entre los inmovilizados de ZEUS se encuentran una serie de activos que realmente no están afectos a la actividad por lo que, de cara a la aplicación del NPGC, deberían reclasificarse como activos no corrientes mantenidos para la venta o, en su caso, proceder a su baja definitiva.

De acuerdo con la redistribución comentada en el párrafo previo, el balance quedaría como sigue:

TOTAL ANOAFEC ACOM UGE 1 UGE 2 UGE 3 UGE 4

ACTIVOS INMATERIALES 1.388 555 416 278 139

FONDO DE COMERCIO 79.166 31.666 23.750 15.833 7.917

ACTIVOS MATERIALES 390.781 48.824 178.630 65.331 48.998 32.665 16.333

TOTAL 471.335 48.824 178.630 97.552 73.164 48.776 24.389

El primer paso a seguir consiste en la imputación de los activos comunes al valor en libros del resto de UGEs realizando dicha atribución de manera proporcional a los balances de cada una de las UGEs. En este ejemplo, suponemos que dichos porcentajes (40%, 30%, 20% y 10%) se mantienen constan-tes para todas las partidas de balance. No obstante, en una aplicación real se tomará la distribución de porcentajes por filas, es decir, se prorratearán los activos materiales comunes en función de cómo se dis-tribuyan los activos materiales por UGES; se prorratearán los activos intangibles en función de cómo se distribuyan los activos intangibles por UGEs, etc. En este ejemplo, al tener sólo activos materiales comunes la distribución se haría como sigue:

65.331Atribución UGE 1 � 178.630 � —————————————————

(65.331 � 48.998 � 32.665 � 16.333)

48.998Atribución UGE 2 � 178.630 � —————————————————

(65.331 � 48.998 � 32.665 � 16.333)

32.665Atribución UGE 3 � 178.630 � —————————————————

(65.331 � 48.998 � 32.665 � 16.333)

16.333Atribución UGE 4 � 178.630 � —————————————————

(65.331 � 48.998 � 32.665 � 16.333)

En definitiva, tras reabsorber los activos comunes, el valor en libros de los activos que participan en la generación de flujos de tesorería es el siguiente:


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UGE 1 UGE 2 UGE 3 UGE 4

ACTIVOS INMATERIALES 555 416 278 139

FONDO DE COMERCIO 31,666 23,750 15,833 7,917

ACTIVOS MATERIALES 136,783 102,587 68,391 34,196

TOTAL 169,004 126,753 84,502 42,252

FASE 2: Determinación del valor de uso de las UGEs a evaluarPara la determinación del valor de uso de las UGEs se debe proceder a la estimación de los flujos de

tesorería y de las tasas de descuento a aplicar. Simulemos un proceso completo de valoración:

Fase 2.1. Estimación de los flujos de efectivoSupongamos que del último Estado de Flujos de Efectivo y, de acuerdo con la información interna de

la empresa, se obtiene la siguiente distribución del flujo de caja de las operaciones generado en 2008:


FLUJO DE CAJA DE LAS OPERACIONES 281.141 113.479 237.947 70.286

Con esto tenemos los flujos de caja reales generados por cada UGE. Sin embargo, necesitamos rea-lizar proyecciones a partir de estos flujos para llevar a cabo las valoraciones previstas en la NRV 2ª. En dicha NRV no se da detalle alguno, no obstante, si tomamos como referencia la NIC 36, podemos realizar las proyecciones tomando como tasa de crecimiento estimada la menor entre: la prevista por la dirección de ZEUS en sus presupuestos de 2009 (o de los años que presupuesten) y la media de los últi-mos 5 ejercicios. Dicha información se sintetiza en la tabla siguiente:


Tasa de crecimiento CFO 2003 (observado) 5,03% 3,01% 8,02% 3,17%




Tasa de crecimiento CFO 2007 (observado) �5,73% 0,90% �1,09% 1,44%

Promedio tasa últimos cinco años 2,17% 3,29% 2,39% 3,01%

Flujo de Caja de las Operaciones 2008 (observado) 281.141 113.479 237.947 70.286

Flujo de Caja de las Operaciones 2009 (predicción) 290.000 118.000 245.000 73.000

Tasa implícita en las predicciones dirección 3,15% 3,98% 2,96% 3,86%

Tasa g a aplicar en valoración UGEs (mínimo) 2,17% 3,29% 2,39% 3,01%


108

Con estos datos, de cara a la valoración de las UGEs y por aplicación de la hipótesis fundamental de empresa en funcionamiento prevista en el marco conceptual del NPGC, el flujo de tesorería del año siguiente se estimará tomando el valor aprobado por la dirección de ZEUS y, a partir de ahí, dicho flujo crecerá de manera constante a la tasa indicada para cada UGE.

Fase 2.2. Estimación de la tasa de descuentoA partir del modelo de valoración de activos sugerido por la NIC 36 no se obtiene la prima de riesgo

por separado de la tasa de referencia sino que se genera directamente la tasa de descuento a aplicar. Por tanto, se obtendrán dos tasas de descuento en base al coste medio ponderado del capital cuya expresión genérica es la siguiente:

FPUGEi,t DEUGEi,tCMPCUGEi,t

= CFPUGEi,t � (————————) � CDEUGEi,t

x (1 � tg) � (————————)FPUGEi,t � DEUGEi,t

FPUGEi,t � DEUGEi,t

Donde,

CMPCUGEi,t: Coste medio ponderado del capital para la UGE i en el período t

CFPUGEi,t: Coste exigido para los fondos propios de la UGE i en el período t

FPUGEi,t: Valor contable de los fondos propios de la UGE i en el período t

DEUGEi,t: Valor contable de la deuda con coste de la UGE i en el período t

CDEUGEi,t: Coste exigido para la deuda con coste de la UGE i en el período t

tg: Tipo de gravamen del impuesto de sociedades al que está sujeta la empresaEl segundo sumando de la expresión anterior se puede calcular directamente a partir de datos de la

empresa basados en el balance de situación y cuenta de resultados elaborada para la UGE a evaluar, o bien a partir de los tipos medios de financiación que deben constar en memoria. No obstante, para la estimación de la remuneración que exigirían potenciales inversores sobre los fondos propios de la UGE, se requiere la realización de diversas aproximaciones. El punto de partida para el cálculo de esta mag-nitud vendrá dado por la siguiente expresión:

CFPUGEi,t � ALRt � �UGEi

� (RM - ALR)Premio por riesgo

Prima por riesgo sistemático

Donde, CFPUGEi,t

: Coste exigido para los fondos propios de la UGE i en el período tALRt: Rentabilidad del activo libre de riesgo en el período tRM: Rentabilidad del mercado en la ventana de estimación consideradaALR: Rentabilidad libre de riesgo en la ventana de estimación considerada�UGEi

: Medida de riesgo sistemático para la UGE i

Como medida de la rentabilidad del activo libre de riesgo, se podría tomar el euribor a 1 año para el corto plazo y el tipo marginal de la última emisión de deuda pública a 30 años para el largo plazo.

Como medida del premio por riesgo, se puede tomar el exceso de la rentabilidad registrada por el Índice General de la Bolsa de Madrid (en adelante, IGBM) respecto de una tasa representativa del ac-tivo libre de riesgo. Este premio por riesgo no ha de estar relacionado con el año corriente a evaluar sino que ha de ser calculado en base a una amplia ventana de estimación previa que evite la volatilidad de las ventanas cortas. Concretamente se puede estimar como la media del exceso citado en los últimos 20


109

años. Para el mercado español dicho premio por riesgo ha sido estimado en un 6,5% empleando datos desde mediados de los ochenta hasta la actualidad.

Por tanto, el único parámetro a estimar es el riesgo sistemático para el cual se requieren cotizaciones de mercado. No obstante, se puede aproximar dicha beta en base a la media ponderada de empresas cotizadas pertenecientes al sector de actividad en el que se encuadrara ZEUS.

En definitiva, para la resolución del presente ejemplo, tomaremos un CMPC a corto plazo del 1,27% y un CMPC a largo plazo del 5,27% considerando que es constante para todas las UGES (obviamente en una aplicación real no sería así puesto que las ponderaciones en cada UGE generarían tasas distintas).

Fase 2.3. Estimación del valor de uso de cada una de las UGESLlegados a este punto, ya estamos en disposición de realizar una estimación del valor de uso de

cada una de las unidades generadoras de tesorería. A continuación se reproduce expresión que se de-rivaría de las definiciones de valor en uso y principio de empresa en funcionamiento establecidas en el marco conceptual del NPGC, seguida de una tabla donde se sintetizan los valores de interés para cada una de las UGEs en base a los datos de este ejemplo.

FCNEUGEi,t FNCEUGEi,tVUUGEi,t0

� ———————— � (1 � rUGEi,cp)�1 x (———————) 1 � CMPCUGEi,cp

CMPCUGEi,lp � g

Donde,VUUGEi,t0

: Valor de uso de la UGE i en el momento t0

FCNEUGEi,t: Flujo de caja neto estimado en t0 para la UGE i en el momento t

rUGEi,cp: Tasa de descuento aplicable la UGE i para un plazo de un año

rUGEi,lp: Tasa de descuento aplicable la UGE i a largo plazo

g: Tasa de crecimiento de los flujos de tesoreríaFCNEUGEi,t2

� FCNEUGEi,t1 � (1 � g)

DATOS ESTIMADOS UGE 1 UGE 2 UGE 3 UGE 4

FCNEUGEi,t1290.000 118.000 245.000 73.000

FCNEUGEi,t2296.289 121.738 250.847 75.201

CMPCUGEi,cp (*) 1,27% 1,27% 1,27% 1,27%

CMPCUGEi,lp (*) 5,27% 5,27% 5,27% 5,27%

g 2,17% 3,29% 2,39% 3,01%

VUUGEi,t09.720.114 6.252.625 8.831.727 3.365.096

Valor actual del fl ujo previsto por la dirección para t1

Valor actual de una renta de infi nitos términos tasa de crecimiento g

Valor actual del fl ujo previsto por la dirección para t1

Valor actual de una renta de infi nitos términos tasa de crecimiento g


110

De acuerdo con el presente ejemplo, claramente el valor que reporta a ZEUS la explotación de sus activos es muy superior a su valor en libros por lo que no procede el reconocimiento de deterioro alguno. En caso de haberse detectado deterioro en alguna de las UGES debería absorberse, en primer lugar, por el fondo de comercio y, el resto del deterioro, se distribuiría de manera proporcional entre el resto de activos integrantes de cada UGE.

5. INVERSIONES INMOBILIARIAS

En relación a la valoración de las inversiones inmobiliarias que se han descrito en el primer apartado del capítulo a la hora de delimitar el área de inmovilizado, el NPGC ha su-primido la opción de valoración a valor razonable (prevista como alternativa en la NIC 40) y remite a la norma de valoración segunda del inmovilizado material donde, como vimos anteriormente, se valora a coste histórico menos amortizaciones y posibles deterioros de va-lor. Concretamente, las inversiones inmobiliarias son abordadas en la norma de valoración cuarta del NPGC:

4ª Inversiones inmobiliarias

Los criterios de valoración contenidos en las normas anteriores, relativas a inmovilizado material, se aplicarán a las inversiones inmobiliarias.

Por tanto, todos los criterios y ejemplos expuestos a lo largo del capítulo, son de aplica-ción tanto para el inmovilizado de uso propio como para las inversiones inmobiliarias. La única diferencia que existirá entre ambos en el marco normativo español será en términos de revelación. A estos efectos, los únicos requisitos de información adicionales que se exi-gen en las nuevas normas de elaboración de las cuentas anuales previstas en el NPGC son los indicados en el punto sexto de la memoria normal:

6. Inversiones inmobiliarias

Además de la información requerida en el apartado anterior, se describirán los inmuebles clasificados como «Inversiones inmobiliarias», y se informará de:

1. Razones por las cuales se clasifican los distintos activos como inversiones inmobiliarias.

2. Ingresos provenientes de estas inversiones así como los gastos para su explotación; se diferenciará las inversiones que generan ingresos de aquellas que no lo hacen.

3. La existencia e importe de las restricciones a la realización de inversiones inmobiliarias, al cobro de los ingresos derivados de las mismas o de los recursos obtenidos por su enajena-ción o disposición por otros medios, y

4. Obligaciones contractuales para adquisición, construcción o desarrollo de inversiones inmobiliarias, o para reparaciones, mantenimiento o mejoras.

En relación a las inversiones inmobiliarias, la opción adoptada ha sido, tal y como pre-conizaba la Ley 16/2007 de reforma mercantil, la más conservadora. En dicha Ley se indi-caba que sólo se optaría por el uso del valor razonable en aquellos casos en los que dicho criterio de valoración se estableciera como obligatorio en las NIC adoptadas por la UE. Concretamente, podemos extraer el siguiente párrafo al respecto:

Ley 16/2007, de 4 de julio (BOE 5 julio), Reforma y adaptación de la legislación mercantil en mate-ria contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea


111

(…)

«... con la finalidad de hacer uso en todo momento de las opciones más conservadoras incluidas en las normas internacionales adoptadas, el empleo del valor razonable se ha limitado a determinados instrumentos financieros. Sin embargo, la utilización de este criterio valorativo en otros elemen-tos patrimoniales y las más que probables reformas que en un futuro puedan realizarse a nivel comunitario, hacen aconsejable (…) una remisión reglamentaria para poder extender en nuestro Derecho Mercantil Contable este criterio de valoración a nuevos elementos patrimoniales, siempre que dichos elementos se valoren con carácter único de acuerdo con este criterio en los Reglamentos de la UE por los que se adoptan las citadas normas internacionales.

En el párrafo citado se habla de las «más que probables reformas» relacionadas con el em-pleo del valor razonable. En este sentido, tal vez uno de los casos que se encuentre más cercano, o que haya generado más debate en torno a si se debió adoptar o no este criterio en la reforma, es el de las inversiones inmobiliarias. Para ilustrar este extremo, rescatemos algunos párrafos de la NIC 40 donde se establece como preferente la valoración al precio de adquisición o coste de producción y como alternativo el valor razonable, pero en los que se puede leer entre líneas la preferencia por este segundo criterio como mejor reflejo de la imagen fiel:

NIC 40 INMUEBLES DE INVERSIÓN

(…)

VALORACIÓN POSTERIOR AL RECONOCIMIENTO

POLÍTICA CONTABLE

30. A excepción de lo señalado en los párrafos 32A y 34, la entidad elegirá como política contable el modelo del valor razonable, contenido en los párrafos 33 a 55, o el modelo del coste, contenido en el párrafo 56, y aplicará esa política a todas sus inversiones inmobiliarias.

31. La NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores establece que se efectuará un cambio voluntario en una política únicamente si dicho cambio proporciona una presenta-ción más adecuada de los eventos y transacciones, en los estados financieros de la entidad. Es altamente improbable que un cambio del modelo del valor razonable al modelo del coste proporcione una presentación más adecuada.

En definitiva, los dos requisitos que se establecen como fundamentales en el marco conceptual del NPGC son los de relevancia y fiabilidad. Parece claro que en las inversiones inmobiliarias sería más relevante o se reflejaría de mejor manera la imagen fiel si se em-pleara el valor razonable. No obstante, ha seguido pesando la prudencia al dar mayor peso al requisito de fiabilidad, puesto que no se ha considerado al mercado inmobiliario como «mercado activo fiable» de acuerdo en lo establecido en el marco conceptual y, por tanto, se ha descartado su valoración en base a tasaciones. En este aspecto, tal vez se pueda repro-char a la normativa española que no haya aprovechado la reforma para obligar, aunque sea a efectos de revelación y no de valoración, a citar en memoria, aunque fuera cada x años, las tasaciones de sus principales inversiones inmobiliarias. Este aspecto es absolutamente obligatorio en la NIC 40 adoptada por la UE y, sin embargo, se ha pasado por alto en el NPGC. Veamos concretamente las exigencias de la NIC 40 en este tema:

NIC 40 INMUEBLES DE INVERSIÓN(...)


112

32. Esta Norma requiere a todas las entidades determinar el valor razonable de sus inversiones in-mobiliarias para propósitos de valoración (modelo del valor razonable) o revelación (modelo del coste). Se recomienda a las entidades, pero no se les obliga, a determinar el valor razonable de sus inversiones inmo-biliarias a partir de una tasación practicada por un experto independiente cualificado profesionalmente y una experiencia reciente en la totalidad y en el tipo de inversión inmobiliaria que está siendo valorado.

6. ENAJENACIÓN DE INMOVILIZADO MATERIAL

En relación a la enajenación del inmovilizado material, no existía hasta el momento una normativa que regulara un tratamiento contable específico para aquellos elementos que se pretenden transmitir. De este modo, cuando un elemento se transmitía, por el medio que fuera (permuta, donación, venta, etc.), se amortizaba hasta la fecha de la transmisión y se daba de baja contra lo que correspondiera (bien adquirido por permuta, pérdidas, tesore-ría, créditos, etc.). No obstante, con la entrada en vigor del NPGC, se prevé una regulación concreta para los elementos no corrientes cuyo valor no se va a recuperar a través de su explotación sino a través de su transmisión. Todos los aspectos relacionados con los activos no corrientes se contemplan en la NRV 7ª y se aborda, en profundidad en el capítulo 3 de este libro.

En relación a las bajas de inmovilizado, en el NPGC se contempla la baja de los activos cuando no cumplan los criterios de reconocimiento mínimos fijados en el marco concep-tual (entre ellos cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros):

3. Baja del inmovilizado material

Los elementos del inmovilizado material se darán de baja en el momento de su enajenación o disposi-ción por otra vía, o cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros de los mismos.

La diferencia entre el importe neto que, en su caso, se obtenga de un elemento de inmovilizado mate-rial y su valor contable determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que ésta se produce.

Los créditos por venta de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma de valo-ración relativa a instrumentos financieros.

El asiento para reflejar una baja de inmobilizado sería el siguiente:


Caja IM 671 Pérdidas procedentes de IM X

Caja IM 291 Deterioro de valor del IM X

Caja IM 281 Amortización acumulada IM X

Caja IM 21x Inmovilizado material X

En cuanto al reflejo en cuentas anuales, los nuevos modelos de cuenta de resulta-dos en formato de lista del NPGC harán que los posibles beneficios en una enajenación aparezcan con signo negativo dentro de la partida 11. Deterioro, bajas y enajenaciones de inmovilizado. Se debe tener en cuenta aquí que desaparece el estrato de resultados extraordinarios donde se integraban hasta ahora los resultados de enajenación de inmo-vilizado.

113

Capítulo 2

Inmovilizado intangible (NRV 5ª y 6ª)

RAÚL ÍÑIGUEZ SÁNCHEZ

Universidad de Alicante

SUMARIO

1. Introducción ................................................................................................................. 115

2. Requisitos para el reconocimiento de los intangibles ................................................ 115

3. Valoración de los activos intangibles ........................................................................... 118

3.1. Valoración inicial.............................................................................................. 118

3.2. Valoración posterior......................................................................................... 119

3.3. Amortización y deterioro de los activos intangibles ....................................... 120

4. Baja en cuentas ............................................................................................................. 122

5. Normas particulares sobre determinados activos intangibles .................................... 127

5.1. Gastos de investigación y desarrollo ................................................................ 127

5.2. Concesiones administrativas ............................................................................ 131

5.3. Propiedad industrial ........................................................................................ 133

5.4. Fondo de comercio .......................................................................................... 139

5.5. Derechos de traspaso ....................................................................................... 143

5.6. Programas informáticos ................................................................................... 143

5.7. Otros activos intangibles .................................................................................. 146

6. Formas especiales de adquisición ................................................................................ 146

6.1. Subvenciones y donaciones ............................................................................. 147

ÍÑIGUEZ SÁNCHEZ, R.: Fundamentos teóricos y prácticos del nuevo Plan General Contable ______

114

6.2. Permutas ........................................................................................................... 147

7. Información a revelar sobre inmovilizados intangibles .............................................. 147

8. Algunos ejemplos reales de intangibles....................................................................... 150

Documents

Capitulo Demo Fundamentos Teoricos y Practicos Del Nuevo Plan General Contable