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INSTITUCIONES DE DERECHO TRIBUTARIO
CAPITULO I.
NOCIONES GENERALES
1.1. Elementos Introductorios sobre las Finanzas Públicas:
En cualquier sociedad organizada, la totalidad de sus integrantes, sean personas
individuales o entes colectivos, encuentran un límite real al ejercicio de sus
actividades, dado por el acceso a recursos de distinta índole que les permitan alcanzar
la realización plena de sus actividades y objetivos. Estos recursos, en buena medida
tienen un fuerte contenido económico y financiero. De ahí que el concepto de finanzas
sea un común denominador tanto en las actividades privadas cuanto en las actividades
públicas.
La palabra Finanzas llega de la voz griega, finos, la cual pasa al latín, finis, que significa
FIN, en un principio se aplicó este término como fin de los negocios jurídicos, al pago
con que ellos terminan, luego surge finanzas lo cual implicaba otros elementos
esenciales para que se produjera tal fin, estos estaban constituidos por los recursos o
ingresos.
La ciencia de las Finanzas Públicas atiende todo lo relacionado con la forma de
satisfacer las necesidades que demande la comunidad de personas que integran un
Estado, se inclinan a cubrir las exigencias del colectivo, donde predomina el interés
general.
Las Finanzas Públicas rigen las necesidades que se originen frente a las relaciones de
Estado con los individuos o las del Estado frente a sus propias necesidades.
1.2. Actividad financiera del Estado
El Estado al igual que cualquier otra persona se ve en la necesidad de generar recursos
para administrarlos y así ejercer su autonomía. En tales términos ha señalado con
justicia el jurista Juan Bautista Alberdi1: "El Tesoro y el Gobierno son dos hechos
correlativos que se suponen mutuamente. El país que no puede costear su Gobierno no
puede existir como nación independiente, porque no es más el Gobierno que el ejercicio
de su soberanía por sí mismo. No poder costear su Gobierno es exactamente no tener
1 Alberdi Juan Bautista, Citado por Oswaldo Casás. Principios del Derecho Tributario. Ponencia
presentada en Simposio sobre Principios Jurídicos. Bs Aires. 1999
medios de ejercer su soberanía; es decir, no poder existir independiente, no poder ser
libre. Todo país que proclama su independencia a la faz de las naciones, y asume el
ejercicio de su propia soberanía, admite la condición de estos hechos, que es tener un
Gobierno costeado por él, y tenerlo a todo trance, es decir sin limitaciones de medios
para costearlo y sostenerlo; por la razón arriba dicha, de que el Gobierno es la
condición que hace existir el doble hecho de la independencia nacional y el ejercicio de
la soberanía delegada en sus poderes públicos"; sin perjuicio de afirmar también: "El
poder de crear, de manejar y de intervenir el Tesoro Público es el resumen de todos los
poderes. En la formación del Tesoro puede ser saqueado el país, desconocida la
propiedad privada y hoyada la seguridad personal; en la elección y cantidad de los
gastos puede ser dilapidada la riqueza pública, embrutecido, oprimido, degradado el
país"; concluyendo en lo estrictamente tributario: "No hay garantía de la Constitución,
no hay uno de sus propósitos de progreso que no puedan ser atacados por la
contribución exorbitante, desproporcionada o el impuesto mal colocado o mal
recaudado”.
Desde el punto de vista político, social, jurídico y económico la noción del Estado está
íntimamente vinculada a la consecución del bien común. El Poder Ejecutivo es titular
de la Administración Pública y ésta tiene la primordial función de prestar servicios
públicos para la satisfacción de las necesidades colectivas.
Entonces resulta evidente que el Gobierno del Estado, a través de la Administración
Pública Central o Seccional Autónoma, está conminada a realizar actividades de
carácter financiero que presupuesten, administren recursos, los recauden y los
destinen a los fines del Estado. Considerando que la autoridad sólo puede hacer lo que
la ley permite, esta actividad financiera del Estado se lleva a cabo a través de las
normas y preceptos del Derecho Financiero.
En conclusión se puede definir a la Actividad Financiera como la percepción de
recursos, y su administración para destinarlo al cumplimiento de los fines del Estado,
para la satisfacción de las necesidades públicas.
1.2.1. Momentos de la Actividad Financiera
La Actividad Financiera del Estado comporta tres momentos que determinan las
relaciones jurídicas en su ejercicio establecidas entre los diversos órganos del Estado o
entre dichos órganos y los particulares, ya sean deudores o acreedores del Estado y
que son:
a) La obtención de ingresos, que puedan provenir de la realización de los actos
regulados dentro del marco de Derecho Privado, como son los que obtiene el
Estado cuando explota, arrienda, o vende sus propiedades, y actividades
realizadas dentro de la esfera del Derecho Público, como son los que percibe
recurriendo al patrimonio de los particulares en forma coactiva.
b) La administración y fomento de los recursos obtenidos, derivados de su
actuación en cualquiera de sus dos personalidades, como ente del Derecho
Público o como sujeto de Derecho Privado.
c) Las erogaciones necesarias para la realización de las múltiples y variadas
atribuciones, actividades y finalidades, tanto propias como de la actividad que
el Estado tiene a su cargo, todo ello con base en un presupuesto de egresos.
1.2.2. Elementos que integran la Actividad Financiera:
a) Las Necesidades Públicas:
Nacen de la colectividad y se satisfacen mediante la actuación del Estado quien
será garante de las principales necesidades que se originen dentro de una
Actividad Financiera
del Estado
Generación
de Recursos
Públicos
Gastos
Públicos
Para Satisfacer las
Necesidades Colectivas.
Servicios
Públicos
Sistema
Tributario
Presupuesto
Administración
de Recursos
colectividad, necesidades éstas que solamente podrán ser satisfechas por el
Estado debido a que son de imposible cumplimiento por cada uno de los
individuos que conforman el colectivo.
b) Servicios Públicos:
Son las actividades que el Estado realiza en procura de la satisfacción de las
necesidades públicas. Se encuentran estrechamente vinculados a las
necesidades frente a las cuales están llamados a satisfacer, por lo cual se
distinguirá entre servicios públicos esenciales y no esenciales.
c) Gasto Público:
Son las inversiones o erogaciones de riquezas que las entidades públicas hacen
para la producción de los servicios necesarios para la satisfacción de las
necesidades públicas, y para enfrentar a otras exigencias de la vida pública, que
son llamadas propiamente servicios.
d) Recursos Públicos:
Son los medios mediante los cuales se logran sufragar los gastos públicos y
constituyen todos los ingresos financieros a la tesorería del Estado, cualquiera
sea su naturaleza económica o jurídica.
1.2.3. Actividad Financiera y Política económica:
El Gobierno puede incidir en la economía de distintas maneras, sea a través del gasto
público, a través del ahorro público o a través de los ingresos. De hecho las corrientes
económicas liberales e intervencionistas, exponen sus posiciones a través de estos
temas y como la reducción de unos y el aumento de otros, generan efectos favorables
en la economía, según la óptica que plantee.
Las corrientes intervencionistas postulan que el Estado debe aumentar el gasto público
para cubrir las demandas de la población, y reducir el peso de la deuda pública, para
cuyo efecto debe mejorar los ingresos, principalmente de carácter tributario y dentro
de estos los impuestos directos sobre los indirectos.
Por su parte los sectores de tendencia liberal, cuestionan estas políticas, planteando
que el incremento del gasto genera efectos inflacionarios nocivos para la economía y
que el incrementar el consumo a costa de disminuir el ahorro, generará
inconvenientes para la economía a mediano plazo, sobre todo si este consumo, se
relaciona con bienes importados, generando desigualdades en la balanza comercial.
Como alternativa plantean la generación de incentivos tributarios que permitan mayor
crecimiento de los sectores productivos, con el consecuente crecimiento económico, lo
que acarrea necesariamente la reducción del gasto y el incremento del ahorro público.
El papel del Estado en la economía se plasma a través de la implementación de una
Política Económica, entendida como el conjunto de medios mediante los cuales el
gobierno intenta regular o modificar los aspectos de la economía de un Estado, para
lograr la consecución de los objetivos trazados, que esencialmente son desarrollados a
través de los siguientes Instrumentos:
a) La política monetaria.- Se relaciona con el control del sector financiero y del
sistema monetario por parte del gobierno con el fin de conseguir la estabilidad
del valor del dinero y evitar una balanza de pagos adversa. El desarrollo de
estas políticas recae esencialmente en el banco Central y en la
Superintendencia de Bancos. En el Ecuador a raíz de la desaparición del sucre
como moneda nacional, y su reemplazo por el dólar, el control monetario se
reduce principalmente al control sobre las tasas de interés.
b) Política Comercial.- Guarda relación con las medidas para mantener una
adecuada balanza comercial, mediante la implementación de medidas
arancelarias y para- arancelarias que incidan en el comercio exterior del Estado.
c) La política fiscal.- Tiene relación principalmente con el manejo del
presupuesto del Estado, es decir el Gasto Público y los Ingresos Públicos, que en
el Ecuador principalmente son tributarios y petroleros.
El desarrollo económico en sí implica una economía estable en la que exista una
distribución de renta equitativa más allá de las cifras del ingreso per capita, en la que
exista además una eficiente asignación de recursos. Para esto el sistema tributario
resulta esencial. Emprender programas de gastos sin aumentar los impuestos para
pagar los mismos, puede llevar a substanciales déficit gubernamentales que en una
economía dolarizada pueden generar graves consecuencias.
En el caso de la Constitución vigente, el Capítulo Cuarto del Título Sexto sobre
Soberanía Económica, inicia señalando que “El sistema económico es social y solidario;
reconoce al ser humano como sujeto y fin; propende a una relación dinámica y
equilibrada entre sociedad, Estado y mercado, en armonía con la naturaleza; y tiene
por objetivo garantizar la producción y reproducción de las condiciones materiales e
inmateriales que posibiliten el buen vivir”.
Este concepto se encaja en lo que se ha denominado el Estado de Bienestar o Welfare
State, que tuvo un amplio desarrollo en la Europa de la post segunda guerra mundial y
cuyos desarrollos teóricos se remontan a la gran crisis mundial de 1929, cuyo principal
exponente en materia financiera es el economista inglés John Maynard Keynes, quien
afirmó: “Los fallos más importantes de la sociedad económica en que vivimos, son su
imposibilidad para garantizar el pleno empleo y la distribución injusta y arbitraria de la
Renta y la riqueza”2
Una revisión de los sistemas tributarios europeos e incluso norteamericanos del
segundo y tercer cuarto del siglo anterior, evidencian la relación entre los impuestos
progresivos, principalmente a las rentas de las personas físicas, en algunos casos con
tasas marginales muy elevadas, y una política de gasto social profunda que permitió un
crecimiento económico sostenido y sobre todo la disminución de las inequidades
sociales de manera determinante.
1.3. Derecho Financiero y Derecho Tributario.-
Dentro de la rama del Derecho que establece las normas que regulan la Administración
Pública, tenemos el Derecho Financiero como la disciplina que tiene por objeto el
estudio sistemático de las normas que regulan los derechos económicos del Estado y
de los demás entes públicos que emplean para el cumplimiento de sus fines, así como
el procedimiento jurídico de percepción de los ingresos, ordenación de los gastos y
realización de los gastos que se destinan a cumplir la función del Estado.
En forma genérica, entendemos al Derecho Financiero como la rama del Derecho en
general perteneciente al Derecho Administrativo, porque se integra por el conjunto de
normas que regulan el ejercicio de la autoridad estatal, determinando y creando
órganos para ejercerla, así como el posible contenido de los actos de autoridad y los
procedimientos correspondientes que regulan la actividad financiera del Estado en sus
tres momentos y las relaciones del ejercicio de su actividad.
Pugliese3 lo considera como la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático
del conjunto de normas que reglamentan la recaudación, la gestión y la erogación de
los medios económicos que necesita el Estado, los entes públicos para el desarrollo de
sus actividades y el estudio de las relaciones jurídicas entre los poderes y los órganos
del Estado, entre los ciudadanos y el Estado y entre los mismos ciudadanos que
derivan de la aplicación de esas normas.
2 John Maynard Keynes “General Theory of Employment, interest and Money”. 1973. Citado por Violeta
Ruiz Almendral. “Impuestos y Estado Social”, en “Finanzas Públicas y Constitución”. Corporación Editora Nacional, Quito, 2004 pp 15 3 Pugliese, citado por Valdes Costa, Curso de Derecho Tributario. Ed. Depalma Bs. Sires 1996, pp 65
Gualiani Fonrouge4 lo define como el conjunto de normas jurídicas que regulan la
actividad financiera del Estado en sus diferentes aspectos: órganos que la ejercen,
medios en que se exterioriza y contenido de las relaciones que origina.
Para Sainz de Bujanda5 es la rama del Derecho Público interno que organiza los
recursos constitutivos de la hacienda del Estado y de las restantes entidades públicas,
territoriales e institucionales y regula los procedimientos de percepción de los ingresos
y de ordenación de los gastos y pagos que los sujetos destinan al cumplimiento de sus
fines.
Autonomía científica del Derecho Tributario frente al Derecho Financiero.-
Se puede afirmar que el Derecho como ciencia constituye en principio una
sistematización de normas. De esta sistematización se derivan instituciones y
principios cuya autonomía respecto de otras ramas del derecho le dan el carácter de
ciencia.
La doctrina ha sido diversa al debatir la autonomía científica del Derecho Financiero,
debido a su origen y a como lo hemos anotado su cercanía y dependencia del Derecho
administrativo particularmente, de ahí que se puedan destacar tres posiciones en
torno al tema:
a) la posición administrativa, que cuenta con una acogida mayoritaria, no otorga
al Derecho Financiero autonomía científica ubicándolo como una rama especial
del Derecho Administrativo.
b) En un segundo grupo se ubican quienes comparten con la premisa inicial de la
corriente administrativista, que niega el carácter científico al Derecho
Financiero aunque, consideran que su estudio abarca un campo mayor al
estudiado por el Derecho Administrativo, para lo cual se señalan ramas
variadas del Derecho y la Economía para aportar a su estudio. Esta corriente sin
embargo, defiende la autonomía científica del estudio de los ingresos –léase
derecho tributario-
c) Finalmente existe una corriente que defiende la autonomía total del Derecho
Financiero respecto de las otras ramas del Derecho, la cual no ha tenido mayor
acogida, por lo que no profundizaremos en su contenido.
4 Carlos Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero. Vol. 1 Ed. Depalma. Buenos Aires, 4a ed. 1987 pp. 421
5 Citado por Juan Martín Queralt y otros Curso de Derecho Financiero y Tributario. Ed. TECNOS 12ª ed.
2001, pp 31
De otro lado, cuando se analiza la relación Estado-Contribuyente, por efecto del cobro
de tributos, existe prácticamente unanimidad en reconocer el carácter cientìfico de la
rama del Derecho que abarca estas relaciones, llamado Derecho Tributario o Derecho
Fiscal, a diferencia de las otras ramas del llamado Derecho Financiero que son:
Derecho Patrimonial, referido a administración y fomento de los ingresos; y, Derecho
Presupuestario referente a la erogación de los recursos.
Etapas de evolución del Derecho Tributario.-
El Derecho Tributario ha transitado un largo camino para alcanzar el nivel científico
que en la actualidad tiene, gracias al aporte de grandes estudiosos entre los que hay
que destacar el aporte sustancial de los autores alemanes e italianos.
Esta evolución científica ha atravesado por distintas etapas del desarrollo. El brillante
profesor Eusebio González6 nos habla de tres etapas esenciales en la elaboración de la
ciencia del Derecho Tributario que pueden ser resumidas en las siguientes:
Primera etapa: Civilista
Hasta antes de la revolución francesa, no existía una sistematización en torno a la
relación impositiva entre estado y particulares, aunque gravámenes impositivos
existían en distintos territorios desde cientos de años, basados en la relación de poder
entre soberano y súbditos.
Evidentemente con la llegada del positivismo es que se alcanza un desarrollo del
derecho en general y el tributario en particular empieza a tomar forma. Con el
advenimiento del liberalismo, la relación tributaria es abarcada con una perspectiva
eminentemente civilista, que partía de la premisa de que el mejor impuesto es el que
no existe.
Sin embargo, es en Alemania y en Italia en donde se empieza a escribir sobre derecho
tributario. Así en 1898 Ranelleti escribe el primer estudio técnico “Natura Giuridica
dell’imposta” (Naturaleza Jurídica del Impuesto), que constituye el primer trabajo
elaborado sobre la relación jurídica impositiva. En este estudio ya se empieza a hablar
del fundamento del impuesto en la necesidad del poder público de satisfacer el
interés colectivo. También se señala que la carga impositiva debe estar ligada a la
capacidad contributiva de los ciudadanos.
6 Eusebio Gonzáles, Derecho Tributario I, Plaza Universitaria Ediciones, SALAMANCA 1997
En 1919 se dicta en Alemania la Ordenanza Tributaria que constituye el primer cuerpo
normativo sistemático en materia tributaria y cuyos principios han sido reproducidos
en muchos Códigos Tributarios posteriores.
Esta normativa se apartó de los preceptos del Código Civil y resalta la importancia
económica del régimen tributario.
Segunda etapa:
En el período entre guerras y debido sobre todo a las consecuencias que la primera
guerra mundial generó en las economías europeas, se empieza a estudiar las
instituciones tributarias y se empieza a hablar de los hechos económicos imponibles
(Hecho Generador) a los cuales el derecho le da contenido. El estudio del Hecho
imponible y su naturaleza jurídica y contenido económico constituye la piedra angular
del estudio del Derecho Tributario Material, pues en torno a él gira toda la relación
jurídica-tributaria.
Tercera etapa
En esta etapa la separación del derecho civil y la vinculación a los aspectos
económicos toma mayor fuerza al punto de que se empieza a hablar de la
interpretación económico de la norma tributaria y alcanzando la sistematización que le
permite en la actualidad mantener su autonomía científica, que gira en torno a tres
principios esenciales:
a) Fiscal o recaudatorio
b) Legalidad
c) Capacidad contributiva
De estos tres principios expuestos inicialmente se derivan los demás límites
constitucionales y principios que rigen el régimen Tributario.
.
1.3. El Derecho Tributario y sus ramas
El Derecho Tributario forma parte del Derecho Financiero, estudiando lo relativo a la
obtención de los recursos del Estado; como el conjunto de normas jurídicas que se
refieren al establecimiento, nacimiento, determinación, percepción, extinción,
cumplimiento de los tributos, es decir, a los impuestos, derechos, contribuciones
especiales y aprovechamientos, así como a las relaciones que se establecen entre la
administración y los contribuyentes, a los procedimientos oficiosos y contenciosos, las
sanciones surgidas por su violación. También, se utiliza como sinónimo el término
Derecho Fiscal, Tributario o Derecho Impeditivo, de ahí que generalmente entendemos
por Derecho Fiscal o Tributario el conjunto de normas jurídicas que se ocupan en
forma específica de regular la percepción de las contribuciones y las relaciones entre el
Poder Público (fisco) y los particulares (contribuyentes) que tienen la obligación de
cubrirlas.
Aunque se trata de una sola ciencia, se puede clasificar a las ramas que se encargan del
estudio de este conjunto de relaciones que giran en torno al Tributo desde el punto de
vista del aspecto que lo traten así:
Derecho Tributario Material.-
Sustenta el conjunto de normas jurídicas que disciplinan el nacimiento, efecto y
extinción de la obligación tributaria y los supuestos que originan la misma, esto es, la
relación jurídica sustantiva principal, así como, las relaciones jurídicas accesorias que
lógicamente se vinculan con el tributo ( nacimiento de la relación ley-contribuyente-
poder público).
Derecho Tributario Formal
Es el conjunto de normas que regulan la actividad administrativa pública que se
encarga de la determinación y de la recaudación de los tributos y de su tutela,
entendiéndola en su sentido más amplio.
Derecho Constitucional Tributario.
Es el conjunto de normas jurídicas que delimitan y disciplinan el poder tributario del
Estado, así como coordinan los diversos poderes tributarios que existen en los Estados
Federados. Determinan los límites temporales y especiales en que se ejercen los
poderes tributarios, como los límites representados por los derechos individuales
públicos de sus habitantes o gobernados, de donde sale o emana o se origina la norma
tributaria.
Derecho Procesal Tributario.-
Es el que regula los procesos en que se resuelven las controversias que surgen entre el
fisco y el contribuyente, contenidas en la norma secundaria (Código Fiscal de la
Federación, supletoriamente se aplica el derecho común).
Derecho Penal Tributario.-
Es el ordenamiento donde se definen los hechos ilícitos en materia tributaria, pueden
ser delitos o simples infracciones. Designando también, las sanciones que se imponen
a los transgresores.
Derecho Internacional Tributario.-
Esta parte del ordenamiento, está integrado por las normas consuetudinarias o
convencionales que tratan de evitar los problemas de doble tributación, coordinar
métodos para evitar la evasión y organizar mediante la tributación, formas de
cooperación de los países desarrollados a aquellos que están en proceso de desarrollo.
CAPITULO II
PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO
2.1. De la Potestad Tributaria.-
Se puede definir al concepto POTESTAD como una “situación de poder que habilita a
su titular para imponer conductas a terceros mediante la constitución, modificación o
extinción de relaciones jurídicas o mediante la modificación del estado material de
cosas existentes”7. Las potestades públicas son poderes-deberes jurídicos conferidos
por la Constitución y las leyes a diversos órganos del Estado, que ejercen sus diferentes
funciones, tales como: Potestad Legislativa, Potestad Judicial, Potestad Contralora y
Potestad Administrativa.
En torno al alcance del término “Potestad Tibutaria, Giuliani Fonrouge8, señala que "la
expresión potestad tributaria significa la facultad o la posibilidad jurídica del Estado, de
exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su
jurisdicción".
En una concepción amplia, la potestad tributaria del Estado comprendería las
funciones normativa, administrativa y jurisdiccional, para cuyo ejercicio el Estado tiene
facultades de legislación, de reglamentación, de aplicación, de jurisdicción y de
ejecución que ejercen los poderes legislativo, ejecutivo y judicial según la competencia
que les confieren la Constitución Política y las leyes. El poder tributario sería exclusivo
del Estado y éste lo ejerce a través del poder legislativo (pues por el principio de
legalidad las leyes deben establecer los tributos y que deben contener los elementos
esenciales de los mismos), a través del poder ejecutivo (pues éste debe aplicar la ley
tributaria y proveer en la esfera administrativa para su cumplimiento y, en ocasiones,
cuando está facultado por la ley, debe dirimir las controversias ante la administración y
el gobernado que surgen como motivo de la aplicación de la ley impositiva) y a través
del poder judicial (cuando éste dirime las controversias entre la administración y el
gobernado o entre el poder legislativo y el gobernado sobre la legalidad o la
constitucionalidad de la actuación de dichos poderes, es decir, el administrativo o
ejecutivo y el legislativo). Por su parte se entendería a la potestad administrativa como
el conjunto de poderes-deberes conferidos a la Administración Pública, por la
Constitución o las leyes, con el fin de que cumpla y desarrolle su función propia de
servir con objetividad los intereses generales, sometiéndose plenamente a la ley y el
Derecho (López 1998).
7 Santamaría Pastor, J.A., Fundamentos del Derecho Administrativo, Ed. Centros de Estudios Ramón
Arces, Madrid 1988, Vol. I, p. 879. 8 Op cit. pp 266
Sin embargo, cuando hablamos de Potestad Tributaria, nos referimos específicamente
a Potestad de que goza el Estado para imponer de manera unilateral cargas tributarias
a los habitantes sometidos a su soberanía, cuyo ejercicio se agota en el momento
mismo de creación normativa del tributo. Vale señalar que muchos autores se refieren
a ella con otros términos, como: Supremacía Tributaria, Poder Tributario, Poder de
Imposición, o Poder Fiscal, entre otros.
2.1.1. Fundamento de la Potestad Tributaria
Respecto al fundamento de esta Potestad Tributaria, han surgido discrepancias entre
los autores, pudiendo mencionarse básicamente dos posturas contrapuestas al
respecto. Por un lado, la doctrina Germana, con gran acogida entre los autores
europeos, con exponentes de la talla de Kruse en Alemania, Blumenstein en Suiza,
Sainz de Bujanda y Carretero en España, entre otros, nos hablan de la Soberanía del
Estado, como fundamento principal de la Potestad Tributaria, criterio de gran
aceptación entre las legislaciones anglosajonas, a tal punto que en los Estados Unidos
se habla del Poder Impositivo, como uno de los dos poderes soberanos del Estado,
siendo el otro el de Policía. Adolfo Carretero al tratar el tema destaca que "El Poder
Tributario es una emanación de la Soberanía sobre las personas que están dentro de la
competencia estatal y su contenido es la facultad de reclamar tributos a los individuos
sometidos a la soberanía".
Al lado opuesto se encuentran los tratadistas americanos, y en especial los argentinos,
quienes de la mano de Bielsa sostienen el criterio de que el concepto de Soberanía
constituye una noción de naturaleza política antes que jurídica y que su mención cabe,
únicamente tomando al Estado como una entidad internacional. Por tanto, dentro de
su ámbito o jurisdicción territorial, el Estado no tiene porque invocar su soberanía;
pues, le basta su Poder de Imperio, ejercido mediante los tres poderes que forman el
Gobierno: Legislativo, Ejecutivo y Judicial. La legislación tributaria constituye una
manifestación de este poder del Estado.
El poder atribuido a la Administración Tributaria tiene un contenido abstracto. En
Estados Unidos, de acuerdo a la doctrina clásica, la actividad tributaria radica en dos
poderes soberanos del Estado, cuales son el poder de imperio y el poder de policía. Por
el primero, el Estado puede exigir contribuciones a las personas; y por el segundo, el
Estado controla a las personas y bienes situados en su jurisdicción. Hay quienes
sostienen que la tributación hunde su fundamento en el deber constitucional de
solidaridad social, de contribuir al financiamiento público, con arreglo a la capacidad
económica y la ley. Finalmente hay quienes sostienen que la obligación tributaria se
impone no tan sólo con el fin de procurarse recursos el Estado, sino también con el
propósito de influir en la economía para orientar sus actividades productivas y obtener
de esta forma un mejor aprovechamiento de sus recursos. De este modo hace
referencia a los llamados fines económicos y sociales, a cuyo logro deben contribuir los
particulares.
2.1.2. Características de la Potestad Tributaria.
Como señala César Montaño9 El Poder Tributario tiene una naturaleza muy especial
dada su particular función y fundamento y cuyas características son:
Abstracto
Permanente
Irrenunciable
Indelegable
Abstracto
El poder tributario es esencialmente abstracto. Claramente se puede observar que
existe una confusión entre la potestad derivada del poder de imperio que es propia del
Estado y que le da el derecho de aplicar los tributos, con la práctica de ese poder. Es
una cosa totalmente diferenciada la facultad de actuar y otra muy diferente la
ejecución de esa facultad en el plano de la materialidad. Como sostiene MICHELI, la
existencia del poder tributario no requiere un ejercicio anterior al cumplimiento de la
obligación.
Permanente
Hemos visto que, el poder tributario es connatural al Estado y deriva de su soberanía,
por ello solamente puede terminar o extinguirse con el Estado mismo; mientras exista,
irremediablemente poseerá el poder de gravar.
A este respecto, en forma errónea se suele incurrir en examinar la posibilidad de que
este poder desaparezca por prescripción o por caducidad. En cambio, puede suceder
que se extinga por el paso del tiempo el derecho a hacer efectivas las obligaciones
surgidas a raíz del ejercicio del poder tributario, ya que los créditos del Estado, así
como de los particulares, caducan o prescriben por razones de interés social, por
necesidad de certeza del derecho. Se trata del obrar en dos planos diferentes: el
conceptual y el real.
9 César Montaño G, Imbricaciones entre el Derecho Financiero y la Tributación, texto inédito.
Irrenunciable
El Estado sin el poder tributario no podría subsistir, por ello no puede desprenderse o
dejar de lado este atributo tan especial e importante. Como complemento, los
órganos del Estado y quienes los integran carecen del derecho de renuncia.
Se ha querido ver en las llamadas leyes-contrato de los impuestos en coparticipación
una derogación de este principio, pero ello es incorrecto por cuanto las provincias no
han delegado ni renunciado al Estado el poder de gravar, sino la facultad de
administrar y recaudar los tributos, en base a una ley sancionada en su debido
momento por cada provincia.
Indelegable
Igual fundamento que el expuesto en la característica precedente sostiene a este
aspecto. El hecho de renunciar implicaría desprenderse de un derecho en forma
absoluta y total; el de delegar tendría como trasfondo la transferencia a un tercero de
manera transitoria.
Ni en el campo jurisdiccional, el poder legislativo puede delegar en el ejecutivo o en
otro departamento de la administración, ninguna atribución o poder que le han sido
expresa o implícitamente conferidos, es decir, tiene prohibido delegar el poder de
hacer la ley, pero, puede conferir al ejecutivo o a un departamento administrativo la
facultad de reglar pormenores y detalles para la ejecución de la ley. Y si no le es
posible hacerlo en el ámbito jurisdiccional propio, menos podría en relación a otro
campo jurisdiccional.
2.2. PRINCIPIOS DE LA TRIBUTACIÓN
Límites Constitucionales al Ejercicio de la Potestad Tributaria del Estado
No se puede hablar de uniformidad cuando nos referimos a los principios de la
tributación, de hecho los estudiosos y los sistemas constitucionales de los distintos
Estados se muestran disímiles cuando se enfrentan a determinar cuales son estos
principios en delimitan el ejercicio de la Potestad Tributaria de un Estado10.
10
El ejercicio de la Potestad Tributaria tiene como sustento la autoimposición a que nos sometemos los miembros de una sociedad y que constitucionalmente se recoge en el numeral 15 del Art. 83 que señala que constituye un deber de todos los ciudadanos: “Cooperar con el Estado y la comunidad en la seguridad social, y pagar los tributos establecidos por la ley”.
A decir de Masbernat11, la mayoría de los autores reconocen límites externos o
internacionales e internos a la potestad tributaria de la misma manera como se limita
la soberanía de los Estados.
Los límites internacionales se relacionan con las obligaciones impuestas a los estados
en los tratados internacionales o en virtud del principio de reciprocidad. En este
sentido, las normas para evitar la doble tributación internacional, y los convenios
internacionales de desarrollo económico, de comercio y de integración, serían límites
de la potestad tributaria en el ámbito internacional.
Entre los límites internos se incluyen los relativos al sistema tributario como la
simplicidad, la flexibilidad y la suficiencia y los límites jurídicos, que son aquellos
principios de carácter constitucional que resguardan que la carga tributaria sea justa y
equitativa en relación a los sujetos que afecta, como asimismo, lograr el respeto de
derechos constitucionales de contenido económico social12.
Respecto de estos últimos, el destacado profesor argentino Héctor Villegas, distingue
entre límites de la potestad tributaria (principio de legalidad como límite formal y
principio de capacidad contributiva como límite material) y garantías materiales del
contribuyente (generalidad, igualdad, proporcionalidad, equidad, no confiscatoriedad,
razonabilidad, control jurisdiccional, seguridad jurídica en sus aspectos de
confiabilidad, certeza y no arbitrariedad en la interpretación de preceptos legales y
poder judicial independiente).
En la misma línea, como manifiesta el excelso profesor Eusebio Gonzalez, durante el
desarrollo científico del Derecho Tributario se formularon tres principios esenciales13:
Fiscal o recaudatorio.- entendido como el fundamento del Estado para exigir
cargas tributarias (Potestad Tributaria);
Principio de Capacidad Contributiva.- es el contrapeso necesario en el ejercicio
de tal potestad; y,
Principio de Legalidad.- es la forma que permite materializar ese equilibrio
necesario, mediante la legitimación de la carga tributaria.
11
Patricio MASBERNAT, Garantías Constitucionales del Contribuyente. Ponencia efectuada en la Universidad de Talca, Chile, 2004 12
Zabala, citado por Masbernat, op cit. 13
Eusebio Gonzalez. Op. cit pp 152
Por otro lado, desde la perspectiva económica, Adam Smith, efectúa la postulación de
lo que él denominó los principios básicos de la tributación, que son:
Justicia.- Los súbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del
Gobierno en proporción de sus aptitudes económicas o sus rentas, es decir los
tributos deben ser justos y equitativos.
Certidumbre.- El tributo que cada individuo está obligado a pagar debe ser
cierto y en ningún caso arbitrario. El tiempo de su cobro, la forma de pago, la
cantidad que deba satisfacerse, todo ha de ser claro, llano e inteligible para el
contribuyente y para cualquier otra persona.
Comodidad.- Todo tributo o impuesto debe exigirse en el tiempo y modo que
sea más cómodo y conveniente a las circunstancias del contribuyente, sea
cuando se genere la renta o cuando disponga de los medios necesarios para el
pago; y,
Economía.- Todo impuesto debe disponerse de tal forma que se afecte lo
menos posible a la riqueza de los particulares frente a lo que entra
efectivamente en el Tesoro público del Estado.
Partiendo de los principios de Smith, el profesor alemán Fritz Neumark postuló la
existencia de 18 principios que recogen en buena medida los planteamientos de Smith
y que los agrupa en tres categorías:14
a) Los relacionados con los fines político-sociales:
- Generalidad
- Igualdad
- Capacidad Contributiva
- Redistribución
b) Los relacionados con los fines políticos-económicos:
- Evitar el dirigismo
- Minimizar la intervención tributaria en la esfera privada
- Evitar distorsiones en la competencia y favorecerla
- Eficiencia en la provisión de recursos
- Capacidad de adaptación o incrementación de los ingresos necesarios
14
Citado por Dino Jarach. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Ed. Cangallo. 1ª ed. Bs. Aires 1985
- Flexibilidad activa, que posibilite la acción pública coyuntural
- Flexibilidad pasiva o automática
- Favorecer al desarrollo
c) Los relacionados con los fines técnicos-tributarios:
- Congruencia y sistematización
- transparencia
- factibilidad
- continuidad
- economicidad
- comodidad
Finalmente tenemos los denominados principios de los sistemas tributarios, algunos
de los cuales han sido incorporados en el texto constitucional, constituyéndose en uno
de de los aspectos innovadores y que son extraídos de las ciencias económicas.
Al respecto, Joseph Stiglitz15, un buen sistema tributario debe reunir cinco condiciones,
que son:
Eficiencia económica.- Entendida como una asignación económica que no
puede ser reemplazada por otra que mejore la situación relativa de algún
individuo sin empeorar la de otros. En el ámbito tributario, esto quiere decir
que se debe procurar que el impuesto no interfiera en la asignación eficiente de
los recursos. Lo que se busca es que los impuestos no sean distorsionadores.
Sencillez administrativa.- Esta característica se refiere a que debe ser fácil y
relativamente económico administrar los impuestos. Relacionado con este se
encuentra el criterio de simplicidad en el sentido de que un impuesto debe ser
establecido de forma tal que pueda ser entendido fácilmente por los
contribuyentes.
Flexibilidad.- El sistema tributario debe ser capaz de responder fácilmente a
cambios de las circunstancias económicas.
Responsabilidad Política.- Para que un sistema tributario sea adecuado, debe
diseñarse de tal forma que cada individuo pueda averiguar qué está pagando
para que el sistema político pueda reflejar con mayor precisión sus
preferencias. Algunos prefieren hablar de Rendición de Cuentas
(Accountability).
15
Joseph Stiglitz. La Economía del Sector Publico, Ed. Antoni Bosch 2ª ed. Madrid, pp. 430
Equidad.- Un sistema debe ser justo en su manera de tratar a los diferentes
individuos. Existen dos acepciones distintas sobre el alcance de la equidad. La
equidad horizontal, y la equidad vertical
Más allá de esta serie de principios o postulados expuestos, ya desde la perspectiva
jurídica o de la visión económica, resulta evidente que ha sido el constitucionalismo de
los distintos Estados el que ha ido desarrollando principios específicos y que a su vez
han sido materia de amplios debates en la doctrina y la jurisprudencia tributaria, esta
última que, en buena medida, les ha dado contenido a los postulados constitucionales,
en alguno casos evidenciando la necesaria evolución de los sistemas jurídicos y de los
sistemas tributarios.
En el caso ecuatoriano, una breve comparación entre le texto constitucional vigente y
el de la Constitución anterior, nos enfrentan precisamente a esa divergencia.
El Art. 300 de nuestra Constitución refiere a los principios del régimen tributario en los
siguientes términos:
“Art. 300.- El régimen tributario se regirá por los principios de generalidad,
progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad,
transparencia y suficiencia recaudatoria. Se priorizarán los impuestos directos y
progresivos.
La política tributaria promoverá la redistribución y estimulará el empleo, la
producción de bienes y servicios, y conductas ecológicas, sociales y económicas
responsables.”
Por su parte el texto constante en el régimen constitucional anterior incluido en el Art.
256 de la Constitución política anterior que se pronunciaba así:
“Art. 256.- El régimen tributario se regulará por los principios básicos de
igualdad, proporcionalidad y generalidad. Los tributos, además de ser medios
para la obtención de recursos presupuestarios, servirán como instrumento de
política económica general.
Las leyes tributarias estimularán la inversión, la reinversión, el ahorro y su
empleo para el desarrollo nacional. Procurarán una justa distribución de las
rentas y de la riqueza entre todos los habitantes del país.”
Las principales diferencias entre los textos constitucionales se pueden explicar
principalmente por dos razones:
En primer término, nuestra Constitución enfoca al régimen tributario no solo desde la
perspectiva de la relación Estado y ciudadano, sino que incorpora los principios
esenciales de la gestión de la administración tributaria16 y los relativos al sistema
tributario. Desde esta perspectiva, los principios no solo se entienden como la
contrapartida de las garantías del contribuyente, sino como condiciones necesarias al
Estado en su conjunto, para la aplicación de políticas integrales tendientes a
redistribución y generación de empleo, la producción de bienes y servicios, y el
fomento de conductas ecológicas, sociales y económicas responsables.
La segunda diferencia sustancial radica en la importancia que se otorga en esta nueva
constitución a la imposición directa y progresiva como elemento esencial de
redistribución del ingreso, privilegiando este tipo de impuestos frente a los impuestos
denominados proporcionales. De ahí la necesidad de abordar de manera un poco más
amplia este aspecto y su relación con el impuesto a la Renta en particular.
Siguiendo a Villegas, Masbernat y González, podemos intentar agrupar los principios
previstos en nuestra Constitución según los aspectos materiales, formales,
administrativos o económicos.
2.2.1. Limites Materiales a la Potestad Tributaria.-
Considero necesario empezar la mención de los principios constitucionales relativos a
la necesaria limitación material del ejercicio de la Potestad Tributaria, que
esencialmente tienen como contrapartida las garantías de los ciudadanos y
contribuyentes.
a) Capacidad Contributiva.-
Pese a que no se hace una mención específica de él en el texto constitucional,
considero que el principio que constituye el eje transversal de todos los demás es el de
Capacidad Contributiva, es la base de cualquier sistema tributario, limita el riesgo
planteado por Alberdi y se materializa en la aplicación de todos los demás principios:
su fundamento está dado por el deber de contribuir, y se constituye en la base de
medida de las prestaciones tributarias y límite de la carga.
16
El Art. 73 del Código Tributario manifiesta “La actuación de la administración tributaria se desarrollará con arreglo a los principios de simplificación, celeridad y eficacia”.
Algunos autores cuestionan que la capacidad contributiva, constituya en si mismo u
principio sobre todo por considerar que carece de contenido real17. Sin embargo la
mayoría reconocen su importancia, aunque no deja de ser difícil el determinar el
contenido material de dicho principio, al punto que Pérez de Ayala, sobre la capacidad
contributiva afirma que “nadie se atreve a negarla pero cada cual la entiende y aplica
como se le ocurre”.
Sobre este principio, Ernesto Leujene Valcárcel, señala que: “En efecto, en primer
lugar, se establece la obligación básica de todos los ciudadanos de contribuir al
sostenimiento del gasto público, contribución que se hará de acuerdo con la capacidad
contributiva de ellos. En esta formulación se encuentran los dos elementos
identificadores del tributo como prestación ex lege: su finalidad de cobertura del gasto
público y el criterio de la capacidad contributiva...”18. Esta estrecha relación destacada
por el autor entre igualdad y capacidad contributiva la describe bastante bien
Franchesco Moschetti19, quien señala: “La capacidad contributiva es la idoneidad del
sujeto a efectuar la prestación impuesta coactivamente y que tal idoneidad debe ser
deducida de la existencia concreta del presupuesto económico relativo (...) Además ello
‘condiciona’ también ‘la medida máxima del tributo en el sentido de que no puede
fijarse en un nivel superior a la capacidad mostrada por el acto o el hecho’ asumido
como presupuesto.”
De ahí que la aplicación de las disposiciones legales deba tener relación con los
principios básicos que las delimitan. Tenemos entonces, que se debe considerar la
capacidad contributiva (idoneidad para contribuir) de los distintos sujetos pasivos y
evitar tratamientos desiguales. Dino Jarach20, define a la capacidad contributiva
como: “...una apreciación de la riqueza de los contribuyentes y de su aptitud para
contribuir a los recursos del Estado. Este concepto implica dos elementos constitutivos:
la existencia de una riqueza o manifestación de riqueza, en el aspecto objetivo y una
evaluación de los gobernantes en ejercicio del poder fiscal, de la correspondiente
idoneidad para contribuir al erario público”
b) La Razonabilidad, el reconocimiento del derecho de propiedad e interdicción de la
confiscatoriedad como elementos complementarios al Principio de Capacidad
Contributiva
17
Tal como lo refiere Hector Villegas, Enno Becker, manifiesta al respecto que se trata de una locución ambigua que se presta a las más variadas interpretaciones y una de las mejores representantes del “manicomio” tributario, en igual línea Giannini señala que se trata de un concepto parajurídico que interesa al economista y no al jurista. 18
En Tratado de Derecho Tributario, de Andrea Amatucci, Bogotá 2001, pp. 229 19
IBIDEM, pp. 261 20
Jarach, Dino, En torno al Principio de la Capacidad Contributiva en la Economía. La Información. T LVI, pp 885
Como lo señala Dino Jarach, la aptitud de los ciudadanos para contribuir al erario
público requiere de un legislador capaz de determinar la idoneidad real para aportar,
para evitar que, como manifestó Alberdi se saquee al país o se desconozca la
propiedad privada. De ahí que totalmente interrelacionados con el Principio de
Capacidad Contributiva encontramos tres aspectos esenciales que al igual que con este
principio no los refiere en forma expresa el Art. 300 CR, pero si están garantizados en
la Constitución.
- Respeto a la Propiedad Privada e interdicción de la Confiscación.-
Nuestra Constitución consagra en el numeral 26 del Art. 66 manifiesta que se
encuentra garantizado “El derecho a la propiedad en todas sus formas, con
función y responsabilidad social y ambiental”.
Esta disposición se complementa con la determinada en el Art. 321 que
manifiesta
“El Estado reconoce y garantiza el derecho a la propiedad, en sus diversas
formas: pública, privada, comunitaria, estatal, asociativa, cooperativa, mixta.
Siempre deberá cumplir su función social y ambiental”.
Complementariamente, el Art. 323 en su parte final determina expresamente
que “Se prohíbe la confiscación”.
En tales condiciones, de nada valdría que la Constitución garantizara la
propiedad privada, su uso y disposición, mientras, por vía indirecta, la
tributación vaciara de contenido efectivo el apuntado derecho, so pretexto de
llevar al límite la capacidad de aportar de los ciudadanos. Estos criterios
permiten descalificar aquellos gravámenes, con efectos o alcances
confiscatorios que absorban una parte sustancial de la renta o del capital, tal
cual se la refiere en la Carta Magna.
- Razonabilidad.-
En la misma línea de lo anterior, es imprescindible que los gobernantes actúen
con buen juicio y sentido de justicia al punto que los tributos sean establecidos
de manera racional para lograr que la carga sea justa.
b) Principio de Generalidad.- El principio de Generalidad no es nuevo en nuestro
sistema Jurídico y es uno de los basamentos de todo régimen tributario. Según
Carretero21, la generalidad positivamente equivale a la contribución de todos los
administrados al impuesto, y negativamente que nadie debe quedar exceptuado de la
ley tributaria, reduciéndose las exenciones al mínimo y sólo en los casos de interés
público establecidos en la ley. El poder de eximir o conceder dispensas tiene validez
constitucional por no otorgarse por razones de linaje, clase, raza o casta, sino por
otorgarse en función de circunstancias de orden económico y social tendientes a lograr
una efectiva justicia social, o a fomentar actividades convenientes para la convivencia
o para el desarrollo del país.
Algunos estudiosos, señalan que este principio no difiere sustancialmente del principio
de igualdad, sobre todo en lo atinente a su dimensión formal de no discriminación, sin
embargo es uno de los principios que con mayor amplitud recogen las constituciones,
al punto que constaba expresamente referido en la constitución anterior.
Es necesario señalar que uno de los problemas que generan complejidad en los
sistemas tributarios, son precisamente las excepciones a este principio, que algunos
denominan escudos fiscales22, pues el establecimiento de excepciones más allá de las
determinadas por la real capacidad contributiva de los ciudadanos, genera inequidades
y no favorece a la adecuada redistribución, de ahí la importancia en la aplicación de
este principio.
c) Principio de Equidad
Este es uno de los principios introducidos en la Constitución actual y guarda relación
con el principio de igualdad, aunque es claro que la equidad va más allá de la igualdad
formal.
Este principio es uno de los pilares más importantes sobre los que se asienta nuestro
régimen tributario y por tanto debe considerarse este principio, elevado al rango de
disposición constitucional, en su real dimensión. Se puede afirmar que la equidad
consiste principalmente en que la carga tributaria ha de ser repartida justamente.
Este postulado puede ser visto desde dos perspectivas
Como manifestación de beneficio o equivalencia, es decir que el tributo se de en
medida del beneficio obtenido. Criterio que prima en materia de Tasas y
Contribuciones.
21
Citado por Sandro Vallejo. “Régimen Tributario y Aduanas”. Ed. UTPL. Loja 2007. 2ª ed. 2007. 22
Sobre este tema resulta ilustrativo el estudio realizado por el Servicio de Rentas Internas sobre el Gasto Tributario publicado en la Revista “Fiscalidad” que se encuentra publicada en la página web de dicha institución.
Como derivación del principio de capacidad contributiva, según la riqueza que posea o
genere, debe estar la carga tributaria.
El tratamiento igual entre iguales, dentro de toda relación jurídico-tributaria permite el
sostenimiento de un sistema justo y razonable. Sobre el particular, la mayoría de
autores23, distinguen dos tipos de igualdad: la equidad horizontal, es decir, aquella
que evita cualquier tipo de discriminación entre los ciudadanos y tiende a fomentar
un trato similar entre los contribuyentes, ubicados en situaciones similares; por otro
lado tenemos, la llamada equidad vertical muy vinculada con los criterios de
progresividad y de capacidad contributiva, que procuran que la afectación por la carga
tributaria se distribuya de manera proporcional, en mayor medida a quien puede
soportarla más, en atención a criterios de bienestar, en definitiva se busca un
equilibrio en la distribución de la carga para el sostenimiento del gasto público.
Para valorar la equidad tributaria hemos de tener en cuenta los indicadores de riqueza,
fundamentalmente la renta, el patrimonio y el consumo.
La equidad tributaria es un criterio con base en el cual se pondera la distribución de las
cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para
evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un
beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos
pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión.
En otras palabras la equidad constituye una expresión amplia del principio de igualdad
en materia tributaria, pero en una perspectiva multidimensional, es decir no limitada
exclusivamente al reconocimiento de la igualdad formal o igualdad ante la ley,
recogida en el Art. 11 numeral 2 de la Constitución
“Todas las personas son iguales y gozarán de los mismos derechos, deberes y
oportunidades.
Nadie podrá ser discriminado por razones de etnia, lugar de nacimiento, edad,
sexo, identidad de género, identidad cultural, estado civil, idioma, religión,
ideología, filiación política, pasado judicial, condición socio-económica,
condición migratoria, orientación sexual, estado de salud, portar VIH,
discapacidad, diferencia física; ni por cualquier otra distinción, personal o
colectiva, temporal o permanente, que tenga por objeto o resultado
menoscabar o anular el reconocimiento, goce o ejercicio de los derechos. La ley
sancionará toda forma de discriminación”.
23
Stiglitz, Op. Cit. pp 440
La equidad implica también una forma de igualdad material o igualdad en la ley, es
decir la ley trate en forma igual a los iguales y en forma desigual a los desiguales
(equidad horizontal), clasificando a los contribuyentes y a la materia imponible sobre la
base de criterios razonables esencialmente influidos por la capacidad contributiva de
los sujetos llamados a atender las cargas. Al respecto el Art. 66 # 4 de la Constitución
señala que entre las libertades garantizadas por el Estado están: “Derecho a la
igualdad formal, igualdad material y no discriminación”.
Finalmente la equidad busca una forma de igualdad real plasmada en una igualdad
por la ley, que tiende a reclamar un mayor aporte de quienes más tienen, para luego, a
través del gasto público, poner especial empeño en los requerimientos de aquellos
sectores con necesidades insatisfechas, tal como se plantea en el inciso final del mismo
numeral 2 del Art. 11 que señala: “El Estado adoptará medidas de acción afirmativa
que promuevan la igualdad real en favor de los titulares de derechos que se encuentren
en situación de desigualdad”.
En esta línea, el criterio de equidad vertical, se relaciona íntimamente con el principio
de progresividad y se materializa sobre la base de tres aspectos: mayor capacidad de
pago; mayor nivel de bienestar económico y quien recibe mayores prestaciones del
estado. Esto presenta una serie de dificultades para los analistas, pues no deja de
tener una carga subjetiva el concepto de bienestar, y como debe medirse. Aquí los
economistas discrepan en si la mejor forma de medirlo es el ingreso o si es el consumo.
Victor Uckmar, afirma que “la existencia natural de desigualdades justifica la creación
de categorías de contribuyentes sujetos a un tratamiento fiscal diferente, si concurren
las siguientes circunstancias: a) todos los contribuyentes comprendidos en una misma
categoría deben tener idéntico tratamiento; b) la clasificación en diversas categorías
debe fundarse en diferencias reales; c) la clasificación debe excluir cualquier
discriminación arbitraria, injusta y hostil, dirigida hacia determinadas personas o
categorías de personas; d) la diferencia debe implicar una justa igualdad a la luz de la
equidad; e) la diferencia debe respetar la uniformidad y la generalidad del tributo.”24
d) Progresividad.
Este principio significa que el gravamen debe guardar consonancia con el nivel de
capacidad contributiva de los diferentes obligados a su pago, de forma que la carga
tributaria se incremente de forma más que proporcional, conforme la capacidad
económica de los ciudadanos va en aumento.
24 Víctor Uckmar, Principios Comunes del Derecho Constitucional Tributario, Editorial Temis S.A. Bogotá, 2002, pág. 60.
Sainz de Bujanda25 manifiesta que el reparto de la carga tributaria exige la
determinación cuantitativa concreta de la prestación tributaria de cada individuo. No
basta, por tanto saber que han de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas
quienes tengan capacidad contributiva, sino que es necesario determinar la medida
que corresponde a cada sujeto.
Este principio guarda relación con el de proporcionalidad, que constaba referido en
nuestra Constitución anterior, entendido como que el que más tiene, más pague y el
que menos tiene menos pague. Tanto el principio de Progresividad como el principio
de proporcionalidad se relacionan directamente con la cuantificación de la obligación
tributaria, es decir, el monto o cuantía de la obligación tributaria debe guardar
proporción con la capacidad contributiva del sujeto pasivo, o con la dimensión de la
transacción que es objeto de la imposición.
Sin embargo, con fines redistributivos, a partir de la segunda mitad del siglo pasado, se
generalizó la inclusión del concepto de progresividad en buena parte de las
legislaciones positivas de los diversos países, sobre todo en las economías de los países
actualmente más desarrollados. Este principio implica que a mayor capacidad
contributiva es mayor la tarifa del tributo, o que mientras más grande es la operación
o negocio gravado, la tarifa aplicable para cuantificar la obligación es progresivamente
mayor. Por ejemplo, a mayor renta, es mayor el porcentaje aplicable para la
determinación del impuesto a la renta; o, si se transfiere un bien de alto avalúo, los
tributos que deben satisfacerse son progresivamente más altos.
Bajo este principio, lo que se busca es reducir las diferencias relativas entre los
aportantes de mayor y de menor capacidad contributiva.
Para varios autores el principio de progresividad constituye, una manifestación
particular del principio de equidad,
En un fallo de la Corte Suprema de Justicia mexicana26 se afirma que “el principio de
progresividad compensa la insuficiencia del principio de proporcionalidad en el sistema
tributario pues como en este ámbito no basta con mantener en todos los niveles una
relación simplemente porcentual entre la capacidad económica del contribuyente y el
monto de los impuestos a su cargo, el constituyente ha superado esa deficiencia
disponiendo que quienes tienen mayor patrimonio y perciben mayores ingresos
aporten en mayor proporción al financiamiento de los gastos del Estado; es decir, se
25
Fernando Sainz de Bujanda. Lecciones de Derecho Financiero. Madrid. Universidad Complutense. 1979 26
Sentencia C-643 de 2002
trata de que la carga tributaria sea mayor entre mayores sean los ingresos y el
patrimonio del contribuyente.”
Ahora bien, este principio no implica necesariamente que yodos los impuestos deban
ser progresivos, sino que en su conjunto su aplicación permita diferenciar las diversas
capacidades contributivas de los ciudadanos y generar un mayor impacto en los
sectores económicamente más aventajados.
Por ejemplo en el caso de los impuestos indirectos, no son susceptibles de ser creados
y recaudados atendiendo el criterio de la progresividad, sin que por ello dejen de tener
fundamento constitucional. De hecho un impuesto a los consumos suntuarios(aquellos
relativos al consumo no prioritario de las clases altas) bien implementado, aunque se
aplique bajo un esquema de proporcionalidad, bien puede convertirse en una
herramienta eficaz para contribuir a la progresividad del sistema.
La progresividad se materializa en mecanismos de cálculo con tarifas impositivas
crecientes que surgen de análisis econométricos que permitan aplicar criterios de
afectación económica más equitativos, de ah{i su relación con este principio.
En todo caso, tal como le referimos anteriormente, el límite de aplicación de este
principio esta dado por el principio de No Confiscatoriedad recogido expresamente en
el inciso final del Art. 323, previamente citado.
e) Tutela jurisdiccional.
Este es un principio esencial que no consta recogido en el Art. 300 de la Constitución
pero que permite efectivizar precisamente la adecuada aplicación de la norma
constitucional, y que consta expresamente recogido en nuestra constitución.
Este principio es conocido también como el principio del Debido proceso legal, o "due
process of law", que alcanza su mayor desarrollo en la doctrina norteamericana, como
garantía procesal de la libertad, recogido en la V Enmienda Constitucional, con vigencia
a partir del año 1788 respecto al Estado Federal y por la XIV Enmienda frente a los
estados locales a partir del año 1868.
La Constitución de la República, garantiza este principio en varias de sus disposiciones,
entre las cuales el Art. 75, lo refiere en forma básica en los siguientes términos:
“Toda persona tiene derecho al acceso gratuito a la justicia y a la tutela
efectiva, imparcial y expedita de sus derechos e intereses, con sujeción a los
principios de inmediación y celeridad; en ningún caso quedará en indefensión. El
incumplimiento de las resoluciones judiciales será sancionado por la ley.”
Este principio alcanzó un gran auge a partir de la segunda mitad del siglo pasado sobre
todo en el periodo de posguerra llegando a incluirse en disposiciones positivas de
varios países entre las que se pueden señalar: la Constitución Italiana de 1947, la Ley
Fundamental de Bonn de 1949 y la Constitución Española de 1978,
En nuestro continente se pueden citar como antecedentes fundamentales: la
Declaración Americana de los Derechos y de los Deberes del Hombre, aprobada por la
IX Conferencia Internacional Americana de Bogotá, Colombia, en 1948; la Declaración
Universal de Derechos Humanos, adoptada y proclamada por la Resolución 217 A (III)
de la Asamblea General de las Naciones Unidas, del 10 de diciembre de 1948; la
Convención Americana sobre Derechos Humanos, suscrita en San José de Costa Rica, el
22 de noviembre de 1969; y, el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos,
suscripto en la Ciudad de Nueva York, Estados Unidos de América, el 19 de diciembre
de 1966.
Siguiendo a Casás, se puede afirmar que, entendido de modo más amplio, el ejercicio
de esta garantía constitucional en materia tributaria comporta los siguientes aspectos:
- Debido proceso legal Art. 76 CR
- Defensa de la persona y los derechos Art. 66 CR
- Tutela de los derechos y acceso a la jurisdicción Art. 75, Arts. 86-94 CR
- Abandono del "solve et repete"
- Tutela cautelar
En nuestro país, cobra particular importancia este principio al amparo de la
Constitución vigente que refuerza el ejercicio pleno de las garantías jurisdiccionales de
los ciudadanos.
Se puede afirmar que el acceso del contribuyente a la Tutela judicial efectiva, permite
un mayor control de la constitucionalidad y legalidad de las actuaciones de la
administración pública, que se ve avocada a un control más estricto de sus
actuaciones.
Como señala Casás, admitir la "tutela judicial en sentido estricto en materia tributaria",
importa eliminar las limitaciones a la habilitación de la instancia e, incluso, otorgar un
"plus" de protección judicial para que ésta se torne "real y efectiva", intensificando el
control de la acción administrativa y protegiendo al ciudadano de posibles
desviaciones en el ejercicio de prerrogativas exorbitantes. A tal efecto, es necesario
admitir la demandabilidad del Estado y la revisión de los actos de determinación
tributaria sin que sea menester, a tales fines, dar satisfacción a recaudos irrazonables,
como el que impone el tránsito ritual de vías administrativas inconducentes, o el pago
previo del gravamen, como lo vino predicando, durante casi un siglo, la regla del "solve
et repete". Ello así, desde que el derecho de acceder al proceso no debe ser sólo
teórico, sino efectivo y materializable en los hechos.
Concebida en los términos precedentes, la "tutela judicial efectiva" exige mucho más
que una simple optimización de la defensa jurisdiccional que se alza, primordialmente,
como un reaseguro ante las recurrentes violaciones a la Constitución y a la ley de los
poderes públicos, reconvirtiéndose de un simple precepto indicativo de una obligación
de respeto del derecho de defensa, en un deber positivo a cargo de los magistrados
judiciales, en la idea de que el proceso no tiene exclusivamente un fin ordenador, sino
que sirve de instrumento para la realización de los derechos fundamentales.
Cabe señalar que precisamente respecto de este principio se han generado algunos
debates, que han llegado a los Tribunales, relacionados esencialmente con dos
reformas específicas de la ley de Equidad Tributaria, que son el recargo en la
determinación tributaria y la obligación de afianzamiento en los procesos contenciosos
tributarios, tema que aunque lo considero relevante, no lo abordaré en esta ponencia.
1.2.2. Limite formal a la Potestad Tributaria
a) Principio de Legalidad y Principio de Reserva de Ley
El principio de legalidad, constituye una regla de Derecho Constitucional Tributario
universalmente adoptada por los ordenamientos jurídicos contemporáneos. Para
algunos autores este principio está estrictamente relacionado con el den seguridad
jurídica, por ejemplo Eusebio Gonzalez afirma que “la seguridad, en su doble
manifestación –certidumbre del Derecho y eliminación de la arbitrariedad- ha de
considerarse ineludiblemente en función de la legalidad y la justicia”27. El principio de
legalidad, constituye la base del Estado de Derecho pues responde a la necesidad de
que la actuación del Estado, en sus distintas manifestaciones, tenga sustento en una
norma jurídica que la preceda.
Atado a este principio y en buena medida confundido con él, está el Principio de
Reserva de Ley. Como destaca Alexandra Naranjo citando a Eugenio Simón Acosta, ya
en los orígenes del constitucionalismo, “el principio de reserva de ley se confunde con
el de legalidad pues la rígida separación de poderes impedía al Ejecutivo dictar normas
27
Eusebio Gonzalez. Op. Cit. pp 39
generales; sin embargo estas dos concepciones empiezan a tomar rasgos individuales y
autonómicos cuando el Ejecutivo adquiere competencias normativas administrativas”28
En general, se vincula el principio con el consentimiento brindado por los súbditos a los
monarcas para el establecimiento de impuestos extraordinarios a partir de los albores
de la Baja Edad Media, siendo un lugar común establecer su origen en la Carta Magna
del 15 de junio de 1215, arrancada por los barones de Inglaterra al Rey Juan Sin Tierra.
Quienes le obligaron a aceptarla, constituyéndose en el primer compromiso escrito de
un monarca inglés de respetar una serie de derechos y libertades. Dicho documento
sentó el precedente del sistema parlamentario, al instaurar una asamblea nobiliaria
con potestad exclusiva para aprobar los nuevos impuestos.
Se atribuye a este documento el antecedente del principio de reserva de ley por las
siguientes disposiciones:
“XII. Ningún impuesto o contribución será aplicado en Nuestro reino a menos
que se fije por deliberación conjunta, excepto para rescatar nuestra persona,
para hacer caballero a nuestro hijo mayor y para casar por una sola vez a
nuestra hija mayor y por esto se pagará únicamente una contribución
razonable. Así se hará respecto de las contribuciones de la ciudad de Londres...
XIV. Para obtener la deliberación conjunta de todo el reino con respecto a la
fijación de impuestos que no sean los tres casos citados anteriormente,
haremos que se citen separadamente por nuestras cartas, los arzobispos,
obispos, abates, condes y grandes barones, y además haremos que sean citados
conjuntamente por nuestros alguaciles y oficiales de justicia, todos los que
dependen de nosotros a reunirnos un día determinado, es decir, a fin de
cuarenta días por lo menos y en un lugar determinado y en todas las cartas de
dichas citaciones explicaremos las causas y los emplazamientos así realizados;
las tratativas se llevarán a cabo el día señalado, de acuerdo al consejo de los
presentes a pesar de que el número total de personas convocadas no hayan
concurrido”29
De todos modos, en forma contemporánea e incluso con anterioridad, existen
referencias históricas de la implementación de la práctica en la Península Ibérica.
28
Citado por Alexandra Naranjo N. Ponencia sobre el Principio de Reserva de Ley y la Capacidad Normativa de la Administración Tributaria. III Jornadas Jurídico-Tributarias del Servicio de Rentas Internas. Noviembre 2009. 29
IBID
El Art. 301 de la Constitución de la República refiere específicamente este principio en
los siguientes términos:
“Art. 301.- Sólo por iniciativa de la Función Ejecutiva, y mediante ley sancionada
por la Asamblea Nacional, se podrá establecer, modificar, exonerar o extinguir
impuestos. Sólo por acto normativo de órgano competente se podrán
establecer, modificar, exonerar y extinguir tasas y contribuciones. Las tasas y
contribuciones especiales se crearán y regularán de acuerdo con la ley”.
Cuando hablamos de legalidad nos referimos a la ley material como sinónimo de
aquella que es dictada por autoridad competente, mientras que con el principio de
reserva de ley se refiere a la ley formal, es decir aquella que dicta el órgano legislativo;
mientras el principio de legalidad refiere a la Administración en su tarea de ejecutar
normas; el principio de reserva de ley se concentra en la relación de ley y reglamento,
limitando las facultades de la Administración.
En todo caso es necesario considerar que el principio de Reserva Legal va más allá del
aforismo latino “Nullum Tributum sine lege” y tiene que ver con la legitimación misma
del ejercicio de la Potestad Tributaria, que se explica únicamente en su manifestación
a través del órgano de mayor representatividad como es el poder legislativo. De hecho
la doctrina norteamericana al referirse a este principio recurre al aforismo “No
taxation without representation” es decir no hay impuesto sin representación.
En virtud de este principio, para el establecimiento de tributos es necesario de la
sanción de leyes, las cuales deben emanar necesariamente de los órganos depositarios
de la voluntad general, cualquiera que sea su denominación y modo de
funcionamiento, lo que vendrá dado por la tradición institucional y el tipo de
organización política adoptada (Cortes, Parlamento, Asamblea General, Congreso,
Legislatura, etc.).
Nuestra Constitución además de la norma del Art. 301, contiene otras disposiciones
vinculadas a este principio, así, el Art. 84 sobre Garantías Normativas, señala:
“Art. 84.- La Asamblea Nacional y todo órgano con potestad normativa tendrá
la obligación de adecuar, formal y materialmente, las leyes y demás normas
jurídicas a los derechos previstos en la Constitución y los tratados
internacionales y los que sean necesarios para garantizar la dignidad del ser
humano o de las comunidades, pueblos y nacionalidades…”
Por su parte el Art. 120 numeral 7 al puntualizar las atribuciones y deberes del Poder
Legislativo incluye la de: “Crear, modificar, ceder o suprimir tributos mediante ley…”.
Por su parte el Art. 132 hace referencia específica al principio de Reserva de ley
señalando:
“Art. 132 Se requerirá de ley para regular las siguientes materias:..
3. Crear, modificar o suprimir tributos, sin menoscabo de las atribuciones que la
Constitución confiere a los gobiernos autónomos descentralizados.”
De igual forma el Art. 135 determina que la iniciativa en materia tributario es privativa
la Presidenta o el Presidente de la República
Por otro lado, cabe señalar que la reserva de ley en materia tributaria no se agota con
el principio general previsto en el Art. 3 del Código Tributario, sino que va más allá. Así,
el Art. 4 del mismo Código dispone que las Leyes Tributarias determinarán el Objeto
Imponible, los sujetos activo y pasivo, la cuantía del tributo o el modo de establecerla,
las exenciones o deducciones; y, los reclamos o recursos que deben concederse.
Según Jellinek30 el principio de Reserva de Ley de basa en tres postulados esenciales
que son:
a) La ley como proposición jurídica (Rechtssatz): el concepto material de ley.- La
ley es la única norma jurídica, que puede constituir derechos e imponer
obligaciones. Los particulares, los ciudadanos, no pueden ser afectados en sus
situaciones o posiciones jurídicas más que por la ley. La ley es la única norma
originaria. El resto de las normas, los reglamentos o las meras circulares
administrativas, o bien reciben su fuerza de obligar de la ley o afectan sólo al
ámbito interno del Estado.
b) La influencia del concepto de ley en la determinación de las potestades
administrativas: Como la ley tiene asignadas unas materias en la Constitución,
la posición del ejecutivo y de la Administración es necesariamente residual.
Aquellos ámbitos que no corresponden al legislador pueden ser abordados por
la Administración. Por ello, la Administración no necesita de la autorización de
la ley para actuar sobre aquellas materias no reservadas al legislador.
c) La reserva de ley no afecta a las relaciones especiales de sujeción.- A decir de
Otto Mayer, la reserva sólo afecta a las relaciones generales de sujeción, a las
que se entablan entre el Estado y los ciudadanos; lo que la reserva protege es el
ámbito material de la propiedad y la libertad de los ciudadanos. Pero cuando el
ciudadano está en una relación especial de sujeción o de deber con el Estado,
cuando forma parte de su. aparato organizativo (funcionario) o tiene especiales
30 Postulados teóricos de Paul Laband y Georg Jellinek. Citados por Alexandra Naranjo op. cit.
relaciones con él (reclusos, soldados, escolares, etc.), entonces no opera la
reserva de ley. En la relación especial de sujeción o de poder (besondere
Gewaltverhältniss) la Administración no requiere de la previa autorización de la
ley. La reserva de ley no opera en la relación especial de sujeción porque ésta
es una relación ad intra del propio Estado. La Administración actúa aquí con sus
instrumentos propios, se basta con el reglamento y las instrucciones o
circulares.
Por su parte Oswaldo Casás31, nos habla de otros tres postulados esenciales que son la
indelegabilidad, la exclusión de las facultades legislativas de excepción y la
irretroactividad de la ley a los que, por su trascendencia nos referimos a continuación:
Indelegabilidad.- A diferencia que lo que acontece con el principio de legalidad, en el
que se admite la delegación de facultades normativas, es decir basta con la
enunciación de la facultad en una norma jerárquicamente superior para que la
Administración pueda desarrollar disposiciones sobre la materia delegada; tratándose
del Principio de Reserva de Ley, existe el impedimento de que una norma que no sea
una ley formal pueda regular sobre una materia determinada, considerando la
dualidad que cumple la reserva de ley, como instrumento para atribuir potestades
exclusivas al órgano legislativo, y como mecanismo que permite tutelar el derecho a la
libertad y propiedad de los ciudadanos.
En esta línea, la facultad de establecer vía ley gravámenes tributarios, es en principio
de carácter indelegable, es decir constituye facultad privativa de la Asamblea Nacional
como órgano máximo de expresión de la soberanía el normar en materia impositiva.
En tal virtud ningún otro órgano o autoridad puede ejercer esta potestad de imperio,
más adelante al tratar de la Potestad Tributaria reforzaremos lo dicho. En todo caso
este principio mantiene la excepción prevista en el propio Art. 301 y los artículos 120 y
132 de la Carta Magna, respecto del Régimen Seccional Autónomo y Aranceles.
La más relevante de las dos citadas es la relacionada con el Régimen Seccional
Autónomo, por lo que creo necesario hacer algunas puntualizaciones. Se puede
afirmar que nuestro sistema jurídico positivo otorga a las municipalidades la facultad
legislativa, dentro del ámbito de su competencia y siempre limitado por las
disposiciones legales y constitucionales, así lo establece el numeral 5 del Art. 264 de la
Constitución. También es claro que esta facultad legislativa otorgada a los entes
seccionales autónomos, no es originaria sino derivada y por tanto no puede
equipararse a la facultad que de manera privativa le compete al Estado a través del
Poder Legislativo en uso de su soberanía. Resta entonces por delinear en que consiste
esta facultad legislativa, como se ejerce y cuales son sus alcances.
31
Citado por Vallejo op cit.
El Art. 123 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, al hablar de los actos decisorios
del Concejo los clasifica en Ordenanzas, Acuerdos y Resoluciones, correspondiendo a
las primeras aquellos asuntos de carácter general que tengan fuerza obligatoria en
todo el Municipio. De esta definición se desprende que los actos legislativos
municipales se denominan Ordenanzas
Es necesario poner énfasis en que pueden darse ordenanzas que reglamenten una Ley
y Ordenanzas que normen determinada actividad municipal, sin necesidad de una Ley
específica, en uso de esta facultad legislativa delegada y dentro de los límites
previstos en la Constitución y la propia Ley.
La mayoría de autores otorgan a la Ordenanza la jerarquía de un reglamento y lo
distinguen notoriamente de los actos administrativos, considerando la generalidad de
sus disposiciones. La Ordenanza no puede ir en contra de una norma legal, y en
principio no llena vacíos legales sino que determina con claridad regulaciones sobre
distintas materias cuya competencia en términos generales está asignada por la
Constitución y la Ley a los Municipios. Sin embargo constituye a no dudarlo un acto
legislativo, revestido de formalidades que no pueden ser omitidas y lo más importante
es dictado por un estamento autónomo, democráticamente elegido, como es el
Concejo Municipal, lo que le dota de una fuerza especial.
En materia tributaria esta facultad legislativa existía aún antes de expedirse la
Constitución actual, respecto de tasas y contribuciones. Así se manifiestan los Arts.
378, y 380 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal respecto de las Tasas y los Arts.
396 y siguientes de la misma ley, tratándose de contribuciones especiales de mejoras.
El hecho de no estar contemplada esta facultad constitucionalmente, restaba fuerza
jurídica a ésta que sin embargo, ha venido siendo ejercida por muchas municipalidades
en forma amplia, aunque existen casos específicos en que la Jurisprudencia ha dejado
sin efecto esta posibilidad.
El Art. 264 de la Constitución se plantea la posibilidad de los gobiernos seccionales, de
crear, modificar y suprimir tasas y contribuciones de mejoras, norma que concuerda
plenamente con lo dispuesto en el Art. 301 de la misma Carta Magna y el Art. 120
numeral séptimo ibidem, y 132 que al hablar de la reserva de ley en materia tributaria,
excluyen expresamente a la facultad legislativa de los entes seccionales autónomos.
Evidentemente, esta facultad otorgada a los Concejos Provinciales y Municipales
además de los límites legales y constitucionales tiene como límite la naturaleza misma
de los tributos y su carácter vinculado a la actuación de la administración pública, por
tanto la creación está ligada a la prestación del servicio o a la ejecución de la obra
pública y, con los límites en cuanto a la fijación de la cuantía que la doctrina tributaria
expresa y que la propia Ley señala.
En el mismo sentido, evidentemente la supresión del tributo está ligada a la
suspensión del servicio o a la no ejecución de la obra pública, pues la constitución y la
Ley son claras al excluir de la facultad legislativa la posibilidad de eximir que en este
tipo de tributos no cabe.
Antes de la vigencia de la carta magna que nos rige, era prácticamente unánime el
criterio de que el establecimiento de tasas y contribuciones formaba parte de la esfera
de la facultad reglamentaria de los entes seccionales, pues se citaba que tanto las tasas
como las contribuciones estaban creadas por la Ley y la Ordenanza simplemente
regulaba su cobro. Hoy por hoy, la facultad de crear tasas y contribuciones atribuida a
las municipalidades, indudablemente va más allá de la simple reglamentación ya que
otorga de manera delegada la facultad legislativa, situación que suscita debate entre
los estudiosos, entre los cuales no falta quien sostiene que se ha violentado el
principio de legalidad, aunque a mi modo de ver esta reforma no solo responde a una
realidad institucional y económica de las municipalidades y constituye una respuesta
lógica del legislador constitucional a una realidad evidente que es: quien efectúe la
obra o preste el servicio es el llamado a recuperar la inversión efectuada, sino que, se
enmarca plenamente dentro de los límites de la legalidad y la forma en que esta puede
ser ejercida.
Exclusión de facultades legislativas de emergencia.- Nuestra legislación contempla la
exclusión de las facultades legislativas especiales del Ejecutivo, que alguna vez
existieron, con la excepción de la posibilidad de la recaudación anticipada de
impuestos, conforme lo prevé el Art. 165 de la Constitución que manifiesta:
“Art. 165.- Declarado el estado de excepción, la Presidenta o Presidente de la
República podrá:
1. Decretar la recaudación anticipada de tributos.”
En todo caso, nuestra Constitución mantiene la posibilidad de expedición de los
denominados Decretos Leyes que se dictan en casos de emergencia nacional y sobre
los que cabe el debate de su constitucionalidad cuando su contenido se refiera a
aspectos tributarios sobre los que existe reserva de ley.
El Art. 140 establece que la Presidenta o el Presidente de la República podrá enviar a la
Asamblea Nacional proyectos de ley calificados de urgencia en materia económica y
que la Asamblea deberá aprobarlos, modificarlos o negarlos dentro de un plazo
máximo de treinta días a partir de su recepción.
Cuando la Asamblea no actúa dentro del plazo dicho plazo la Presidenta o el
Presidente de la República lo promulgará como ley y ordenará su publicación en el
Registro Oficial.
Si el contenido del proyecto de ley calificado de urgencia económica es la creación
modificación o extinción de tributos, la utilización del mecanismo contemplado en el
Art. 140, chocaría directamente con lo establecido en el Art. 301 respecto del papel de
la Asamblea en la expedición de la normativa, lo que ami juicio podría derivar en un
problema claro de inconstitucionalidad.
En todo caso en varias legislaciones es materia de debate este tema, en el ámbito
tributario.
El tercer postulado referido por Casás, es el de la irretroactividad que consta recogido
expresamente como un principio autónomo en el Art. 300, por lo que nos referimos a
él a continuación.
b) Principio irretroactividad,
Este principio realmente forma parte del de legalidad, sin embargo consta recogido
expresamente como un principio autónomo en el Art. 300.
Desde mi punto de vista, resulta curiosa su inclusión en la disposición del Art. 300,
pues, como lo afirma Casás, realmente forma parte del principio más amplio de
legalidad, de hecho en la Constitución anterior, estaba expresamente referido en el
Art. 257, que hablaba de dicho principio.
En materia tributaria el principio de irretroactividad tiene dos aplicaciones. En primer
lugar, desde un punto de vista general, las leyes tributarias, sus reglamentos y
circulares de carácter general rigen exclusivamente para el futuro. El Código Tributario
señala que regirán desde el día siguiente al de su publicación en el registro oficial (sin
embargo muchas leyes tributarias señalan como fecha de vigencia la de su publicación
en este registro). Pero puede también señalarse una fecha posterior a la de la
publicación. (Art. 11 C. Tributario). La norma en cuestión puntualiza que las leyes que
se refieren a tributos cuya determinación o liquidación deba realizarse por períodos
anuales, por ejemplo el impuesto a la renta, son aplicables desde el primer día del
siguiente año calendario; y si la determinación o liquidación se realiza por períodos
menores, se aplicarán desde el primer día del mes siguiente.
En segundo lugar, las normas tributarias penales (las que se refieren a delitos,
contravenciones y faltas reglamentarias de carácter tributario) rigen también para el
futuro, pero excepcionalmente tendrán efecto retroactivo si son más favorables y aun
cuando haya sentencia condenatoria. En estos términos resulta interesante la mención
del Art. 3 del Código Tributario que señala expresamente que “no se dictarán leyes
tributarias con efecto retroactivo en perjuicio de los contribuyentes”. Surge en todo
caso al duda si en el marco del nuevo texto constitucional, esta disposición mantendría
su vigencia o no.
1.2.3. Principios Constitucionales de los Sistemas Tributarios
a) Eficiencia.-
El principio de eficiencia, con un fuerte contendido económico puede ser entendido
como una asignación económica que no puede ser reemplazada por otra que mejore la
situación relativa de algún individuo sin empeorar la de otros.
En el ámbito tributario, esto quiere decir que se debe procurar que el impuesto no
interfiera en la asignación eficiente de los recursos. Lo que se busca es que los
impuestos no sean distorsionadores y que por sí mismos no influyan en las conductas
socio-económicas de los contribuyentes. Sin embargo, como señala el propio Stiglitz,
todos los impuestos afectan la conducta económica. La aplicación práctica de este
principio resulta difícil, considerando que por regla general los tributos más justos
resultan más complejos de administrar y por tanto suelen resultar menos eficientes
desde la perspectiva económica, por sus debilidades en materia de recaudación y por
sus afectaciones en la presión fiscal indirecta, previamente referida.
Buscar un equilibrio adecuado entre equidad y eficiencia resulta siempre difícil, y sobre
todo complejo de medir pues los parámetros no siempre resultan coincidentes.
En todo caso en esta línea se explica el fortalecimiento de los esquemas de control
tributarios implementados en las últimas reformas tributarias que permiten un mejor
control de los impuestos directos, principalmente del impuesto a la renta, generando
riesgos mayores a las prácticas elusivas o evasivas, sin afectar en su esencia el carácter
progresivo del impuesto a la renta.
b) Simplicidad administrativa
Respecto de la simplicidad administrativa, es elemento esencial que rige el quehacer
administrativo en general y tributario en particular. A decir de Stiglitz, este se refiere a
que debe ser fácil y relativamente económico administrar los impuestos, aun
considerando que la administración tributaria de por sí tiene un costo alto por el nivel
de especialización y tecnología que requiere.
En esta línea, la existencia de impuestos de difícil administración, complican su
administración, afectando en definitiva la eficiencia del tributo. En tales términos
resulta conveniente para la administración la implementación de tributos y
mecanismos que permitan un control más efectivo, con menos intervención de la
administración y por tanto con menor coste. Sin embargo es importante buscar que los
costes tampoco sean excesivos para los sujetos pasivos.
Por otro lado el sistema tributario debe procurar estar establecido de forma tal que
pueda ser entendido fácilmente por los contribuyentes; es decir, de lo que se trata es
de no crear confusión en los agentes económicos. Además, la simplicidad también
involucra un sistema tributario con pocos impuestos.
No referiré mayormente este aspecto, dejando señalado únicamente que su
importancia radica en buscar los mecanismos más ágiles para el ejercicio de sus
facultades de la administración tributaria, que condiciona el quehacer de sus
funcionarios y guarda relación con lo que se denomina la presión fiscal indirecta, que
representa los costes que debe asumir el contribuyente por efecto del sistema
tributario, pero que no forman parte de la recaudación fiscal. Sobra decir su estrecha
relación con el principio de eficiencia.
c) Transparencia
Un sistema tributario requiere ser claro y asequible para el conjunto de
contribuyentes, para esto necesita contar con disposiciones claras y con un nivel
mínimo de certeza. Este principio constituye una forma de reconocimiento de las
limitaciones del postulado civilista de que la ley se presume conocida por todos, y
exige al Estado el difundir las normas jurídicas.
El artículo 227 de la Constitución, establece que: “La administración pública constituye
un servicio a la colectividad que se rige por los principios de eficacia, eficiencia, calidad,
jerarquía, desconcentración, descentralización, coordinación, participación,
planificación, transparencia y evaluación”.
El principio de transparencia, no es de aplicación exclusiva de la Administración
Tributaria, sino que nace de la doctrina del Derecho Administrativo, es decir aplicable a
los órganos que integran la Administración Pública, tal como denomina a los entes
estatales nuestra Constitución.
A decir de Roberto Dromi, el principio de transparencia “... permite ver con claridad y
diafanidad el actuar de los órganos administrativos”, señala el autor que “Con esto se
busca lograr un actuar transparente de la Administración que, (…) lo que permite,
favorece y acrecienta, sin lugar a dudas, la publicidad real, la participación auténtica y
efectiva del administrado, sin condicionamientos de ninguna naturaleza, la
competencia real de los procedimientos administrativos…”32
La publicidad en la actuación general e individual de los entes públicos tiene efectos
positivos, que se reflejan directamente en la sociedad y coadyuvan a eliminar la
arbitrariedad, la discrecionalidad y la corrupción.
Este principio, que nace de la exigencia constitucional, general para los organismos
estatales, obliga a la Administración Pública a proporcionar a los administrados, un
amplio acceso a la información relacionada con su proceder, salvo las excepciones
establecidas en la propia Constitución y en la ley.
La transparencia ha sido recogida también por la normativa internacional. La
Organización Mundial de Comercio, la considera como “un principio guía”, es decir,
ineludible a la hora de suscribir acuerdos comerciales. En esta línea, los Acuerdos
Generales de Comercio de Servicios (AGCS) y los Acuerdos Generales sobre Comercio y
Aranceles (GATT), contienen disposiciones expresas referentes a este principio.
El principio de transparencia es complementario y guarda relación con el principio
general de la Seguridad Jurídica.
- Principio de Seguridad Jurídica.-
La Seguridad Jurídica está recogida en nuestra Constitución en su Art. 82 que señala:
“Art. 82.- El derecho a la seguridad jurídica, que se fundamenta en el respeto a
la Constitución. En caso de sanciones o restricciones de derechos, se requerirá la
existencia de normas jurídicas previas, claras, públicas y aplicadas por las
autoridades competentes”.
Este principio fue referido por el profesor Ranelletti, en su estudio del Derecho
tributario allá por 1898 y forma parte de los postulados básicos de Adam Smith. La
certeza de lo que cada uno debe pagar es tan importante que no ha faltado quien
afirme que “un grado muy considerable de desigualdad no es tan peligroso como un
32 Roberto Dromi, Derecho Administrativo. Ed. Ciudad Argentina, Buenos Aires, 2001, 9ª ed. pg. 1022.
pequeñísimo grado de incertidumbre"33. El impuesto que cada individuo está obligado
a pagar, debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo de pago, la forma de pago, la
cantidad a pagar: todo esto debe ser claro y preciso para el contribuyente y para
cualquier otra persona.
El aludido principio, ya con un alcance mucho más amplio, logró difusión con el
Iluminismo y la Revolución Francesa y es así que la Asamblea, el 26 de agosto de 1789,
al proclamar la "Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano" El Art. 2º de
dicha declaración señaló: "El objeto de toda sociedad política es la conservación de los
derechos naturales e imprescriptibles del hombre. Estos derechos son la libertad, la
propiedad, la seguridad y la resistencia a la opresión".
Siguiendo al catedrático Fernando Sainz de Bujanda, puede sostenerse que "la
seguridad, en su doble manifestación -certidumbre del Derecho y eliminación de la
arbitrariedad- ha de considerarse ineludiblemente en función de la legalidad y de la
justicia. Esta última y la seguridad son valores que se fundamentan mutuamente y que,
a su vez, necesitan de la legalidad para articularse de modo eficaz"34.
Según el profesor Geraldo Ataliba, el Derecho es por excelencia instrumento de
seguridad jurídica, es el que asegura a gobernantes y gobernados sus recíprocos
derechos y deberes, haciendo viable la vida social. Por ello puede predicarse que
cuanto más segura jurídicamente es una sociedad, tanto es más civilizada. El mismo
autor, citando a Alberto Xavier, señala que habrá seguridad jurídica donde haya una
rigurosa delimitación de las esferas jurídicas y sobre todo cuando ello ocurra en el
derecho público, como sólido pilar de los derechos subjetivos privados -libertad y
propiedad- y no quede lugar para lo contingente y arbitrario.
Ataliba recoge también los conceptos del tratadista argentino Agustín Gordillo, para
quien la seguridad jurídica demanda: 1º) que la Administración respete la ley; y 2º) que
el legislador respete la Constitución , dado que ya no basta que la Administración esté
sometida a la ley, sino que es también necesario que la ley esté sometida a la
Constitución, que haya un orden jurídico superior al mismo legislador, superando así el
dogma de la soberanía popular por la soberanía del pueblo en la Constitución.
La seguridad jurídica aparece en el marco constitucional -ideario de fines del siglo XVIII
como consecuencia de las revoluciones francesa y norteamericana-, a través de varios
principios que la expresan, delimitan y le dan sentido. Ellos han sido, según el autor
brasileño a quien nos venimos refiriendo:
33
Casás. Op cit 34
Citado por Sandro Vallejo. Op.cit.
La supresión de la incertidumbre y de la sorpresa en el obrar estatal.
La certeza del Derecho.
El consentimiento en la formación de la ley.
La representatividad de los gobernantes.
La lealtad del Estado que se expresa en el estandar anglosajón del "debido
proceso legal".
La previsibilidad del Derecho y de las consecuencias jurídicas que se derivan del
obrar de los particulares.
La protección de la confianza (Paulick, H. Kruse, Hensel).
La interdicción de la arbitrariedad.
Como señala Ataliba, el principio de "lealtad" se presume en el Estado Republicano, ya
que es el pueblo el que se tributa a sí mismo con el tránsito experimentado por el
principio de legalidad, que ya no es consentimiento de las prestaciones patrimoniales
coactivas del súbdito al monarca, sino autoimposición de los ciudadanos en favor de la
comunidad política organizada de la cual son miembros.
No debe pasarse por alto que es en materia tributaria donde el Estado se ve más a
menudo tentado de realizar bruscas y súbitas alteraciones, lo cual es grave en una
economía de mercado fundada en la libertad de iniciativa y de empresa, la que
demanda un clima de seguridad jurídica y de previsibilidad del obrar gubernamental
para adoptar las decisiones de inversión previa estimación de costos y de utilidades, en
tanto todo ello, de por sí, ya está supeditado a los abundantes imponderables del
mercado, por lo que resulta intolerable sumarle más sorpresas, en este caso
provenientes del desvarío estatal.
2.2.3. Fines extrafiscales de la Tributación
El inciso segundo del Art. 300 señala que “La política tributaria promoverá la
redistribución y estimulará el empleo, la producción de bienes y servicios, y conductas
ecológicas, sociales y económicas responsables”.
Sobre este cabe decir que su inclusión justifica la implementación de los impuestos
para el cumplimiento de los fines extrafiscales de la tributación y que se materializa a
través de los denominados impuestos reguladores, que no están exentos de críticas
desde la perspectiva de la capacidad contributiva pero que se entienden en una
concepción más amplia del régimen tributario. Entre estos se pueden mencionar el
Impuestos a los Consumos Especiales al tabaco y alcohol cuyo sustento no es la
recaudación sino el desincentivo al consumo de productos nocivos para la salud, o los
recientemente incorporados impuestos a la salida de divisas o a las tierras rurales, con
contenido de política económica no fiscal y que han merecido duras críticas, algunas
de las cuales, las comparto en lo personal.
Aunque es evidente que la función principal del régimen tributario es el generar
ingresos para el estado, es decir, el fin recaudatorio, es claro que nuestra Constitución
incluye funciones adicionales que resultan complementarias de aquel, y que derivan en
que en la práctica resulte muy difícil el concebir un impuesto exclusivamente como
medio de recaudación de ingresos que no genere algún efecto extra fiscal, así como
tampoco es factible encontrar impuestos exclusivamente extra fiscales. En el caso
ecuatoriano, la nueva constitución se aparta de la visión liberal que procura otorgar un
carácter neutral a los impuestos, enmarcándose en las corrientes intervencionistas.
Como lo manifiesta Gemma Patón35, en la práctica hay una mixtura del fin
recaudatorio y de los fines extra fiscales. La relación imposición y extrafiscalidad es tan
importante que la función fiscal y extra fiscal del tributo constituyen dos fenómenos
inescindibles que se presentan como las dos caras de una misma realidad.
En todo caso es claro que sobre todo desde una perspectiva de justicia y
redistribución, principalmente en aquellas legislaciones que postulan el Estado de
Bienestar, se pueden encontrar tributos que se han creado expresamente con fines
extrafiscales, actuando así el pago de los mismos como incentivo o desincentivo a
ciertas conductas que el legislador desea fomentar o desincentivar respectivamente,
entre los que destacan los denominados “Impuestos verdes”36. En el Ecuador, no
existen casos concretos de estos impuestos, aunque desde la perspectiva económica,
la denominada Ley de Equidad Tributaria, introdujo algunos casos de impuestos cuya
finalidad es extra fiscal37, como los denominados “Impuestos Reguladores”38
Al respecto, el Tribunal Supremo español39 ha manifestado que este tipo de impuestos
son “por una parte, instrumentos de la actividad administrativa de fomento, con un
contenido económico y signo negativo, para evitar o al menos obstaculizar indirecta o
sesgadamente, sin el uso de la coacción, determinadas conductas o situaciones no
convenientes o inadecuadas respecto del interés general, y en tal sentido actúan como
35
Gemma Patón García. Las Políticas Fiscales y el Estado de Bienestar. Universidad de Castilla-La Mancha. Instituto de Estudios Fiscales. www.ief.es/publicaciones/revistas/ 36
Este tipo de tributos se basan en el principio “Quien contamina paga”, que en buena medida se aparta del criterio de capacidad contributiva por lo que existe un amplio debate respecto de este tipo de impuestos frente a los principios generales de la tributación. 37
La Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador y sus reformas instauró los siguientes impuestos: A la Salida de Divisas, A las Tierras Rurales, y a los Activos en el Exterior, que conjuntamente con el ICE a los cigarrillos, a la venta de armas de fuego y a las bebidas alcohólicas, constituyen ejemplos claros de impuestos extra fiscales. 38
La doctrina denomina a este tipo de impuestos como impuestos no financieros o de ordenamiento. 39
Fallo del Tribunal Supremo de Justicia de 25 de diciembre de 1989, citado por Patón op.cit.
factores de disuasión. Ahora bien, estructural y funcionalmente son, por otra parte,
auténticos tributos, sometidos en un todo al régimen común de éstos, ya que también
sirven en última instancia para el levantamiento de las cargas públicas”.
En tales términos, nuestra Constitución recoge la relevancia de los fines extra fiscales
de la tributación cuyo fundamento, como hemos manifestado está más allá del criterio
fiscal o recaudatorio, aunque no se encuentra enteramente apartado de aquel.