CAPíTUlo I. oPErACIoNES y CoNTrAToS TíPICoS DE lA ... · Aunque se duda de su naturaleza, el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores es un ejemplo paradig-mático de cláusula

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OPERACIONES Y CONTRATOS TÍPICOS DE LA ACTIVIDAD REGISTRAL 4-1

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CAPíTUlo I. oPErACIoNES y CoNTrAToS TíPICoS DE lA ACTIVIDAD rEgISTrAl

Sección 1. CArACTEríSTICAS gENErAlES DE lA TrIBUTACIóN DE loS CoNTrAToS

4-1 El sistema fiscal español y los contratos

El sistema fiscal español viene constituido, principalmente, por el conjunto de impuestos que se exigen en nuestro país y que recaen sobre personas, bienes y operaciones desarrolladas en el mismo.

Las normas tributarias son normas de carácter imperativo, que toman como base la realización de un presupues-to de hecho, el cual, y por imperativo del artículo 31 de la Constitución Española debe poner de manifiesto una determinada capacidad económica. Por tanto, los tributos deben recaer sobre comportamientos de particulares con relevancia económica y, en palabras del Tribunal Constitucional, buscar la riqueza allí donde se encuentra.

Frente a la tipicidad exigible a una disciplina jurídica típicamente ablativa como la tributaria, los negocios a través de los que se logran esos resultados económicos susceptibles de imposición se rigen por la regla de la au-tonomía de la voluntad y la libertad negocial (artículo 1255 del Código Civil). Por tanto, las normas reguladoras de los tributos configurarán sus hechos imponibles recogiendo las realidades procedentes de un orden jurídico eminentemente dispositivo como es el Derecho privado y anudarán a la realización de esos presupuestos de hecho el nacimiento de una obligación tributaria.

El presente REPERTORIO intenta dar un catálogo amplio, pero necesariamente limitado de operaciones na-cidas del ejercicio de la libertad negocial de los ciudadanos y sus consecuencias fiscales en el ámbito de la imposición indirecta. Aunque el Derecho tributario puede buscar otros hechos jurídicos de carácter no negocial que manifiesten capacidad económica (por ejemplo la muerte de las personas que abre el proceso sucesorio), la inmensa mayoría de la actividad imponible de los particulares se manifiesta a través actos jurídicos regidos por la voluntad humana, es decir, negocios jurídicos. Dentro de los negocios jurídicos, nos centraremos en su especie más relevante: el contrato (negocio jurídico bilateral, oneroso, de disposición, “inter vivos” y causal).

El particular tendrá el lógico incentivo a utilizar su libertad contractual para reducir los impuestos que ha de pagar. Aparte del cumplimiento estricto de la normativa tributaria conducente a los fines previstos por el legis-lador, el sujeto pasivo tiene ante sí un abanico de posibilidades de actuación. Desde un punto de vista fiscal la actuación de los particulares puede ir desde la economía de opción hasta el delito fiscal, pasando por grados crecientes de antijuridicidad que provocan por ello distintos grados de reproche y represión por parte del orde-namiento tributario sancionador y penal.

Así, se suele hablar de “planificación fiscal” o “economías de opción” para referirse a las conductas legítimas de los obligados al pago en la busca de una optimización en sus costes fiscales. En el otro extremo, se habla “fraude fiscal” en caso de trasgresiones de la norma fiscal. Dentro de esta última categoría se suele distinguir entre la “eva-sión fiscal”, que se correspondería con las fórmulas directas o descaradas de incumplimiento, y la “elusión fiscal”, donde se encuadrarían las fórmulas indirectas o sofisticadas de fraude fiscal. Esquemáticamente hay tres niveles en los que se encuadran las actividades de los particulares en la búsqueda de evitar el coste fiscal.

PlANIFICACIóN FISCAl ElUSIóN FISCAl EVASIóN FISCAl

En determinadas ocasiones, las posibilidades de planificación fiscal se plantean desde la propia norma jurídica. Pensemos en el posibilidad que ofrece el artículo 14.2.d) de la Ley 35/2006 del IRPF o 19.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) de optar por imputar las rentas según se cobren en las operaciones a plazos, en la opción por tributación en estimación objetiva o directa o regímenes especiales previstos en las distintas dis-posiciones reguladoras de los impuestos.

No obstante, en algunos casos, estas opciones fiscales están vetadas a aquellos que sólo tienen una motiva-ción fiscal. Así la aplicación del régimen del capítulo VIII del Título VII TRLIS no procederá cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionali-

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zación de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal(artículo96.2TRLIS).

Laexigenciadelmotivoeconómicoválidoesunaimportacióndelajurisprudenciaanglosajona.Concreta-mente,seaplicabaelprincipio“substanceoverform”o“businesspurposetest”,quepermiteinaplicaraquellasoperacionesrealizadaspormotivosexclusivamentefiscalesoladoctrina“steptransaction”,quefacultaacatalo-garcomoúnicaaquelconjuntodeoperacionesvinculadasentresíporlapersecucióndeunfindeahorrofiscal.

Noobstante,ellegisladornosuelevercondemasiadoagradolaexpansióndeconductasplanificadorasenlosagenteseconómicos.Paraevitarconductasplanificadoras,fraudulentasono,lasnormastributariasutilizandistintosmétodos:

1.Métodos previstos en las propias normas de los tributos.

a)Definición de hechos imponibles genéricos o expansivos.Ellegisladorestableceloshechosimponiblesporsusrasgosgenéricos,detallandoalgunasdelasmodalidadesmáshabitualesenquedichopresupuestopuedeconcretarse,peroconcarácterabierto.

Enel artículo 16 de la Ley 35/2006ademásdeincluirunaexhaustivaenumeracióndelosrendimientosdel trabajo señala que se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, direc-ta o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. El artículo 21 del mismo cuerpo legal hace lo mismo con losrendimientosdecapital.

Elartículo 11 de la LIVA prevéotro“cajóndesastre”odefinicióndehechoimponibledecarácterresidual:“A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”

b)Utilización de hechos imponibles complementarios. Aladefinicióndelhecho imponiblegeneralse leañadenhechos imponiblescomplementarioso suplementariosque intentanevitar conductaselusivasde loscontribuyentes.

Seríaelcasodelaconsideracióndesociedaddelascomunidadesdebienesaefectosdelimpuestosobreoperacionessocietariasquehaceelartículo22delaLITP-AJD.

TambiénseríaelcasodeloshechosqueseconsiderantransmisionesaefectosdeliquidacióndelamodalidaddeTPOprevistaenelartículo7.2delaLITP-AJD.

c) Establecimiento de presunciones o ficciones legales.

Las presunciones legalessonprevisionesestablecidasenlasnormastributariasquepermitenalaAdminis-traciónpartirdeunhechoconocidoparafijarunaconsecuencianoprobadaperoestablecidaenunanormajurídica.Laspresuncionesseclasificantradicionalmenteenpresuncionesiuris tantum,queadmitenpruebaencontraylaspresuncionesabsolutaso iure et de iure,quenolaadmiten.LaLGT,ensederelativaalaprueba,regulalaspresuncionesenelartículo108.1:

“Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de Ley expresamente lo prohíba.”

Pensemosenelartículo 4 LISD:Presunciones de hechos imponibles.

1.SepresumirálaexistenciadeunatransmisiónlucrativacuandodelosregistrosfiscalesodelosdatosqueobranenlaAdministraciónresultareladisminucióndelpatrimoniodeunapersonaysimultáneamenteoconposterioridad,perosiempredentrodelplazodeprescripcióndelartículo25,elincrementopatrimonialcorres-pondienteenelcónyuge,descendientes,herederosolegatarios.

2.Enlasadquisicionesatituloonerosorealizadasporlosascendientescomorepresentantesdelosdescen-dientesmenoresdeedad,sepresumirálaexistenciadeunatransmisiónlucrativaafavordeestosporelvalordelosbienesoderechostransmitidos,amenosquesepruebelapreviaexistenciadebienesomediossuficientesdelmenorpararealizarlaysuaplicaciónaestefin.

3.Laspresuncionesaqueserefierenlosnúmerosanterioressepondránenconocimientodelosinteresadosparaquepuedanformularcuantasalegacionesypruebasestimenconvenientesasuderecho,antesdegirarlasliquidacionescorrespondientes.

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Adiferenciadelaspresunciones,enlasficcionesellegisladornosebasaenunhechoconcretodelarealidadsinoquelodefinelegalmente.Sedaporverdaderaaunasituaciónquenotienenecesariamentequedarseyquenoadmitepruebaencontrario.ElejemplomástípicoeseldelasimputacionesderentasinmobiliariasenelIRPF.

Tambiénseríaelcasodelartículo 30 de la LISDqueseñalaquelasdonacionesydemástransmisionesintervivosequiparablesqueseotorguenporunmismodonanteaunmismodonatariodentrodelplazodetresaños,acontardesdelafechadecadauna,seconsideraráncomounasolatransmisiónalosefectosdelaliquidacióndelimpuesto.Estamosanteunaverdaderaficciónlegalyaqueconsidera,contralarealidad,quelotransferidosehaproducidoenunsolonegociojurídicoynoenvarios.Pretendeevitarquelalibertadnegocialdeloscon-tribuyentesseutiliceparafraccionarlabaseimponiblereduciendolaprogresividaddelISD.

Aunquesedudadesunaturaleza,elartículo 108 de la Ley del Mercado de Valoresesunejemploparadig-máticodecláusulaantielusiva.Intentaevitarque,amparándoseenlaexencióndetransmisióndeaccionesenlosimpuestosindirectos,setransmitaninmuebles.(Algunosautoresconsideranquelaprevisióndelart.108delaLeydelMercadodevaloresesunhechoimponiblecomplementario,aunqueengeneralseconsideracomounapresunciónocomounaficción).

2. Medidas en vía de aplicación de las normas tributarias.

Losartículos12a15delaLGTdanlaspautasdeinterpretacióndelasnormastributariaseinstrumentosdecaráctergeneralcontranegociosanómalosconfinalidaddefraudatoriaoelusiva.Soncláusulasantielusivasdecaráctergeneral.Sinperjuiciodesudesarrolloposteriorcitaremoslassiguientes:

a) Se excluyen como criterios interpretativos aquellos que sean extrajurídicos.Lasnormastributariassein-terpretaránconformealoscriteriosdelartículo3.1delCódigoCivil.

b) Analogía.“No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”(artículo14LGT).Nosedebeconfundirlaanalogíaconlainterpretaciónfinalistaoextensiva,esdecir,elprocesoparadescubrirelverdaderoámbitodelpreceptofueradeinterpretacionesliterales.Noobstante,enmateriadebeneficiosfiscalessesuelecaerenunainterpretaciónrestrictivaoliteral.

c) Calificación.“Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescin-diendo de los defectos que afectar a su validez” (artículo13LGT).EstanormaesunageneralizacióndenormassimilaresqueyaexistíanenelITPAJDoISD.Nosreferiremosaellaposteriormente.

d)Simulación.

‑ Concepto de simulación.DeacuerdoconladefiniciónclásicadeFERRARA,lasimulaciónesladeclaracióndeuncontenidodevoluntadnoreal,emitidaconscientementeydecomúnacuerdoporlaspartes,paraproducirconfinesdeengaño,laaparienciadeunnegociojurídicoquenoexisteoesdistintodeaquelquerealmentesehallevadoacabo.

‑ Clases de simulación. Sesuelendistinguirlassiguientesclasesdesimulación:

•Simulación absoluta.Secreaunaaparienciajurídicaparaeludirlarealidad.Traselcontratoonegociojurí-dicosimuladonoexisteunasubstanciareal.Enestossupuestosloqueprocedeeslanulidaddelactoonegocioyaqueesaplicableelartículo 1276 CC.“La expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita”.

• Simulaciónrelativa.Cuandotraslasimulaciónexisteunacausarealdecontenidoocarácterdiversoquepuedeafectaralobjetodelcontrato,alaspersonascontratantes(testaferros),condicionesdelcontrato,etc.

Artículo 16 de la LGT. DesdelareformadelaLGTen1995existeunaregulacióndelasimulaciónaplicablealámbitotributario.

1.Enlosactosonegociosenlosqueexistasimulación,elhechoimponiblegravadoseráelefectivamenterealizadoporlaspartes.

2.LaexistenciadesimulaciónserádeclaradaporlaAdministracióntributariaenelcorrespondienteactodeliquidación,sinquedichacalificaciónproduzcaotrosefectosquelosexclusivamentetributarios.

3.Enlaregularizaciónqueprocedacomoconsecuenciadelaexistenciadesimulaciónseexigiránlosintere-sesdedemoray,ensucaso,lasanciónpertinente.

Lasimulaciónnoesmásquelaaplicaciónespecíficadelacalificación.Dadoquelacalificaciónylasi-mulacióntienenregulacionesdiferentesenlaLGT,elprofesorCALvOORTEGAconsideraquelacalificacióndebeaplicarsepara los supuestosenqueel contribuyentehayaactuadodebuena fe, y el supuestode la

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simulación se aplicará a aquellos supuestos en que la divergencia en las formas jurídicas utilizadas obedece a una actuación culposa o dolosa del sujeto pasivo.

La simulación regulada en la LGT no se refiere exclusivamente a los negocios jurídicos sino que también es apli-cable a los actos jurídicos. El acto jurídico es el hecho jurídico producido por la voluntad humana consciente, libre y exteriorizada (CASTÁN). Dentro de los actos jurídicos se encuadran los negocios jurídicos pero también los actos reales. Estamos ante un acto real cuando el acto en sí no es estrictamente jurídico, pero de él el ordenamiento deriva consecuencias jurídicas (como el hallazgo de tesoro, plantación o siembra o construcción sobre suelo ajeno). En el ámbito de la simulación, y dada las diferencias de las regulaciones autonómicas fiscales, se puede simular un punto de conexión determinante de la obligación de pago para acogerse a un territorio de más baja tributación (por ejemplo, simular la residencia en la Comunidad de Madrid o territorios forales para disfrutar de su mejor tributación en el ISD).

e) El fraude de ley tributaria. Conflicto de aplicación de la norma tributaria.

Señala el artículo 15 de la LGT:

“1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmen-te la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo apli-cando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones.”

La ley cambió la denominación que se establecía en el anteproyecto, que era de abuso, por el de conflicto en la aplicación de la norma tributaria. También se eliminó cualquier referencia a la “elusión”, sustituida por la de evitación. Parece que (siguiendo la tendencia marcada por el Dictamen del Consejo de Estado) se ha querido eliminar cualquier connotación de ilicitud.

El estudio de una cláusula tan compleja excede de las pretensiones de estas líneas introductorias. No obs-tante, podemos apreciar que la distinción entre simulación y fraude de ley es clara desde la perspectiva teórica. En el fraude de ley no existe la ocultación que caracteriza a la simulación. No obstante, no siempre es fácil la distinción, sobre todo por la tentación de la Administración a acudir a la figura de la simulación para evitar el procedimiento de conflicto. El fraude de ley tributaria sería un abuso de formas jurídicas o utilización de las mismas de forma artificiosa con el único objetivo de obtener ventajas fiscales.

Visto lo anterior y para entender la relación existente entre el sistema fiscal español y los contratos, parece conveniente realizar una breve introducción sobre el porqué de la existencia de sistemas impositivos en general, para más adelante abordar los contratos como objeto del sistema fiscal.

4-2 Breve introducción histórica

En los tiempos actuales estamos tan acostumbrados a oír hablar de los impuestos que pensamos en la existen-cia de los mismos como algo natural, evidente, no cuestionable. Sin embargo no siempre ha sido así.

Históricamente el impuesto ha sido considerado desde tiempos remotos como una institución o figura inde-seable, antinatural.

Si nos alejamos en el tiempo la exigencia de tributos o gravámenes se vincula a la noción del derecho de con-quista. Los pueblos vencidos y sojuzgados eran quienes contribuían al sostenimiento de las cargas públicas de los pueblos vencedores, siendo difícil que una autoridad de la Antigua Roma exigiera impuestos a un ciudadano romano, teniendo a las provincias conquistadas como suministradoras de recursos suficientes.

No es por ello casual que, en gran medida, el origen de las cámaras de representación política –remontán-donos a la Edad Media– se sitúe en las asambleas celebradas por los miembros de una colectividad organizada para autorizar la exigibilidad de las prestaciones patrimoniales o personales.




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Tras la aparición de los embriones de las actuales cámaras de representación parlamentaria en la Edad Media, el siguiente acontecimiento decisivo para la concepción actual de los sistemas fiscales, viene representado por la Revolución Francesa, por cuanto de ella resulta un principio, hoy en día considerado fundamental en el Derecho financiero y tributario, según el cual los ciudadanos tienen el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en función de su riqueza, de lo que se denomina su capacidad económica, sin que pueda realizarse acepción de personas por razón personal o estamental.

Aceptada la idea de capacidad económica como punto de arranque y justificación de la obligación de con-tribuir, la siguiente cuestión que se suscita tiene que ver con la concreción de dicho principio, pues la idea de riqueza no siempre ha sido entendida de la misma manera.

Históricamente ha habido épocas, como la de los fisiócratas, en que se entendía que sólo la riqueza de la tie-rra era auténtica riqueza y por tanto sólo ella debía ser gravada; en otros momentos se ha estimado, al contrario, que la riqueza se generaba en el comercio, del que se excluían los bienes inmuebles, etc.

Por reducirlo a términos asequibles la cuestión quedaría referida al siguiente punto: ¿cuándo se puede enten-der que una persona, un individuo, es más rico, más capaz económicamente?

Las respuestas que pueden darse a esta pregunta son muy variadas y distan de ofrecer un panorama unánime. Pensemos incluso, entre nosotros, cuándo entendemos que alguien es más rico y no siempre encontraremos respuestas coincidentes. Básicamente se puede responder a esta cuestión atendiendo a tres o cuatro criterios, de modo que la riqueza de un individuo puede depender de los siguientes aspectos:

- La ganancia de dinero.

- La tenencia de bienes.

- El gasto de dinero.

Si reconducimos estas posibilidades a conceptos económico-jurídicos podemos decir que la riqueza de un individuo depende de su:

- Renta (lo que gana).

- Patrimonio (lo que tiene).

- Consumo (lo que gasta).

Es precisamente sobre estas categorías sobre las que aparecen configurados o se proyectan los sistemas fiscales modernos. Obviamente la elección preferente de uno u otro objeto imponible –renta, patrimonio o consumo– depende de numerosas circunstancias histórico-políticas. Pero puede anticiparse que, dadas las ingentes nece-sidades recaudatorias de la Hacienda moderna, normalmente todos los sistemas contemporáneos se inclinan por un gravamen conjunto de todos los índices de riqueza, mediante las distintas figuras del sistema tributario.

Así sucede en el sistema tributario español que, a nivel de la Hacienda Estatal y sin perjuicio de la posible cesión de tributos, se estructura en torno a las tres grandes fuentes de riqueza citadas.

Cobra, pues, sentido la tributación de los contratos en cuanto que, en nuestros días, la celebración de los mis-mos y sus consecuencias patrimoniales se estiman indicios de riqueza, de capacidad económica, y legitiman, por ello, la proyección fiscal sobre los mismos.

4-3 Aproximación al sistema fiscal españolEl sistema tributario español, como los restantes sistemas de nuestro entorno, grava las manifestaciones prin-

cipales de capacidad económica citadas, esto es la renta, el patrimonio y el consumo, mediante un conjunto de figuras impositivas que inciden sobre los citados objetos imponibles.

Veamos con un cierto detalle cuáles son las figuras que conforman este sistema, agrupándolas según que su objeto imponible –su índice de capacidad– sea la renta, el patrimonio o el consumo.

a) Sobre la renta:

- El Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas recae sobre la renta –referida a la totalidad de sus ren-dimientos así como a las ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que establece la ley– obtenida onerosamente por las personas físicas.

• Artículos 1 y 2 LIRPF.

- El Impuesto de Sociedades recae sobre la renta obtenida onerosa o lucrativamente por las personas jurídicas.


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• Artículos 1, 4 y 10 LIS.

- El Impuesto de Sucesiones y Donaciones grava los incrementos patrimoniales obtenidos lucrativamente por las personas físicas.

• Artículos 1 y 3 LISD.

b) Sobre el patrimonio:

- El Impuesto sobre el Patrimonio recae sobre el patrimonio neto de las personas físicas, esto es, el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de los que es titular una persona física, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder. La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, suprime el gravamen sobre el Impuesto sobre el Patrimonio, pero no el impuesto en sí.

• Artículos 1 y 3 LIP.

c) Sobre el consumo, tráfico o circulación de bienes:

Dentro de este epígrafe cabe distinguir según se trate de tributos sobre la documentación o sobre la circulación:

i. Sobre la documentación:

- El Impuesto sobre los Actos Jurídicos Documentados que grava la documentación notarial, mercantil y administrativa.

• El IAJD es una de las modalidades de gravamen del ITPAJD; artículos 1.1.3º y 27 LITPAJD.

ii. Sobre la circulación:

- Los Derechos Aduaneros que gravan el tráfico exterior de bienes, exigiéndose por el tráfico de mercancías, sujetas al pago de derechos de importación o de exportación, de un territorio aduanero a otro.

Tengamos presente que, dado que los países pertenecientes a la Unión Europea forman un territorio aduanero común, los gravámenes aduaneros sólo subsisten en relación con los intercambios con países ajenos a la Unión, esto es, que no operan en absoluto en relación con los intercambios entre España y el resto de los países inte-grantes de la Unión Europea.

Así, no se exigirán derechos aduaneros a la entrada en España de mercancías provenientes de Alemania, Austria, Portugal, Irlanda, etcétera, pero sí se exigirán para los productos de Marruecos, Andorra o EEUU, por ejemplo.

ATENCIóN La normativa básica en esta materia se contiene en el Reglamento (CE) n.º 450/2008, del Parla-mento Europeo y del Consejo, de 23 de abril de 2008 que deroga el Reglamento 2913/92, de 12 de octubre, del Consejo de la Unión Europea. El Reglamento 2454/93 de la Comisión de aplicación del antiguo Reglamento del 92 sigue vigente en lo que no sea contrario a la nueva regulación.

- Los Impuestos Especiales gravan el tráfico interior de productos singulares, bienes específicos –alcohol, tabaco, petróleo, cerveza, electricidad, matriculación de vehículos–.

ATENCIóN Su normativa básica viene establecida en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.

- El Impuesto sobre Primas de Seguros grava las operaciones de seguro y capitalización basada en técnica actuarial que se entiendan realizadas en territorio español.

ATENCIóN Su normativa básica viene establecida en la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, y en el Real De-creto Legislativo 6/2004, en cuanto a las operaciones gravadas por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión de los seguros privados.

- El Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos que grava la entrega al consumidor final de determinados hidrocarburos.

ATENCIóN Su regulación se contiene en el artículo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que lo configura como un impuesto cuyo rendimiento se afecta a la financiación de gastos de naturaleza sanitaria y medioambiental.

- El Impuesto sobre las operaciones Societarias grava las operaciones típicas del derecho mercantil societario.

ATENCIóN El IOOSS es una de las modalidades de gravamen del ITPAJD; artículos, 1.1.2º y 19 LITPAJD.




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- El Impuesto sobre el Valor Añadido recae sobre las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales.

• Artículos 1 y 4 LIVA.

No obstante, el IVA también sujeta a gravamen la importación de bienes, con la finalidad de igualar la carga tri-butaria indirecta incorporada a un bien obtenido en España con la de otro proveniente de otro Estado, así como las denominadas “adquisiciones intracomunitarias de bienes”, configuradas como solución técnica transitoria utilizada para conseguir la tributación en destino de los bienes transportados desde otro Estado miembro de la Unión Europea, es decir, que la tributación indirecta sea efectiva en el Estado Miembro en el que se destinen al consumo final.

- El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales recae sobre las transmisiones onerosas por actos inter vivos de bienes o derechos, efectuadas por particulares.

ATENCIóN El ITP es una de las modalidades de gravamen del ITPAJD; artículos 1.1.1º y 7 LITPAJD.

A partir de este esquema cabe apuntar como impuestos fundamentales para el análisis de la tributación sobre los contratos los impuestos de carácter indirecto que recaen sobre el tráfico generado a través de los mismos, y, en particular, dada la amplitud del espectro sobre el que se proyectan y su vocación de gravámenes genéricos de contratos y documentos, el Impuesto sobre el Valor Añadido, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, el Impuesto sobre las operaciones Societarias y el Impuesto sobre los Actos Jurídicos Documentados.

Si intentamos acotar el campo sobre el que se proyectan estos cuatro grandes impuestos, nos encontramos con que los dos últimos citados, el IOOSS y el IAJD, tienen un campo objetivo más acotado, operaciones mer-cantiles societarias y documentación de operaciones, mientras que los dos primeros, el IVA y el ITPO, pese a las aparentes diferencias en la configuración de su hecho imponible, en realidad recaen sobre el mismo objeto imponible –el tráfico de bienes– y con el mismo carácter –es decir, con vocación de generalidad–, por lo que ofrecen una mayor problemática en punto a su deslinde.

Debemos tener en cuenta que, en principio, cualquier tráfico o movimiento de bienes que se produzca en nuestro sistema jurídico o económico vendrá siempre gravado, bien por el IVA, bien por el ITP.

Procederemos por ello, en primer lugar, a su deslinde para destacar a continuación la relación de incompati-bilidad existente entre ambas figuras.

- Deslinde del IVA y el ITPo.

Al compartir el ITPO y el IVA el mismo objeto imponible y finalidad, la tributación efectiva de una operación por ambas modalidades de gravamen ocasionaría, sin duda, un supuesto de doble imposición. Se hace por ello necesario, de inmediato, proceder a su deslinde, que, en una primera aproximación podemos efectuar afirmando que mientras que el IVA grava o recae sobre el tráfico mercantil, empresarial, de bienes, el ITP recae sobre el tráfico particular o civil de bienes.

El tráfico civil es el propio u ordinario de las personas o sujetos de derecho particulares, mientras que el tráfico mercantil se caracteriza por la presencia de un empresario, que actúa en calidad de tal, en el lado activo de la relación jurídica, es decir, como transmitente o prestador de servicios. Así, constituyen ejemplos del tráfico mer-cantil, la venta de un inmueble por un constructor o la venta de un vehículo por un concesionario o el préstamo otorgado por un Banco, mientras que será tráfico civil la venta de una vivienda usada por un particular, la venta de un vehículo de segunda mano por su adquirente privado o el préstamo otorgado entre particulares.

- Incompatibilidad entre el IVA y el ITPo.

Dada la vocación de generalidad que caracteriza a los gravámenes del IVA e ITPO, en cuanto que recaen sobre el conjunto de operaciones de tráfico que se producen en el sistema, conviene también resaltar, además, lo siguiente:

El IVA y el TPO son impuestos incompatibles entre sí, pero perfectamente compatibles con otros impuestos que gravan los intercambios de bienes y servicios, pero que se establecen con distinto fundamento. Así, serán compatibles con los Impuestos Especiales y los Derechos Aduaneros, así como, con ciertos matices, con el IAJD y el IOOSS.

IMPUESToS rElACIóN

TPO e IVA Incompatibles

OS e IVA Compatibles

AJD e IVA Compatibles


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Ejemplo:

Al comprar un litro de gasolina no sólo se paga el IVA de la gasolina sino también los Impuestos especiales sobre el petróleo y, en su caso, los gravámenes aduaneros a la importación y, del mismo modo, la adquisición de una caravana usada de un propietario australiano, satisfará no sólo el Impuesto de Transmisiones sino también los gravámenes aduaneros a la importación de mercancías. En ese sentido, al constituir una sociedad aportando bienes de una empresa, se deberá satisfacer el IVA junto con el IOOSS y el IAJD –gravamen sobre los documentos notariales en su cuota fija–, como tendremos ocasión de ver al ir desarrollando las distintas operaciones y contratos.

recapitulando las ideas hasta aquí expuestas, podríamos concluir señalando, en una primera aproximación, que el sistema fiscal español diseña como tributos básicos que inciden en los contratos realizados por los dis-tintos sujetos, el IVA y el ITPO, con vocación de generalidad, esto es gravando uno u otro cualquier tipo de operación que se produzca en el sistema fiscal.

Junto a estas dos piezas encontramos otras que también inciden en operaciones concretas como son, el IAJD –que grava la formalización de los contratos– el IOOSS –que grava las operaciones que tienen dicho carácter– los Impuestos Especiales –que recaen sobre las operaciones que inciden en los productos específicos citados anteriormente– y los Derechos Aduaneros –que recaen sobre el paso de bienes cuando atraviesan las fronteras de la Unión Europea–.

4-4 Características generales de la tributación de los contratos

Para llegar al objeto de nuestro estudio –la tributación en concreto de los contratos– parece recomendable estudiar previamente las características generales que ofrece su fiscalidad, pues con ello lograremos, de una parte, un mejor conocimiento del enfoque global que nuestro sistema fiscal efectúa de su tributación y, por otra, obtendremos datos de general aplicación para cualquiera de las figuras tributarias concretas que, más adelante, abordaremos.

En esta línea nos parece conveniente señalar como características fundamentales de la tributación de los contratos las siguientes:

- Pluralidad de gravámenes sobre los contratos (epígrafe 4-5).

- Incidencia de los distintos impuestos en los contratos: régimen de compatibilidad (epígrafe 4-6).

- Prohibición de duplicidad impositiva: gravamen de las convenciones (epígrafe 4-7).

- Calificación de los contratos (epígrafe 4-8).

- Valoración de las operaciones (epígrafe 4-9).

- La afección al pago del impuesto de los bienes objeto del contrato (epígrafe 4-10).

- La imprescriptibilidad de los documentos privados (epígrafe 4-11).

4-5 Pluralidad de gravámenes sobre los contratos

Como hemos visto en el epígrafe anterior una primera característica de los contratos supone la constatación de la existencia de una importante variedad de figuras tributarias que inciden sobre los distintos contratos. Debe-mos por ello ampliar las nociones apuntadas en la introducción, detallando, a continuación, las características básicas de las distintas figuras que recaen sobre los contratos, para entender su variedad y clarificar su régimen.

a) Los Impuestos Especiales recaen sobre consumos específicos.

Tienen la consideración de impuestos especiales, de acuerdo con el artículo 1.2 de su normativa reguladora –la lIE– los impuestos especiales de fabricación, el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y el Impuesto Especial sobre el Carbón:

- Los impuestos especiales de fabricación recaen sobre la fabricación, importación y, en su caso, la introducción en su ámbito territorial interno de aplicación de determinados productos –alcohol y bebidas alcohólicas, hidrocar-buros, labores del tabaco y electricidad– teniendo su origen, la mayoría, en antiguos monopolios fiscales.




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- El Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte sujeta a gravamen la primera matriculación definitiva en España de automóviles, embarcaciones de recreo y deportes náuticos y de aeronaves.

- El Impuesto Especial sobre el Carbón grava la puesta a consumo de este producto.

b) Los gravámenes Aduaneros inciden sobre el tráfico de mercancías que cruza las fronteras de la Unión europea y, por lo mismo, recaen sobre los contratos en cuya ejecución se produce dicho tráfico, pudiendo con-figurarse como derechos de importación o como derechos de exportación:

- Los derechos de importación serán aquellos establecidos sobre la importación de mercancías, es decir, por la introducción en el territorio comunitario de una mercancía procedente de un tercer país.

- Los derechos de exportación serán aquellos establecidos para la salida de las mercancías fuera del territorio aduanero comunitario.

Como ya vimos, todos los países que pertenecen a la Unión Europea forman, con la salvedad de determinadas porciones de su territorio, como por ejemplo, el caso de Ceuta y Melilla con respecto al territorio del Reino de España, un único territorio aduanero común, que exige tanto la desaparición de los derechos de aduana y exac-ciones de efecto equivalente sobre los intercambios entre los distintos países pertenecientes a la Unión, como la existencia de una política aduanera común, lo que determina que la normativa reguladora de los intercambios con países terceros proceda de la Unión Europea.

ATENCIóN La normativa básica en esta materia se contiene en el Reglamento (CE) n.º 450/2008, del Parla-mento Europeo y del Consejo, de 23 de abril de 2008 que deroga el Reglamento 2913/92, de 12 de octubre, del Consejo de la Unión Europea. El Reglamento 2454/93 de la Comisión de aplicación del antiguo Regla-mento del 92 sigue vigente en lo que no sea contrario a la nueva regulación.

c) El Impuesto sobre los Actos Jurídicos Documentados recae sobre los contratos en cuanto se documentan, cons-tituyendo un gravamen formal de los mismos, siendo su objeto la documentación notarial, mercantil y administrativa

• Artículo 27 LITPAJD.

El gravamen documental, aparte su triple objeto –documentación notarial, mercantil y administrativa– se exige con arreglo a dos posibles modalidades: la cuota fija y la cuota variable.

- La cuota fija supone la exigencia de una cantidad fija por cada soporte documental

Aparece, en especial, para los documentos notariales, formalizados en pliegos y folios –art. 31.1– y para los documentos administrativos consistentes en títulos nobiliarios –art. 43–.

- La cuota variable supone la exigencia de un porcentaje sobre la cantidad objeto del contrato, y exige que el documento tenga un objeto valuable en algún momento de su vigencia.

Es la cuota típica de los documentos notariales que cumplen los requisitos del artículo 31.2 LITPAJD. También se exige para los documentos mercantiles –sobre todo letras y pagarés– del artículo 33 y para las anotaciones preventivas en los registros –art. 44–.

d) El Impuesto sobre las operaciones Societarias grava la constitución de sociedades, el aumento, disminu-ción de su capital social, la disolución de sociedades, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

Así lo dispone el artículo 19 LITPAJD, modificado por Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria.

Resulta, pues, que este impuesto, recae sobre toda la contratación que tiene por objeto el denominado dere-cho mercantil societario, esto es, el conjunto de operaciones que se efectúan en el seno de las relaciones entre un socio y la sociedad de la que forma parte o entre varias sociedades.

e) El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales grava las transmisiones onerosas por actos inter vivos de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas y jurídicas, así como la constitución de derechos reales, de determinados derechos personales y determinadas concesiones administrativas.

Así resulta del artículo 7.1. apartados A y B LITPAJD.

Esta modalidad viene a suponer el gravamen fiscal de las operaciones civiles contempladas en el Título IV del Código Civil que se ocupa De las obligaciones y los contratos.


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Este impuesto viene así a gravar los movimientos o desplazamientos patrimoniales que se producen entre su-jetos de derecho, lo cual se manifestará en el tráfico jurídico a través de las figuras contractuales que producen el efecto traslativo de la propiedad o de otros derechos y, en particular, a través de la compraventa. Además de la transmisión de derechos ya existentes en el patrimonio del transmitente, también sujeta a gravamen la cons-titución ex novo de derechos reales –como el usufructo o las hipotecas– y personales –como la constitución de préstamos, fianzas o arrendamientos.

f) El Impuesto sobre el Valor Añadido grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios, a título oneroso, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, de acuerdo con el artículo 4.1 lIVA.

No obstante, el IVA también sujeta a gravamen, junto a las denominadas operaciones interiores –entregas de bienes y prestaciones de servicios–, las adquisiciones intracomunitarias de bienes y las importaciones de bienes. Así podemos establecer que el IVA es un impuesto indirecto que grava, de acuerdo con el artículo 1 lIVA:

- las operaciones interiores: Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.

Por este hecho imponible se gravan, en principio, las operaciones empresariales típicas reguladas en el Código de Comercio y las profesionales asimiladas a las mismas.

- las adquisiciones intracomunitarias de bienes: A través de las cuales se consigue la tributación en destino de los bienes expedidos de un Estado a otro, ambos miembros de la Unión Europea.

Este régimen se aplica a las entregas de bienes que sean objeto de transporte a España desde otro Estado miembro de la Unión Europea, tanto por el transmitente, el adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de los dos anteriores.

El empresario o profesional que actúa como transmitente realizará en su Estado de residencia una operación sujeta a su correspondiente IVA, pero exenta (exención que permitirá efectuar la deducción del IVA soportado en las adquisiciones de inputs de su actividad empresarial, con lo cual el bien expedido deja de incorporar carga tributaria indirecta correspondiente al Estado de origen) En el Estado Miembro de destino de la expedición, el empresario o profesional que actúa como adquirente del bien realiza una adquisición intracomunitaria sujeta en España, siendo sujeto pasivo del IVA.

Ejemplo:

Un empresario alemán vende maquinaria industrial a un empresario español por un importe de 1.000 €. El empresario alemán realiza una entrega de bienes sujeta y exenta al IVA alemán, y tendrá derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición del bien, con lo que la Hacienda alemana no percibirá cuantía alguna por concepto de IVA. El empresario español realiza una adquisición intracomunitaria de bienes, debiendo autorrepercutirse el IVA devengado, es decir, tendrá un IVA repercutido de 180 –1.000 x 0,18– que coincidirá con el soportado. Debemos observar que cuando enajene la maquinaria repercutirá el IVA correspondiente, por ejemplo si vende por 2.000 €, de 360 €, y en su saldo de liquidación trimestral tendrá un total de 540 € en el IVA devengado y de 180 en el IVA soportado, ingresando la diferencia que será de 360 €, que es el importe del IVA que corresponde al total valor del bien. Todo ello de acuerdo con los artículos 13, 15 y 25 LIVA.

Se consigue de esta manera que el bien tribute por el IVA únicamente en el Estado miembro donde se consume, modificación producida a partir del 1 de enero de 1993 por la creación del Mercado interior entre los países miembros de la Unión Europea, que ocasionó la desaparición de las fronteras fiscales. Se trata, no obstante, de una solución en principio provisional debido a que la adecuada creación de un mercado inte-rior exigiría que la tributación tuviese lugar en origen, es decir, con repercusión del IVA por el transmitente, donde quiera que tenga su residencia. Sin embargo, la tributación en origen exigiría unos mecanismos de compensación entre los distintos Estados Miembros que no han sido objeto de desarrollo, así como una mayor armonización de tipos impositivos.

- las importaciones de bienes: Se grava la entrada de mercancías procedente de un tercer país, que no forme parte del territorio aduanero comunitario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 lIVA.

Se iguala así la carga indirecta incorporada a un bien fabricado en España con respecto al mismo bien pro-cedente de un tercer país, máxime si se tiene en cuenta que la exportación de un bien habrá ocasionado la




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devolución de la carga indirecta incorporada a un bien en su país de origen. A los efectos del gravamen de las importaciones éste se produce sea empresario, profesional o particular el importador.

Si observamos la formulación del hecho imponible en el IVA –correspondiente a las operaciones interiores– y en el ITPO, apreciamos una identidad fundamental, en particular porque ambas figuras se configuran como complementarias.

En efecto, el artículo 7.1.a) lITPAJD sujeta a gravamen las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas mientras que el artículo 4 lIVA sujeta a gravamen las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso.

Por encima de las diferencias aparentes, el texto de ambas normas es sustancialmente idéntico, si bien apa-rece formulado en términos más jurídicos en el ITPO –“transmisiones onerosas por actos inter vivos”– mientras que lo está en términos más económicos en el IVA –“entregas de bienes o prestaciones de servicios”–.

Esta identidad sustancial exige la formulación de un deslinde entre ambas figuras, pues cualquier operación de tráfico de bienes encaja en principio con la dicción de ambas.

ATENCIóN Pensemos que una venta de un bien, un arrendamiento, un préstamo, son tanto transmisiones onerosas como entregas de bienes o prestaciones de servicios.

Profundizando en el deslinde anticipado en el epígrafe anterior, podemos establecer la delimitación entre la modalidad de TPO y el IVA desde las siguientes reglas:

i. la regla general es la incompatibilidad entre ambos y la preferencia del IVA:

Una entrega de bienes o prestación de servicios realizada por un empresario o profesional en ejercicio de su ac-tividad empresarial y, en cualquier caso, cuando constituya una operación sujeta al IVA no quedará sujeta al ITPO.

Esta regla no admite excepción en cuanto a la tributación efectiva por uno u otro gravamen: nunca una misma operación del tráfico soportará la tributación efectiva por ambos gravámenes.

Así mientras el IVA gravita sobre el tráfico mercantil, el ITPO recae sobre el tráfico civil o privado, lo que lleva a un principio de incompatibilidad entre ambas figuras puesto que el IVA exigirá siempre la presencia subjetiva de un empresario que efectúe la entrega del bien o la prestación del servicio, mientras que el ITPO supone la transmisión efectuada por un particular.

ii. Excepciones:

Existen supuestos en los que a pesar de estar la operación sujeta al IVA, al gozar de exención en el mismo, tributará por el ITPO, e incluso operaciones realizadas por empresarios o profesionales que al no quedar sujetas al IVA, estarán sujetas al ITPO.

En ninguno de estos casos se produce, al estar la operación exenta o no sujeta al IVA, una duplicidad efectiva de gravamen. Veamos cuáles son:

- Determinadas operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad em-presarial o profesional pero que no quedan sujetas al IVA, tributarán entonces en el ITPo:

La transmisión de los inmuebles incluidos en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial que no queda sujeta al IVA de acuerdo con el artículo 7.1 lIVA, modificado por Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, queda sujeta a TPO.

Se desarrollará este supuesto en detalle al abordar la tributación de la compraventa de inmuebles.

- Determinadas entregas o prestaciones de servicios que quedan sujetas pero exentas del IVA, tributarán en el ITPo:

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.5 lITPAJD, las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén suje-tos y exentos del IVA quedarán sujetas al ITPO.

Así, por ejemplo, operaciones efectuadas por empresarios en su tráfico empresarial –como por ejemplo el alquiler de viviendas– al gozar de exención en el IVA quedan sujetas al ITPO.

Para seguir ahondando en el distinto sentido de ambos tributos, en relación con las operaciones y contratos, recogemos a continuación sus rasgos diferenciales más evidentes.


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Características del IVA.

1. Es un impuesto de empresarios y actos, en general, masivos, actos de comercio.

Es característico de este impuesto la existencia de un censo de empresarios.

El RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los pro-cedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, regula el censo de obligados tributarios, en el que se integran los empresarios y profesionales, estableciendo a su cargo la obligación de efectuar las correspondientes declaraciones censales de alta, modificación y cese.

Dicho censo formará parte del denominado censo de obligados tributarios, de alcance más amplio al englo-bar a la totalidad de personas o entidades que han de tener un número de identificación fiscal.

Al realizarse por los sujetos pasivos las operaciones gravadas con carácter masivo, se establecen periodos de liqui-dación, en principio, trimestrales, así como declaraciones anuales, tanto resumen como de operaciones con terceros.

2. Es un impuesto que se desplaza al consumidor.

El empresario, a través del mecanismo de la repercusión y la deducción del IVA soportado, actúa como un mero intermediario fiscal, sin coste directo para el mismo.

Ejemplo:

Un fabricante adquiere materias primas para su actividad por importe de 1.000 €, soportando un IVA –al tipo del 18%– de 180 € que le es repercutido por el transmitente. El vendedor de las materias primas ingre-sará en la Hacienda Pública 180 €, es decir, la diferencia entre el IVA repercutido –180 €– y el soportado –0 €–. Posteriormente el fabricante vende el producto terminado por importe de 2000 €, repercutiendo al consumidor el impuesto –al tipo del 18%– por importe de 360 €. El fabricante ingresará en la Hacienda Pública 180 €, es decir, la diferencia entre el IVA repercutido –360 €– y el soportado –180 €–. Coincidirá así el total importe ingresado por el IVA en las distintas fases con el impuesto incorporado en la venta al consumidor final (2.000 x 0,18=360).

resultado:

Como vemos, el impuesto se debe repercutir e ingresar por cada uno de los empresarios o profesionales que realizan las operaciones gravadas, que al ejercitar su derecho a la deducción del IVA soportado en cada fase de la cadena de producción consiguen trasladar la total carga tributaria al consumidor final, que es el llamado a satisfacer el impuesto.

3. Es un impuesto de cuantificación directa e inmediata al recaer sobre el precio de la operación.

4. Es un impuesto poco maleable, en cuanto recae sobre operaciones masivas preconfiguradas, gravando las mismas en función del tipo de bien sobre el que recae, con sus tipos normal, reducido y superreducido –arts. 90 y 91 lIVA–.

Características del ITPo.

1. Es un impuesto de particulares, de actos, en general, ocasionales.

ATENCIóN No existe un censo de sujetos pasivos. Las obligaciones son esporádicas y surgen con la realiza-ción del hecho imponible. Es un impuesto instantáneo, sin periodos impositivos o de liquidación.

2. Es un impuesto que recae sobre el contratante al que se quiere gravar efectivamente por el impuesto.

Coinciden sujeto pasivo jurídico y sujeto económico que soporta el gravamen, sin desplazarlo a otro y, por tanto, gravamen equivale a coste para el mismo.

3. Es un impuesto de cuantía indeterminada al recaer sobre el “valor real” de las operaciones.

Dicho valor cuya determinación se efectúa, de ordinario, por la Administración “a posteriori” de la ultimación de la operación.

4. Es un impuesto muy maleable. Recae sobre operaciones civiles, gravándolas no sólo según el bien sobre el que recae, sino en atención a su configuración –compraventa, préstamo, usufructo, arrendamiento, etcétera–.




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La mención de las diferencias entre IVA e ITPO acabadas de reproducir explica claramente el por qué, en general, los contribuyentes, singularmente los empresarios, tienden a huir del ITPO y prefieren satisfacer el IVA, debido principalmente a:

- La deducibilidad del IVA para los empresarios.

ATENCIóN Dicha deducibilidad evita que el IVA se convierta en un coste para el empresario a diferencia del ITP que no es deducible.

- El evitar la comprobación administrativa de valores.

ATENCIóN La comprobación de valores introduce una incertidumbre acerca del costo fiscal de las operacio-nes sujetas al ITP, incertidumbre que no existe en el IVA.

4-6 Incidencia de los distintos impuestos en los contratos: régimen de compatibilidad

La existencia de una pluralidad de gravámenes que, en el marco de la imposición indirecta, inciden sobre los distintos contratos trae consigo el necesario planteamiento de la cuestión de la posible concurrencia de varios impuestos sobre un mismo contrato o, lo que es lo mismo, la necesidad de clarificar hasta qué punto es admisi-ble dicho gravamen plural: ¿puede exigirse más de un impuesto por una determinada operación?

Surge así, como segunda característica de la tributación de los contratos, la existencia de un régimen de com-patibilidad entre las distintas figuras tributarias.

La aclaración de esta cuestión de una manera didáctica recomienda distinguir entre los distintos impuestos indirectos que recaen sobre los contratos, comenzando por los impuestos especiales:

Los Impuestos Especiales son exigibles con independencia de cualquier otro que recaiga sobre los mismos.

Resultan ser, pues, impuestos compatibles con los restantes que recaen sobre el contrato de que se trate. De hecho, normalmente se exigen con el IVA, dado que recaen esencialmente (salvo en algunos casos el de matri-culación) sobre operaciones empresariales.

Distinguimos entre los Impuestos especiales de fabricación y el Impuesto Especial sobre Determinados Me-dios de Transporte.

Los impuestos especiales de fabricación gravan en fase única la fabricación, importación e introducción en el ámbito territorial interno de los productos comprendidos en su ámbito objetivo de aplicación.

La tributación de la fabricación se realiza bajo un régimen suspensivo que retrasa el devengo al momento en el que se produce la salida de fábrica, excepto cuando se destinen a otro establecimiento en donde continúen en régimen suspensivo hasta su salida. Este régimen se establece con la finalidad de evitar los costes financieros que se producirían como consecuencia del desfase temporal entre la realización del hecho imponible –la fabri-cación– y el momento en que se produce la puesta a consumo.

El régimen suspensivo se coordina con el IVA a través de la creación en el anexo de la LIVA del régimen de depósito distinto del aduanero, que es el régimen suspensivo aplicable a los productos incluidos en el ámbito objetivo de los impuestos especiales. Así, el gravamen por el IVA y por los impuestos especiales se producirá a la salida de los productos de la fábrica. Desde el punto de vista de la técnica normativa la coordinación se consigue estableciendo en el artículo 24 LIVA una exención de las entregas de los bienes destinados a ser incluidos en el régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen. El devengo del IVA se producirá cuando los productos abandonen el régimen suspensivo, a través de la producción del hecho imponi-ble –”operación asimilada a la importación”– regulado en el artículo 19 LIVA. Por último, debemos señalar que la base imponible del IVA incluirá el importe del propio impuesto especial sobre la fabricación.

El Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte se exigirá conjuntamente con el IVA cuando la primera matriculación del medio de transporte coincida con la venta por un empresario o profesional, no incluyendo en este supuesto la base imponible del IVA el impuesto especial.

Los gravámenes Aduaneros, al igual que los Impuestos Especiales, se exigen, cuando procede, sin impedir el gravamen de cualquier otro que incida sobre el contrato u operación en cuestión. Resultan ser compatibles en principio con los restantes.

ATENCIóN La importación de un vehículo de un concesionario de fuera de la Unión Europea satisfará, junto con el IVA a la importación, el Impuesto de Matriculación y los Gravámenes Aduaneros.


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El Impuesto sobre el Valor Añadido resulta:

- Incompatible con el ITPO, según los artículos 4.Cuatro lIVA y 7.5 lITPAJD.

Dicha incompatibilidad es lógica puesto que, como antes señalamos, el primero recae sobre operaciones principalmente mercantiles, mientras que el segundo incide sobre operaciones civiles.

Así, por ejemplo, la venta de una casa, de un coche, de un mueble quedará sujeta a IVA si se efectúa por empresario mientras que pagará el ITPO si se efectúa por un particular.

- Compatible con el IOOSS, artículo 8.Dos.2º lIVA.

Se encuentran sujetas al IVA y al IOOSS las aportaciones de bienes de un empresario en la constitución o ampliación del capital de una sociedad, así como las adjudicaciones efectuadas en la disolución de una socie-dad mercantil.

- Compatible con el IAJD, singularmente el que recae sobre los documentos notariales, tanto en su cuota fija como variable, artículo 31.2 lITPAJD.

La venta escriturada de bienes registrables, efectuada por un empresario, satisfará IVA e IAJD, en su modalidad de documentos notariales tanto por la cuota fija como variable.

El Impuesto sobre las Transmisiones Patrimoniales onerosas resulta:

- Incompatible con el IVA.

- Incompatible con el IOOSS, de acuerdo con el artículo 1.2 lITPAJD.

Como por ejemplo, en los casos de aportación de bienes a una entidad efectuada por un particular, a cambio de acciones de la misma –operación sujeta únicamente al IOOSS–.

En relación con el Impuesto sobre los Actos Jurídicos Documentados-documentos notariales–, distinguimos entre su cuota fija y variable:

- Con respecto a la cuota fija establecida en el artículo 31.1 lITPAJD resulta compatible, según lo dispuesto en el artículo 1.3 del rITPAJD.

- En relación con la cuota variable establecida en el artículo 31.2 lITPAJD, resulta incompatible.

ATENCIóN Por ejemplo en los casos de venta en escritura pública de un inmueble de segunda mano o de un terreno no edificable –sujeta al ITPO y a la cuota fija de IAJD-documentos notariales–.

El Impuesto sobre las operaciones Societarias resulta:

- Incompatible, como señalamos anteriormente, con el ITPO.

- Incompatible con el IAJD-documento notarial, cuota variable –art. 31.2 lITPAJD–, pero compatible con el gravamen por la cuota fija –art. 1.3 del rITPAJD–.

Supuesto típico de incompatibilidad con la cuota variable de los documentos notariales será la formalización de cualquier operación societaria –constitución de sociedad, ampliación de capital, disolución, reducción de capital, etc. que vendrá gravada por el IOOSS, pero quedará libre de gravamen por el IAJD-documentos nota-riales en su cuota variable.

- Totalmente compatible con el IVA.

En cuanto al Impuesto sobre los Actos Jurídicos Documentados ya hemos aludido a su régimen al mismo al hilo de la exposición de los restantes tributos.

Resulta así un impuesto:

- Incompatible, con el ITPO y con el IOOSS.

- Compatible, con el IVA, los Impuestos Especiales y los Gravámenes Aduaneros.

Conviene insistir en que este impuesto tiene varias modalidades y las incompatibilidades que del mismo hemos reseñado, tanto con el ITPO como con el IOOSS, hacen referencia a la modalidad cuota variable de los documentos notariales, pero no alcanzan a las restantes modalidades, como la cuota fija de los documentos notariales o la cuota variable de los mercantiles o administrativos.




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MoDAlIDADES ITP-AJD rElACIóN

TPO y AJD (DN gradual) Incompatibles

OS y AJD (DN gradual) Incompatibles

TPO y AJD (DM y DA) Compatibles

OS y AJD (DM y DA) Compatibles

AJD (DN, DM y DA) Compatibles

TPO y OS Incompatibles

Ejemplo:

Cualquier operación que se documente en escritura o acta notarial satisfará siempre la cuota fija por plie-go o folio, con independencia de cualquier otro tributo que recaiga sobre la misma. Por otra parte el pago del precio pactado mediante la expedición de letras de cambio o pagarés deberá satisfacer, igualmente, la cuota variable de los documentos mercantiles, con independencia de que acompañe a una operación civil o mercantil, sujeta al ITPO o al IVA.

4-7 Prohibición de duplicidad impositiva: gravamen de las convenciones

Con este enunciado, que constituye la tercera gran característica de la tributación de los contratos, no que-remos hacer referencia a que cada contrato deba soportar tan sólo un impuesto, sino a que, dentro de cada impuesto –sea por IVA, ITPO, IOOSS, etcétera– sólo puede ser gravada una vez cada una de las prestaciones, entregas o transmisiones.

Ejemplo:

Si un individuo compra una vivienda satisfará en su caso el ITPO y la cuota fija del IAJD o bien el IVA y el IAJD –cuotas variable y fija– según veremos más adelante. Lo que señalamos aquí no es que sea improce-dente la satisfacción de más de un tributo, sino que lo improcedente será gravar, dentro de cada tributo –sea el IVA, el ITPO o el IAJD– más de una vez la misma operación.

La formulación explícita de este principio se produce con especial fuerza en el artículo 4 lITPAJD, precepto de enorme interés por cuanto se aplica directamente en el ITPO, el IOOSS y el IAJD, y recoge un principio general del derecho fiscal que cabe postular aplicable a todas las restantes figuras tributarias. Dispone el citado artículo 4:

A una sola convención no puede exigirse más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo do-cumento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.

Podemos encontrar un doble alcance a la formulación recogida en el precepto citado: por una parte nos dice que debemos exigir tan sólo un “derecho” expresión histórica de la palabra impuesto- por una convención, o lo que es lo mismo que debe evitarse la duplicidad impositiva; por otra parte nos apunta que no debemos des-orientarnos por las apariencias y, por contra, debemos atender a la realidad de las convenciones presentes, con independencia de que se contengan en uno o en varios documentos.

Dicho en otras palabras, nos podemos encontrar con documentos únicos que pueden generar más de una liquidación como con varios documentos que generen una sola. Veamos por separado estas dos posibilidades.

Documento único que genere más de una liquidación.

Cuando en un documento existan varios acuerdos o convenciones se deben gravar cada una de las conven-ciones realizadas, con independencia de la denominación utilizada e incluso de la falta de constancia expresa de las mismas en la escritura, pues no es raro el que, al contenerse diversas operaciones, alguna, voluntaria o negligentemente, se omita en la autoliquidación presentada por el contribuyente.


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Así sucede, por ejemplo, con las compraventas a las que se incorpora una condición resolutoria ex-presa que garantice el pago del precio aplazado, pues tanto la venta en sí, como la constitución de la condición resolutoria –arts. 7.1.a) y 7.3 LITPAJD– tributarán por separado, con distinto sujeto pasivo, base y tipo de gravamen.

Se da también con frecuencia en el supuesto de los préstamos hipotecarios en que se exige la tributación por separado del préstamo y de la hipoteca –si bien la exención concedida a los préstamos y la dicción del artículo 15.1 pueden llevar aparentemente a pensar lo contrario–.

Caso arquetípico de la tributación por separado de todas las convenciones incluidas en un documento, es el constituido por la realización en un documento de diversas operaciones inmobiliarias exista o no desplazamien-to patrimonial. Pensemos en el supuesto de escritura en la que se contenga una segregación de una finca que se agrupa con otras y sobre la que se construye un edificio, con la correspondiente declaración de obra nueva, constituyéndose el mismo en régimen de propiedad horizontal y vendiéndose uno de los pisos resultantes a un tercero. El caso no es infrecuente y daría lugar al gravamen por separado de la segregación, la agrupación, la declaración de obra nueva, la división de propiedad horizontal y la venta del piso, tributando las primeras por la modalidad AJD-documentos notariales- en su cuota fija y variable y la última por IVA y AJD-documentos notariales- en su cuota fija y variable.

Varios documentos que generan una sola liquidación.

La segunda faceta de este principio es el relativo a la posibilidad de encontrarnos con varios documentos que, sin embargo, den lugar a una sola liquidación.

Analizaremos, en detalle, los dos supuestos más relevantes en la práctica:

A) La elevación a escritura pública de un documento privado.

B) Las transmisiones a favor de persona a designar.

A) Elevación a escritura pública de un documento privado.

En el tráfico inmobiliario es absolutamente normal el que, acordada una venta, se otorgue entre las partes un documento privado que, posteriormente, se eleva a escritura pública.

En la práctica la presentación del documento a efectos del impuesto suele esperar al otorgamiento de la es-critura pública, pero no es impensable, y de hecho sucede en ocasiones, que se presente el documento privado a liquidar con anterioridad al público, como tampoco es de extrañar que, presentado a liquidar el documento público y por la causa que sea –normalmente desavenencias de las partes– aparezca ante Hacienda el docu-mento privado.

¿Qué sucede en estos supuestos en que la Administración se encuentra con dos o más documentos referidos a una misma operación?

El principio general en esta materia, consecuencia de la dicción del artículo 4 lITPAJD no es otro que el recogido en la sentencia del TS de 4 de abril de 1957 al decir que:

“Para que no pueda exigirse el pago del impuesto más que una sola vez, es preciso que en la convención se dé identidad de personas, de bienes y de causa o concepto”.

Así pues si no se produce esa identidad objetiva, subjetiva y causal entre los documentos presentados, la Administración podrá girar diversas liquidaciones, una para cada documento, mientras que si se produce dicha identidad la Administración se verá imposibilitada para liquidar más de una vez los documentos presentados ante la misma.

• Expresión de esta doctrina es el pronunciamiento del TSJ Valencia de 26 de marzo de 1992, con arreglo al cual la elevación a escritura pública de un documento privado, existiendo identidad de objeto, adquirente, sujeto pasivo y transmisión, en definitiva, priva de causa a la liquidación girada por segunda vez (satisfecha por la escritura en el caso que se trata) no siendo necesario acudir al procedimiento de devolución de ingreso indebido pues, acreditado el pago de la liquidación relativa a la transmisión, carece de justificación la liqui-dación. En el mismo sentido el TEAR Valencia –resolución de 31 de octubre de 1991– dice que la elevación a escritura pública de un documento privado liquidado al 6 por 100 (por TPO) no se liquida al 0,50 por 100 (por AJD).

Cuestión distinta será el caso en el cual, al producirse la elevación posterior del documento privado a escri-tura pública, dos gravámenes distintos y compatibles sobre una misma convención sean exigidos en momentos diferentes. Así, por ejemplo, si el promotor de una edificación efectúa la transmisión en documento privado, o




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incluso antes de la transmisión en el supuesto de pagos anticipados, se produce el devengo del IVA, mientras que el IAJD –documentos notariales–, no se devengará hasta que se produzca la elevación a escritura pública.

B) Transmisiones a favor de persona a designar.

Dichas transmisiones se producen en aquellos casos en que el documento privado contiene una cláusula según la cual la elevación de escritura se producirá en el plazo marcado “en favor de la persona que designe el adquirente”, esto es reservándose el mismo la posibilidad de “poner a nombre de quien designe” la adqui-sición efectuada.

Se plantean las siguientes alternativas, según coincidan o no el adquirente en el documento privado y en la escritura pública de compraventa:

- Si el adquirente en escritura pública coincide con el que otorgó el documento privado no hay problema y se liquida una sola vez el impuesto.

- Si el adquirente en documento privado, al escriturar, pone el bien a nombre de su cónyuge, hijo, o tercera persona, nos encontramos en principio con que, al darse una alteración subjetiva de los elementos intervinientes en el contrato, no existe identidad entre los documentos, privado y público, conocidos por la Administración, por lo que ésta liquidará ambos.

• El reflejo en la jurisprudencia de lo acabado de señalar es contundente. Así por ejemplo, la Resolución del TEAC de 20 de julio de 1988 señala como doctrina propia que las transmisiones “a favor de persona a designar” suponen la existencia de dos contratos, aunque con ahorro formal de uno de ellos al sustituir la persona del adquirente, proceder que no puede perjudicar a la Hacienda Pública, que tiene la condición de tercero y el derecho a exigir el impuesto por cada transmisión que se practique.

• También en esta línea el TEAR Valencia, en Resolución de 30 de septiembre de 1992, dice que no existe duplicidad de pago por la elevación a escritura pública de un documento privado si no se produce una identidad objetiva y subjetiva en la operación que permita la aplicación del artículo 2 LITPAJD. La inclusión en el docu-mento privado de una cláusula que prevé que al otorgarse la escritura ésta se efectuará en favor de la persona que designe el comprador no enerva lo anterior, pues el contrato privado aparece como válido y perfecto pues la posición de sujeto pasivo obligado al pago no puede ser alterada por pacto o convenio de los particulares. La escrituración de la operación alterando la persona del adquirente del contrato privado es constitutiva de otro negocio jurídico que, de tener carácter lucrativo, sería gravable como donación.

Las consecuencias fiscales serán todavía más gravosas si tenemos en cuenta que la Administración podrá presumir la existencia de una transmisión lucrativa entre el primitivo adquirente y aquél en cuyo favor se escri-tura el bien, lo que llevaría a una liquidación enormemente gravosa por el ISD. En consecuencia, parece no ya conveniente, sino imprescindible, desaconsejar la inclusión de una cláusula como la citada, por sus perniciosas consecuencias fiscales.

4-8 Calificación de los contratos

La cuarta de las características de la tributación de los contratos –que habrá que tener en cuenta a la hora de determinar su fiscalidad– es la relativa a su calificación, esto es, la determinación de su auténtica naturaleza y sentido.

Aparentemente todo contrato –venta, arrendamiento, préstamo, usufructo, etcétera– tiene unas características y responde a una determinada naturaleza jurídica. Sin embargo, en la práctica, no es infrecuente que un mismo objetivo, una misma finalidad, se persiga con medios distintos, con formas contractuales diferentes.

Ejemplo:

Imaginemos que un padre quiere pasar a sus hijos un negocio o cederles determinado bien o su utilidad. Dicha decisión podrá articularse jurídicamente, traducirse, en una variedad de contratos muy diferentes en cuanto a su fiscalidad: podría efectuar una donación, una venta real o ficticia mediante un préstamo que financiase su adquisición, un arrendamiento, un usufructo, una cesión a cambio de pensión, etcétera.

Nos encontramos así con que la calificación de los contratos aparece como una nota fundamental para determi-nar su tributación, tanto desde el punto de vista del asesor fiscal como desde la perspectiva de la Administración.


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Calificación de las operaciones por el asesor.

Desde el punto de vista del asesor fiscal resulta evidente que por lo general ningún cliente llega a un despacho diciendo: quiero constituir un usufructo, un derecho de habitación, una servidumbre, una cesión de bienes a cambio de pensión. Al contrario, el particular acudirá a su asesor diciendo: “quiero dejar los bienes a mis hijos, pero pudiendo disfrutarlos yo mientras viva” –usufructo–, “desde siempre he tenido derecho a utilizar un balcón para ver las fiestas en casa de mi abuela” –derecho de habitación–, “quiero conseguir un permiso para utilizar como salida de emergencia un garaje de la finca vecina” –servidumbre–, “quiero dejar los bienes a mis sobrinos pero con poco coste fiscal para ellos y teniendo garantizado que no pasaré hambre ni acabaré en el asilo” –ce-sión de bienes a cambio de pensión–.

Corresponde a los asesores, singularmente por su relevancia en el campo fiscal, el encaje de las operaciones en las instituciones señaladas entre guiones, dando cobertura jurídica a un deseo vital. Este es el sentido de la calificación desde el punto de vista del asesor o lo que es lo mismo del contribuyente.

Ejemplo:

Un ejemplo podrá ayudar a comprender esta función del asesor: si unos padres desean que su hijo abra un negocio, un bar, una farmacia, y éste previsiblemente carece de los fondos necesarios para ello, se puede acudir a una donación o a un préstamo. La elección por una u otra forma de plantear la operación lleva una disparidad de trato fiscal sustancial, pues en el primer caso –préstamo– la operación está exenta del ITP y AJD, mientras que en el segundo puede llegar a cerca del 40 o 50% en algunas CCAA.

Calificación de las operaciones por la Administración.

Pero queda un segundo sentido o una segunda perspectiva a la calificación de los contratos: La calificación desde el punto de vista de la Administración. En este sentido la calificación aparece como una cautela de la Administración frente a las operaciones de los particulares, para evitar que utilicen vestiduras contractuales que enmascaren realidades fiscalmente relevantes.

En este segundo sentido el artículo 13 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, general Tributaria, dispone claramente que:

“Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realiza-do, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que afectar a su validez”.

Con mayor precisión el artículo 2.1 lITPAJD –aplicable directamente al ITPO, al IOOSS y al IAJD– dispone que:

“El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia”.

Este principio tiene una doble dimensión: por una parte supone la exigencia del impuesto atendiendo a la naturaleza jurídica de la operación gravada, esto es prescindiendo de la denominación que las partes le hayan dado y, por otra, nos dice que no sólo hay que prescindir de la denominación o apariencia jurídica de la opera-ción para buscar su sustancia sino además hay que prescindir también de los defectos que afecten a la validez y eficacia de la operación gravada.

Veamos por separado ambos aspectos.

A) la exigencia del tributo conforme a la naturaleza jurídica de la operación.

Este aspecto del principio de calificación nos recuerda la suspicacia con la que el legislador contempla a los contratantes, en general y, singularmente, a aquellos que realizan operaciones civiles, en cuanto sujetos parti-culares. La razón, por lo demás bastante lógica, de esta suspicacia estriba en el carácter maleable del Derecho civil que está a la base de numerosas operaciones gravadas. En efecto el principio de autonomía de la voluntad y antiformalista de nuestro Código Civil, en materia de obligaciones y contratos, lleva a que sea perfectamente lícito el “vestir” las operaciones económicas con distintos envoltorios jurídicos, abriendo notables posibilidades de fraude que pretenden ser atajadas por el legislador mediante esta llamada a la calificación según la auténtica naturaleza jurídica de la operación.




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Ejemplo:

Una operación típica en el campo inmobiliario estriba en la cesión de solar a cambio de obra. Este negocio jurídico puede realizarse de muy distinta forma y dar lugar a diferente tributación. Por poner dos casos ex-tremos, en un primer supuesto podría aparecer como tal cesión a cambio de obra con el carácter jurídico de permuta, pero también podría aparecer como una simple autorización para edificar en predio ajeno conce-dida por un individuo que se reserva la titularidad de determinadas partes del inmueble que aparezca –y que sostiene que la operación no está sujeta pues tal autorización no viene gravada–. Obviamente el Liquidador, atendiendo a la naturaleza jurídica de la operación deberá calificar como permuta de solar a cambio de obra esta última operación por más que la vestidura jurídica aparente sea otra.

La jurisprudencia reiteradamente ha reafirmado el criterio de la calificación como determinante.

• Como muestra de la antigüedad de este criterio podemos citar la sentencia del TS de 25 de noviembre de 1959 –Resoluciones del TEAC de 4 y 23 de octubre de 1955– en la que se recoge el criterio de la independencia de la función calificadora, que se produce con plena libertad, sin limitación alguna derivada de otras calificacio-nes anteriores, aunque hubieran sido emitidas sobre actos o contratos similares y en sentido contrario.

• También la Resolución del TEAC de 26 de abril de 1955, según la cual, la calificación jurídica debe hacerse prescindiendo de los vocablos empleados y mediante el examen jurídico fiscal de las estipulaciones contenidas en el documento.

• En fecha más reciente el TS –sentencia de 30 de abril de 1994– ha dicho que los negocios jurídicos son lo que son con arreglo a su verdadera naturaleza y no son lo que las partes lo denominan, debiendo gravarse por su naturaleza y no por su denominación.

La Administración puede apreciar, con ocasión de su función calificadora, la existencia de simulación, que supone la utilización por el sujeto de una apariencia externa no coincidente con la realidad.

Debe, no obstante, tenerse en cuenta que esta calificación efectuada por la Administración únicamente desplegará sus efectos en el ámbito tributario –no en el civil o mercantil– y que permitirá la exigencia de los correspondientes intereses de demora y, en su caso, de la sanción pertinente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16 lgT.

Como anticipábamos en más arriba, el principio de calificación, no puede confundirse con dos figuras de contornos difusos como son la economía de opción y el conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

En relación con la economía de opción no podemos desconocer el derecho del contribuyente a la posibilidad de presentar o encajar una operación dentro de la categoría jurídico-fiscal que le suponga un mejor tratamiento.

Ejemplo:

Siguiendo con el mismo ejemplo, nada impide que en lugar de ceder el solar a cambio de la obra se ceda el derecho de superficie sobre el solar a cambio de un precio cuyo pago se haga ulteriormente mediante una adjudicación en pago, con lo que consigue por un lado pagar el 7% del ITPO sobre una base menor –el valor del derecho real en lugar de la plena propiedad– y posteriormente satisfacer el IVA y el 1% de AJD.

resultado:

Mejor aún puede plantearse la operación como una enajenación de cuota indivisa de solar. Por ejemplo, A vende a B el 85% indiviso de su solar. Cuando B construya sobre el mismo, A, por accesión, tendrá derecho al 15% de lo construido, con lo que el ahorro fiscal será notable –pues el valor de lo vendido es menor, pagando al 6% y, además, bastará con la división ulterior de la propiedad horizontal, previa declaración de la obra nueva para adquirir la propiedad separada del bien, si interesa tal titularidad separada–.

No obstante, se apreciará la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando el acto o negocio jurídico, efectivamente realizado por los particulares, sea artificioso o impropio en relación con la consecución de los efectos jurídicos pretendidos, y además no se produzcan efectos distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. En las liquidaciones que practique la administración se eliminarán las ventajas fiscales obtenidas, con la correspondiente regularización de la cuota y la exigencia de los intereses de demora, pero no se apreciará la existencia de infracción tributaria.


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La regulación de esta figura se contiene en los artículos 15 y 159 lgT.

El ejemplo típico del conflicto en la aplicación de la norma tributaria sería la transmisión de inmuebles me-diante la constitución de sociedades y ulterior disolución con adjudicación de bienes a personas distintas de los aportantes.

B) El prescindir de los defectos que afecten a la validez de los negocios jurídicos.

El segundo aspecto del principio de calificación recogido en el artículo 2.1 lITPAJD es el referido a que las operaciones sujetas al impuesto se gravan:

“Prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia”.

¿Qué quiere decir esta frase? ¿Por qué se establece una norma tan extraña en principio? Responder a ambas cuestiones requiere volver a recordar la cautela con la que el legislador fiscal contempla las operaciones que se realizan por los particulares.

Si pensamos en el tráfico mercantil, lo habitual es que cuando una operación adolece de un defecto que afecte a su eficacia –pensemos por ejemplo en un defecto del bien vendido– se resuelva la operación y resulte irrelevante a efectos fiscales, normalmente mediante la devolución o reintegro del impuesto satisfecho. Sin em-bargo, en el campo civil el legislador teme que los particulares finjan determinados defectos en el bien vendido o la operación efectuada, de manera que consigan, en caso de rescisión, evitar el pago del impuesto que hubiera correspondido.

Ejemplo:

Un ejemplo extremo sería la cesión de un bien mediante una venta que se resuelve al cabo de dos años. Si se permitiera la devolución del impuesto se habría logrado el disfrute del bien vendido por el comprador sin necesidad de contratar y satisfacer los débitos fiscales correspondientes a un arrendamiento, usufructo o figura similar.

En conexión con el precepto anterior se consagra el art. 47. I. B de la LITP-AJD al señalara que están exentas las transmisiones y demás actos y contratos cuando tengan por exclusivo objeto salvar la ineficacia de otros actos anteriores por los que se hubiera satisfecho el impuesto y estuvieran afectados de vicio que implique su inexistencia o nulidad.

a) Compraventas de inmuebles en documentos privados sin entrega de la cosa.

El aspecto en el que mayor interés suscita esta cuestión es en el relativo al tratamiento de las compraventas efectuadas en documento privado o, para ser más precisos, el de las compraventas de inmuebles efectuadas en documento privado en que no se produce la entrega de la cosa. El problema, en tales casos, no es otro que el decidir si la falta de entrega de la cosa impide la producción o devengo del hecho imponible y, por tanto, impide la exigencia del tributo.

Aunque sea anticipar conceptos, el hecho imponible del ITPO, consiste en la transmisión onerosa de bienes y derechos. Ahora bien, en nuestro ordenamiento civil, para entender producida una transmisión, es necesaria la concurrencia de los denominados título y modo o traditio, esto es, no basta con el mero acuerdo de las partes acerca de la cosa y el precio, en el caso de la compraventa, para entender producida la transmisión de propie-dad; además es necesaria la entrega real o ficticia del bien, mediante la tradición. Así lo determina el artículo 609 C.c. al establecer que:

“La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren [...] por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición”.

ATENCIóN La tradición o entrega de la cosa ha ido evolucionando desde la entrega real –la puesta en poder y posesión del comprador recogida en el art. 1462 C.c.– hasta otras formas simbólicas o instrumentales. Como forma de tradición instrumental el artículo 1462 C.c. establece que “cuando la venta se haga en escritura pú-blica, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere lo contrario”.

En el caso de entrega de inmuebles es norma habitual que la misma se efectúe mediante escritura, documento público que surte, como hemos señalado anteriormente, los efectos de la traditio, lo que excluye cualquier pro-blema sobre su tributación, que es indubitada.




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Ahora bien, es también muy frecuente el que con carácter previo al otorgamiento de la escritura se efectúe un contrato privado de compraventa. Si, con posterioridad al otorgamiento de dicho contrato privado, y sobre la base de desavenencias surgidas entre las partes o cualquier otra causa, se rescinde la operación, es decir, no se eleva a documentación pública, ¿cabe exigir el impuesto, a la luz de lo que dispone el artículo 2.1 en su inciso final?

Existe en el ITPAJD una cierta divergencia entre la regulación del hecho imponible de la modalidad Transmi-siones Patrimoniales onerosas y la del devengo. Veamos los artículos involucrados:

• Artículo 7.º 1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

• Artículo 49.1. El impuesto se devengará: a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado.

La solución ha sido resuelta jurisprudencialmente de forma distinta a lo largo del tiempo:

1. Así, en un primer momento, se sostuvo por los Tribunales que el impuesto se perfeccionaba por el contrato, bastando el título para la producción del hecho imponible, sin ser necesario el modo o tradición.

• Las Sentencias del TS de 2 de diciembre de 1969 y 2 de junio de 1970 al decir que el impuesto se devenga en cuanto se perfecciona el contrato, aunque sea privado y no se haya producido la tradición, bastando el título (acuerdo de voluntades) para que se produzca el hecho imponible, sin necesidad del modo (transmisión real o simbólica).

• También debe mencionarse la jurisprudencia más reciente del TS –Sentencia de 30 de junio de 1995– con arreglo a la cual, en el campo tributario a efectos del ITP y para su devengo basta con la existencia del negocio jurídico sin necesidad del modo o tradición, dado que lo gravado no son sólo las transmisiones de dominio sino cualquier alteración patrimonial, sea de derechos reales como de derechos de crédito. Además del propio título o negocio surge un derecho de crédito a la entrega o transmisión a su favor de bienes futuros, que, en cualquier caso está sometido a gravamen.

2. Sin embargo, a partir del año 1990, la posición jurisprudencial ha evolucionado al punto de entender la ausencia de tradición como decisiva para negar existencia al hecho imponible por entender que dicha ausencia es algo más que un simple defecto que afecte a la validez o eficacia del contrato de compraventa.

• En este sentido el TS, en Sentencias de 26 de diciembre de 1990 y 17 de junio de 1994 ha señalado que en la compraventa de inmuebles es necesaria la transmisión de los mismos mediante la tradición, sea real, simbóli-ca o instrumental, para que la adquisición derivativa se produzca. No dándose dicha tradición o entrega no cabe hablar de transmisión ni, por tanto, de hecho imponible del ITP.

• El TEAC asume esta posición en Resoluciones de 12 de marzo de 1998, 12 de enero de 2000 y 24 de octubre de 2001.

3. Aparte ambas posturas existe una posición que cabe calificar de intermedia o ecléctica, sostenida por el TEAC en resolución de 11 de noviembre de 1993 con arreglo a la cual el impuesto de Transmisiones grava el modo pero se devenga con el título, por lo que, cuando no hay tradición instrumental, se devenga, liquida y recauda con el contrato. Si luego no llega a producirse la entrega o tradición entra en juego el derecho a la devolución del artículo 57.

• También la resolución del TEAC de 26 de mayo de 1992 que señala que si bien es cierto que el hecho imponible en las transmisiones patrimoniales es la entrega o tradición, el devengo del impuesto ha sido fijado por la ley en un momento conceptualmente anterior, cual es el “momento en que se formalice el acto sujeto a gravamen” –art. del 106 Decreto 1018/1967 de 6 de abril por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobres las Sucesiones transmisiones patrimoniales y actos jurídicos docu-mentados– sin que ello desnaturalice el impuesto pues si el contrato perfeccionado no llegase a producir hecho imponible entraría en juego el derecho a devolución.

Calificaciones normativas.

Además de la calificación que, por el asesor o por la Administración se efectúa de las operaciones y contratos, la propia norma, en ocasiones efectúa calificaciones que, en cuanto normativas, hay que respetar. Así pues existe una prioridad lógica para la aplicación del sentido que la propia norma establezca de los términos utilizados.

• Resulta decisiva la dicción del artículo 12.2 LGT, con arreglo al cual “en tanto no se definan por el ordena-miento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.


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• Así, por ejemplo, el artículo 7.4 L ITPAJD califica el contrato de aparcería como arrendamiento o el artículo 11.Dos.3º LIVA califica como prestación de servicios las cesiones del uso o disfrute de bienes, etcétera.

Conviene apuntar que las calificaciones normativas más relevantes, en cuanto inciden en el tipo impositivo aplicable, son las referidas a la calificación de los bienes, de las condiciones y de las operaciones.

A) Calificación de los bienes.

Los bienes pueden ser calificados desde múltiples puntos de vista. Desde el punto de vista fiscal, analizaremos las clasificaciones contenidas en el Impuesto sobre Transmisiones y en el IVA.

i. En el Impuesto sobre Transmisiones reviste importancia la distinción entre bienes muebles e inmuebles, por cuanto el tipo aplicable variará notablemente –6 o 7 por 100 para los bienes inmuebles y derechos constituidos sobre los mismos, excepto los de garantía y el tipo del 4 por 100 para los bienes muebles–.

A tal fin, el artículo 3 lITPAJD dispone que:

“Para la calificación jurídica de los bienes sujetos al impuesto por razón de su distinta naturaleza, destino, uso o aplicación, se estará a lo que respecto al particular dispone el Código Civil o, en su defecto, el Derecho administrativo. Se considerarán bienes inmuebles, a efectos del impuesto, las instalaciones de cualquier clase es-tablecidas con carácter permanente, siquiera por la forma de su construcción sean transportables, y aun cuando el terreno sobre el que se hallen situadas no pertenezca al dueño de los mismos”.

• La jurisprudencia administrativa –Resolución del TEAC de 9 de julio de 1975– ha delimitado el alcance del precepto citado señalando que cualquier norma de contenido y materia civil es aplicable para calificar los bienes, no sólo los artículos 333 a 337 C.c.

Los problemas mayores se han dado en punto a la calificación de la naturaleza de bienes singulares como:

• Los buques, que se consideran como bienes muebles –TS, Sentencias de 27 de mayo de 1977, 22 de febrero de 1978, 28 de marzo de 1988 y otras–, excepto los buques destinados por su objeto y condiciones a permane-cer en un punto fijo de un río, un lago o costa, según lo dispuesto en el artículo 3.3 RITPAJD.

• La maquinaria e instalaciones industriales incorporadas a las edificaciones y afectas de modo permanen-te, son bienes inmuebles por destino –TS, Sentencia de 14 de julio de 1982; TEAC Resolución de 5 de junio de 1979–.

• La transmisión de un negocio instalado en local ajeno no tiene el carácter de transmisión de un bien inmue-ble –TEAC, resolución de 7 de julio de 1953–.

ii. En la lIVA se precisan especialmente algunos conceptos como los de edificación y bienes corporales, por cuanto ambos tienen consecuencias tributarias importantes.

El concepto de edificación tiene una relevancia especial, según veremos, para determinar el tipo de gravamen y determinadas modalidades de exención.

ATENCIóN Se definen las edificaciones en el artículo 6.1 como las “construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización independiente”. Los apartados 2 y 3 del artículo 6 precisan, con el característico casuismo de la LIVA, casos concretos de bienes que tienen o no la consideración de edificaciones.

En cuanto al concepto de bienes corporales, el artículo 8.Uno párrafo 2º nos dice qué bienes se entienden como corporales: el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de la energía.

ATENCIóN La calificación del bien como corporal es relevante, entre otras circunstancias para determinar que su entrega se califique como entrega de bienes y no como prestación de servicios, lo que incide en su tributación.

B) Calificación de las condiciones.

Una de las posibilidades que los contratantes tienen en cualquier operación que efectúan es el sometimiento de la misma a condición, lo cual, como veremos enseguida, tiene una inmediata repercusión fiscal.

Las condiciones pueden ser de dos tipos: suspensivas o resolutorias. Siguiendo el Código Civil, artículos 1122 y 1123, es condición suspensiva aquella puesta con el intento de suspender la eficacia de la obligación, mientras que son resolutorias aquéllas cuyo cumplimiento supone la resolución de la obligación asumida por los contratantes.




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De la trascendencia fiscal de las condiciones en el ITPAJD y en el IVA son reflejos los siguientes artículos:

- El artículo 2.2 lITPAJD, con arreglo al cual:

En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescrip-ciones contenidas en el Código Civil. Si fuere suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla, haciéndose constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el Registro Público corres-pondiente. Si la condición fuere resolutoria, se exigirá el impuesto, desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución…

- En el IVA, el artículo 75 de la Ley del Impuesto, al tratar el devengo de las entregas de bienes, prevé también la posible existencia de condiciones. Con carácter general se produce el devengo de las entregas de bienes cuan-do tenga lugar la puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable, aplicándose así esta regla cuando existan condiciones resolutorias. Cuando la condición sea suspensiva el artículo 75 sitúa el devengo cuando los bienes se pongan en posesión del adquirente.

Los contratantes, en cuanto contribuyentes, suelen tender a utilizar el mecanismo de las condiciones para intentar diferir el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, atribuyendo carácter suspensivo a condiciones que no siempre tienen dicho carácter.

Sin embargo la jurisprudencia en general es muy restrictiva con la admisión del carácter suspensivo de las condi-ciones. Señalamos distintos ejemplos de condiciones resolutorias y suspensivas establecidas por la jurisprudencia:

• El pacto de reserva de dominio –TS, Sentencias de 14 de marzo de 1966 y 14 de noviembre de 1970–.

• Las operaciones vinculadas a autorizaciones administrativas –TEAC, Resoluciones de 12 de febrero de 1946, 4 de junio de 1980, 11 de marzo de 1987 y otras–.

• La condición suspensiva referida al pago del precio no suspende el devengo del impuesto, pues la cláusula resolutoria lo es de la entrega y no del consentimiento (TEAC 20-02-2002, TEAR Valencia 30-05-2000).

la condición referida al otorgamiento de licencias relativas a los terrenos que se transmiten:

La condición referida al otorgamiento de licencias o autorizaciones administrativas relativas a los terrenos que se transmiten se utiliza con frecuencia, como un medio de asegurarse los contratantes la bondad de las adquisiciones que efectúan de terrenos, al condicionarse la efectividad de la transmisión a la disponibilidad del terreno para construir.

Su importancia y frecuencia es tal que el artículo 2.4 rITPAJD ha recogido el supuesto señalando que:

“La misma calificación –condición resolutoria– se atribuirá a la condición que subordine la transmisión del dominio de terrenos o solares al otorgamiento de licencias o autorizaciones administrativas cuya denegación no afecte a la licitud de la transmisión”.

ATENCIóN El sentido y alcance de este precepto tal como resulta de la redacción recogida es el siguiente: en las transmisiones de terrenos o solares es frecuente el establecimiento entre las partes de una condición de la que se hace depender la efectividad de la transmisión. Dicha condición –impuesta normalmente por el adquirente constructor– consiste en que la transmisión quede sin efecto si en un determinado plazo no se obtiene una determinada licencia o autorización administrativa, de ordinario referida a la posibilidad o ca-pacidad de construcción. El RITPAJD nos dice que dicha condición debe calificarse como resolutoria, con lo que el impuesto se devenga y satisface por la realización de la operación, con independencia de la condición impuesta y sin perjuicio de una posible devolución posterior. Los contribuyentes, sin embargo, entienden y prefieren que dicha condición no venga calificada como resolutoria sino como suspensiva, por cuanto en tal caso el impuesto no se ha de liquidar hasta que se produzca la autorización o licencia. Se trata pues de una discrepancia acerca del carácter que tiene la condición que subordina la eficacia de la transmisión al otor-gamiento de determinadas autorizaciones o licencias: los contribuyentes pretenden que sea entendida como suspensiva –con lo que se demora el pago, en su caso, del impuesto– mientras que la Administración, y la dicción reglamentaria, señalan que es resolutoria –con lo que se anticipa el pago sin perjuicio de una posible, aunque no sencilla, devolución posterior–.

La interposición de un recurso contra este precepto reglamentario llevó al TS –en sentencia de 5 de diciembre de 1998– a anular el precepto citado, diciendo que “en los casos de condicionamiento de una transmisión del dominio de terrenos o solares al otorgamiento de licencias o autorizaciones administrativas, dicha condición tiene el carácter de suspensiva”.

Se resuelve así la cuestión en el sentido querido por los contribuyentes.


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• Se apoya el TS en la dicción de la LITPAJD y, en concreto, al párrafo inicial del artículo 2.2 que señala que “en los actos o contratos en los que medie alguna condición su calificación se hará con arreglo a las pres-cripciones contenidas en el Código Civil”. A partir de aquí acude al artículo 1114 C.c. que señala que “en las obligaciones condicionales la adquisición de los derechos así como la resolución o pérdidas de los ya adquiridos dependerá del acontecimiento que constituya la condición”. Y el artículo 1113 del propio C.c. dispone que “será exigible desde luego toda obligación cuyo cumplimiento no dependa de un suceso futuro o incierto, o de un suceso pasado, que los interesados ignoren”.

Tal es el caso, en opinión del TS, de la transmisión del dominio subordinada a la condición de la obtención de licencia o autorización, pues dicha condición impide la efectividad de la transmisión que no se produce ab initio sino que depende del hecho futuro e incierto de la obtención de la misma, por lo cual nos hallamos ante una condición suspensiva, lo que conlleva la nulidad del precepto reglamentario que disponía lo contrario.

C) Calificación de las operaciones.

La distinción que el IVA establece entre las entregas de bienes y prestaciones de servicios obliga a la Ley reguladora del mismo a señalar criterios de calificación en punto a atribuir dicho carácter a supuestos dudosos.

El artículo 8, bajo el epígrafe “concepto de entrega de bienes”, aclara múltiples supuestos como los de ejecu-ción de obra –distinguiendo según que el empresario aporte o no materiales cuyo coste exceda del 33 por 100 de la base imponible–, aportaciones no dinerarias, cesiones de bienes en leasing, suministro de productos infor-máticos, etcétera. El artículo 9 asimila a operaciones de entrega de bienes un bloque de supuestos singulares.

El artículo 11, por su parte, se ocupa del “concepto de prestación de servicios”, detallando como tales, entre otras, los arrendamientos de bienes, industria o negocio, las cesiones de uso o disfrute de bienes, los traspasos de locales de negocio, los préstamos, etcétera. A continuación el artículo 12 contiene las operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios.

4-9 Valoración de las operaciones

Como quinta característica de la tributación de los contratos –aunque su incidencia, como veremos, es desigual, según los casos– situamos el principio de valoración de las operaciones.

El objeto de los contratos consiste en la realización por las partes de sus prestaciones respectivas. Desde el punto de vista fiscal dichas prestaciones son visadas en cuanto que suponen una cantidad de dinero o resultan cuantificables, por cuanto sólo mediante su determinación económica serán susceptibles de gravamen, pu-diendo la Administración, en ocasiones, valorarlas, prescindiendo del precio consignado por las partes en la operación.

Si nos preguntamos por qué la Administración puede actuar de esta forma singular nos encontramos con dos argumentos básicos:

1. Por una parte la existencia de operaciones en las que no existe precio, como sucede con las permutas o en los casos de cesión de bienes a cambio de alimentos, donaciones, etcétera, lo que lleva a la necesidad de que por la Administración se cuantifique el importe que va a constituir la base de tributación.

2. Junto al anterior motivo, la razón quizá principal de la valoración que efectúa la Administración de las operaciones de los contratantes no es otra que el intento de evitar la elusión impositiva propia de las opera-ciones efectuadas entre particulares, o de las operaciones en las que existe algún tipo de vinculación entre las partes contratantes. El legislador desconfía de los precios fijados por los particulares pues piensa –y de hecho así suele suceder– que es muy fácil el acuerdo de las partes en la ocultación de parte del precio satisfecho en una operación para así pagar menos impuestos, dado que eso conviene a los intereses subjetivos de los contratantes. La reacción del legislador no va a ser otra que permitir a la Administración la valoración de las prestaciones contractuales.

El principio de comprobación de valores se recoge con carácter general en el artículo 57.1 lgT, al disponer que:

“El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible podrá ser comprobado por la Administración tributaria...”

Debemos analizar la concreción de este principio tanto el ITP y AJD como en el IVA, y en aquellos casos en que existe concurrencia de gravamen por el IVA y por el ITP y AJD.

a) En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 46 lITPAJD dispone que:




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“La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado”.

El principio de comprobación de valores adquiere gran relevancia en este impuesto que grava principalmente operaciones realizadas entre particulares y alcanza al ITPO, como al IAJD y al IOOSS, dado su emplazamiento entre las disposiciones comunes a los tres impuestos.

b) En el Impuesto sobre el Valor Añadido se aplica también el principio de comprobación de valores, aunque sea parcialmente, pese a que el carácter mercantil de las operaciones que, de ordinario, contempla, lleva a que su base imponible –esto es la valoración o cuantificación del hecho imponible– se refiera reiteradamente al concepto de contraprestación de la operación, concepto bastante alejado de lo que se entiende por valor admi-nistrativo y próximo, cuando no idéntico, a la noción de precio.

En concreto señala el artículo 78.Uno que:

“La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las opera-ciones sujetas al mismo…”

La razón por la que este impuesto acude a la noción de precio, desvinculándose de la de valor, tan querida por el Impuesto de Transmisiones, parece evidente: el IVA en cuanto grava operaciones mercantiles, actos de comercio caracterizados por la nota de la masividad de los mismos, impide la determinación individualizada del precio de la operación por las partes intervinientes en la misma. Así la determinación del precio de la operación como una cuestión “negociable” que es el supuesto típico en las operaciones civiles, desaparece en las operaciones mercantiles en que el precio es un elemento objetivo determinado por el empresario en su oferta de bienes o servicios al mercado que no prevé especificación individualizada del mismo para cada adquirente, lo que permite a la Hacienda Pública contemplar el mismo con, cuanto menos, una presunción de veracidad.

De lo acabado de señalar podríamos concluir en la inexistencia en el IVA de comprobación administrativa de valores. Sin embargo adquieren relevancia las citadas reglas especialmente en tres supuestos: cuando se contempla el gravamen de operaciones en las que no existe precio en dinero, en las operaciones realizadas sin contraprestación y cuando las operaciones se realizan entre partes vinculadas.

1. Al primer supuesto, no existencia de precio en dinero, se refiere el artículo 79.Uno lIVA que señala:

En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado […] entre partes que fuesen independientes.

El párrafo 2º de este apartado añade que:

“Si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará como base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma…”

2. Cuando no exista contraprestación, como sucede en los autoconsumos de bienes y servicios, el artículo 79 Tres y Cuatro lIVA establece reglas especiales para su cuantificación, que atienden principalmente a la base imponible que se determinó para la adquisición de los bienes objeto de autoconsumo y al coste de prestación de los servicios.

3. Para las operaciones vinculadas el apartado Cinco del artículo 79 lIVA, modificado por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, se remite a la base imponible establecida para los autoconsumos.

c) Analizada la comprobación de valores tanto en el ITP y AJD como en el IVA, debemos apuntar el proble-ma que surge cuando existe una operación gravada por el IVA –siendo el precio la base imponible– y por el ITPAJD –en particular por Impuesto sobre Actos Jurídicos, en su gravamen sobre los documentos notariales–. Así, la Administración, pese a la existencia del precio, despliega una actividad comprobadora del valor de los bienes transmitidos, lo que se produce, especialmente, en el caso de las operaciones inmobiliarias sujetas sin exención al IVA, debido a que su escrituración lleva a la concurrencia en las mismas de los requisitos señalados en el artículo 31.2 lITPAJD.

• En estos casos se llega así a una situación ciertamente paradójica por cuanto la LITPAJD –art. 46– prevé la posibilidad de efectuar comprobación de valores “en todo caso” entendiendo de ordinario la jurisprudencia que dicha expresión hace referencia a las tres modalidades de gravamen y por tanto al IAJD. Podemos así encontrar-nos con que una misma operación –primera venta de una construcción por un empresario– al venir sujeta por dos tributos, el IVA y los AJD, tenga dos bases de tributación distintas, el precio en un caso, el valor en otro. Este


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supuesto se enfrentó por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución de 20 de noviembre de 1991, en la que aceptó como natural el fenómeno al decir que la facultad comprobadora en el IAJD no se ve limitada por el hecho de que la base imponible en otro impuesto como en el IVA sea diferente, al ser también diferentes los respectivos impuestos, su finalidad y las magnitudes que ambos contemplan –una contraprestación en el IVA y el valor real en el IAJD–.

La conclusión a que llega la resolución citada –que el valor de un bien, en una misma operación, sea distin-to para el IVA y para el ITPAJD– entronca con la postura doctrinal que entiende lógico que la comprobación de valores en la modalidad de AJD no produzca ningún efecto en el ámbito del IVA. Sin embargo no deja de ser perturbador el confrontar cuanto acabamos de decir con la doctrina más reciente del TS, que arranca de la sentencia de 1 de diciembre de 1993, en la que se afirma que “en las transmisiones patrimoniales onerosas donde exista un precio éste debe equivaler al valor real del bien transmitido, y el valor comprobado por la Ad-ministración ha de referirse al precio de mercado que le corresponda”, lo que hace previsible una evolución jurisprudencial e incluso normativa en el sentido de aproximar los conceptos de valor y precio de manera que la acreditación administrativa de un valor diferente al de precio suponga expresa o implícitamente la desvir-tuación del mismo o la presunción de la ocultación del precio auténtico como consecuencia de una actividad fraudulenta del sujeto pasivo.

• En este sentido la STS de 25 de junio de 1998 señala que el valor declarado en el IAJD, aunque no se diga explícitamente, debe referirse al precio o contraprestación del contrato de compraventa, de modo que si no hay falsedad, el precio de adquisición neto del IVA será el mismo tanto en el IVA como en el IAJD. Salvando diversos ajustes –sigue diciendo la sentencia– el precio del contrato, componente esencial de la base imponible del IVA, es sustancialmente el mismo que debe ser declarado y computado a efectos del gravamen de su forma documental, es decir de la base imponible del IAJD. Resultaría ilógico que un contrato de compraventa pudiera ser valorado de modo distinto desde la perspectiva de su contenido –entrega de bienes por el IVA– y desde su forma –documento notarial en el IAJD–, salvo que los medios utilizados en la comprobación administrativa y en la estimación indirecta fueran técnicamente distintos.

4-10 la afección al pago del impuesto de los bienes objeto del contrato

Esta característica –la sexta– conviene resaltarla sobre todo para no olvidar la necesaria cautela que debe tenerse en las operaciones efectuadas por cuanto la fiscalidad pendiente existente sobre un bien por contratos u operaciones anteriores puede sobrevivir a las mismas y alcanzar a operaciones posteriores.

ATENCIóN Una mínima prudencia exige, sobre todo en materia inmobiliaria, antes de efectuar cualquier contratación, acudir al Registro de la Propiedad y averiguar el auténtico estado “liberado o con cargas” del inmueble.

La LGT, en su artículo 79 –como una de las garantías del crédito tributario–, dispone que “Los adquirentes de bienes afectos por Ley al pago de la deuda tributaria responderán subsidiariamente con ellos, por derivación de la acción tributaria, si la deuda no se paga”, configurando el artículo 43.1.letra d al adquirente de los bienes como responsable subsidiario de la deuda tributaria.

ATENCIóN Al configurarse como un supuesto de responsabilidad subsidiaria, además de la existencia de un acto administrativo de derivación de la responsabilidad dictado previa audiencia al interesado conforme al procedimiento establecido en el artículo 174 LGT, será necesario la previa declaración de fallido del deudor principal y, si los hubiere, de los responsables solidarios.

En el campo del ITPAJD se concreta la norma con la dicción del artículo 5.1 que dispone que:

“Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos, cualquiera que sea su poseedor, a la responsabilidad del pago de los impuestos que graven tales transmisiones, salvo que aquél resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título en establecimiento mercantil o industrial en el caso de bienes muebles no inscribibles. La afección la harán constar los Notarios por medio de la oportuna advertencia en los documentos que autoricen. No se considerará protegido por la fe pública registral el tercero cuando en el Registro conste expresamente la afección”.

El artículo 122.3 rITPAJD establece que:

“…el Registrador hará constar, mediante nota al margen de la inscripción, que el bien o derecho transmitido queda afecto al pago de la liquidación complementaria que, en su caso, proceda practicar…”




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4-11 la imprescriptibilidad de los documentos privados

Como última nota característica de la tributación de los contratos, en cuanto que los mismos se documenten privadamente, señalamos la de su imprescriptibilidad.

En efecto la libertad formal que caracteriza la contratación española, singularmente la civil, de acuerdo con la dicción de los artículos 1254 y ss Cc, permite que se puedan válidamente ultimar contratos sin que exista constancia documental fehaciente de los mismos.

Para evitar el posible perjuicio que para terceros –entre ellos la Hacienda Pública– resulte de dicha falta de constancia fehaciente, el artículo 1227 Cc dispone que:

“La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un Registro Público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio”.

La remisión que hace el artículo 50.2 de la LITPAJD al artículo 1227 ha producido una interminable e incon-clusa jurisprudencia que no fija una doctrina firme sobre casi ninguno de los temas planteados.

• Naturaleza de la remisión al artículo 1227 del Código Civil. Se discute doctrinal y jurisprudencialmente si son admisibles para acreditar de la fecha del documento elementos de prueba diferentes a los establecidos en el precepto de la norma codificadora comentada. La sentencia del Tribunal Supremo de 26 de abril de 2005, aunque referida al Impuesto sobre Sociedades, admite otros medios de prueba distintos de los previstos en el artículo 1227. Esta sentencia se basa además en otra del mismo tribunal de 24 de julio de 1999, que considera el artículo 1227 como una presunción iuris tantum.

• Necesidad de probar la traditio. El hecho de que en virtud de las circunstancias previstas en el artículo 1227, sea posible fijar la fecha del mismo, no determina que se haya perfeccionado la compraventa, ya que de-berá ir acompañada de la traditio. Si consideramos superada la tesis “fiscal” o “consensualista” que predominó en el Tribunal Supremo desde los años 60 hasta la sentencia de 11 de mayo de 1990, no se producirá el devengo del tributo si al documento privado, no se acompaña el modo o tradición. En este sentido se pronuncia, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2000. Por tanto, en el caso de que la tradición sea posterior a la fecha fijada del documento privado, el hecho imponible y el cómputo de la prescripción co-menzará a contarse a los 30 días de realizarse ésta.

• Existe abundante jurisprudencia que considera que se ha acreditado la fecha del documento privado en el caso de que el adquirente conste como propietario en el Catastro o en los recibos del IBI. No obstante sigue habiendo sentencias contradictorias.

• En lo que se refiere a la acreditación de la fecha desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron. En opinión del TEAC, no procede extender el concepto de fallecimiento a la extinción de una persona jurídica (Res. TEAC de 10 octubre 1997). Esta presunción se refiere a todos los que firmaron el documento: contratantes, testigos o representantes y también desde que los firmantes sufren lesiones invalidantes.

Así la LITPAJD contiene, desde antiguo, un precepto –el 50.2 (modificado por la Ley 4/2008, de 23 de diciem-bre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria) que dispone un régimen especial para la prescripción de los documentos privados. Establece, en concreto este artículo que:

“A los efectos de prescripción, en los documentos que deban presentarse a liquidación, se presumirá que la fecha de los privados es la de su presentación, a menos que con anterioridad concurran cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 1227 del Código Civil, en cuyo caso se computará la fecha de la incorpo-ración, inscripción, fallecimiento o entrega, respectivamente. En los contratos no reflejados documentalmente, se presumirá, a iguales efectos, que su fecha es la del día en que los interesados den cumplimiento a lo prevenido en el artículo 51 [cuando presenten una declaración comprensiva del hecho imponible en la correspondiente Oficina Liquidadora]. La fecha del documento privado que prevalezca a efectos de prescripción, conforme a lo dispuesto en este apartado, determinará el régimen jurídico aplicable a la liquidación que proceda por el acto o contrato incorporado al mismo”.

El sentido de la norma no es otro que el de evitar dejar en manos de los particulares la regulación de un instituto de derecho público cual es el de la prescripción de la acción de liquidar, por cuanto, de no existir una norma como la citada, bastaría con incorporar como fecha del documento privado cualquiera anterior en más de


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cuatro años a la fecha del otorgamiento, para entender prescrita la actuación administrativa. Pensemos por ejemplo en la venta de una vivienda efectuada hoy mediante documento privado, pero a la que ponemos fecha de seis años atrás. Si la Administración tuviera que pasar por la fecha del documento –válido entre las partes otorgantes– tendría que declarar inmediatamente prescrita su posible acción liquidatoria por haber transcurrido un plazo superior al de cuatro años fijado por la LGT –art. 66–. El demostrar la falsedad de la fecha supondría un coste de gestión impor-tante y no siempre se lograría pues los contratos tienen validez aun en forma verbal. Para cubrir de esta indefensión a la Administración surge el principio de imprescriptibilidad de la documentación privada.

La Ley 4/2008, de 23 de diciembre incorporó el inciso final del artículo antes reproducido, en concreto el párrafo siguiente:

la fecha del documento privado que prevalezca a efectos de prescripción, conforme a lo dispuesto en este apartado, determinará el régimen jurídico aplicable a la liquidación que proceda por el acto o contrato incor-porado al mismo.

La Exposición de Motivos de dicha Ley 4/2008, de 23 de diciembre, sintetiza los motivos que llevaron al legislador a aprobar la citada adición en los siguientes términos:

Con el fin de simplificar la gestión de este tributo, se establece de forma definitiva que la fecha del documento privado que prevalezca a efectos de prescripción, conforme a lo dispuesto en la normativa del impuesto, deter-minará todos los aspectos del régimen jurídico aplicable a la liquidación que proceda por el acto o contrato in-corporado al mismo, lo que implica que ya no quedarán dudas de que la valoración, la base, el tipo y los demás elementos del tributo que se aplican a este tipo de actos, contratos o negocios, serán los que estén vigentes en la fecha que se tome para la prescripción.

Sección 2. rEPErTorIo FISCAl DE oPErACIoNES Por orDEN AlFABÉTICo

4-12 Actas complementarias de documentos públicos

Concepto sujeto: Las actas complementarias de documentos públicos a que se refiere el Título VI LH (art. 7.2.c).

Se trata (arts. 199.b y 205 lH) de las actas notariales que complementan al título o documento de adquisición de un bien, cuando no se acredite fehacientemente el título o documento adquisitivo del transmitente, como medio para proceder a la inmatriculación de fincas.

Estas actas tienen como finalidad comprobar, bajo la fe del Notario otorgante, la existencia de un título jurídico de adquisición a favor del ahora transmitente en el documento público inmatriculador. Estas actas fueron introducidas en la reforma hipotecaria de 1944 y están sujetas desde la Ley de Reforma Tributaria de 26 de diciembre de 1957, supo-niendo desde entonces la tributación tanto de la transmisión recogida en documento público como de la adquisición realizada por el ahora transferente, reduciéndose por ello el inicial auge en la utilización de este instrumento notarial.

Para evitar fenómenos de doble imposición, tanto las actas complementarias de documentos públicos como los demás supuestos previstos en el artículo 7.2.c) se excluyen de tributación cuando se acredite pago, no suje-ción o exención del título que se supla, excluyéndose, como causa de no gravamen, la prescripción.

• Se trataría de hacer tributar una transmisión que aflora en el presente como consecuencia del ajuste de la realidad jurídica a la registral que las actas complementarias facilitan; de ahí la no consideración de la prescrip-ción como causa de exclusión de la tributación. Por lo anterior, como señala la DGT (por ejemplo en la Consulta General 409/2000 de 1 de marzo, lo lógico es que en la tributación del acta incidan las circunstancias del título suplido. Esto hace que sea pacífica la exclusión del impuesto en el caso de que se demuestre el pago, exención o no sujeción de tributos diferentes al ITPAJD que fuesen procedentes en virtud del negocio jurídico correspondiente, como el ISD o el IVA (CVDGT de 2000/06, 1649/08, o 0990/08). Cuestión más polémica es el caso de que proce-diendo al título suplido el ISD, éste no se hubiese liquidado. En este caso la DGT se inclina por su tributación por la modalidad de TPO (CG 0409/00, CV 0883/08 y CV1990/09), al igual que buena parte de la jurisprudencia (entre otras las SSTSJ del Principado de Asturias de 30 de abril de 2008, de Andalucía (Sede en Granada) de 9 de diciem-bre de 2008, de Castilla y León de 9 de mayo de 2008 y 16 de septiembre de 2005 o de Galicia de 30 de enero de 2004). No obstante la STS de 27 de octubre de 2004 o la STSJ de Cantabria de 29 de junio de 2009 admiten la prescripción del ISD cuando el título suplido fuese lucrativo. Señala el Tribunal Supremo que el artículo 7.2.c) no puede entenderse como un cauce puramente formal para reabrir el devengo de impuestos cuyo régimen jurídico tiene cauces específicos, negando la existencia de capacidad económica en estos casos.




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En caso de no proceder la tributación por TPO, tampoco parece que deban tributar por la modalidad de AJD, ya que las actas complementarias no son títulos inscribibles propiamente dichos, pues actúan como accesorios para lograr la inscripción de ciertos documentos públicos, insuficientes, por sí solos, para hacer fe del contenido de la inscripción.

Sujeto pasivo: La persona que promueva las actas (art. 8.b).

Base de tributación: El valor real (art. 10.1).

Tipo de gravamen: El 6 por 100 (art. 11.1.a), o el tipo que hubiese aprobado la Comunidad Autónoma com-petente para las transmisiones de bienes inmuebles.

Ejemplo:

Un contribuyente se adjudicó hace 10 años por herencia, unas fincas. En su momento no pagó el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, solicitando ahora la prescripción del mismo.

Con la intención de proceder a la inscripción de tales fincas, junto con la declaración de prescripción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, presenta una autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, declarando la no sujeción de la operación.

Valor de las fincas hace 10 años: 150.000 €.

Valor de las fincas en la fecha de resolución del expediente: 250.000 €.

El tipo de gravamen es el regulado por la Comunidad Autónoma correspondiente, fijado en el 7%.

resultado:

La inmatriculación en el Registro de la Propiedad de fincas no inscritas, requiere la tramitación de un expediente de dominio, pero no puede realizarse mediante acta de notoriedad, toda vez que este último pro-cedimiento es válido para la reanudación del tracto sucesivo interrumpido, pero no para la inmatriculación de fincas, siendo realizado mediante acta complementaria.

Los expedientes de dominio tienen, a efectos del ITPAJD la consideración de transmisión patrimonial one-rosa, a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión, cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de unos u otras, hecho imponible cuyo devengo se produce por la formalización del expediente de dominio.

Al no haber tributado por la herencia, al estar prescrita, tendrá que tributar por el expediente de dominio como transmisión patrimonial onerosa al tipo impositivo que corresponda a la transmisión de bienes inmuebles.

Hecho imponible Expediente de dominio, acta complementaria

Devengo Fecha en que se dicte la resolución que ponga fin al expediente de dominio

Sujeto pasivo Persona que promueva las actas

Base imponible 250.000 €

Tipo de gravamen 7%

Cuota tributaria 17.500 €

El plazo de prescripción de los expedientes de dominio, actas de notoriedad, actas complementarias y certificados de dominio, se computará desde la fecha del expediente, acta o certificación.

4-13 Actas de notoriedad

Concepto sujeto: Acta de notoriedad (art. 7.2.c).

Se trata del acta suscrita notarialmente para acreditar la titularidad registral de un bien utilizándose en el procedimiento seguido ante el Juez de primera instancia (arts. 203 y 204 lH), con la finalidad de reanudar el tracto sucesivo interrumpido.


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Para evitar fenómenos de doble imposición, los supuestos previstos en el artículo 7.2.c) se excluyen de tribu-tación cuando se acredite pago, no sujeción o exención del título que se supla, excluyéndose, como causa de no gravamen, la prescripción. Ver a este respecto el comentario a la entrada ACTAS COMPLEMENTARIAS DE DOCUMENTOS PÚBLICOS

Sujeto pasivo: La persona que promueva el acta (art. 8.b).

Base de tributación:

Regla general: El valor real (art. 10.1).

Regla especial: Las actas de notoriedad para inscripción de aguas destinadas al riego (art. 10.h).

Base = capitalización al 16 por 100 de la riqueza imponible asignada a las tierras beneficiadas con las aguas.

Tipo de gravamen: El 6 por 100 (art. 11.1.a), o el tipo que hubiese aprobado la Comunidad Autónoma com-petente para las transmisiones de bienes inmuebles.

Ejemplo:

En una escritura de compraventa el interesado manifiesta ser propietario de un inmueble, adquirido por herencia de sus padres, hace más de 15 años del que carece de título y sin haber podido acreditar el pago de ningún impuesto. El Notario declara la notoriedad de que es tenido como dueño del mismo, procediendo a continuación a la transmisión del mismo.

Valor real del inmueble en el momento de la sucesión: 50.000 €.

Valor real del inmueble en el momento de la transmisión: 300.000 €


resultado:

Se producen dos transmisiones: el acta de notoriedad y la transmisión ulterior a título oneroso.

La referida acta de notoriedad tiene por finalidad permitir la inscripción favor del transmitente, que es respecto de quien se declara en la escritura que es tenido como dueño de la finca objeto de la misma, siendo precisamente esa la naturaleza del acta de notoriedad, facilitar un titulo inmatriculador mediante la acreditación ante Notario, del hecho de que una persona es notoriamente dueña de una finca inscrita en el Registro.

El acta de notoriedad, constituye uno de los mecanismos para lograr la concordancia entre el Registro y la realidad jurídica, a través de la reanudación del tracto sucesivo interrumpido, al que la norma fiscal configura como hecho imponible diferenciado e independiente de las anteriores transmisiones que no hayan tenido reflejo registral.

Por tanto se identifican dos hechos imponibles:

a) Acta de notoriedad.

Hecho imponible Expediente de dominio, acta de notoriedad

Devengo Fecha en que se dicte la resolución que ponga fin al expediente de dominio

Sujeto pasivo Persona que promueva las actas


Tipo de gravamen 7 %


.../...




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.../...

El plazo de prescripción de los expedientes de dominio, actas de notoriedad, actas complementarias y certificados de dominio, se computará desde la fecha del expediente, acta o certificación.

b) Transmisión del inmueble.

Hecho imponible Transmisión del inmueble

Sujeto pasivo El adquirente




4-14 Adjudicación en pago de asunción de deudasSe trata de una figura jurídica, típica del derecho hereditario y, por ello, característica del tráfico civil, con-

sistente en la asunción por el adjudicatario (frecuentemente heredero) de unas deudas del adjudicante (normal-mente causante) para cuya satisfacción se le entregan ciertos bienes.

Cabe citar como supuestos más frecuentes de este negocio jurídico los siguientes:

- La adjudicación a un heredero o legatario de un bien, con la obligación de satisfacer un legado o determi-nadas deudas a un tercero.

- La donación de un bien inmueble con la asunción de la carga hipotecaria sobre el mismo por parte del donatario

- La adquisición onerosa de un bien gravado con hipoteca.

En todos los supuestos citados el gravamen de esta figura supone que deberá satisfacerse por el heredero, do-natario o adquirente el gravamen correspondiente a la transmisión del bien que se le ha hecho, aunque lo haya sido con la obligación de satisfacer la deuda.

Ejemplo:

D. Juan como agradecimiento a los servicios prestados por la enfermera que le ha atendido en los últimos años, le lega un piso sobre el que pesa una hipoteca. El piso está valorado en 200.000 €, mientras que la hipoteca asciende a 20.000 €, que será pagada por la enfermera.

El tipo de gravamen es el regulado por la Comunidad Autónoma correspondiente, que para transmisiones patrimoniales onerosas se fija en el 7 %.

resultado:

Por el importe de la diferencia entre el valor real del piso y la hipoteca, es decir 180.000 € (200.000 € - 20.000 €), la enfermera deberá tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Mientras que por el importe correspondiente a la hipoteca se considera una adjudicación de bienes en pago de asunción de deudas, con la siguiente liquidación:

Hecho imponible Adjudicación de bienes en pago de asunción de deudas

Devengo Fecha de adjudicación (fallecimiento)

Sujeto pasivo La enfermera





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Ejemplo:

Se constituye una sociedad de responsabilidad limitada, integrada por 2.000 acciones de 1.000 € cada una, en la que los dos únicos socios aportan, uno de ellos 1.000.000 € en metálico, y el otro, un inmueble valorado en 1.500.000 € sobre el que recae una hipoteca de 500.000 €, que será asumida por la sociedad

El tipo de gravamen es el regulado por la Comunidad Autónoma correspondiente, que para transmisiones patrimoniales onerosas se fija en el 7%.

resultado:

Por la constitución de la sociedad de conformidad en el RDL 13/2010 estará exenta.

Ahora bien, como sobre el inmueble aportado por uno de los socios recae una hipoteca que asumirá la sociedad, corresponde declarar una adjudicación de bienes en pago de asunción de deudas, con la siguiente liquidación:

Hecho imponible Adjudicación de bienes en pago de asunción de deudas

Devengo Fecha de la aportación

Sujeto pasivo La sociedad




Del mismo modo el donatario de un piso, valorado en 500.000 euros, sobre el que recae un crédito hipote-cario pendiente de 450.000 euros, deberá pagar por la donación el impuesto correspondiente a 50.000 euros y por el negocio que tratamos –adjudicación en pago de asunción de deuda– pagará el ITPO por 450.000 euros.

Ejemplo:

Un padre dona a su hijo un piso valorado en 350.000 €. A fecha de la donación sobre el inmueble recae una hipoteca en garantía del pago de un préstamo por importe de 200.000 €. El donatario asume el préstamo pendiente.

El tipo de gravamen es el regulado por la Comunidad Autónoma correspondiente, fijado en el 7 %

resultado:

Podemos encontrar dos hechos imponibles distintos, por un parte la donación del inmueble y por otra una adjudicación en pago de asunción de deuda, que tributará por transmisiones patrimoniales onerosas.

La transmisión de la parte del inmueble cuyo valor excede del importe del préstamo asumido por la dona-taria constituye una transmisión lucrativa que está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siendo la base imponible el valor total del inmueble menos el de la deuda asumida por el donatario (que es la parte que tributa como transmisión onerosa).

Por la donación:

Hecho imponible Donación del piso (sujeto a ISD)

Devengo Fecha de la escritura de donación.

Sujeto pasivo El hijo (donatario)


Tipo de gravamen Según escala

.../...




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.../...

Por la parte que se adeuda del préstamo hipotecario:

Hecho imponible Adjudicación en pago de asunción de deudas


Sujeto pasivo El hijo




En el caso de las adquisiciones onerosas de bienes gravados con hipoteca, la configuración del artículo 10.1 LITPAJD supone igualmente el gravamen de lo adjudicado en asunción de la deuda, pues no se permite la de-ducción de la base de tributación de la deuda pendiente, aun viniendo gravada con hipoteca.

El uso y abuso que se ha hecho de esta figura, como la existencia de modificaciones normativas frecuentes al respecto, hacen conveniente un breve resumen histórico de las vicisitudes fiscales de esta figura.

La adjudicación en pago de asunción de deuda es una operación contemplada, de antiguo, en el seno de la tributación de las operaciones civiles, en concreto en los Textos reguladores de los Derechos Reales, llegando hasta el texto de 1967, en que se contemplaba como una operación sujeta a gravamen por los bienes recibidos y “afectos” al pago de la deuda.

Con la aprobación del Texto Refundido del ITPAJD, de 1980, desapareció la mención expresa de la figu-ra citada, lo que llevó a la jurisprudencia, singularmente al TEAC, Resoluciones de 24-05-1989, 22-03-1990, 23-09-1993, entre otras, a señalar reiteradamente la desaparición del gravamen unido a esta figura.

Por ejemplo, la Resolución del TEAC de 11 de julio de 1996 establece que: “La adjudicación en pago de asunción de deudas es una figura que fue suprimida voluntariamente por el legislador de 1980 como hecho im-ponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, sin que pueda ser gravada, por el hecho de la similitud, en cuanto a su finalidad, por el concepto adjudicación para pago de deudas, dado el principio de interdicción de aplicación analógica de la norma que consagra el artículo 24 de la LGT”.

El Texto Refundido de 1993 tampoco la mencionaba, lo que llevaría a la inutilidad de seguir mencionándola de no ser por la “resurrección” de la misma en el Reglamento del ITPAJD de 1995, aprobado por RD 828/1995, de 29 de mayo, cuyo artículo 29 disponía que “en las adjudicaciones expresas de bienes y derechos que se realicen en pago de la asunción por el adjudicatario de una deuda del adjudicante se exigirá el impuesto por el concepto de adjudicación en pago de deudas”.

La legalidad de esta norma reglamentaria era dudosa y quedó fuera de toda duda su ilegalidad cuando el TS, con ocasión de la Sentencia de 3 de diciembre de 1998 se pronunció sobre la misma señalando expresamente la nulidad de la disposición reglamentaria.

Los contribuyentes vieron en la no sujeción a tributación de esta figura, a partir del texto de 1993 y la senten-cia del TS acabada de mencionar, un terreno propicio para la investidura de determinadas operaciones bajo su manto intentando así eludir el gravamen fiscal.

Así sucede, por ejemplo, en casos de fusión de sociedades que se presentan como supuestos de adjudicación del activo en pago de la asunción de los débitos del pasivo. También en casos de adquisición de un inmueble a cambio de la asunción por el adquirente de débitos del transmitente, etcétera.

Al fracasar el intento del Reglamento de resucitar la figura citada, el propio legislador, consciente de la brecha abierta en el sistema fiscal por el no gravamen de estas operaciones, ha reintroducido al misma a nivel legal me-diante la ley 55/1999, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, que dispone en su artículo 7 que, con efectos desde 1 de enero del año 2000, se recoja legalmente la sujeción a gravamen, junto a las adjudicaciones en pago y para pago de deudas de las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas.

No ofrece, pues duda la sujeción a gravamen, en la actualidad, de las adjudicaciones en pago de asunción de deudas.


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No obstante, existen determinadas operaciones que todavía suscitan dudas por la posible existencia de varias convenciones en el mismo documento público con distinto tratamiento fiscal. Veamos algunos de estos casos:

a) Asunciones de deudas en aportaciones y liquidaciones de sociedades, comunidades de bienes y sociedades conyugales. En el caso de las sociedades, se trataría de la aportación de un inmueble hipotecado a una socie-dad, asumiendo ésta la deuda que éste garantiza, recibiendo el aportante acciones por valor neto. La cuestión a esclarecer es si toda la operación se engloba en el hecho imponible de Operaciones Societarias o si puede entenderse que existen dos convenciones: una por la ampliación o constitución de capital y otra por la adjudi-cación en asunción de deudas.

• La DGT (CV 1846/2002 de 26 de noviembre, CV 252/2005 de 15 de septiembre y CV 0628/08 de 31 de marzo) se inclina por la segunda postura, entendiendo que si a la aportación de un inmueble hipotecado a una sociedad que amplia capital se añade la asunción de la deuda por parte de la entidad adjudicataria del inmueble, esta segunda operación es otra convención, distinta de la transmisión del inmueble, por lo que debe gravarse separadamente de aquélla. Es destacable que la CV 0831/2007 de 19 de abril excluye la existencia de dos hechos imponibles en caso de aportación de rama de actividad. Suponemos que el caso de las fusiones y operaciones asimiladas se considera que se aporta una universalidad de bienes que tiene un tratamiento unitario, sin que deba separarse el tratamiento de las aportaciones y las asunciones de deudas que se realizan. Cuestión distinta es la aportación de un inmueble que se posee en régimen de arrendamiento financiero subro-gándose la sociedad adquirente en la deuda pendiente hasta el ejercicio de la opción de compra. En este caso la DGT (CV0163-09 de 29 de enero) considera que sólo existe hecho imponible por OS.

No sigue la misma postura el TEAC que en su resolución de 8 de octubre de 2003 considera que en las ope-raciones estudiadas sólo se tributará por la modalidad de Operaciones Societarias.

El mismo problema se daría en caso de disolución de sociedades cuando las adjudicaciones a los socios se realicen en especie y vayan acompañadas de la asunción de alguna deuda de la sociedad extinta.

También se suele considerar que las adjudicaciones derivadas de la liquidación de una sociedad conyugal son puramente particionales y no actos dispositivos con dos convenciones independientes.

b) Asunciones de deudas en particiones hereditarias. Se trataría de la adjudicación a un heredero de un bien y de la deuda garantizada con el mismo. Se plantearía aquí la coexistencia del Impuesto sobre Sucesiones y el ITPAJD. En contra de esta coexistencia parece más lógico considerar que la asunción de deuda en estos casos entra dentro de las operaciones particionales y que no habría tributación por TPO salvo excesos de adjudicación.

c) Asunciones de deudas en las donaciones. En estos casos (por ejemplo la donación de un inmueble hipote-cado con asunción de la deuda garantizada) la doctrina de la DGT es pacífica (CV 1263/08, CV 2672/07 o CV 0169/07) al tratarse de un acto en parte gratuito y en parte oneroso, debería tributar como donación por el valor neto y como transmisión onerosa por la parte del valor concurrente con la deuda. Son las llamadas donaciones onerosas (artículos 17 y 29 LISD).

Ejemplo:

Un padre dona a su hijo el 50% de un piso valorado en 500.000 €. A fecha de la donación sobre el inmue-ble recae una hipoteca en garantía del pago de un préstamo por importe de 250.000 €. El donatario asume el préstamo pendiente.


resultado:

La transmisión de la parte del inmueble cuyo valor coincide con el importe del préstamo asumido por el donatario constituye una transmisión onerosa que está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siendo la base imponible el valor real de dicha parte del inmueble (que debe coincidir con el importe del préstamo que se asume) y el tipo de gravamen el que corresponda a la transmisión de bienes inmuebles en la Comunidad Autónoma donde esté situado dicho inmueble.

.../...




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.../...

Hecho imponible Adjudicación en pago de asunción de deudas


Sujeto pasivo El hijo




Ejemplo:

Un padre dona a su hijo un piso valorado en 400.000 €. A fecha de la donación sobre el inmueble recae una hipoteca en garantía del pago de un préstamo por importe de 175.000 €. El donatario no asume el préstamo pendiente.


resultado:

La transmisión del inmueble sin traspasar la carga de la hipoteca será una donación por el valor total del inmueble:

Hecho imponible Donación del piso (sujeto a ISD)


Sujeto pasivo El hijo (donatario)


Tipo de gravamen Según escala.

4-15 Adjudicación en pago de deudas

La adjudicación en pago de deudas, también conocida como dación en pago, constituye un negocio jurídico por el que un deudor cede o transfiere la propiedad o titularidad de unos bienes o derechos que el acreedor recibe a cambio de la cancelación de la deuda preexistente entre ambos.

La explicación de por qué se sujetan a tributación las adjudicaciones en pago de deudas es evidente: de no hacerse así sería muy fácil eludir el pago del Impuesto mediante la simple afirmación de la preexistencia de un débito entre adquirente y enajenante.

Es decir si un individuo en lugar de decir que vende un bien a C por 30.000 euros dice que le adeudaba a C 30.000 euros y que se los paga con la entrega del bien, podría intentar eludir C el pago del impuesto diciendo que la entrega del bien supone para él simplemente la extinción de un crédito no sujeta a gravamen.

La adjudicación del bien que se efectúa en pago de la deuda preexistente puede venir sujeta tanto al IVA como al ITPAJD, siguiendo el régimen general de relaciones entre ambos tributos el desarrollado al tratar de la compraventa:

a) Sujeción al IVA si quien efectúa la entrega es un empresario y el bien entregado consiste en un bien mueble o un inmueble al que no sea de aplicación el régimen de exenciones, abordadas en el epígrafe sobre la com-praventa de inmuebles.

b) Sujeción al ITPO cuando el transmitente no es empresario o no reúne la entrega los requisitos antes señalados.


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- Sujeción al IVA.

Para el caso de sujeción al IVA, el régimen de tributación será el ordinario visto al tratar de la compraventa: sujeto pasivo el adjudicante que repercute sobre el adjudicado, base consistente en el importe de la contrapres-tación –de ordinario la deuda extinguida– y tipo distinto según el bien de que se trate –al 4, al 8 o al 18 por 100–.

- Sujeción al ITPo.

La sujeción al ITP será el supuesto más frecuente por tratarse de un negocio típicamente operativo en el cam-po civil privado. Expresamente hace referencia al mismo el artículo 7.2.A) lITPAJD al disponer que:

“Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: Las adjudicacio-nes en pago y para pago de deudas.

Como vemos la dicción legal contempla junto al negocio de la dación en pago un segundo supuesto que abordaremos bajo distinto epígrafe “la adjudicación para pago de deudas”.

Por el momento nos basta con señalar como diferencia entre ambos tipos de adjudicación el hecho de que la adjudicación en pago supone un negocio jurídico por el que el deudor cede o transfiere la propiedad o ti-tularidad de unos bienes o derechos que el acreedor recibe a cambio de la cancelación de la deuda, mientras que la adjudicación para pago es un negocio jurídico que supone la entrega de un bien por parte del deudor a una tercera persona para que con su importe satisfaga al acreedor del primero la deuda existente con el mismo.

• Según la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2000 la dación en pago es aquel contrato en virtud del cual para satisfacer un débito por parte de persona determinada se entrega un bien concreto con finalidad solutoria, compensatoria y extintiva de esa obligación de pago. Para la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 1993, “supone un acto en virtud del cual el deudor transmite bienes de su propiedad a fin de que el acreedor receptor los aplique al pago de su crédito”. En el Código Civil no es regulada de forma ex-presa y sistemática, pero no es desconocida para sus autores. Está presente en los arts. 1521 y 1636 al tratar los retractos, asimilándola a la venta; y en el art. 1849, al referirse a la fianza, establece que si el acreedor acepta voluntariamente un inmueble, u otros cualesquiera efectos en pago de la deuda, aunque después los pierda por evicción, queda libre el fiador.

Es destacable la regulación contenida en el artículo 495.1 de la Ley de Compilación de Navarra, que señala que cuando el acreedor acepte la dación en pago de un objeto distinto del debido, la obligación se considerará extinguida tan sólo desde el momento en que el acreedor adquiera la propiedad de la cosa subrogada.

La adjudicación en pago o dación pro soluto es diferente de la adjudicación para pago o dación pro solven-do. Se entiende por cesión de bienes para pago la entrega o abandono por el deudor de todos los bienes a los acreedores, para que éstos procedan a su liquidación y apliquen su precio al pago de sus créditos; es decir, la cesión de bienes es un negocio jurídico pro solvendo, sin efectos liberatorios o extintivos hasta que se enajenen y liquiden los bienes y con su importe se pague a los acreedores de un modo total o parcial. A diferencia con la dación en pago, la adjudicación para pago tiene reconocimiento en el art. 1175 CC, según el cual el deudor puede ceder sus bienes a los acreedores en pago de sus deudas. Esta cesión, salvo pacto en contrario, sólo libera a aquél de responsabilidad por el importe líquido de los bienes cedidos. En el mismo sentido se pronuncia el artículo 495 de la Compilación navarra.

La diferencia es importante como también lo son, según veremos, las consecuencias fiscales de una u otra figura.

• La adjudicación en pago produce los mismos efectos traslaticios que una compraventa, en la que el crédito del adjudicatario viene a operar como precio de la misma. La adjudicación para pago no implica, en principio, más que un mandato o comisión (TEAC 16-02-1989).

• La adjudicación o dación en pago consiste en la realización por el deudor, consentida por el acreedor, de una prestación distinta a la originalmente debida. La adjudicación para pago constituye un negocio jurídico en el que el deudor entrega determinados bienes a un tercero para que éste se encargue de pagar la deuda de aquél siendo el adjudicatario persona distinta del propio acreedor (TEAC 23-07-1991).

En cuanto al régimen fiscal ordinario, en caso de sujeción al ITPAJD, es el normal contemplado al tratar la compraventa, esto es: sujeto pasivo el adjudicatario, acreedor de la deuda –art. 8.a) lITPAJD–, base imponible el valor real del bien adjudicado –art. 10.1 lITPAJD–, tipo de gravamen el correspondiente al bien, según su clase, 4 ó 6 por 100 –art. 11 lITPAJD–.




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Ejemplo:

D. José tiene pendiente de cobro una deuda de uno de sus clientes por un importe de 150.000 €. El cliente propone a D. José entregarle un apartamento que tiene en la playa valorado por tal importe.

El tipo de gravamen es el regulado por la Comunidad Autónoma correspondiente, fijado en el 7 %.

resultado:

La adjudicación en pago supone un negocio jurídico por el que el deudor cede o transfiere la propiedad o titularidad de unos bienes o derechos, que el acreedor recibe a cambio de la cancelación de la deuda.

La adjudicación en pago de deuda puede estar sujeta al IVA, si el adjudicante o deudor es un empresario o profesional y la adjudicación la realiza en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, aunque sea con carácter ocasional.

Si la adjudicación no se encuentra sujeta al IVA, queda sujeta a la modalidad de transmisiones patrimo-niales onerosas, como es el caso del presente ejemplo, donde la adjudicante no se trata de un empresario:

Hecho imponible Adjudicación en pago de deudas

Devengo Fecha de la escritura

Sujeto pasivo El adjudicatario. (D. José)




Ejemplo:

D. José empresario constructor, adeuda a su banco 250.000 €. D. José propone saldar dicha deuda median-te la entrega de uno de los pisos de la última promoción efectuada, valorado por tal importe.

resultado:

La adjudicación en pago de deuda puede estar sujeta a IVA, si el adjudicante deudor es un empresario o profesional y la adjudicación la realiza en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, como es en el presente supuesto.

Si la adjudicación se encuentra sujeta al IVA, y consiste en la entrega de un bien inmueble, cuando estén exentas de IVA, la adjudicación podría tributar por transmisiones patrimoniales onerosas. En el presente caso se trata de una primera entrega, luego sujeta a IVA y no exenta.

La operación, al estar sujeta a IVA, la escritura tributará por actos jurídicos documentados, cuota gradual.

4-16 Adjudicación para pago de deudas

La adjudicación para pago de deudas constituye un negocio jurídico consistente en la entrega de un bien, por parte del deudor, a una tercera persona, para que con su importe satisfaga al acreedor del primero la deuda existente con el mismo.

Este negocio jurídico difiere de la llamada dación en pago o adjudicación en pago de deudas, por cuanto esta última supone un negocio jurídico por el que el deudor cede o transfiere la propiedad o titularidad de unos bienes o derechos que el acreedor recibe a cambio de la cancelación de la deuda, mientras que la adjudicación para pago es un negocio jurídico que supone la entrega de un bien por parte del deudor a una tercera persona para que con su importe satisfaga al acreedor del primero la deuda existente con el mismo.

• Así lo establece la STS de 17 de mayo de 1995: “En la adjudicación en pago de deudas el adjudicatario es acreedor del adjudicante por un crédito propio; en la adjudicación en pago de asunción de deudas el adjudica-


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tario resulta deudor de terceros por la cesión de las deudas y bienes hecha por el adjudicante; en la adjudicación para pago de deudas recibe determinados bienes para, con ellos o con su producto, hacer el pago de deudas del adjudicante. Así en las dos primeras hay una verdadera transmisión, sea en solvencia del crédito o en compen-sación de las deudas asumidas, mientras que en la tercera el adjudicatario cumple una función vicaria que no va más allá de pagar las deudas del adjudicante con los bienes recibidos o con el producto de su venta, por lo que se le reconoce el derecho a la devolución”.

Al igual que en los casos de dación en pago, la operación puede venir sujeta al IVA o al ITPO, siguiendo el régimen general de relaciones entre ambos tributos desarrollado al tratar de la compraventa:

a) Sujeción al IVA, si quien efectúa la entrega es un empresario y el bien entregado consiste en un bien mueble o un inmueble al que no sea de aplicación el régimen de exenciones, abordadas en su momento

b) Sujeción al ITPO, cuando el transmitente no es empresario o no reúne la entrega los requisitos antes señalados.

a) Sujeción al IVA:

Para el caso de sujeción al IVA, el régimen de tributación será el ordinario visto al tratar de la compraventa: sujeto pasivo el adjudicante que repercute sobre el adjudicado, base consistente en el importe de la contrapres-tación –de ordinario la deuda extinguida– y tipo distinto según el bien de que se trate –al 4, al 8 o al 18 por 100.

b) Sujeción al ITPo:

En caso de venir sujeta la operación al ITPAJD, es el artículo 7.2 A) lITPAJD el que la sujeta a gravamen conjuntamente con las adjudicaciones en pago, si bien con una importante diferencia en cuanto a su régimen fiscal pues señala que:

“Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifi-quen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones”.

• Como dice el TEAC, la distinta naturaleza jurídica de la adjudicación en pago y para pago justifica que el artículo 7.2 LITPAJD haya previsto la devolución del impuesto una vez cumplida en plazo la comisión, esto es, acreditado que no existió la transmisión gravada preventivamente y que, en cambio, no contemple igual medida cuando se trata de la adjudicación-compraventa (TEAC 16-02-1989).

Así pues, desde el punto de vista fiscal, son distintas las consecuencias de una u otra figura, pues mientras que la primera –adjudicación en pago– es una operación sujeta a gravamen sin ninguna incidencia posterior, en la segunda –adjudicación para pago– aun estando sujeta, se puede llegar a la devolución de la cantidad satisfecha siempre que el adjudicatario del inmueble acredite haber cumplido con los requisitos señalados en la norma.

Al respecto el artículo 30 rITPAJD señala que la devolución en las adjudicaciones para pago no puede producirse en favor del acreedor, siendo este precepto acorde con la jurisprudencia, representada, entre otras, por la STS de 10 de diciembre de 1993, con arreglo a la cual en la adjudicación para pago de deu-das es necesaria la existencia de una relación trilateral entre deudor, acreedor y adjudicatario, sin que sea posible efectuar una adjudicación para pago de deudas en favor del acreedor.

• La adjudicación para pago de deudas exige una relación trilateral: deudor, acreedor y sujeto a quien se transmiten unos bienes o derechos por el primero para que con ellos, o con su producto, se pague al segundo. La adjudicación de unos bienes o derechos para pago de deudas nunca puede tener lugar en favor del acreedor (STS 10-12-1993).

• En las adjudicaciones para pago de deudas es preciso la intervención de una tercera persona adjudicataria, distinta del acreedor y del deudor adjudicante, por lo que, si bien la operación, nominalmente, constituyó una adjudicación para pago, al efectuarse directamente entre deudor y acreedor no se trata sino de una adjudicación en pago (TEAC 27-01-1999).

• En cualquier caso, como hemos visto, del artículo 30. 1 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por RD 828/1995, de 29 de mayo, se deriva que para que proceda la devolución, el adjudicatario para pago de deudas deberá ser persona distinta del acreedor, cosa que no sucede en el caso de autos. Este precepto no deja lugar a dudas y por más que se empeñe la actora su única interpretación posible excluye la posibilidad de la devolución que solicita. Por otro lado, este precepto no es ilegal, pues del art. 7 de la Ley del Impuesto se deriva implícitamente la misma regla, pues, como puede ob-




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servarse, el precepto habla del adjudicatario que enajene el bien al acreedor o a un tercero, luego está pensando en adjudicatarios distintos del propio acreedor (STSJ Castilla la Mancha de 16 de junio de 2006).

La afirmación anterior ha de ser matizada por cuanto la STS de 28 de diciembre de 2000, viene a estable-cer, sobre la base de la dicción del artículo 1175 C.c. –que regula una forma de cesión a los acreedores para pago– que:

“Nada impide que sean los mismos acreedores, si así lo pactan con el deudor, quienes se encarguen de recibir vicariamente los bienes para enajenarlos, haciéndose pago con su producto y devolviendo los restantes si los hubiere viniendo a reconocer en éste caso el derecho a la devolución del impuesto satisfecho”.

• Los acreedores adjudicatarios para pago, tienen derecho a la devolución del impuesto satisfecho por la adjudicación que se les hizo. La adjudicación para pago de deudas o “pro solvendo” no exige, en todo caso, la intervención de un tercero ajeno a deudor y acreedor, pues no lo exige el artículo 1175 C.c. ni ningún otro precepto. La adjudicación para pago tiene por fin asegurar a los titulares de los créditos insatisfechos que dichas ventas de patrimonio se van a producir realmente y por ello la intervención de un tercero, diferente del propio deudor, sirve de garantía para los acreedores, pero nada impide que sean los mismos acreedores, si así lo pactan con el deudor, los que se encarguen de recibir vicariamente los bienes para enajenarlos, haciéndose pago con su producto y devolviendo los restantes si los hubiere (STS 28-12-2000). Este razonamiento fue reiterado en el fundamento tercero de la STS de 9 de febrero de 2002.

• Por otra parte, el hecho de que el adjudicatario en pago de deudas, las venda en menos de dos años, no con-vierte la operación en una adjudicación para pago de deudas. Así lo establece la STS de 9 de febrero de 2002:

“... porque el hecho de que la nueva venta de los bienes adjudicatarios se hubiera producido dentro de los dos años siguientes a la fecha de la adjudicación no puede significar otra cosa que el cumplimiento de un requisito adicional necesario para que el adquirente tenga derecho a la devolución del impuesto, pero no una prueba de que el negocio, en vez de una adjudicación en pago de deudas, se haya convertido en una adjudicación para pago de las mismas.” (STS 09-02-2002).

Por lo demás, en caso de sujeción al ITPAJD, el régimen fiscal es el normal contemplado al tratar la compra-venta, esto es: sujeto pasivo el adjudicatario, acreedor de la deuda –art. 8.a) lITPAJD–, base imponible el valor real del bien adjudicado –art. 10.1 lITPAJD–, tipo de gravamen el correspondiente al bien, según su clase –4 ó 6 por 100–, conforme a lo dispuesto en el artículo 11 lITPAJD.

Ejemplo:

D. José tiene pendiente de cobro una deuda de uno de sus clientes por un importe de 150.000 €. El cliente propone a D. José entregarle un apartamento que tiene en la playa valorado por tal importe.

No obstante, D. José quiere el dinero y no acepta la proposición de su cliente, es por ello que éste último le hace otra propuesta adicional a D. José consistente en que sea una persona de la confianza de D. José quien proceda a enajenar el apartamento y con el remanente de la venta se liquide la deuda pendiente.

D. José acepta esta última proposición designando a D. Juan como adjudicatario del inmueble en la playa.

La adjudicación del inmueble se realiza el 15 de diciembre del año xxx1 y la venta del inmueble se efectuó el 16 de febrero de xxx2, por una cuantía de 175.000 €.

El tipo de gravamen es el regulado por la Comunidad Autónoma correspondiente, fijado en el 7 %.

resultado:

La adjudicación para pago de deudas es un negocio jurídico que supone la entrega de un bien por parte del deudor a una tercera persona para que con su importe satisfaga al acreedor del primero la deuda existente con el mismo.

La adjudicación en pago de deuda puede estar sujeta al IVA, si el adjudicante o deudor es un empresario o profesional y la adjudicación la realiza en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, aunque sea con carácter ocasional.

Si la adjudicación no se encuentra sujeta al IVA, queda sujeta a la modalidad de transmisiones pa-trimoniales onerosas, como es el caso del presente ejemplo, donde la adjudicante no se trata de un empresario:

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Hecho imponible Adjudicación para pago de deudas

Devengo Fecha de la adjudicación (15 diciembre xxx1)

Sujeto pasivo El adjudicatario. (D. Juan)




Por la venta del inmueble a un tercero, procederá liquidación por transmisiones patrimoniales onerosas:

Hecho imponible Venta inmueble

Devengo 16 de febrero de xxx2

Sujeto pasivo El adquirente




Con el importe de la venta, D. Juan deberá satisfacer a D. José el importe de la deuda pendiente, es decir 150.000 €. Hay un remanente pendiente de 25.000 €, que en principio se lo podría quedar D. Juan, por haber sido éste el adjudicatario del bien. Es por ello que en la escritura debe constar que la adjudicación efectuada es para pago de deudas.

Por último, como D. Juan ha transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones, es decir los 10.500 € satisfechos en su momento.

Es precisamente la posible devolución del impuesto satisfecho lo que diferencia la adjudicación para pago de deudas de la adjudicación en pago de deudas.

4-17 Adjudicaciones de bienes en general

La palabra adjudicación se utiliza en el mundo jurídico de forma no siempre coincidente, identificándose en unas ocasiones con la transmisión o entrega de bienes y en otra con la satisfacción de aquello que es debido.

Bajo este epígrafe queremos referirnos a todos aquellos supuestos en que se producen entregas de bienes o derechos concretos en favor de personas que tenían, previamente a la entrega, un derecho abstracto a los mis-mos o a su importe equivalente.

Las adjudicaciones se producen sobre todo con ocasión de las disoluciones de comunidades, sociedades u otro tipo de entidades, en las que los comuneros, socios o partícipes gozan de un derecho inconcreto sobre la masa comunitaria o social que, con ocasión de la adjudicación, se especifica.

También se produce la adjudicación en los casos de fallecimiento de un individuo, en el campo del derecho hereditario.

A partir de esta noción hay que señalar que cualquier operación de adjudicación de bienes, en cuanto supone un desplazamiento de los mismos en favor del adjudicatario vendrá sujeta a gravamen, bien por IVA, bien por el IOOSS, bien por el ISD.

A efectos de su estudio distinguiremos, en la disolución de estas entidades, entre aquellas que tuvieren la con-dición de sujetos pasivos del IVA y las que no tuvieren esta condición. Por último haremos una breve referencia a las adjudicaciones mortis causa.




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a) Disolución de entidades que tengan la consideración de sujetos pasivos del IVA.

Estará sujeta al IVA la adjudicación si quien efectúa la entrega reúne las notas características de la sujeción por este impuesto, principalmente el carácter empresarial del adjudicante y el carácter mobiliario –o inmobiliario sin exención– del bien adjudicado.

A este supuesto se refiere el artículo 8.Dos.2 lIVA al sujetar a gravamen las adjudicaciones de elementos de su patrimonio empresarial o profesional efectuadas por sociedades, comunidades de bienes o cualquier otro tipo de entidades, en caso de liquidación o disolución total o parcial de las mismas.

Añade el propio artículo que este gravamen es compatible con el que procediera por el IOOSS o el IAJD.

Debemos tener presente dos posibilidades en cuando a esta duplicidad de gravamen –por IVA y por OOSS o AJD-:

1ª. El gravamen por el IOOSS –además del IVA– que se producirá cuando se trate de la disolución de una sociedad o entidad asimilada a los efectos de este impuesto –como por ejemplo las comunidades de bienes que realicen actividades empresariales–.

2ª. El gravamen por el IAJD –además del IVA– cuando no se grave la disolución por el IOOSS, como sucede en el caso de entidades que realizando actividades empresariales o profesionales desde el punto de vista del IVA no sean sociedades o entidades asimiladas a los efectos del IOOSS, de acuerdo con el artículo 22 LITPAJD. Si se documenta la operación en escritura pública, se producirá el gravamen por el IAJD.

Una fuente de litigiosidad fiscal desde hace años es la de las denominadas por la doctrina comunidades promotoras o autopromotoras de inmuebles. El concepto de promotor de construcciones o promotor a secas, no plantea especiales problemas. Podemos utilizar la definición del artículo 9 de la Ley 38/1999 de ordenación de la edificación, que señala que será considerado promotor cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título. En el caso de que esta actividad sea “para sí” haría que la comunidad se pudiese calificar de “autopromotora” con las consecuencias fiscales que ahora veremos. Debemos advertir que la doctrina suele utilizar el término “autopro-motoras” para todas las comunidades que trataremos a continuación.

Respecto de este tipo de comunidades se producen fundamentalmente dos problemas que afectan a la fisca-lidad indirecta de las adjudicaciones de bienes que realizan al disolverse:

1) Su consideración como empresarios.

2) La calificación o no de dichas adjudicaciones como entregas de bienes a efectos del IVA.

La calificación de empresario de una comunidad de bienes sigue distintos derroteros en el IVA y en ITPAJD pero parecen confluir en las mismas conclusiones.

• Según el artículo 5.uno.d) LIVA, son empresarios o profesionales, en todo caso, quienes promueven, cons-truyen o rehabilitan edificaciones destinadas a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque dichas operaciones se realicen ocasionalmente. Dado que el que la propia LIVA en su artículo 84 incluye a las entidades sin personalidad previstas en el artículo 35.4 de la LGT como sujetos pasivos del impuesto nada impide su consideración como empresarios a efectos del IVA. Dado el largo ciclo de maduración del proceso constructivo, la consideración de la actividad de la comunidad como de empresarial tiene gran relevancia a efectos de deducción de cuotas de IVA con anterioridad al inicio de la venta o adjudicación de inmuebles. El ar-tículo 27 del RIVA señala que el derecho a la deducción de cuotas de IVA soportado debe acreditarse por medios objetivos, entre los que cita la naturaleza de los bienes adquiridos o importados, el período transcurrido entre el gasto soportado y su utilización efectiva en actividades empresariales, el cumplimiento de obligaciones formales y contables y la solicitud de los permisos correspondientes. En el caso de la construcción, suele considerarse por la DGT como relevantes el destino final de los inmuebles (polígono industrial o terciario) o el tamaño del terreno afectado (CV1175-05, de 17 de junio de 2005).

• Dentro de ámbito del ITPAJD las comunidades se equiparan a las sociedades cuando realicen actividades empresariales. La insuficiencia regulatoria de la LITPAJD hace que se acuda al IRPF para calificar una comuni-dad como empresarial (artículo 27 LIRPF). En el caso de las comunidades autopromotoras es destacable la STS de 19 de junio de 2009 que señala lo siguiente:

“Esto sentado, no cabe la menor duda que el legislador equipara las comunidades de bienes que realicen actividades empresariales a las sociedades, a efectos del Impuesto sobre operaciones societarias, quedando ex-cluidas del gravamen las comunidades incidentales que no implican el ejercicio de actividad económica alguna.


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El problema surge no a la hora de determinar qué ha de entenderse por actividad empresarial, al no definir el Texto del Impuesto el concepto, pues la dificultad se salva acudiendo a la regulación de otros tributos, como reconocen las partes, sino cuando se trata de la subsunción de una concreta actividad en el concepto general.

En principio, tratándose de comunidades que promueven la construcción de un edificio, cabe distinguir entre una comunidad de promotores, en la que varias personas adquieren un solar, construyen sobre él y proceden, después, a vender los diferentes pisos y locales, y una comunidad de autopromotores, en la que los propietarios edifican para sí. En el primer caso no se cuestiona que exista actividad económica, pero sí en el segundo, al faltar la finalidad de intervención en la producción y distribución de bienes y servicios.

Sin embargo, distinguir entre comunidades de promotores y de autopromotores plantea el problema de de-terminar cuál es la finalidad de los que construyen, cuestión que en la práctica no es siempre fácil de dilucidar”.

El segundo problema relevante que plantean las comunidades autopromotoras, es el de la consideración o no de las adjudicaciones como entregas de bienes a efectos de IVA. Las consecuencias son muy relevantes. Si la ad-judicación se considera entrega de bienes, las posteriores ventas de inmuebles que realicen los comuneros, una vez disuelta la comunidad de bienes, tendrá la consideración de segunda entrega de bienes (artículo 20.Uno.22 LIVA) gravándose, salvo renuncia a la exención, por la modalidad de TPO.

La literalidad de la LIVA y la doctrina de la DGT consideran que la adjudicación realizada por las comunida-des de bienes tiene la consideración de entrega, debiéndose repercutir IVA. El artículo 8.2.2º de la LIVA señala que también se considerarán entregas de bienes:

“Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adju-dicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos “actos jurídicos documentados” y “operaciones societarias” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.

• No obstante, el Tribunal Supremo, en sentencia de 23 de mayo de 1998, considera las adjudicaciones realizadas al disolver la comunidad de bienes como una especificación de un derecho previo, sin que se produzca ninguna transmisión de dominio. En este mismo sentido se pronuncia la STS de 28 de junio de 1999, al resolver, desestimándo-lo, un recurso de casación en interés de la ley. En esta última sentencia, aunque se niega la fijación de doctrina legal, se aprecia una vocación de generalidad en esta interpretación del Alto Tribunal. Esta doctrina se ratifica en la STS de 28 de octubre de 2009, por lo que podemos considerar consolidada la postura del Alto Tribunal. Esta misma interpre-tación ha hecho la gran mayoría de la jurisprudencia: el TSJ de Aragón en sentencias de 21 de noviembre de 2007 y el 11 de junio de 2008, el TSJ de Galicia en sentencia de 16 de febrero de 2001, el TSJ del País Vasco en sentencia de 8 de octubre de 2003, el TSJ de Cantabria de 3 de febrero de 2003, la AN en sentencia de 7 de mayo de 2009, el TSJ de Castilla-la Mancha en sentencia de 4 de febrero de 2008 o el TEAC en resolución de 23 de mayo de 2001.

A pesar de esta postura de la justicia ordinaria, la DGT mantiene que las adjudicaciones son una primera entrega (por ejemplo CV 0960/08 de 13 de mayo o CV 1328/09, de 4 de junio).

Ejemplo:

Dos empresarios promotores, son titulares a partes iguales de un local comercial valorado en 500.000 €.

El local se adjudica a uno de ellos, que deberá compensar al otro con 250.000 €, liquidándose la comu-nidad de bienes formada entre ellos.

resultado:

De los hechos descritos se pueden distinguir dos convenciones.

La primera, que vendrá determinada por la tributación por IVA con una base imponible de 250.000 €, correspondiente al exceso de adjudicación que corresponde al empresario que se queda con la totalidad del local.

La tributación es por IVA, por tratarse de dos empresarios y de un inmueble destinado a una actividad económica.

La segunda, será la liquidación por la modalidad de operaciones societarias por la liquidación de la comu-nidad de bienes. La disolución de una comunidad de bienes es compatible con IVA:

.../...




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.../...

Hecho imponible Disolución comunidad de bienes

Devengo Fecha de la disolución

Sujeto pasivo Los comuneros

Base imponible 250.000 (cada uno de ellos)


Cuota tributaria 2.500 € (cada uno de ellos)

b) Disolución de entidades que no tuvieran la condición de sujetos pasivos del IVA.

La adjudicación efectuada en los casos de entidades que no hubieran adquirido la condición de sujetos pasivos del IVA, como sucede en el caso de las comunidades de bienes que no desarrollaran actividades em-presariales, no viene gravada por el ITPO siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 61.2 rITPAJD.

ATENCIóN En definitiva no se gravan las adjudicaciones siempre que no se produzcan excesos de adjudica-ción, pues de darse dichos excesos vendrán gravados.

Cuando se produzcan excesos de adjudicación declarados en el título de disolución y adjudicación, se pro-duce el hecho imponible del ITPO –art. 7.2.A) lITPAJD–.

Así lo entiende el TS en su Sentencia de 28 de junio de 1999 que establece que:

La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación de un derecho abstracto preexistente.

Ejemplo:

Se realiza la liquidación de una sociedad de gananciales judicialmente. En el inventario existen varios bienes, entre ellos cuatro inmuebles. Se realizan las adjudicaciones de bienes entre los cónyuges resultando que en la liquidación de la sociedad de gananciales, se valoró inicialmente el haber en 200.000 €, por lo que se procedió a adjudicar a cada cónyuge bienes por valor de 100.000 €:

−Al esposo, se le adjudicó una vivienda (60.000 €), dos plazas de garaje (20.000 y 20.000 €, respectivamente).

−A la esposa, se le adjudicó la vivienda habitual (50.000 €) y mobiliario (50.000 €).

Sin embargo, la vivienda adjudicada al esposo (60.000 €) no era ganancial, sino privativa de ambos cónyuges, por lo que no puede formar parte de los bienes adjudicados en la liquidación de la sociedad de gananciales.

El tipo de gravamen es el regulado por la Comunidad Autónoma correspondiente, fijado en el 7 % ó del 4 %.

resultado:

La adjudicación a la esposa de bienes por valor de 100.000 € supone un exceso de adjudicación en la liquidación de la sociedad de gananciales de 30.000 €, ya que el activo ganancial suma 140.000 €, debiendo asignar a cada cónyuge 70.000 €.

La exención prevista en el artículo 45.I.B).3 no puede afectar a los excesos de adjudicación que se originen con ocasión de la disolución de la sociedad de gananciales, en la medida en que tal exención sólo afecta a las adjudicaciones en pago de su haber de gananciales y no a los excesos.

Los excesos de adjudicación de la vivienda habitual cuando son inevitables por tratarse de un bien indivi-sible, la compensación en metálico, no motivará la liquidación por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, según lo previsto en el artículo 32.3 del Reglamento del Impuesto.

.../...


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.../...

En cuanto al exceso de adjudicación derivado como consecuencia de la adjudicación de la vivienda a la esposa (por 50.000 €), implica que sólo se le debería adjudicar mobiliario por 20.000 €, por tanto existe un exceso por valor de 30.000 €, y debe considerarse una transmisión patrimonial onerosa sujeta a esta modali-dad de gravamen. Además, está sujeta sin exención, ya que tal exención sólo afecta a las adjudicaciones en pago de su haber de gananciales y no a los excesos.

Hecho imponible Exceso de adjudicación

Devengo Fecha de la disolución de la sociedad de gananciales

Sujeto pasivo La esposa

Base imponible 30.000



La escritura pública en la que se formalice la disolución de la sociedad de gananciales, y las adju-dicaciones hechas a los cónyuges en pago de su haber derivadas de la liquidación de dicha sociedad de gananciales, está sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, do-cumentos notariales, aunque le resulta de aplicación la exención regulada en el artículo 45.I.B).3 del Texto Refundido.

Por otra parte, en relación al piso inicialmente adjudicado al marido, y toda vez que se trata de un inmue-ble privativo al 50 por 100 por cada cónyuge, se aprecia la existencia de una disolución de condominio sobre bien privativo y exceso de adjudicación.

En la disolución del condominio sobre la vivienda privativa común de los cónyuges también se produce un exceso de adjudicación (30.000 euros), ya que se adjudica por entero al esposo en compensación de su de-fecto de adjudicación en la liquidación de la sociedad de gananciales. Por tanto, el exceso de adjudicación estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas:


Devengo Fecha de la disolución del condominio

Sujeto pasivo El esposo




Además, debe advertirse que este hecho imponible es diferente del producido por la disolución del con-dominio, que se formalizará en escritura pública, la cual estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales

c) Adjudicaciones mortis causa.

Quedan sujetas al ISD las adjudicaciones mortis causa, por herencia o legado.

La ausencia de contraprestación, el carácter gratuito de las mismas, las diferencia de las sujetas por IVA y por el ITPO en las que siempre se entrega algo a cambio de la adjudicación –normalmente el derecho preexistente sobre la masa social o comunitaria representada en ocasiones por títulos de participación en la misma–.




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Ejemplo:

Dos hermanos han heredado al 50% los siguientes bienes:

−Finca cinegética valorada en 200.000 €.

−Fondos de inversión por 100.000 €.

En la escritura de adjudicación y partición de la herencia, acuerdan que uno de ellos se queda con el 100% de la finca y el otro con el 100% de los fondos de inversión, y el hermano que se adjudica la finca le entregará al otro una cuantía en dinero de 50.000 €.


resultado:

Podemos distinguir dos hechos imponibles, el primero la sucesión donde cada hermano deberá declarar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sobre una porción hereditaria individual de 150.000 €.

En segundo lugar existe un exceso de adjudicación declarado que se compensa en dinero, dando lugar a tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas:


Devengo Fecha de adjudicación

Sujeto pasivo El hermano que se adjudica la finca




Ejemplo:

Dos hermanos han heredado al 50% los siguientes bienes:

−Finca cinegética valorada en 200.000 €.

−Fondos de inversión por 100.000 €.

En la escritura de adjudicación y partición de la herencia, acuerdan que uno de ellos se queda con el 100% de la finca y el otro con el 100% de los fondos de inversión, sin que se haya determinado compensa-ción alguna entre ambos.


resultado:

Podemos distinguir dos hechos imponibles, el primero la sucesión donde cada hermano deberá declarar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sobre una porción hereditaria individual de 150.000 €.

En segundo lugar existe una donación del hermano que se queda sólo con los fondos de inversión a favor del que se queda con la finca:

Hecho imponible Donación

Devengo Fecha de adjudicación

Sujeto pasivo El hermano que se adjudica la finca


Tipo de gravamen Según escala


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4-18 Agregación de fincas

1. Concepto.

La agregación la trata el artículo 48 rH disponiendo que:

“la agregación de una o varias fincas inscritas o de una o varias partes que se segreguen a otra también inscrita, podrá realizarse siempre que ésta tenga una extensión que represente, por lo menos, el quíntuplo de la suma de las que se agreguen”.

2. Tributación en el IAJD.

Encaja en el hecho imponible del artículo 31.2 del TR del ITPAJD.

3. Sujeto pasivo.

El adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales o aquéllos en cuyo interés se expidan –art. 29 lITPAJD–.

Generalmente será el titular de la finca agregada.

4. Base imponible.

El artículo 30 lITPAJD dispone que:

“Servirá de base el valor declarado sin perjuicio de la comprobación administrativa”.

Y el artículo 70.3 rITPAJD dice que:

“En las escrituras de agregación la base imponible estará constituida por el valor de la finca agregada a otra mayor”.

ATENCIóN Resulta así más barata fiscalmente la agregación –que bajo una finca registral ya existente se limita a incrementar su cabida– a la agrupación, si bien la utilización de la primera figura viene limitada a los supuestos permitidos por la normativa reguladora del Registro de la Propiedad.

5. Tipo de gravamen.

El 0,50 por 100 –art. 31.2 lITPAJD–.

Sin perjuicio de la aplicación del tipo de gravamen que, en su caso, y, conforme a lo previsto en la Ley 22/2009 de 18 de diciembre, por la que se regula el nuevo sistema de financiación de las CCAA de régimen común.

Ejemplo:

Se quiere agregar, mediante escritura pública, una finca de 150 hectáreas, con un valor real de 200.000 € a otra mayor de 300 hectáreas con un valor de 400.000 €.


resultado:

La agregación de una o varias fincas, podrá realizarse siempre que ésta tenga una extensión que represen-te, por lo menos, el quíntuplo de la suma de las que se agreguen, circunstancia que concurre en el presente caso, por representar un 50%.

Se trata de una operación sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, por realizarse en es-critura pública, tiene objeto cantidad o cosa valuable, contiene actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad y no sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias.

La base imponible, será el valor de la finca agregada a otra mayor:

.../...




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.../...

Hecho imponible Agregación de finca (AJD)

Devengo Fecha de formalización del documento

Sujeto pasivo La persona que insta o solicita el documento




4-19 Agrupación de fincas

1. Concepto.

La agrupación la contempla el artículo 45 rH al señalar que:

“Cuando se reúnan dos o más fincas inscritas para formar una sola, con su nueva descripción, se inscribirá con número diferente, haciéndose mención de ello al margen de cada una de las inscripciones de propiedad de las fincas reunidas”.

2. Tributación en el IAJD.

Encaja en el hecho imponible del artículo 31.2 del TR del ITPAJD.

Una cuestión a tener en cuenta son las operaciones de agrupación, agregación o segregación de fincas reali-zadas en ejecución del planeamiento urbanístico. A este respecto cabe plantearse, entre otras, dos cuestiones:

1) Títulos inscribibles que documentan este tipo de operaciones. Aunque el artículo 50 del RH exige que estas operaciones se realicen en escritura pública, lo cierto es que también se admiten los documentos administrativos inscribibles en este tipo de operaciones, tanto para los bienes de las Administraciones Públicas (artículo 206 de la LH modificado por la Ley 13/1996 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social) como en el ámbito urbanístico de acuerdo con la legislación autonómica aplicable al caso (por ejemplo el artículo 117.2 del Decreto 18/2006 de 24 de enero que aprueba el Reglamento de Bienes de las Entidades Locales de la Comunidad de Andalucía o el Decreto 336/1988 de 17 de octubre de Cataluña).

En estos casos no procederá la tributación por AJD dado que las certificaciones administrativas no tienen la consideración de Documentos Notariales (CV 1584/06, de 24 de julio).

2) Posible aplicación de la exención prevista en el artículo 45.I.B.7 de la LITPAJD. Esta disposición establece la exención de:

“Las transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación a las Juntas de Com-pensación por los propietarios de la unidad de ejecución y las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios citados, por las propias Juntas, en proporción a los terrenos incorporados.

Los mismos actos y contratos a que dé lugar la reparcelación en las condiciones señaladas en el párrafo anterior.

Esta exención estará condicionada al cumplimiento de todos los requisitos urbanísticos”.

Si bien la DGT (por ejemplo en CG 2080/99 de 4 de noviembre) considera que la aplicación de esta exención a los supuestos de agrupación, segregación etc. supondría un aplicación analógica de un beneficio fiscal inad-mitida por la LGT, existe cierta jurisprudencia que la considera aplicable. Así, la sentencia de de 18 de marzo de 2009 del TSJ de la Región de Murcia considera que la exención es aplicable cuando las operaciones inmobilia-rias sin desplazamiento patrimonial escrituradas son necesarias en ejecución del planeamiento urbanístico (Plan Parcial y proyecto de compensación). Señala este tribunal:

“Por consiguiente debe considerarse aplicable la exención contemplada en dichos preceptos y ello sin hacer una aplicación analógica de los mismos, sino atendiendo a su tenor literal cuando considera exentos los actos y contratos a que dé lugar la reparcelación en las condiciones señaladas en el párrafo anterior, al ser evidente que


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la agrupación de fincas referida tiene como única finalidad poder aportarlas al proyecto de compensación que se formaliza”.

• La jurisprudencia en relación a este asunto es prolija y contradictoria. A favor de la exención parecen estar, entre otros, los TSJ de la Región de Murcia (además de la citada, la sentencia de 12 de junio de 2009) o el de Andalucía (por ejemplo en la sentencia de 15 de mayo de 2009). En contra existen pronunciamientos del TSJ de Galicia, la Rioja o Castilla y León (sentencia de 12 de julio de 2002). También se suele citar como favorable la STS de 17 de febrero de 1992. En cualquier caso, las posturas ya sea en contra o a favor, no se basan siempre en la aplicación más o menos amplia de la exención, sino que a veces entran en el detalle de la operación urba-nística de que se trata. Entre estos argumentos destacaremos el grado en que la voluntad de los otorgantes de la escritura se despliega en el caso concreto.

• Así, por ejemplo, la resolución del TSJ de la Rioja de 29 de marzo de 2000, considera aplicable la exención a las reparcelaciones obligatorias, pero no a las voluntarias que también permite la legislación urbanística de esta región. Esta distinción, no glosada en exceso por el tribunal riojano, afecta directamente a la esencia de la tributación de la modalidad de AJD y a la vieja discusión de si es o no un tributo meramente documental. Parece lógico que se excluya de tributación los actos o contratos inevitables para el contribuyente, aunque su-pongan desplazamientos patrimoniales onerosos (pensemos en los excesos de adjudicación en caso de bienes indivisibles en la modalidad de TPO). En relación con la modalidad de AJD recordemos la conocida STS de 3 de noviembre de 1997:

“... el hecho imponible de tal gravamen no es el documento; es, en realidad, la acción o situación atribuible o vinculada a una persona, en función de cuya realización, demostrativa de su capacidad económica, le es exi-gible el tributo. Por tanto, el hecho imponible del Impuesto de cuota gradual de actos jurídicos formalizados en documentos notariales no es, propiamente, el documento notarial utilizado.

El hecho imponible es, en tal caso, una entidad compleja, constituida, entre otros elementos, por la realización de ciertos actos o contratos (en virtud de los cuales es exigible dicha modalidad de Impuesto). En efecto, sin un acto jurídico, o sea, sin un acto humano, voluntario, consciente y productor de efectos jurídicos, no puede materializarse dicho gravamen tributario; por ello, en general, la no producción de efectos jurídicos de ciertos actos, que constituyen una simple ejecución de otros actos previos que ya desplegaron anteriormente su eficacia, provoca que aquéllos, a pesar de cumplir los demás requisitos del presupuesto de hecho del Impuesto, queden fuera de su ámbito objetivo”.

Nos parece acertado utilizar como parámetro para la aplicación o no de la exención, el grado en que las agrupaciones o segregaciones no son más que una inevitable ejecución de un planeamiento urbanístico o, por el contrario, actos en que se manifiesta la libertad de los otorgantes, como en el caso de los convenios urbanís-ticos (respecto de los que el TSJ de la Rioja niega la exención) o el mencionado de las parcelaciones voluntarias.

3. Sujeto pasivo.

El adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales o aquéllos en cuyo interés se expidan –art. 29 lITPAJD–.

De ordinario, será el titular de las fincas agrupadas. El artículo 45 RH permite la agrupación de fincas per-tenecientes a distintos propietarios, siempre que se determine, de acuerdo con lo que resulte del título, la participación indivisa que a cada uno de ellos corresponda en la finca resultante de la agrupación. En este caso parece aplicable la previsión del artículo 35.6 de la LGT la concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administra-ción tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa. Además, este supuesto supone la constitución de una comunidad por acto inter-vivos, que si tiene finalidad empresarial (artículo 22.4 LITPAJD) deberá tributar por la modalidad de OS incompatible y preferente a la de AJD (artículo 1.2 LITPAJD).

4. Base imponible.

El artículo 30 lITPAJD dispone que:

“Servirá de base el valor declarado sin perjuicio de la comprobación administrativa”.

Y el artículo 70.3 rITPAJD dice que en las escrituras de agrupación:

“La base imponible estará constituida por el valor de las fincas agrupadas”.

ATENCIóN El criterio es lógico si tenemos en cuenta que se forma una nueva finca registral que incluye a las fincas que desaparecen.




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El valor de las fincas incluirá no sólo el valor del suelo sino, en su caso, el de las edificaciones, como así remarca la jurisprudencia:

• En la escritura de agrupación de fincas en la que una de ellas esté edificada, debe tomarse como base im-ponible el valor de las fincas agrupadas, adicionando al valor del suelo el valor de la edificación existente sobre la finca (TSJ La Rioja 27-03-2002).

• La agrupación de fincas constituye una simple modificación formal que altera la consistencia registral de la finca, careciendo de repercusión en su situación real y en la titularidad. La agrupación de fincas que comprende el valor de terrenos y edificaciones existentes sobre las mismas no es equiparable a la declaración de obra nueva declarada el año anterior, por lo que no es apreciable duplicidad en la exigencia del impuesto. El valor de las fincas agrupadas no se limita al valor de los terrenos sino que comprende también el de las edificaciones (TSJ Baleares 12-11-2002).

5. Tipo de gravamen.

El 0,50 por 100 –art. 31.2 lITPAJD–.

Sin perjuicio de la aplicación del tipo de gravamen que, en su caso, y, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya establecido la Comunidad Autónoma en cuya circunscripción radique el Registro en la que debería procederse a la inscripción de la operación.

Ejemplo:

Una mercantil es propietaria de unos terrenos con unas determinadas superficies y edificabilidades inscri-tos en el Registro de la Propiedad, respecto de los cuales se ha aprobado definitivamente la Modificación del Plan General de Ordenación Urbana, por lo que debe procederse por parte de la entidad a la realización de un proyecto de normalización de las fincas de su propiedad, al objeto de adaptar la configuración física de las fincas a las determinaciones del Plan General.

Como consecuencia de ello se van a realizar, mediante escritura pública, la agrupación de 3 fincas, cada una de ellas con un valor de 150.000 €, 200.000 € y 300.000 €.


resultado:

Cuando se agrupan dos o más fincas inscritas para formar una sola, con su nueva descripción, se inscribirá con número diferente. Se trata de una operación sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, por realizarse en escritura pública, tiene objeto cantidad o cosa valuable, contiene actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad y no sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias.

La base imponible está constituida por el valor de las fincas agrupadas:

Hecho imponible Agrupación de finca (AJD)


Sujeto pasivo La entidad solicitante del documento

Base imponible 150.000 € + 200.000 € + 300.000 €

Tipo de gravamen 1%


Si la operación no se hubiera formalizado en escritura pública, por entender suficiente la certificación administrativa acreditativa de la aprobación expedida por el Ayuntamiento, no estará sujeto al concepto de actos jurídicos documentados, por no cumplir el primero de los requisitos señalados en el artículo 31.2 del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados, es decir formalización en escritura pública.


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4-20 Amortización de obligaciones

La STS de 3 de noviembre de 1997, dictada para resolver un recurso contencioso-administrativo directo contra determinados preceptos del RITPAJD ha anulado los párrafos de esta norma relativos a la emisión y cancelación de obligaciones, declarando exenta tanto la emisión como la cancelación de obligaciones por el IAJD.

En consecuencia tanto la emisión como la cancelación de obligaciones de cualquier clase queda exonerada de tributación, lo que excusa de un mayor detalle en su régimen fiscal.

• Cabe, al respecto, señalar que el TS soluciona este punto apoyándose en la normativa de la Unión Europea y, singularmente, en la Directiva 69/335/CEE, de 17 de mayo, cuyo artículo 11 señala la no sujeción a ningún im-puesto, cualquiera que sea su manifestación, de las formalidades relativas a los empréstitos. Curiosamente dicho argumento y aplicación cuasi directa de la norma comunitaria podría afectar no sólo a la emisión o cancelación de obligaciones sino a la de cualquier empréstito. Sin embargo la normativa procedimental pertinente obliga al TS a analizar tan sólo el precepto recurrido del Reglamento, no pronunciándose sobre los restantes, aunque cabe suponer una posible revisión de la postura referida a los préstamos hipotecarios con el tiempo.

Ejemplo:

Una mercantil emite 10.000 obligaciones de 1.000 € cada una, con un tipo del 4%, amortizables dentro de 12 meses, con una prima de reembolso de 50 € por obligación.

resultado:

La operación estaría exenta, como consecuencia de la citada STS de 3 de noviembre de 1997.

Los préstamos representados por obligaciones y títulos análogos, están libres de todo impuesto, incluso AJD (DN), tanto en lo que afecta a su emisión como a su extinción o cancelación (TS 03-11-1997).

La Sentancia del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2005, señala en relación con las obligaciones con-vertibles en acciones, que si la emisión de obligaciones simples no está sujeta al ITP, concepto de “transmi-siones onerosas-préstamos” y de “documentos notariales”¨del IAJD, en virtud de lo dispuesto en el art. 11 de la Directiva 69/335/CEE, amortización de dichas obligaciones.

En este caso, es indiferente el plazo de emisión de las obligaciones, puesto que aquí el problema se plantea por la Directiva de concentración de capitales, que cuando prohíbe la imposición de determinadas operacio-nes afecta no sólo a OS sino también a AJD.

4-21 Ampliación de capital

1. Tributación por el Impuesto sobre operaciones Societarias.

El hecho imponible de esta operación viene constituido por el aumento de capital –art. 19.1.1º.

El RD Ley 13/2010 de 13 de diciembre ha modificado el art. 45.I.B.11 del TR declarando exenta la ampliación de capital.

Sujeto pasivo la sociedad –art. 23.a–.

Tipo de gravamen el 1 por 100 –art. 26–.

Base imponible hay que distinguir según se trate de una entidad de base capitalista o personalista, puesto que el artículo 25 lITPAJD así lo exige, separando los casos de tributación de las sociedades capitalistas y persona-listas (a las que se asimilan las comunidades de bienes y otros entes sin personalidad):

- La base imponible en las sociedades capitalistas se determina por el importe nominal de los títulos recibidos a cambio de la aportación con adición de las primas de emisión.

- La base imponible de las sociedades personalistas se determina por el valor real de los bienes aportados menos las cargas y deudas asumidas por la sociedad.

2. Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Además de la tributación por el Impuesto de Operaciones Societarias, la ampliación de capital puede dar lugar a gravamen en el IVA, siempre que se den los supuestos previstos en el artículo 8.Dos. 2 lIVA:




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El hecho imponible viene constituido por la aportación no dineraria efectuada por un sujeto pasivo del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional, con ocasión de la ampliación de capital de una sociedad.

El sujeto pasivo será la persona física o jurídica que tenga la condición de empresario o profesional y realice la aportación del bien –art. 84.Uno.1 lIVA–.

La base imponible, con arreglo al artículo 78.Uno, está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, aclarando a continuación los conceptos incluidos y excluidos de la base imponible.

ATENCIóN Tengamos presente que, para el caso de contraprestación que no consista en dinero, se considera como base imponible “la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes” –art. 79.Uno–.

El tipo de gravamen difiere según el tipo de bien a que se refiera.

En concreto, los artículos 90 y 91 diseñan como tipos de gravamen básicos del impuesto los siguientes:

- Bienes en general: 18 por 100.

- Sustancias o productos de nutrición, destinados a actividades agrícolas, forestales o ganaderas, aguas, me-dicamentos para uso animal, productos sanitarios, gafas graduadas y lentillas, viviendas y las flores y plantas vivas: 8 por 100.

- Determinados productos para la alimentación humana, libros, periódicos y material escolar, medicamentos para uso humano, coches, prótesis e implantes para minusválidos, viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública: 4 por 100.

Ejemplo:

Se quiere ampliar en 7,5 millones de € el capital social de una entidad mediante las siguientes aportaciones:

- D. Juan aporta 2,5 millones de € en metálico.

- D. Pedro aporta un local comercial arrendado, que es valorado por experto independiente en 3,5 mi-llones de €. Dicho local resulta gravado por una hipoteca por un importe de 1 millón de euros, que será asumida por la sociedad.

- D. Ignacio aporta un inmueble de su patrimonio personal, valorado por experto independiente en 2,5 millones de €.

El nominal de las acciones se cifra en 1.000 €.

resultado:

Las aportaciones a la sociedad en su constitución, de conformidad con el artículo 1.665 del Código de Comercio, pueden consistir en dinero, otros bienes o industria.

Tanto la doctrina como la jurisprudencia entienden que el hecho imponible gravado por el ITPAJD, no es propiamente el negocio jurídico constitutivo, sino la transmisión o desplazamiento patrimonial como conse-cuencia de la aportación efectiva de los socios o accionistas a favor de la sociedad.

Las aportaciones no dinerarias, pueden quedar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, si se cumple los requisitos establecidos en la normativa del impuesto. Asimismo de conformidad con el artículo 8.Dos.2º de la Ley del IVA, existe compatibilidad entre el presente impuesto y el gravamen por operaciones societarias.

Sin embrago, las aportaciones, sean o no dinerarias, nunca quedan sujetas a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, aunque se trate de un bien inmueble afecto al patrimonio de un particular, toda vez que dicho concepto impositivo resulta incompatible con operaciones societarias.

De igual manera, según el artículo 31.2 del Texto Refundido, la modalidad operaciones societarias es incompatible con la modalidad acto jurídico documentado, cuota gradual.

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A la vista de las consideraciones expuestas, la aportación del inmueble arrendado estará, además, suje-to a IVA, aunque lo previsible es que dicha entrega se encuadre en los supuestos recogidos en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del IVA, por tratarse de una segunda entrega y por tanto, susceptible de la aplicación de la exención regulada en el citado precepto normativo. En esta operación, parece aconsejable no renunciar a la exención que señala el artículo 20.Dos de la Ley del IVA, toda vez que se tributaria por IVA más opera-ciones societarias. Mientras que si se aplica la exención sólo se tributaría por operaciones societarias, ya que la aplicación de la exención no supone la tributación por transmisiones patrimoniales onerosas, dado que dicho concepto es incompatible con operaciones societarias.

La aportación del inmueble afecto al patrimonio personal de D. Ignacio, tributa dentro del conjunto de la operación por la modalidad operaciones societarias, sin que en ningún caso proceda tributación por ninguna otra modalidad del ITPAJD.

De la misma manera, las aportaciones dinerarias se encuadran también en el conjunto de la operación por la modalidad de operaciones societarias.

El Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberali-zadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, ha modificado el artículo 45.I.B).11 del Texto Refundido de la Ley del ITPAJD, declarando exentas la constitución de sociedades, el aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

Teniendo en cuenta lo señalado, la liquidación procedente sería:

Hecho imponible Constitución sociedad anónima

Sujeto pasivo La sociedad

Devengo Fecha de formalización del acto

OPERACIÓN EXENTA DE CONFORMIDAD CON EL Art. 45.I.B).11

Como singularidades de esta modalidad de tributación se analizan por separado en diferentes epígrafes los siguientes supuestos:

- La ampliación de capital con cargo a reservas.

- Determinados supuestos conflictivos en relación con el devengo (capital autorizado y desembolso de divi-dendos pasivos).

- La conversión de obligaciones en acciones.

- La tributación de la entrega de anticipos a cuenta de la ampliación de capital y de la emisión de acciones liberadas.

4-22 Ampliación de capital con cargo a reservas

La ampliación de capital con cargo a reservas es un supuesto frecuente en la práctica mercantil y que fiscal-mente ofrece un régimen distinto según que dichas reservas hayan sido constituidas con cargo a la prima de emisión de acciones o con cualquier otro origen.

El artículo 19.2.4º lITPAJD recoge la singularidad en esta materia al disponer que:

No estará sujeta la ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones.

Por el contrario la ampliación de capital con cargo a reservas distintas de las constituidas por la prima de emisión de acciones sí está sujeta a tributación por el IOOSS como “ampliación de capital” al constituir una forma de contra-valor de las acciones recibidas en contraprestación que supone una nueva aportación de los socios al capital social.

• De forma clara lo expresa la sentencia del TS de 3 de octubre de 1998 al disponer que “El aumento de capital con cargo a reservas consiste en el traslado al capital social de los beneficios sociales en su momento obtenidos y que no fueron objeto de distribución al accionista en forma de dividendo. Por ello, jurídica y económicamente, esta




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operación, pese a no comportar aportaciones explícitas ni incrementar los fondos propios, supone una auténtica adi-ción a los bienes puestos en común, que equivale a una forma de aportación real de los accionistas a la sociedad”.

• La no sujeción a gravamen de la ampliación de capital con cargo a reservas constituidas por primas de emisión de acciones supone “a contrario sensu” que todos los demás casos de ampliación de capital con cargo a reservas están sujetos (STS 03-10-1998).

Se declaran no sujetas las ampliaciones efectuadas con cargo a la reserva de prima de emisión de acciones por la razón evidente de que al haberse constituido la prima de emisión ya se tributó por la misma. La razón parece clara: se trata de evitar la doble imposición que se produciría si se hiciera pagar dos veces las cantidades aportadas como prima de emisión –al aportarse y al capitalizarse o pasar de reservas a capital–.

Otra cosa es su tributación por el concepto AJD, que parece indubitada, a la luz del RITPAJD, cuyo artículo 75.1 señala expresamente la sujeción a tributación por dicho concepto de la primera copia de la escritura notarial que documente una ampliación de capital con cargo a reservas constituidas por prima de emisión de acciones.

El RD Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, ha modificado el artículo 45.I.B).11 del Texto Refundido de la Ley del ITPAJD, declarando exentas la constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

• A pesar de la literalidad de la norma reglamentaria española, alguna jurisprudencia, basándose en la apli-cabilidad directa de la Directiva 69/3357 CEE, excluyen de la modalidad de AJD las ampliaciones de capital con cargo exclusivamente a primas de emisión, ya que, según esta norma comunitaria, estas operaciones sólo pueden ser gravadas por la modalidad OS. (Ver por ejemplo STS de 18 de noviembre de 2002 o SSTSJ de la Comunidad de Madrid de 14 de julio de 2009 o de 7 de noviembre de 2008).

Ejemplo:

Una entidad amplía capital con cargo a prima de emisión por importe de 2 millones de €.

Tipo de gravamen en operaciones societarias y actos jurídicos documentados, 1% y 0,5%, respectivamente.

resultado:

La entidad habrá efectuado el siguiente apunte contable:

2.000.000 PRIMA DE EMISIÓN a CAPITAL SOCIAL 2.000.000

La capitalización con cargo a prima de emisión no está sujeta a operaciones societarias.

Sin embargo la capitalización mixta, es decir, parte con cargo a prima de emisión y parte con cargo a otra cuenta de reservas o a cambio de aportaciones en metálico, sí resultaría sujeta.

La no sujeción a operaciones societarias determina la posibilidad de que la escritura que la recoge, tribute por actos jurídicos documentados, dado que es una escritura pública, de contenido valuable e inscribible en el Registro Mercantil y no sujeta a no sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias:

Hecho imponible Escritura de capitalización (AJD)


Sujeto pasivo La entidad

Base imponible 2.000.000 €

Tipo de gravamen 0,5 %


4-23 Anotaciones preventivas en los registros públicos

Constituyen la última modalidad de gravamen como documento administrativo y, por ende, como acto jurí-dico documentado.


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La configuración del hecho imponible se efectúa en el artículo 40.2 lITPAJD al disponer la sujeción de:

“Las anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros Públicos, cuando tengan por objeto un dere-cho o interés valuable y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial”.

En relación con la configuración del hecho imponible, recogemos a continuación la Resolución del TEAC de 12 de mayo de 1998:

“El hecho imponible del impuesto lo constituyen las anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros Pú-blicos, debiendo entenderse inexistente la exigencia de que el asiento registral se efectúe en un momento preciso, sino que se trate de anotaciones susceptibles de acceder al Registro, siendo este requisito suficiente para la exigencia del impuesto, sin perjuicio del derecho a la devolución si, por cualquier circunstancia, el Registrador deniega el asiento”.

Precisamente esta delimitación del hecho imponible da lugar a la mayor controversia existente en relación con esta figura, que se produce con respecto a las anotaciones preventivas de embargo consecuentes a juicios ejecutivos practicadas en los Registros Públicos.

ATENCIóN La controversia se suscita por cuanto no falta quien sostiene que las anotaciones de embargo vienen ordenadas de oficio por la autoridad judicial, dado el impulso procesal de oficio existente en el proce-dimiento civil. En consecuencia, al entenderlas practicadas ‘de oficio’ se defiende su no sujeción a tributación.

• El TS, por Sentencia de 12 de diciembre de 1998, ha aclarado definitivamente la cuestión fijando como doc-trina legal que las anotaciones preventivas legalmente obligatorias, practicadas con ocasión de juicios ejecutivos, no pueden considerarse ordenadas de oficio, viniendo por ello sujetas al gravamen por el IAJD, documentos administrativos.

Es doctrina legal fijada por el TS la siguiente:

1. Constituyen hecho imponible del IAJD –no afectado por el art. 2 de la Ley 25/1986–, las anotaciones pre-ventivas producidas por mandamientos judiciales, que se practiquen en los Registros Públicos, cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial.

2. Se han de entender ordenadas de oficio las que lo sean por decisión del Órgano Jurisdiccional y no hayan sido objeto de instancia de parte, directa o indirectamente.

3. Las anotaciones preventivas, legalmente obligatorias, practicadas con ocasión de juicios ejecutivos, no pue-den considerarse ordenadas de oficio.

Por otra parte, en relación con las anotaciones preventivas de embargo que la autoridad judicial dicta en el procedimiento laboral las mismas se consideran no sujetas por entender que vienen ordenadas de oficio, como establece la Resolución del TEAC de 12 de enero de 2000, que dispone:

“Las anotaciones preventivas de embargo no están sujetas al gravamen del I/AJD cuando sean dictadas por la autoridad judicial –en materia social– de oficio, disponiendo el artículo 237 de la Ley de Procedimiento Laboral –R. D. Lgtvo. de 7 de abril de 1995– que la ejecución de las sentencias firmes se iniciará de oficio, dictándose al efecto las resoluciones y diligencias necesarias. Los recurrentes instaron la ejecución de la sentencia, siendo el ór-gano jurisdiccional quien ordenó las anotaciones preventivas de embargo, con la finalidad de garantizar las deu-das de los trabajadores, por lo que deben considerarse ordenadas de oficio y, por tanto, no sujetas a gravamen”.

Más recientemente, la DGT a través de la consulta vinculante de 2 de diciembre de 2004, analiza la suje-ción al IAJD de una anotación preventiva de sentencia al amparo de lo dispuesto en el artículo 42.3 LH, en los siguientes términos:

El artículo 42 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documen-tados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que:

“Servirá de base, en las anotaciones preventivas, el valor del derecho o interés que se garantice, publique o constituya”.

Luego en el supuesto planteado la base imponible estará constituida por el valor del derecho que se publica, es decir, de la sentencia cuya ejecución se pretende.

La determinación del valor del derecho o interés que se garantice, publique o constituya está sujeta a una doble limitación:

El valor del bien sobre el que recaiga la anotación, pues difícilmente un bien puede asegurar un valor superior a su propio importe.


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