CMO DIFERENCIAR LAS RENTAS PERSONALES DE LAS RENTAS EMPRESARIALES?

CMO DIFERENCIAR LAS RENTAS PERSONALES DE LAS RENTAS EMPRESARIALES?

MARIO ALVA MATTEUCCI 1 ELARD VALER BECERRA 2 El presente artculo se public en la obra colectiva denominadaLibro Homenaje al C.P.C.C. Vctor Vargas Caldern por su trayectoria profesional y acadmica, el cual fuera elaborado por el Grupo Acrpolis. La primera edicin corresponde al mes de octubre de 2012.

1. RECONOCIMIENTO

Antes de empezar nuestro anlisis debemos reconocer en la figura del CPC Vctor Vargas Caldern al profesional que siempre est en la bsqueda de respuestas, vido de conocimiento y de tener una mstica de enseanza, la cual se ve reflejada en el logro de haber dictado clases a cientos de generaciones de profesionales no solo del mbito contable sino jurdico, al igual que otras carreras afines.

Sus enseanzas han quedado grabadas en la memoria de los que lo escuchamos en alguna oportunidad.

2. INTRODUCCIN

La manifestacin de riqueza es uno de los elementos primordiales que determina la aplicacin del Impuesto a la Renta.

A travs de este tributo el Estado busca afectar fiscalmente tanto la posibilidad de percibir ingresos como el hecho de generar renta, ello en el transcurso de un determinado perodo de tiempo, que en nuestro caso es el denominado ejercicio gravable, el cual

coincide perfectamente con el ao calendario que se inicia el 1 de enero y concluye el 31 de diciembre.

En el caso de las rentas, las mismas puedes ser generadas de manera individual, a ttulo personal o quizs de manera colectiva, pueden tener o no naturaleza empresarial. Sin embargo, existen algunas zonas grises en materia impositiva en donde el tributo en mencin no puede determinar de manera clara y precisa ante que tipo de renta nos encontramos, surgiendo dudas en como poder aplicar las reglas contenidas en la Ley del Impuesto a la Renta para las personas naturales, como son las relacionadas con las ganancias de capital (rentas de primera y segunda categora) o las rentas de trabajo (cuarta y quinta categora), al igual que las rentas de tipo empresarial, las cuales pueden ser generadas tanto por personas naturales como personas jurdicas o hasta diversos entes que no cuentan con personalidad jurdica como son las sociedades de hecho, entre otros.

El motivo del presente trabajo es poder dar respuesta a la pregunta formulada en el ttulo y as poder identificar algunos elementos que nos permitan diferencias las rentas personales de las rentas empresariales.

3. LAS RENTAS PERSONALES Nuestro sistema nacional de imposicin sobre la renta, hace una ostensible diferenciacin del tratamiento tributario que reciben las rentas personales, es decir, las obtenidas por las personas naturales, y otras entidades que tributan como tales, que no realizan actividad empresarial y las rentas empresariales que obtienen las personas naturales que realizan actividad empresarial (empresas unipersonales) y las personas jurdicas.

A raz de la publicacin del Decreto Legislativo N 972 3, hasta el 31 de diciembre de 2008 las personas naturales tributaban bajo un esquema Global, lo cual implicaba que se deban consolidar los resultados de las rentas de primer categora (arrendamientos de bienes muebles o inmuebles), rentas de segunda categora (ganancias de capital, percepcin de regalas e intereses, por mencionar las ms conocidas), rentas de cuarta categora (que es el ejercicio de una ciencia, arte u oficio de manera independiente) y las rentas de quinta categora (que es el ejercicio de una ciencia, arte u oficio de manera dependiente bajo una relacin de subordinacin).

A partir del 1 de enero de 2009, se transita a un Sistema Cedular, retirando de la renta global a los alquileres (rentas de primera categora) y las ganancias de capital por enajenacin de inmuebles, regalas y la mayora de rendimientos de carcter

financiero (rentas de segunda categora) para formar con ellas una cdula independiente a ser gravada con una alcuota efectiva del 5%, sin posibilidad de deduccin de prdidas

Como recordaremos, en un SISTEMA CEDULAR como el que se aplica a las rentas de personas naturales, se tienen tanto gravmenes como fuentes que abarcan las cdulas. Este sistema se basa objetivamente en la produccin de riquezas, diferenciando as el gravamen por cada fuente productiva (capital, trabajo, combinacin de ambas).

El SISTEMA GLOBAL en cambio consiste en una sntesis de la totalidad de rentas del sujeto pasivo, sin diferenciar la fuente productora de ingresos. Este impuesto se dirige a la capacidad contributiva del sujeto en su real dimensin, pues abarca todos sus ingresos.

En nuestro pas se aplica una frmula intermedia, pues los impuestos cedulares coexisten con el esquema global, puesto que para el caso de las rentas de capital de personas naturales se grava cedularmente, mientras que para las rentas de trabajo y de fuente extranjera, si bien se diferencian cada una de sus cdulas de forma previa, las rentas de 4ta y 5ta categora se refunden con las de fuente fornea y es sobre estas que se aplica la tasa progresiva acumulativa de 15%, 21% y 30% 4.

Al efectuar una revisin de texto del artculo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta, apreciamos que all se precisa que son contribuyentes del impuesto las personas naturales, las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares as como de personas jurdicas.

Dentro de la estructura del Derecho Civil, se entiende a lapersona natural como todo individuo de la especie humana, considerado como sujeto de derecho y centro de imputacin de derechos y obligaciones 5. Para que una persona natural se considere como contribuyente en nuestro sistema, debe obtener rentas afectas y cumplida esta condicin deber inscribirse en el Registro nico de Contribuyentes (RUC) 6.

Por otro lado VILLEGAS nos dice que la capacidad tributaria es la aptitud jurdica para ser sujeto deudo en la obligacin tributaria 7. De acuerdo al art. 21 del Cdigo Tributario toda persona natural, de cualquier edad, tiene capacidad tributaria.

Mientras que civilmente un sujeto que an no tiene capacidad de ejercicio hasta que cumpla 18 aos, tributariamente esto no afectar su condicin de contribuyente del Impuesto a la Renta.

Entonces al hablar de rentas personales, nos referimos a las rentas que perciben las personas naturales en base a sus diversas actividades econmicas excluyendo a las que obtenga por actividades de tipo empresarial (es decir aquellas que son generadoras de rentas de tercera categora).

De otro lado encontramos que no solo las personas fsicas tributan como personas naturales sin actividad empresarial, sino tambin las rentas de las sociedades conyugales pues el art. 16 seala que las rentas comunes producidas por los bienes propios y/o comunes sern atribuidas por partes iguales a cada uno de ellos, quienes las agregarn a sus rentas propias y las declararn como personas naturales o uno de los cnyuges domiciliado en el pas podr declarar la totalidad de estas rentas como sociedad conyugal si ejerce la opcin, sumndolas a sus rentas propias.

Las rentas de los hijos menores de edad deben ser acumuladas a las del cnyuge que obtenga la mayor renta o, de ser el caso, a la sociedad conyugal, si se hubiera ejercido la opcin, o a las del cnyuge que por mandato judicial ejerce la administracin de dichas rentas.

Para el caso de los convivientes, osea, las parejas que viven bajo el mismo techo con ausencia del vnculo matrimonial, conocidos en el Derecho de Familia como uniones de hecho, tributan cada uno de forma independiente como contribuyentes del impuesto a la renta sobre sus ingresos propios.

Tambin las sucesiones indivisas tributan como personas naturales, hasta el momento en que se dicte la declaratoria de herederos 8. La sucesin indivisa comprende a la persona o conjunto de personas que reciben un determinado patrimonio en calidad de herencia y si bien carecen de personera jurdica detentan capacidad tributaria de acuerdo al artculo 21 del Cdigo Tributario.

Por sucesiones indivisas debe entenderse una ficcin legal que tiene su origen en el fallecimiento de una persona (causante) por la que se transmiten los derechos u obligaciones del patrimonio del fallecido. Este patrimonio puede estar conformado por uno o ms inmuebles.

La sucesin indivisa implica que la propiedad de los inmuebles recae sobre los herederos (copropiedad) en proporcin a la parte que tengan derecho. La sucesin indivisa se extingue cuando se dicta la Declaratoria de Herederos (judicial o notarial) y se determina la participacin a la que tienen derecho cada uno de los herederos (divisin y particin de la

masa hereditaria) en el caso de sucesiones intestadas.

Cuando de dicta la Declaratoria de Herederos, la sucesin indivisa como contribuyente 9 es sustituido por cada uno de los herederos en sus condiciones de contribuyentes.

HUAMAN CUEVA precisa que en la sucesin a ttulo universal la persona que sucede adquiere la totalidad del patrimonio o una cuota ideal o parte alcuota del patrimonio de la persona a quien sucedi10

Ahora una vez hecho el detalle de los contribuyentes que nuestro sistema tributario considera como perceptores de rentas personales no empresariales veremos su desenvolvimiento en las diferentes categoras de imposicin a la renta.

4. CLASIFICACIN DE LAS RENTAS DE LAS PERSONAS NATURALES De acuerdo a lo dispuesto por el artculo 22 de la Ley del Impuesto a la Renta, para los efectos del impuesto, las rentas afectas de fuente peruana se califican en las siguientes categoras:

a) PRIMERA: Rentas producidas por el arrendamiento, subarrendamiento y cesin de bienes. b) SEGUNDA: Rentas del capital no comprendidas en la primera categora. c) TERCERA: Rentas del comercio, la industria y otras expresamente consideradas por la Ley. d) CUARTA: Rentas del trabajo independiente. e) QUINTA: Rentas del trabajo en relacin de dependencia, y otras rentas del trabajo independiente expresamente sealadas por la ley.

Como podemos observar, las rentas de tercera categora hacen alusin a la actividad empresarial 11 por excelencia, entindase a la combinacin del capital ms el trabajo, concepto que desarrollaremos ms adelante.

Hecha esta acotacin, apreciamos que las rentas del capital (primera y segunda categora) y las rentas del trabajo (cuarta y quinta categora) son las que naturalmente son susceptibles de ser obtenidas por las personas naturales y dems que tributan como tales, exceptuando a las que sin ser personas jurdicas realizan actividad empresarial.

5. LAS RENTAS DE PRIMERA CATEGORA: Arrendamientos, subarrendamientos o cesin de bienes muebles o inmuebles

En el texto del artculo 23 de la Ley del Impuesto a la Renta encontramos que se encuentran comprendidas como rentas de primera categora las producidas por el arrendamiento y subarrendamiento de predios 12, las mejoras introducidas en los bienes arrendados o subarrendados que no sean reembolsables por el arrendatario y la renta ficta de predios y otros bienes.

En el caso de arrendamiento o subarrendamiento se considerar como renta bruta al producto en efectivo o en especie del arrendamiento (entindase el alquiler) incluyendo a sus accesorios, monto de los tributos que asuma el arrendatario y le corresponda al arrendador y los pagos por los servicios que suministra ste ltimo.

Las rentas de primera categora se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen y se consideran devengadas mes a mes 13.

Su determinacin se realiza aplicando a los ingresos recibidos de forma mensual una deduccin nica del 20% de la renta bruta y al remanente que viene a ser la renta neta se le aplica una alcuota del 6.25% (que viene a ser la aplicacin de una alcuota del 5% sobre la renta bruta sin deduccin); este monto se abonar con carcter de pago a cuenta utilizando para efectos del pago el recibo por arrendamiento que apruebe la SUNAT.

Para el caso de la renta mnima presunta, sta se conceptualiza como lmite, para efectos tributarios, de la libertad contractual entre las partes y existen en dos casos, en el caso del arrendamiento de muebles amoblados o no, para efectos fiscales, se presume que la mensualidad por alquiler no puede ser inferior al 6% del valor del predio y para el caso de la cesin de bienes, muebles o inmuebles distintos a predio (maquinarias o naves por ejemplo) efectuadas a ttulo gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al valor de mercado a contribuyentes que realizan actividad empresarial generan una renta bruta anual no menor al 8% del valor de adquisicin, produccin, construccin o de ingreso al patrimonio de los bienes en arrendamiento.

La renta ficta constituye una presuncin iuris tantum14, establecida en el inciso d) del art. 23 de la Ley del Impuesto a la Renta nos indica que cuando los propietarios de los predios hayan cedido su ocupacin a ttulo gratuito o no determinado la renta ficta ser el 6% del valor del predio declarado en el autovalo correspondiente al Impuesto Predial.

Como podemos observar, los supuestos de renta de primera categora se fundan en la explotacin pasiva de inmuebles mediante la cesin para su utilizacin de terceros.; pues se producen por la simple

afectacin del capital diferente de las rentas activas basadas en la actividad del titular en la produccin de las mismas. Las rentas de primera categora constituyen rentas del capital y se enmarcan en la teora de la renta producto pues existe una produccin de una fuente de forma permanente a diferencia de las ganancias del capital pues estas al producirse desaparece su fuente.

Entonces no solo los arrendamientos califican como renta de primera categora, pues bien pueden asimilarse otros ingresos que tiene el mismo tratamiento como las contraprestaciones recibidas de terceros por derechos reales como el usufructo, uso y habitacin, anticresis, etc.

Por las especiales caractersticas de este tipo de renta comnmente los contribuyentes no llevan registros ni libros para tener un control adecuado sobre stas y en algunas legislaciones se les permite efectuar deducciones ya sea entre gastos debidamente sustentados o gastos presuntos en base a un porcentaje fijo. A este ltimo tipo se adhiere nuestra legislacin.

Pero en qu casos nos encontramos ante una confusin entre considerar rentas de primera o tercera categora a un ingreso, o dicho de otro modo, en que supuestos no logramos diferenciar ambas rentas.

Pues nuestra legislacin no establece un lmite, ya sea en cantidad de los ingresos percibidos o la cantidad de bienes arrendados, para desnaturalizar la renta de primera y directamente considerarse de tercera. Es decir, no existe criterio objetivo sealado en la ley para determinar cuando una persona natural se comporta como una empresa cuando nicamente percibe ingresos de primera categora.

La habitualidad no opera como indicador entre rentas de primera categora como si lo hace en el caso de rentas de segunda y tercera categora respectivamente.

Entonces, si una persona natural sin negocio posee un solo inmueble de una amplitud significativa, la cual adecua para el establecimiento de unas galeras comerciales que son tan populares hoy en da, arrendando ms de 200 puestos o stands, y no posee ms ingreso que el de sus alquileres por este inmueble, siendo coherentes con lo sealado lneas arriba debemos concluir que esta persona tributar con una tasa del 5% sobre su renta bruta por cada ingreso mensual como inquilinos tenga.

Es ms, la ley nada dice incluso sobre la forma de adquisicin del predio que se propone a arrendar, ya

sea que los reciba a ttulo oneroso o gratuito, razn por la cual no podemos sealar que si una persona compr bienes muebles o inmuebles con la finalidad de arrendarlos, estamos antes una actividad empresarial. El mismo razonamiento debe aplicarse para el caso de bienes muebles, por ejemplo, una sociedad conyugal, en la que ambos conyugues adquieren dos (2) vehculos automotores y uno de los hijos menores de edad recibe como herencia seis (6) vehculos ms, tendramos un total de diez (10) autos los cuales bien podran arrendarlos y en la prctica comportarse como una empresa de transporte privado, sin embargo, los contribuyentes en este caso mantienen su status de persona natural y no existe disposicin legal alguna que los compulse a tributar como persona jurdica o persona natural con negocio.

Si bien nuestra lgica esta basada en una falta de regulacin objetiva en cuanto a este tema, en la jurisprudencia fiscal encontramos que en el pronunciamiento del Tribunal Fiscal al emitir la RTF N 17044-8-2010, la seala lo siguiente: A diferencia de las empresas domiciliadas cuyas rentas califican e todos los casos como rentas de tercera categora, independientemente de la categora a la que deberan atribuirse, una persona natural con negocio puede ser contribuyente del IR como persona natural por sus rentas de 1era, 2da, 4ta y 5ta y como titular de una empresa unipersonal por sus rentas de tercera categora, de acuerdo con el criterio adoptado por este Tribunal en las RTF N 03791-5-2005 y N 07819-2-2005.

El arrendamiento de inmuebles de personas naturales podra generar rentas de tercera categora si stas realizan actividad empresarial y tales bienes forman parte del patrimonio destinado a la empresa unipersonal, o generar rentas de primera categora en caso stas no realice actividad empresarial o realizndola, no haya destinado los bienes al desarrollo de dicha actividad.

Los ingresos generados por el arrendamiento de inmuebles destinados al negocio o empresa de las personas naturales constituyen rentas de tercera categora de estas ltimas por provenir de bienes que han sido afectados a dicho negocio o empresa, como ha ocurrido en el caso de autos, lo que ha sido reconocido por este Tribunal en la RTF N 12174-2-2007, segn la cual el arrendamiento de inmuebles que forman parte del patrimonio asignado a la empresa unipersonal, genera rentas de tercera categora.

Sin embargo consideramos que este razonamiento no es coherente con lo dispuesto en nuestra legislacin tributaria; resulta interesante lo que encontramos en la misma RTF pero lneas ms abajo en el voto discrepante en parte del Vocal Pomar Shirota que como veremos rescata nuestra postura inicial:

Que el hecho que la persona natural realice actividades comerciales a travs de una establecimiento abierto al pblico que genere rentas de tercera categora y que el espacio cedido a favor de la recurrente se encuentre dentro de ste, no permite concluir que el ingreso por el arrendamiento genere rentas de igual categora, no existiendo disposicin legal que as lo establezca, como por ejemplo sucede en el caso de personas jurdicas en las que por mandato expreso de la LIR, se considera que el total de sus ingresos califica como de tercera categora que adems que al no existir una disposicin de esta naturaleza no puede sostenerse y menos concluirse que 1) sobre la base de la actividad desarrollada por la personas natural 2) por el tipo de actividad que se lleva a cabo en el inmueble en donde se cede un espacio a favor del arrendatario, el ingreso que, en rigor, constituye renta de primera categora, deje de ser calificado como tal.

6. LAS RENTAS DE SEGUNDA CATEGORA: Intereses, regalas, ventas de inmuebles, venta de acciones

El art. 24 de la Ley del Impuesto a la Renta nos seala la amplia gama de supuestos que generan rentas de segunda categora, que bsicamente la constituyen las rentas de capital no contenidas en las de primera categora y las ganancias de capital.

Este tipo de rentas tienden a ser muy variadas, dentro de ellas encontramos a los intereses por la colocacin de capitales mediante prstamos de cualquier denominacin o forma de pago, las retribuciones percibidas por los capitales intangibles llamadas regalas que provienen de la propiedad intelectual o industrial.

Tambin las ganancias de capital realizadas, es decir, cuando transfiere un bien de capital a ttulo oneroso obteniendo una ganancia por tal operacin, a diferencia de las ganancias de capital no realizadas, las que encontramos cuando un bien del activo fijo es sometido a una revaluacin y adquiere un mayor valor del que inicialmente tena en libros, pero sin embargo, esta ganancia an no se percibe de forma efectiva sino se encuentra en estado potencial, por ende este tipo de ganancias de capital no se gravan

hasta que efectivamente se efecta la operacin de transferencia.

Se incluyen en esta categora tambin a las sumas que perciben en pago de obligaciones de no hacer 15, pues se entiende que el que percibe el deudor de la renta posee un bien incorporal consistente en el derecho a exigir una determinada abstencin.

La atribucin de utilidades, rentas o ganancias de capital, no comprendidas en el inciso j) del artculo 28 de la Ley, provenientes de Fondos Mutuos de Inversin en Valores, Fondos de Inversin, Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras, incluyendo las que resultan de la redencin o rescate de valores mobiliarios emitidos en nombre de los citados fondos o patrimonios, y de Fideicomisos bancarios y los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades, con excepcin de las sumas a que se refiere el inciso g) del Artculo 24-A de la Ley.

En cuanto a los dividendos, tericamente podra ser fcil distinguir entre la remuneracin del capital colocado a modo de inversin y la que se produce por combinacin del capital y el trabajo pero muchas veces, la inversin del capital se produce en conjunto con la participacin del inversionista sobre la actividad de la sociedad, entonces en materia de sociedades de personas, la tendencia mayoritaria es a comprender dentro de las utilidades distribuidas entre sus socios, independientemente de que lo hayan sido o no, en tales condiciones generalmente se consideran rentas provenientes de actividad empresarial y no como rentas del capital en puridad.

Los dividendos se consideran gravados no solo cuando se les paga en dinero sino tambin en especie, valorndose lo bienes que se entregan a disposicin de este por parte de la empresa.

Entre las dems rentas de segunda categora se sitan:

Las rentas vitalicias.

La diferencia entre el valor actualizado de las primas o cuotas pagadas por los asegurados y las sumas que los aseguradores entreguen a aqullos al cumplirse el plazo estipulado en los contratos dotales del seguro de vida y los beneficios o participaciones en seguros sobre la vida que obtengan los asegurados.

Cualquier ganancia o ingreso que provenga de operaciones realizadas con instrumentos financieros derivados.

Las rentas producidas por la enajenacin, redencin o rescate, segn sea el caso, que se realice de manera habitual, de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversin, certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cdulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros al portador y otros valores mobiliarios.

Entonces se entender que si una persona natural ejecuta cualquiera de las operaciones sealadas anteriormente ser sujeto pasivo del impuesto a la renta de segunda categora, razn por la cual deber aplicar al monto que percibe por estos conceptos una alcuota del 6.25% sobre la renta neta, luego de aplicar la nica deduccin del 20% de la misma forma que para las rentas de primera categora. En el caso de los dividendos, a estos se les aplica una alcuota del 4.1% en todos los casos y se paga en forma de retencin al momento de la distribucin de stos.

La renta de segunda categora se rige por el criterio de lo percibido y se considerarn como tales cuando el pago en efectivo o en especie se encuentre a disposicin del beneficiario, aun cuando ste no lo haya cobrado. Constituyen agentes de retencin las personas o empresas que paguen o acrediten rentas de segunda categora tal como seala el inciso a) del art. 71 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Ahora para el caso de poder diferenciar las rentas de segunda categora de las que tienen calidad de empresa; a diferencia de las rentas de primera, en las cuales, el legislador nada dice en cuanto al momento en que un contribuyente deja de estar gravado con rentas de primera para entrar a ser considerado dentro de la tercera categora, nuestra legislacin tributaria establece el criterio de la habitualidad para el caso de la enajenacin de inmuebles con la finalidad de diferenciar el ingreso de una renta de persona natural de una de ndole empresarial.

Esto a partir de que en el art. 28 de la LIR establece que se consideran rentas de tercera categora: (), en general, de cualquier otra actividad que constituya negocio habitual de compra o produccin y venta, permuta o disposicin de bienes; y en su inciso d) establece que tambin incluyen a las ganancias de capital y los ingresos por operaciones habituales a que se refieren los artculos 2 y 4 de la LIR, y sobre este ltimo a partir de la 3era enajenacin.

El art. 4 de la LIR nos seala que se presumir que existe habitualidad en la enajenacin de inmuebles efectuada por una persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt por tributar como tal, a partir de la tercera enajenacin, inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable.

Con esto el legislador evita que muchos contribuyentes, que tributan como personas naturales, afectos a una tasa considerablemente baja, aprovechen esta situacin para generar ganancias de capital comportndose como empresas incrementando su margen de ganancia en detrimento de la recaudacin fiscal.

A todas luces, esta medida tomada por el legislador, nos parece, pero el legislador tambin seala excepciones a esta norma, cuando nos dice que no se computar para los efectos de la determinacin de la habitualidad la enajenacin de inmuebles destinados exclusivamente a estacionamiento vehicular y/o a cuarto de depsito, siempre que el enajenante haya sido o sea, al momento de la enajenacin, propietario de un inmueble destinado a un fin distinto a los anteriores, y que junto con los destinados a estacionamiento vehicular y/o cuarto de depsito se encuentren ubicados en una misma edificacin y estn comprendidos en el Rgimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Comn regulado por el Ttulo III de la Ley nm. 27157, Ley de Regularizacin de Edificaciones, del Procedimiento para la Declaratoria de Fbrica y del Rgimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Comn.

Esta precisin lo que busca es evitar que el contribuyente caiga en la habitualidad en el muy ordinario caso en que venda un departamento que se ubica en un condominio regido por la Ley de Propiedad Horizontal, y que conjuntamente, en el mismo complejo residencial posea un estacionamiento y un cuarto de depsito (generalmente usado como depsito de desechos o basura) puesto que se tratara de la venta de 3 inmuebles diferentes, pero para efectos tributarios, se considerara como una sola venta.

Lo dispuesto en esta disposicin se aplicar aun cuando los inmuebles se enajenen por separado, a uno o varios adquirentes e incluso, cuando el inmueble destinado a un fin distinto no se enajene.

Otros casos de excepcin al criterio de habitualidad son

i) Las transferencias fiduciarias que, conforme con lo previsto en el artculo 14-A de esta Ley, no constituyen enajenaciones:

ii) Las enajenaciones de inmuebles efectuadas a travs de Fondos de Inversin y Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras y de Fideicomisos Bancarios, sin perjuicio de la categora

de renta que sean atribuidas por dichas enajenaciones:

iii) Las enajenaciones de bienes adquiridos por causa de muerte.

iv) La enajenacin de la casa habitacin de la persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt por tributar como tal.

Esto quiere decir que si una persona ya enajen dos (2) inmuebles en un mismo ejercicio y por azares del destino se ve en la imperiosa necesidad de vender el inmueble donde sta reside (es decir su casa-habitacin) esta tercera venta en el ejercicio tributar como renta de segunda categora pues no se considera para el computo de la habitualidad.

La definicin de casa habitacin

El Reglamento de la LIR en su art. 1-A nos dice que se considera casa habitacin del enajenante, al inmueble que permanezca en su propiedad por lo menos dos (2) aos y que no est destinado exclusivamente al comercio, industria, oficina, almacn, cochera o similares.

En caso el enajenante tuviera en propiedad ms de un inmueble que cumpla con las condiciones sealadas en el prrafo anterior, ser considerada casa habitacin slo aqul que, luego de la enajenacin de los dems inmuebles, resulte como el nico inmueble de su propiedad. Cuando la enajenacin se produzca en un solo contrato o cuando no fuera posible determinar las fechas en las que dichas operaciones se realizaron, se reputar como casa habitacin del enajenante al inmueble de menor valor.

De la misma forma sucedera que si una sucesin indivisa recibiera como herencia del causante tres o ms inmuebles y decidiesen enajenar todos los inmuebles en un mismo ejercicio, de esta regla se desprende que la Administracin en ningn caso podra determinar que dicha sucesin indivisa acta como una empresa inmobiliaria y no tendra que tributar en la tercera categora.

El criterio de habitualidad anteriormente comprenda la ejecucin de dos (2) compras y dos (2) ventas de inmuebles en un mismo ejercicio, para recin estar afecta al tributo a partir de la quinta operacin, lo que muchas veces se prestaba al error del contribuyente como en el caso de la RTF N 06420-4-200716 en la cual el contribuyente consider gravada con el impuesto a la renta la segunda venta de un inmueble razn por la cual efectu la declaracin correspondiente, el Tribunal seal que an no se

haba configurado la habitualidad para efectos de estar gravado con el IR, puesto que a partir de la tercera venta se encontrara afecto y correctamente seal que del error no nace el derecho fallando a favor del contribuyente.

Para el caso de la enajenacin de valores mobiliarios, es pertinente recordar que el texto anterior del artculo en referencia sealaba que se les aplicaba el criterio de la habitualidad cuando en el curso de un mismo ejercicio gravable el enajenante efectuaba por lo menos diez (10) operaciones de adquisicin y diez (10) de enajenacin. Se consideraba efectuada una operacin tan solo con la orden dada al Agente para adquirir o enajenar una cantidad determinada de valores a pesar que para tal tarea debiera efectuar un sin nmero de operaciones hasta completar el nmero de valores que se buscaba vender o comprar.

Cabe indicar que desde el 1 de enero de 2009, mediante el artculo 3 del Decreto Legislativo N 972 publicado el 10 de marzo de 2007 se suprimi este criterio y por lo tanto, las personas naturales y dems entidades que tributan como tales, pueden realizar operaciones con valores mobiliarios cuantas veces sea posible en un mismo ejercicio y en ningn caso se considerar que el contribuyente acta como empresa pues se mantendr siempre dentro de los alcances de la segunda categora.

Entonces podemos concluir que para el caso de la enajenacin de inmuebles, estos constituyen ganancias de capital, consideradas como rentas de segunda categora mientras dichas operaciones no sean habituales, ya que en dicho caso se considerarn rentas de tercera categora a partir de la venta en que configuran la habitualidad.

Un aspecto importante a tratar que refiere tanto a las rentas de primera como de segunda categora es que si bien tributan en base a tasas reducidas del impuesto, por lo que se les da un trato privilegiado, por as decirlo, en la realidad econmica, las personas naturales optan por formalizarse como personas jurdicas y tributar dentro de la tercera categora puesto que brinda diversos regmenes dependiendo de la actividad e ingresos que percibe el contribuyente, y tambin algunos beneficios que no se encuentra en las rentas personales, como lo es la depreciacin de activos para el caso de las personas que se dedican a arrendar bienes muebles e inmuebles as como la posibilidad de deducir el costo computable para las personas que enajenan predios y/o valores mobiliarios.

7. LAS RENTAS DE CUARTA CATEGORA: El ejercicio independiente

De acuerdo con lo sealado por el texto del artculo 33 de la Ley del Impuesto a la renta, se consideran rentas de cuarta categora a los ingresos obtenidos por el ejercicio individual de cualquier profesin, arte, ciencia u oficio no incluidos expresamente en la tercera categora. Tambin se incluyen dentro de esta categora a las rentas que reciben por el ejercicio de sus funciones los directores de empresas, sndicos, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, tambin las de regidor municipal y consejero regional por sus dietas percibidas17.

Las actividades que si bien las ejecutan personas naturales de forma individual pero se encuentran sealadas expresamente como rentas de tercera categora se encuentran en el art. 28 de la LIR inciso b) para las actividades de los agentes mediadores de comercio, rematadores y martilleros y cualquier otra actividad similar; y en el inciso c) para el caso de los Notarios.

Su determinacin se realiza aplicando una nica deduccin por todo concepto del 20% de la renta bruta total con un lmite de 24 UIT pero dicha deduccin no es aplicable para las rentas percibidas por el desempeo de las funciones sealadas que corresponden al inciso b) del art. 33 (como es el caso de los Directores, Albaceas, Sndicos, Gestores de Negocios, Regidores, entre otros).

Adems podrn deducirse anualmente, un monto fijo equivalente a siete (7) Unidades Impositivas Tributarias UIT18 y si perciben rentas tanto de cuarta como de quinta categora este monto fijo solo se deduce una vez.

Como fluye de la norma citada, para efectos del Impuesto a la Renta, una caracterstica principal de este tipo de rentas es que provienen del ejercicio individual de las actividades arriba indicadas, siempre que dichas rentas no estn expresamente consideradas por el referido TUO como de tercera o quinta categora.

A primera vista, podemos inferir que al referirse que lo realiza de forma individual, no debe contar con la participacin de ayudantes o auxiliares en la ejecucin de su labor, pues la existencia de algn tipo de organizacin para realizarlo implicara calificarse como una renta de tercera categora, no olvidemos que en el inciso e) del art. 28 de la LIR nos indica que se consideran renta de tercera categora las rentas obtenidas por el ejercicio en asociacin o en sociedad civil de cualquier profesin, arte, ciencia u oficio

El criterio de la individualidad siempre ha generado distintos puntos de vista para efectos de diferenciar cuando nos encontramos frente a una renta de cuarta o tercera.

Por ejemplo en la RTF N 238-2-2001 establece: Mediante el contrato artstico celebrado entre la recurrente y el representante legal del grupo artstico () la prestacin objeto del contrato es el espectculo desarrollado por el grupo en s, actividad que demanda el trabajo conjunto de sus miembros. Las partes no pactaron la presentacin de cada integrante en forma individual, sino la realizacin del espectculo del grupo artstico, eso es, el trabajo desplegado por todos los artistas que conforman la agrupacin.

Si bien la renta obtenida por la mencionada agrupacin es de fuente peruana, por originarse dentro de una actividad artstica realizada de manera grupal no califica como renta de cuarta categora pues no cumple con la condicin de individualidad establecida en la LIR. Por el contrario, constituye renta de tercera categora.

Este criterio tambin aparece implcito en la RTF N 1848-2-2003 nos seala que constituye renta de cuarta categora la obtenida al haber efectuado la labor den forma personal y no haberse acreditado que se subcontrat con terceros.

Por otro lado las RTF N 04501-1-2006 y N 09236-2-2007sealan para que determinados ingresos califiquen como rentas de cuarta categora estos debern originarse en prestaciones de servicios que se realicen en forma individual, es decir, personalmente, lo que no impide que el prestador pueda contar con la colaboracin, bajo su propia direccin y responsabilidad, de auxiliares y sustitutos si dicha colaboracin est permitida por el contrato o por los usos y no es incompatible con la naturaleza de la prestacin, segn precisa el Cdigo Civil en su art. 1766 al regular el contrato de Locacin de Servicios, por lo que el slo hecho que el recurrente haya prestado el servicio materia de anlisis con la colaboracin de varias personas, no es suficiente para establecer que la contraprestacin califica como renta de tercera categora.

Lo que expresa esta ltima posicin, es que debemos entender que en cierta forma la base de las rentas de cuarta categora vienen a ser las prestaciones de servicios por parte de una persona natural en forma independiente, este tipo de prestaciones se encuentran reguladas en lo que conocemos dentro de la legislacin civil como contratos de locacin de servicios.

El colegiado hace referencia a esto dado que la interpretacin literal y cerrada que da la Administracin Tributaria en cuanto a lo que se debe entender por prestacin individual plantea la no intervencin de ms agentes aparte del contribuyente en la ejecucin de la labor pero lo correcto sera que se la entienda como la que no sea inadmisible dentro del contrato de locacin de servicios, y tal como seala la resolucin en comentario, el hecho de que se pueda contar con auxiliares y sustitutos bajo direccin y responsabilidad del ejecutor del servicio no resulta incompatible con este tipo de negocio jurdico.

En el Informe N 263-2005-SUNAT/2B0000 19 que resuelve una consulta concerniente a la prestacin del servicio de arbitraje jurdico La Administracin Tributaria seala lo siguiente:

El artculo 6 de la Ley General de Arbitraje establece que la organizacin y desarrollo del arbitraje pueden ser encomendadas a una institucin arbitral, la cual necesariamente deber constituirse como Persona Jurdica. Aade la norma que en tal caso, la institucin arbitral estar facultada para nombrar a los rbitros, as como para establecer el procedimiento y las dems reglas a las que se someter el arbitraje, de conformidad con su reglamento arbitral. () Asimismo, el artculo 25 de la referida Ley establece que, pueden ser designados rbitros las personas naturales, mayores de edad que no tienen incompatibilidad para actuar como rbitros y que se encuentren en pleno ejercicio de sus derechos civiles. Cuando se designe a una persona jurdica como rbitro, se entender que tal designacin est referida a su actuacin como entidad nominadora, de conformidad con el artculo 20.

Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, la organizacin y desarrollo del arbitraje pueden ser encomendados a personas naturales o jurdicas. Distinto es el hecho de quin puede actuar como rbitro, pues de acuerdo con la Ley General de Arbitraje dicha actividad slo puede ser realizada por personas naturales.

Por lo tanto la organizacin y desarrollo del servicio de arbitraje hecho por una institucin arbitral, genera ingresos que califican como renta de tercera categora, correspondiendo la emisin de una factura o boleta de venta y si es hecho por un profesional considerando el ejercicio individual de su profesin, genera renta de cuarta categora, correspondiendo la emisin de un recibo por honorarios.

Entonces vemos que existe una discordancia de criterios ya que de todo lo citado, es claro que por una parte se determina que la falta de individualidad determina que la ejecucin de una actividad tribute en la tercera categora y por otro lado se evidencia esa falta de individualidad slo cuando no es incompatible con la naturaleza del contrato de locacin de servicios y ya no en todos los casos.

La SUNAT por otra parte, es tajante al afirmar que si para la ejecucin de un servicio est de por medio una entidad ya sea jurdica o de hecho, los ingresos tributan en la tercera categora y si lo realiza una persona natural ser de cuarta categora, sealando implcitamente que para la existencia de individualidad no debe existir de por medio una organizacin.

Verbigracia, si para el ejercicio de una profesin como lo sera el ejercicio de la abogaca se crea una persona jurdica como Sociedad Civil o cualquier otra que permita la Ley General de Sociedades, el contribuyente ser siempre calificada como una la persona jurdica y pagar el impuesto en la tercera categora e inclusive si se ejerce la profesin de manera colectiva, las rentas que se generen tambin encajan en la tercera categora y el contribuyente ser la Asociacin de hecho de profesionales 20.

Pero si tomamos como vlida el ltimo criterio del Tribunal Fiscal diramos que por ejemplo para la ejecucin de la construccin de una vivienda se contrata a un albail, de forma individual y este utiliza la ayuda de diversos operarios bajo su responsabilidad y direccin, no se estara configurando un supuesto de tercera sino slo de cuarta categora pues si bien la ejecucin de la obra no es incompatible con lo regulado civilmente como locacin de servicios, tampoco se aprecia una individualidad en el desarrollo de la obra y claramente existe una organizacin de por medio.

Como ltimo punto debemos observar lo que estipula el penltimo prrafo del art. 28 de la LIR al indicar que en los casos en que las actividades incluidas por esta ley en la cuarta categora se complementen con explotaciones comerciales o viceversa, el total de la renta que se obtenga se considerar comprendida en este artculo.

Sobre esta disposicin encontramos una acertada explicacin en la RTF N 496-4-2000 que nos dice:

En el Diccionario de la Lengua Espaola se define complementar como dar complemento a una cosa y complemento como cosa, cualidad o circunstancia que se aade a otra cosa para

hacerla ntegra o perfecta, as como integridad, perfeccin, plenitud a que llega alguna cosa.

En otras palabras, una actividad complementaria es aqulla que se encuentra vinculada a otra de tal manera que permite que se lleve a cabo o que se cumpla con la prestacin en forma total. Si dos actividades son independientes no se puede hablar de complementariedad.

Ahora bien, nada impide a una persona natural gestionar sus negocios y actividades intelectuales o profesionales en forma independiente entre ellos, de tal manera que no puede descartarse que tenga rentas de diversas categoras y que las rentas de cuarta categora que en su caso obtuviera no se vinculen en forma alguna con las de tercera categora, circunstancia en la cual stas no se pueden asimilar a aqullas, aun cuando dicha persona lleve contabilidad y/o sea propietaria de activos destinados a alguna otra de dichas actividades. No se puede presumir que la empresa sea el vnculo entre todas sus actividades gravables, porque ello implicara negarle el derecho a organizarlas en la forma que crea ms conveniente; ms aun la ley no establece ninguna restriccin para ello Sumado a lo que en lneas arriba seala la RTF N 17044-8-2010 podemos concluir que una persona natural puede tener rentas tanto de cuarta como de tercera categora diferencindose aqulla de sta cuando no involucre una pluralidad organizada jurdica (pues en todos los casos las personas jurdicas tributan como tercera) o fcticamente y cuando se trate de esta ltima, que se manifieste incompatible con las caractersticas del contrato de locacin de servicios; y tampoco debe involucrar una actividad expresamente calificada dentro de la tercera categora (dentro de los supuestos del art. 28 de la LIR) o que se complemente con la explotacin comercial.

7.1 Un caso de la legislacin comparada: Argentina Al revisar la legislacin comparada resulta pertinente citar un caso de Argentina en el cual existe un pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nacin, cuyo razonamiento nos ayuda a entender el concepto de empresa para diferenciarlas de las actividades de cuarta categora.

Pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nacin Sala D 07/02/03 Causa Ramos, Jaime Francisco s/ recurso de apelacin Impuesto a las ganancias.

En este fallo el TFN 21 descarta la aplicacin de la analoga en materia tributaria, y se aparta de la definicin que diera el fisco respecto de lo que se considera empresa.

La AFIP 22 aplic la Circular N 1080 para categorizar la actividad desarrollada por un bioqumico dentro del impuesto a las ganancias, impugnando la declaracin jurada que haba presentado el contribuyente, quien haba encuadrado la actividad que desarrollaba en la cuarta categora.

En este caso la AFIP opin que cuando la actividad profesional individual se desarrolla con el concurso de un alto grado de equipamiento tcnico y con la colaboracin de otros profesionales dependientes, se ve configurada una empresa y, en consecuencia, le es aplicable el tratamiento que la ley del impuesto a las ganancias reserva a ese sector de contribuyentes, que no es igual al que correspondera a una actividad que no empleo esos factores.

El TFN entiende que la AFIP incurre en una confusin de roles al dar primaca a lo accesorio (equipamiento) en detrimento de lo ms valioso y principal (intelecto), el elemento capital puesto al servicio de la actividad profesional universitaria (en el caso se trata de un bioqumico) no modifica en nada el tipo de prestacin. Las mayores exigencias operativas actuales hacen necesario contar con ms y mejores medios tcnicos y mecnicos puestos al servicio de la actuacin profesional, para hacerla precisamente ms eficaz, como es usual en los pases que impulsan la excelencia.

El capital aplicado para realizar estas prestaciones es un medio necesario para cumplirlas y de ningn modo puede ser calificado como inversin de riesgo destinada a producir renta porque quien lo emplea lo hace en el ejercicio de una profesin habitual.

El hecho de que el ejercicio de la profesin, en este caso bioqumico, implique la afectacin a la misma de un patrimonio (como son los equipos que se utilizan), una organizacin, costos fijos en recursos humanos y materiales para desarrollar la actividad con habitualidad y un cierto riesgo empresario, como podra ser la inversin en equipos que luego se espera recuperar, no permiten concluir que se est ante una actividad comercial que complementa la profesional, pues la organizacin aludida est nsita en el ejercicio de la profesin.

La prestacin de servicios profesionales no puede ser considerada como empresa, con la excepcin de que quien preste el servicio lo haga constituyendo una sociedad civil o comercial, regular o no 23.

8. Las rentas de quinta categora: El ejercicio dependiente

El art. 34 de la LIR seala que esta se obtiene por el trabajo personal prestado en relacin de dependencia, caracterstica principal de lo que la doctrina denomina vnculo laboral.

Cabe indicar que para que exista un vnculo laboral debe existir previamente una relacin de subordinacin, la cual se manifiesta en el ejercicio de tres poderes por parte del empleador respecto a sus subordinados. Ello est sealado de manera expresa en el Informe N 095-2004-SUNAT/2B0000 cuando menciona que

a fin de establecer la existencia de subordinacin en la relacin jurdica, el empleador deber necesariamente contar con las siguientes facultades: normativa o reglamentaria 24, directriz 25 y disciplinaria 26; ninguna de las cuales conlleva a afirmar que los elementos de exclusividad y/o permanencia en la prestacin de los servicios sean caractersticas determinantes de la existencia de subordinacin27.

Aqu tambin encontramos a las rentas vitalicias, pero a diferencia de las que se incluyen en las rentas de segunda, estas tienen su origen en el vnculo laboral como las que se perciben en razn de jubilacin, invalidez o montepo.

Otro smil que encontramos con las rentas de segunda categora son los montos que se reciben por la participacin en las utilidades y los ingresos provenientes de cooperativas de trabajo, si bien comparten su naturaleza como rentas de capital, su origen se basa en el trabajo personal pues es a partir de la labor y preexistencia de un vnculo laboral por el cual reciben estos ingresos.

Reciben el mismo tratamiento los ingresos que si bien nacen por la prestacin de labores independientes, el servicio se ejecuta en el lugar y horario designado por quien contrata o cuando el usuario proporciona los elementos esenciales para el trabajo y asume los gastos acarrea su desempeo.

Estas rentas se las denomina rentas de cuarta-quinta pues tienen caractersticas mixtas en su configuracin tanto de un contrato independiente como con relacin de dependencia.

Un caso excepcional se presenta en la modalidad de Contratacin Administrativa de Servicios (CAS) la cual explcitamente seala en su ley de creacin que las rentas que los trabajadores perciban se considerarn como de cuarta categora obligando a sus perceptores a emitir comprobantes de pago y sujetarse a las dems disposiciones tributarias correspondientes a su categora, a pesar que se evidencia un claro vnculo laboral entre el Estado y estos contratados.

Su determinacin es similar a la de cuarta categora y se paga en forma de retencin a cargo del empleador. Se rige tambin por el criterio del percibido.

Este tipo de renta a diferencia de los dems no se presta a mayor confusin con las rentas de tercera categora puesto que es requisito indispensable la existencia de una relacin de dependencia, supuesto que se aparta completamente de las actividades que pueden producir rentas de tercera categora.

Pero esto no es obstculo para hacer un anlisis de algunos casos particulares que se sitan en este tpico. Un ejemplo es el caso de los Notarios, los cuales segn el inciso c) del art. 28 de la Ley del Impuesto a la Renta perciben en todos los casos rentas de tercera categora. Esto se justifica claramente en la prctica ya que las notaras en su mayora no se componen simplemente de un Notario, sino supone tambin una organizacin elaborada que para efectos tributarios se les ha subsumido dentro de la figura de empresa unipersonal.

El Decreto Legislativo N 1049 que regula la actividad notarial estipula que el Notario es el profesional del derecho que est autorizado para dar fe de los actos y contratos que ante l se celebran. Para ello formaliza la voluntad de los otorgantes, redactando los instrumentos a los que confiere autenticidad, conserva los originales y expide los traslados correspondientes.

En el Reglamento del citado Decreto Legislativo menciona que los derechos derivados del rgimen laboral de la actividad privada por incorporacin del notario en la planilla de su oficio notarial incluyen los derechos y deducciones del rgimen legal tributario correspondiente.

Esto indicara que el notario al encontrarse en planilla percibe rentas de quinta categora como cualquier otro trabajador.

Sobre este tema se puede revisar el Informe N 009-2009-SUNAT/2B0000, el cual nos seala que:

Conforme a lo sealado en el inciso c) del artculo 28 de la LIR, son rentas de tercera categora las que obtengan los notarios y adicionalmente el inciso b) del artculo 17 del Reglamento de la LIR precisa que la renta que obtengan los notarios a que se refiere el inciso c) del artculo 28 del TUO antes mencionado ser la que provenga de su actividad como tal.

En relacin con esta categora de renta, el numeral 4 del inciso c) del artculo 20 del Reglamento dispone que no constituyen renta gravable de quinta categora las retribuciones que se asignen los dueos de empresas unipersonales, las que de acuerdo con lo dispuesto por el tercer prrafo del artculo 14 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, constituyen rentas de tercera categora.

En consecuencia, la retribucin que los notarios se asignan en virtud del inciso b) antes mencionado no constituye renta de quinta categora, toda vez que los ingresos obtenidos por el ejercicio de la funcin notarial deben tributar siempre como rentas de tercera categora.

En este orden de ideas, la retribucin comentada tampoco constituye gasto deducible para efecto de determinar la renta neta de tercera categora, pues la suma que se asigna el notario ya es de su titularidad y forma parte de las rentas de tercera categora obtenidas en el ejercicio de la funcin notarial, por lo cual no existe un gasto adicional en el cual haya incurrido el notario que deba computarse para el clculo de su renta neta28.

Queda claro que el Notario no puede percibir rentas de quinta por su labor dentro de la notaria, sin embargo en su calidad de persona natural si podra si prestase servicios en otra entidad, como es el tpico caso de los notarios que son docentes en diferentes instituciones educativas privadas o pblicas, puesto que la labor docente no es incompatible con la labor notarial como si lo es el desempeo de su labor jurdica como abogado.

En este caso el notario puede por un lado recibir rentas de tercera categora por ser titular de una empresa unipersonal y puede percibir rentas de quinta categora como persona natural al ser incluido en la planilla de una universidad pblica o privada, en ambos casos tributar de forma totalmente diferenciada. _______________________ 1 Abogado de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Egresado de la Maestra en Contabilidad con mencin en Poltica y Administracin Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesor

del Posttulo en Tributacin de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Profesor del curso Impuestos Especiales II Impuesto a la Renta e IGV de la Facultad de Derecho y Ciencia Poltica de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial. 2 Miembro del Grupo de Estudio Fiscales (GEF) de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. 3 Norma que realiz diversos cambios a la legislacin del Impuesto a la Renta. 4 La escala acumulativo progresiva est consignada en el texto del artculo 53 de la Ley del Impuesto a la Renta. 5 El artculo 1 del Cdigo Civil menciona que La persona humana es sujeto de derecho desde su nacimiento. La vida humana comienza con la concepcin. El concebido es sujeto de derecho para todo cuanto le favorece. La atribucin de derechos patrimoniales est condicionada a que nazca vivo. 6 Conforme lo seala el texto del artculo 2 de la Ley del Registro nico de Contribuyentes, aprobada por el Decreto Legislativo N 943: Deben inscribirse en el RUC a cargo de la SUNAT, todas las personas naturales o jurdicas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados o no en el pas, que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos: a. Sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT, conforme a las leyes vigentes. b. Que sin tener la condicin de contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT, tengan derecho a la devolucin de impuestos a cargo de esta entidad, en virtud de lo sealado por una ley o norma con rango de ley. Esta obligacin debe ser cumplida para proceder a la tramitacin de la solicitud de devolucin respectiva. c. Que se acojan a los Regmenes Aduaneros o a los Destinos Aduaneros Especiales o de Excepcin previstos en la Ley General de Aduanas. d. Que por los actos u operaciones que realicen, la SUNAT considere necesaria su incorporacin al registro. 7 VILLEGAS, Hctor B. CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. 8va edicin actualizada y ampliada. Editorial Astrea. Buenos Aires, 2002. Pgina 332. 8 Artculo 17 de la Ley del Impuesto a la Renta. 9 Sobre el tema recomendamos revisar un artculo relacionado con las implicancias tributarias que se generan en torno a una sucesin indivisa, el cual puede ser consultado en la siguiente pgina web:http://blog.pucp.edu.pe/item/91538/la-muerte-de-una-persona-y-el-surgimiento-de-la-sucesion-indivisa-que-implicancias-tributarias-se-generan. 10 HUAMAN CUEVA, Rosendo. CDIGO

http://blog.pucp.edu.pe/item/91538/la-muerte-de-una-persona-y-el-surgimiento-de-la-sucesion-indivisa-que-implicancias-tributarias-se-generanhttp://blog.pucp.edu.pe/item/91538/la-muerte-de-una-persona-y-el-surgimiento-de-la-sucesion-indivisa-que-implicancias-tributarias-se-generanhttp://blog.pucp.edu.pe/item/91538/la-muerte-de-una-persona-y-el-surgimiento-de-la-sucesion-indivisa-que-implicancias-tributarias-se-generan

TRIBUTARIO COMENTADO. Jurista editores. Quinta edicin. Lima, setiembre 2007. Pgina 258. 11 Es pertinente mencionar que el concepto de empresa no es de naturaleza legal sino econmica. 12 El artculo 8 de la Ley de Tributacin Municipal, cuyo TUO fue aprobado mediante Decreto Supremo N 156-2004-EF, seala que el Impuesto Predial grava el valor de los predios urbanos y rsticos. Dicho artculo tambin determina que se considera predios a los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar, a los ros y a otros espejos de agua, as como las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrantes de dichos predios, que no pudieran ser separadas sin alterar deteriorar o destruir la edificacin. 13 De acuerdo a lo sealado por el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. 14 Ello implica que si es posible presentar pruebas que desvirten la presuncin, a diferencia de la presuncin jure et de jure, en la cual no se admiten pruebas en contra. 15 Las obligaciones de no hacer son aquellas en las cuales el objeto de prestacin es una abstencin por parte del deudor. Son ejemplo de estas obligaciones, la del jugador de ftbol de no jugar para otro equipo, la del inquilino de no subalquilar el inmueble arrendado, la del depositante de no usar las mercaderas que conforman el depsito, etctera. Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web:http://derecho.laguia2000.com/parte-general/obligaciones-de-no-hacer 16 Si se desea revisar el texto completo del pronunciamiento del Tribunal Fiscal se puede acceder a la siguiente pgina web:http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2007/4/2007_4_06420.pdf 17 Ello de acuerdo a lo sealado por el literal b) del artculo 33 de la Ley del Impuesto a la Renta. 18 En el ejercicio gravable 2012 la UIT es de S/. 3,650 por lo que al multiplicarse por siete se obtiene como resultado la cantidad de S/. 25,550 Nuevos Soles. 19 Si se desea consultar el texto completo del informe se puede ingresar a la siguiente pgina web:http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/i2632005.htm 20 La SUNAT dentro del ejercicio de su facultad discrecional puede inclusive inscribirla de oficio en el Registro nico de Contribuyentes y asignarle un nmero de RUC. 21 Son las siglas que identifican al Tribunal Fiscal de la Nacin de Argentina. 22 Son las siglas que identifican a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. 23 Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web:http://eco.unne.edu.ar/finanzas/catedras/reg_tribu/Cuadernos/ganancia_3ra_categoria.htm 24 A travs de sta, el empleador dicta las normas o

reglas bsicas reguladoras del comportamiento en la empresa y las pautas fundamentales para la convivencia en el centro de trabajo, cuyo cumplimiento obliga al trabajador. Un claro ejemplo lo constituye el Reglamento Interno de Trabajo. 25 En virtud de ella, el empleador se encuentra facultado a dar rdenes al trabajador para su cumplimiento; es decir, asignar contenido concreto a su actividad, pudiendo disponer variaciones dentro de ciertos lmites a la forma y modalidades de la prestacin de servicios del trabajador (por ejemplo: la manera como deben ser ejecutadas las tareas, el lugar y tiempo en que se van a prestar los servicios). 26 Por esta facultad, el empleador regla la disciplina en la empresa, pudiendo imponer sanciones a los trabajadores por el incumplimiento de normas laborales o de rdenes especficas, pudiendo ser stas, desde una amonestacin verbal hasta el despido. 27 Se puede consultar el texto completo en la siguiente pgina web:http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2004/oficios/i0952004.htm 28 Se puede consultar el texto completo del Informe en la siguiente pgina web: Esta entrada se public en Impuesto a la Renta y est etiquetada con Rentas empresariales,Rentas personales en 24 octubre, 2012 por JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI.

http://derecho.laguia2000.com/parte-general/obligaciones-de-no-hacerhttp://derecho.laguia2000.com/parte-general/obligaciones-de-no-hacerhttp://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2007/4/2007_4_06420.pdfhttp://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2007/4/2007_4_06420.pdfhttp://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/i2632005.htmhttp://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/i2632005.htmhttp://eco.unne.edu.ar/finanzas/catedras/reg_tribu/Cuadernos/ganancia_3ra_categoria.htmhttp://eco.unne.edu.ar/finanzas/catedras/reg_tribu/Cuadernos/ganancia_3ra_categoria.htmhttp://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2004/oficios/i0952004.htmhttp://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2004/oficios/i0952004.htmhttp://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2009/oficios%3C/b%3E/i009-2009.htm%E2%80%9D%3Ehttp:/www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2009/oficios%3C/b%3E/i009-2009.htm%3C/a%3E%3C/div%3E%3C/div%3E%3Cdiv%3E%3Cdiv%20class='rating-stars'%3E%3Ca%20class='star%20%20star-on'%20value='88_1'%3E%3C/a%3E%3Ca%20class='star%20%20star-on'%20value='88_2'%3E%3C/a%3E%3Ca%20class='star%20%20star-on'%20value='88_3'%3E%3C/a%3E%3Ca%20class='star%20%20star-on'%20value='88_4'%3E%3C/a%3E%3Ca%20class='star%20'%20value='88_5'%3E%3C/a%3E%3C/div%3E%3Cdiv%20class='current-rating'%3EPuntuaci%C3%B3n:%20%3Cspan%20class='rating'%3E4.32%3C/span%3E%20/%20Votos:%20%3Cspan%20class='votes'%3E19%3C/span%3E%3C/div%3E%3C/div%3E%3C/div%3E%3C!--%20.entry-content%20--%3E%3Cfooter%20class=http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2009/oficios%3C/b%3E/i009-2009.htm%E2%80%9D%3Ehttp:/www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2009/oficios%3C/b%3E/i009-2009.htm%3C/a%3E%3C/div%3E%3C/div%3E%3Cdiv%3E%3Cdiv%20class='rating-stars'%3E%3Ca%20class='star%20%20star-on'%20value='88_1'%3E%3C/a%3E%3Ca%20class='star%20%20star-on'%20value='88_2'%3E%3C/a%3E%3Ca%20class='star%20%20star-on'%20value='88_3'%3E%3C/a%3E%3Ca%20class='star%20%20star-on'%20value='88_4'%3E%3C/a%3E%3Ca%20class='star%20'%20value='88_5'%3E%3C/a%3E%3C/div%3E%3Cdiv%20class='current-rating'%3EPuntuaci%C3%B3n:%20%3Cspan%20class='rating'%3E4.32%3C/span%3E%20/%20Votos:%20%3Cspan%20class='votes'%3E19%3C/span%3E%3C/div%3E%3C/div%3E%3C/div%3E%3C!--%20.entry-content%20--%3E%3Cfooter%20class=http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/category/impuesto-a-la-renta/http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/tag/rentas-empresariales/http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/tag/rentas-personales/http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/tag/rentas-personales/http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2012/10/24/como-diferenciar-las-rentas-personales-de-las-rentas-empresariales/http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/author/alva-jm/http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/author/alva-jm/