¿Cómo medir y calcular los costes de calidad en la …pdfs.wke.es/5/3/6/3/pd0000015363.pdf · pd pág 33 a la dirección la percepción de situacio-nes financieras peligrosas motivadas

temas contables y empresariales

FICHA RESUMEN

Autor: Salvador Climent SerranoTítulo: ¿Cómo medir y calcular los costes de calidad enla empresaFuente: Partida Doble, núm. 170, páginas 32 a 46,octubre 2005Localización: PD 05.10.02Resumen: En este artículo nos introducimos en la cuantifi-cación de los costes de calidad, remarcando lagran importancia que tienen. Se realiza una re-visión de la literatura de los principales modelosde clasificación y cuantificación de los costes decalidad, para terminar proponiendo un modeloque da la máxima información a los decisoresde las organizaciones para que puedan tomarlas medidas necesarias para aumentar la compe-titividad de la organización.Descriptores ICALI: Costes de calidad. Cuantificación. Modelo declasificación

La contabilidad de costes es unapieza importante en el cálculo delos costes de calidad; sobre tododentro de un sistema de gestiónde la calidad total, que se confi-

gura basándose en equipos interdepar-tamentales que buscan una visión hori-zontal de la organización, ya que revelasu dimensión más productiva, ligada alas siguientes condiciones (Camisón yRoca 1997, pp. 17-26):

• Fuente de información para la tomade decisiones directivas de mejorade la calidad.

• Información para el análisis de laeficacia de la gestión de procesos.

• Espejo donde medir la satisfacciónde los empleados y la eficiencia dela gestión.

• Datos sobre los progresos en la sa-tisfacción de los clientes.

Los sistemas de contabilidad decostes tradicionales han fracasado en latarea de recoger y tratar esta categoría

de costes (Camisón y Roca 1977, p. 22;Campanella, 1997, p. 8; Jonson y Ka-plan, 1988, p. 200). Su función para laclasificación y registro de las transac-ciones empresariales en términos mo-netarios, para valorar el cometido y laposición financiera de la empresa, está-tica y dinámicamente, ha sido cada vezmás difícil de alcanzar. La aparición delos costes de calidad y no calidad le hacomplicado más la labor, al ser incapazde identificarlos por estar sus elemen-tos distribuidos en cuentas diversas(Coix 1982, pp. 82-84; Margavio et al,1993, pp. 72-75).

Los sistemas de contabilidad decostes tradicionales pasan por alto im-portantes grupos de costes de no cali-dad, pues, no están diseñados para re-cogerlos. Por lo que mientras el importereal de los costes de calidad y no cali-dad estén ocultos entre los costes tota-les la empresa, ésta estará en una posi-ción competitiva artificial, ya que des-preciará oportunidades de mejora porno intentar disminuir los costes ocultosde no calidad que son perfectamenteprescindibles, impidiendo de esta forma

¿Cómo medir y calcularlos costes de calidad

en la empresa?Una de las áreas de mayor dificultad en contabilidad de gestión es el cálculo

de los costes de la calidad y de la no calidad. El artículo propone unapropuesta para proceder a su medición.

Salvador Climent SerranoProfesor del dpto. de Análisis Económico. Universitat de Valencia

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a la dirección la percepción de situacio-nes financieras peligrosas motivadaspor los costes de no calidad.

La finalidad principal de un sistemade información sobre los costes de cali-dad, según Juran (1988, c. 4), es cuan-tificar el tamaño de los problemas decalidad, en un lenguaje que impacte ala alta dirección. La valoración de estoscostes hará visibles el efecto de loscostes de calidad sobre los beneficiosde la empresa y facilitará la toma demedidas para reducir estos costes. Esmuy importante que el diseño del siste-ma de costes esté elaborado por unequipo interdepartamental con la partici-pación directa de la alta dirección y queel responsable del departamento de ca-lidad y el del departamento de contabili-dad trabajen juntos. (Campanella 1997,p. 24). Otro objetivo será la identifica-ción de las principales oportunidadespara reducirlas e identificarlas para des-minuir la insatisfacción de los clientes.

Las empresas que miden bien loscostes de calidad y no calidad por pri-mera vez suelen quedar muy sorpren-

didas por los resultados que obtienen(Campanella 1997, p. 8). Por otro lado,si bien, como dice Crosby (1991, p.100), la calidad no cuesta, pues esrentable desde todos los puntos de vis-ta. Nadie lo podrá saber si no existe al-gún tipo de sistema de medición; porello, es imprescindible establecer indi-cadores en los que basar la estrategiaa seguir y poder cuantificar las mejorasobservadas. El hecho de que muchasempresas no informen sobre los cos-tes de calidad no se debe a que noexistan, sino a que no los calculan y,en consecuencia, los desconocen, porlo que será imposible que se tomenmedidas para remediarlo.

El concepto de coste de calidad escomplejo, pues está ligado a la propiadefinición de calidad y a la evoluciónde la naturaleza del sistema de ges-tión de la calidad (Dale y Plunkentt,1991, pp. 11-15). Además, la base pa-ra calcular los indicadores de los cos-tes de calidad dependerá de cada tipode empresa. En este sentido, Jiménezy Domingo (2000, pp. 265-282) acon-sejan no comparar los costes de cali-

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dad de las distintas empresa, por ladisparidad de criterios que se puedenseguir para su valoración, salvo quese sepa con certeza que se utilizan losmismos conceptos y las mismas ba-ses, y que se trate de empresas contecnologías afines. En el caso de em-presas en donde el nivel de produc-ción es similar al de ventas la baseadecuada será el volumen de ventas,pero también hay empresas en lasque las ventas no serán el mejor indi-cador, (p. e. en las empresas en que

exista una gran disparidad entre loque se produce y lo que se vende enlos periodos que se tomen para anali-zar, tal es el caso de las empresasque tienen un porcentaje elevado enI+D o las que las entregas son de granvolumen como las navieras, etc.

A pesar de los inconvenientesapuntados para el cálculo y mediciónde los costes de calidad existen algu-nas técnicas para obtener la informa-ción contable sobre los costes de cali-dad algunas de las más importantesson:

a) Partidas contables

Utiliza el plan de cuentas de conta-bilidad de la empresa para registrar loscostes de calidad, también se puedeutilizar modelos de costes orgánicos pa-ra estos costes por secciones o centrosde costes.

b) Precio por persona.

Se utiliza, básicamente para calcu-lar el coste de tener puestos cuya únicaactividad está en función de detectar,corregir o enmendar lo defectuoso. Tales el caso del personal que atiende lasquejas y reclamaciones.

c) Precio por defecto.

El precio por defecto implica tomarel coste promedio de un incumplimientoy después multiplicarlo por el númerode incumplimientos. Esta técnica esparticularmente útil cuando hay múlti-ples incidentes.

d) Desviación de lo ideal.

La desviación de lo ideal puede uti-lizarse para comparar cuánta energíao materia prima está consumiendo unproceso actualmente, contra la canti-dad para la que estaba diseñado con-sumir.

Diferentes autores (Harrintong,1990; Camisón y Roca, 1997; Amat,1992; Campanella, 1997) proponenunas fases para la implantación de unsistema contable de costes de calidad,de entre todos ellos hemos realizado unresumen que comprende las siguientesfases:

1. Convencer e implicar en el proyectoa la alta dirección.

2. Determinar los objetivos fundamen-tales del sistema de gestión decostes.

3. Establecer una clasificación los ti-pos de costes de calidad. Estos cos-tes pueden clasificarse de distintasformas en función de los interesesde la empresa (p. e. procesos, áre-as funcionales, productos/servicios,etc.)

4. Implantación de un sistema contablede costes de calidad que este rela-cionado con un sistema de informa-ción de contabilidad de costes e in-tegrado en sistema de contabilidadde gestión y manteniendo relacio-nes interdepartamentales entre cali-dad y el resto de departamentos dela empresa.

5. Complementar con indicadores decostes de cada uno de los procesosdefiniendo la metodología generalpara tangibles e intangibles. Los in-tangibles que por lo normal suelenser indicadores no financieros, sedeben de intentar trasformar en indi-cadores financieros.

Vamos a ver algunos de los mode-los de medición de los costes de cali-dad propuestos por diferentes autores,y terminaremos proponiendo una mode-lo propio.

temas contables y empresariales nº 170 octubre 2005

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La finalidad de la información sobre

costes de calidad es cuantificar el

tamaño de los problemas de

contabilidad

{

{

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1. MODELO DE PREVENCIÓN,EVALUACIÓN Y FALLOS

El modelo de prevención, evaluación yfallos (prevention, appraisal and failuremodel) (PAF) fue definido por Juran(1951), y desarrol lado por Maser(1957) y Feigenbaun (1991). Feigen-baum utiliza la frase: “hay oro en la mi-na”, para referirse al coste de calidad,utilizando un modo de hablar que la di-rección de la empresa comprendebien. Cuantificar los costes de calidadutilizando los costes de prevención,evaluación y fallos, para obtener el óp-timo de éstos. Este modelo también esadoptado por la norma Británica BS6143 (1981), en la sección de econo-mías de la calidad. La empresa cuantomás se gaste en los costes de evalua-ción y de prevención menos costestendrá de fallos.

Si bien todas las teorías afirman quela inversión en costes de prevención yevaluación hacen disminuir más loscostes de fallos que dicha inversión. Sinembargo no todos coinciden en el nivelóptimo de estos costes, ya que mien-tras un grupo de autores afirman quenunca se podrá llegar a tener un nivelcero de los costes de fallos, otros afir-man que sí.

Tanto Harrinton (1990) como Juran yGrynna (1988a) han adoptado este mo-delo para sus estudios. Estos autores de-fienden que el coste de fallos disminuyecon el aumento de la calidad. Contraria-mente, los costes de inspección y pre-vención, cuanto más calidad se desee,aumentan. Así, según estos autores, elcoste mínimo se obtiene no para una si-tuación de cero defectos, sino para unporcentaje de defectos determinado, quees aquel que minimiza el coste (niveleconómico de conformidad).

El modelo PAF se basa en cuatroelementos (Grima 1988; Harrintong,1990; Ayuso: 2001; Amat 1992; Campa-nella 1997).

1. Los costes de prevención. Es el costepara prevenir la variación de un pro-ducto y satisfacer las necesidades delos clientes y de la organización.

2. Los costes de evaluación. Es el cos-te de asumir la calidad del productoy de comprobar los requisitos y es-pecificaciones de calidad.

3. Los costes de fallos internos. Cuan-do el producto no cumple los requi-sitos y se detecta antes de la entre-ga al cliente.

4. Los costes de fallos externos. Elcoste de la garantía, de las quejasde los clientes, etc.

Con estos costes formulan el mode-lo, PAF clásico que se representa en elgráfico nº 1.

Este modelo considera que la elimi-nación total de los defectos sólo es posi-ble con grandes inversiones que haráncrecer de forma asintótica los costes deevaluación y prevención. El coste óptimose alcanza antes que desaparezcan losfallos. Parece lógico que los costes deevaluación llegarán a un punto en queaunque se gaste más en ellos no ahorra-ran más, sino lo contrario, ya que genera-rán más gasto en inspección de lo que sepodrá ahorrar en rechazos, reprocesos ogarantías (Alonso y Blanco 1990, pp. 72-79). Sin embargo, el trabajo de preven-ción podrá seguir reduciendo los costes

de fallos indefinidamente. Los costes deprevención si se aplican con efectividad,reducirán los demás costes de calidad,incluso los de evaluación.

Esta hipótesis clásica ha sido criti-cada por los trabajos de Schneiderman

pd www.partidadoble.es

¿Cómo medir y calcular los costes de calidad en la empresa?

El método del

precio por persona

consiste en

calcular el coste de

la plantilla

dedicada para

detectar, corregir o

enmendar lo

defectuoso

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{G R Á F I C O 1

MODELO PAF CLÁSICO

Costes totales de calidad

Costes de Fallos

Óptimo

Porc

enta

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e ga

sto

sobr

e ve

ntas

Costes de prevencióny de evaluación

Calidad de conformidad % X % < 100% 100%

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(1986, pp. 28–31) y Kume (1985 pp. 21-29), afirmando que la mejora continuano tiene por que incrementar los costesa medida que se acerque al 100% deconformidad. El modelo clásico ha sidocuestionado como consecuencia de lamejora en la eficiencia de los procesosde prevención y evaluación, los nuevosargumentos basados en la calidad totaly el principio de cero defectos (Juran yGrima, 1988a). Las nuevas tecnologíashan reducido los fallos intrínsecos demateriales y productos, y la robótica yotras formas de automatización han re-ducido los errores humanos durante losprocesos de producción (Dawes, 1987);de forma que la inspección y ensayosautomáticos han hecho posible lograr lacalidad total con costes finitos, cuandotodavía la función de costes totales estaen su rama descendente y, en conse-cuencia, el coste total de la calidad seminimiza cuando se alcanza la calidadtotal Juran y Gryna (1988 b 4.19) (veren el gráfico nº 2).

La revisión del modelo clásico asu-me que con el aumento de prevención yevaluación los costes de los fallos pue-den llegar a ser cero; ya que los costesde prevención y evaluación, si bien enun principio crecen más que proporcio-nalmente, luego se van reduciendo por-

centualmente, para llegar a un punto endonde se consigue que los costes defallos sean cero.

Este modelo no contempla algunasde las categorías(1) de los costes de cali-dad, ya que sólo se basa en el incre-mento de los costes de prevención parallegar a un óptimo de los costes de eva-luación y de esta forma reducir o elimi-nar los costes de fallos internos y exter-nos, en ningún momento separa estoscostes por costes de conformidad y dediseño como en nuestra clasificaciónperdiendo así una fuente de informa-ción que sirve para ahorrar los costesde calidad atajando el problema alládonde nace, tampoco contempla la se-paración entre los costes tangibles e in-tangibles, dejando al margen la impor-tancia que pueden suponer los costesintangibles.

2. MODELO DE COSTES DEFALLOS INTERNOS YEXTERNOS

El método de los costes de fallos inter-nos y externos, denominado también deno calidad (Jiménez y Nevado 1996, pp.271–272) clasifica los costes en dosgrandes grupos: fallos internos y exter-nos. Los fallos internos son los produc-tos o servicios que no cumplen con losrequisitos de calidad cuyos fallos se de-tectan antes de que los productos sal-gan al mercado. Los fallos externos sedeterminan una vez entregado el pro-ducto a los clientes, pudiendo desglo-sarse a su vez en dos grandes grupos:tangibles e intangibles.

Toda la información derivada del pro-ceso de evaluación de los costes de lacalidad se recoge en una ficha modelo.En ella se detalla el pedido que sufre losefectos de la no calidad, se describen losfallos encontrados en los procesos deevaluación y la decisión a tomar. Asimis-mo, se cuantifican cada uno de los dis-tintos factores que originan los costes defallos internos y externos, desglosandoéstos últimos en tangibles e intangibles.De esta manera, determinamos el preciode la no conformidad o del incumplimien-to de los requisitos, entendido desde el


pd

El modelo de

costes de los fallos

se centra en el

estudio de las

causas que han

posibilitado la

falta de

detección

{

{

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G R Á F I C O 2

MODELO ACTUAL REVISADO

Costes totales de calidad

Costes de Fallos

Óptimo

Cost

e U

nita

rio

de la

cal

idad

Costes de prevencióny de evaluación

Calidad de conformidad %0% 100%

(1) Ver clasificación en la página 12; para más de-talles de esta clasificación ver "Clasificación de loscostes de calidad en la gestión de la calidad total"presentada en el XI Encuentro de Profesores Uni-versitarios Contabilidad, Granada 2004 (pendientede evaluación en la revista Partida Doble).

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punto de vista monetario como el precioque se ha de pagar por no aplicar la nor-ma de ejecución del cero defectos. Deesta forma, al determinar el valor de loscostes de no calidad se puede utilizarherramientas como el diagrama de Pare-to para clasificar los errores, y así poderrealizar una jerarquía de las medidas co-rrectoras a aplicar, priorizando aquellasque se consideren más efectivas y rápi-das; es decir, se puede evaluar, de unmodo lógico, la importancia de la accióncorrectora.

Este modelo esta centrado en el es-tudio de los costes de los fallos, tantointernos como externos, y tan solo exa-mina los costes de evaluación para de-terminar por qué no se detecto el pro-blema. Debería de tener más en cuentaestos costes de evaluación y sobre todolos que no tiene nada en cuenta los deprevención que son el origen para dis-minuir los costes de calidad, en cuantoa los costes intangibles tan solo tieneen cuenta los de los fallos externos, ob-viando los intangibles de los demás ti-pos de costes, como los costes de fa-llos internos, prevención y evaluación.Tan poco tiene en cuenta como el mo-delo PAF la separación en los costes dediseño y de conformidad, ni su clasifica-ción por departamentos.

3. MODELO DE LOS COSTESOCULTOS

El modelo de los costes ocultos (Savally Zardet, 1989, 1994) se basa en la de-terminación de los distintos desequili-brios en términos monetarios, identifica-dos en una organización, consideradoscomo toda aquella desviación entre elfuncionamiento esperado y el real. Lacorrección de todo desequilibrio generalo que se denomina costes ocultos. Ha-bitualmente se presentan estos costesocultos al desarrollar el JIT, comparán-dolos con la parte de un iceberg que seencuentra bajo del agua (Campanella,1997, p. 22). Para poder cuantificar losmismos se considera necesario agruparlas anomalías o fallos alrededor de cua-tro indicadores: absentismo, accidentesde trabajo, rotación del personal y la nocalidad.

Al mismo tiempo establece que es-tos costes ocultos se reparten en dosgrandes categorías (Savall y Zardet,1989, 1994):

a) Costes históricos

Son los pertenecientes a las diferen-tes líneas de costes de los sistemas deinformación, que se caracterizan por te-ner un carácter más contable, y por lotanto, influir de forma directa, sobre lacuenta de resultados. Estos costes sepueden agrupar en tres tipos: sobrecon-sumos, sobresalarios y sobretiempos.

b) Costes de oportunidad.

Tienen un carácter marcadamentesubjetivo y cualitativo, por lo que, en ge-neral, no suelen ser considerados con-tablemente por las organizaciones, peroexiste evidencia empírica suficiente so-bre el efecto multiplicador entre los cos-tes de fallos identificados y medidos ylos costes de fallos verdaderos (Bron yKane, 1978). Si bien, para conseguir lanorma del cero defectos, deben sercontrolados y cuantificados por los ges-tores, así como que deben tener su tra-ducción en el ámbito contable, paraanalizar su incidencia en los resultadosempresariales. El origen de los mismospuede ser doble:

• La no-producción:

Cuando el desequilibrio lleva consi-go una ausencia de actividad o una pér-dida sobre el margen de costes varia-bles, o una parada del trabajo que en-gendra, por ejemplo, una avería.

• La no-creación de potencial:

Cuando el desequilibrio no ha su-puesto una bajada de la productividad,pero ha obligado a rechazar o anularuna acción de inversión inmaterial útilpara el establecimiento de la estrategiade la empresa.

Este modelo se basa fundamental-mente en el análisis de los costes tangi-bles e intangibles, que los denominacostes históricos y costes de oportuni-dad respectivamente, no tiene en cuen-

ta ni analiza la clasificación por los cua-tro grandes grupos (prevención, evalua-ción, fallos internos y fallos externos).Tampoco tiene en cuanta el origen delos posibles errores que causan los cos-tes, clasificando los costes por costesde diseño y de conformidad, ni tampococonsidera la separación por departa-mentos.

4. MODELO JUST NOT DEFECT

Jiménez y Nevado (2000 pp. 265-283)proponen un modelo de calculo decostes de calidad que lo denominanJust not defect, que tiene como objeti-vo fundamental obtener el cálculo eidentificación de los costes ocultos ode no calidad de los fallos que se pue-dan detectar en las organizaciones,sintetizando su clasificación en dos va-riables: los índices de fallos, por un la-do, y, a su vez, dentro de cada uno deellos, diferenciando entre costes tangi-bles o sobre cargas y costes de opor-tunidad o intangibles.

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Los costes de

oportunidad

tienen un

carácter subjetivo,

pero tienen un

efecto

multiplicador

{

{

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Todo fallo, anomalía o disfunciona-miento debe ser objeto de medida, espe-cialmente los que pueden incidir en un fu-turo, tanto sobre la empresa, el medioam-biente y la sociedad. Toda regulación deestos fallos supondrá un coste oculto o deno calidad, que deberá traducirse al ámbi-to contable para analizar su incidencia enlos resultados de las empresas.

La información recogida aparecerárepresentada mediante un cuadro dedoble entrada, de tal manera que porfilas se recoge el conjunto de indica-dores, clasificados en fallos internos,externos, recursos humanos, medio-ambiente y colectividad, y, por colum-nas, los distintos tipos de costes tangi-bles e intangibles que se deben identi-ficar. Jiménez y Nevado (2000 pp.265-283) proponen cinco indicadorespara agrupar los fallos y así poder de-terminar y valorar los costes de cali-dad, estos indicadores son:

1. Fallos internos: los detectados en elproceso productivo.

2. Fallos externos: los ocasionados apartir de la entrega al cliente.

3. Recursos Humanos: costes del per-sonal de la empresa (p. e. los cos-tes de desmotivación).

4. Medioambiente: los costes soporta-dos por la empresa como conse-cuencia de su responsabilidad so-cial y de las interrelaciones quemantiene con el entorno.

5. Entorno o colectividad: costes deresponsabilidad social para el cum-plimiento de sus objetivos sociales.Este conjunto de costes se puedeconsiderar como costes de oportuni-dad y estaría compuesto por los si-guientes factores:

a. Costes por la pérdida de la ventaocasionados por la anulación deun pedido por la insatisfacción delcliente.

b. Costes de publicidad suplemen-tarios a los normales para redu-cir la pérdida de imagen.

c. Pérdida de ingresos como con-secuencia de pérdida de imageny confianza de la clientela.

d. Costes derivados de la relacióncon los proveedores.

Con toda la información en base almodelo se determina lase fichas mode-los de fallos, de doble entrada, ver Cua-dros nº 1 y 2


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38pd

C U A D R O 1

SOBRE CARGA TANGIBLES

Indicadores

Fallos internos

Fallos externos

Recursoshumanos

Medioambiente

Colectividad

Salarios

• Revisiones yprocesos

• A determinarpor cada empresa

• Horas extra• Absentismo

• Incremento detrabajadores pa-ra eliminar losfallos

• Costes adicio-nales de publici-dad

Tiempo

• A determinar por ca-da empresa

• Rotación del personal• Desmotivación

• Aumento de tiem-pos de trabajo y de-tección de fallos

• Costes de publicidadsuplementarios

Materiales

• Revisiones y procesos

• A determinar por cadaempresa

• Subactividad

• Materiales adicionalespara irregularidades

• Costes de publicidad

Otros costes

• Revisiones y procesos

• A determinar por cada empresa

• Subactividad• Desmotivación

• Otros costes derivados de fallosdel entorno

• Costes de pérdida de ventaIndemnizaciones• Costes de publicidad suplemen-tarios

Fuente: Jiménez y Nevado, 2000.

El modelo

"just not defect"

recoge

información

mediante de un

cuadro de doble

entrada, en base

a los indicadores

y los distintos

tipos de costes

{

{

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Este modelo hace un gran hincapiéen los costes intangibles, ya que su cla-sificación básica la realiza sobre loscostes tangibles e intangibles, y entrade lleno en los costes medioambienta-les y de sociedad que no son contem-plados en otros modelos con la profun-didad que lo realiza este. Pero notamosa faltar como identifica estos costes, esdecir, los costes de evaluación, y comoevolucionan, así, como las accionesque se deben de tomar para reducirloso eliminarlos, es decir los costes de pre-vención. También sería convenienteidentificar el origen de éstos costes, sison por un origen estructural, costes dediseño, a por el contrario son de carác-ter coyuntural, costes de conformidad.Al igual que tampoco los clasifica porlos distintos departamentos que dan ori-gen a estos costes de calidad.

5. MODELO DE COSTES PORPROCESOS

Este modelo fue desarrollado porCrosby (1979, 1983, pp. 38–39) y estábasado en la técnica de fabricaciónasistida por ordenador conocida comoIDEF (Ross, 1977, 1980). Fue incorpo-rado posteriormente en la norma BS

6143 parte 1 (BSI 1992). Uno de los pri-meros en utilizar este método fue March(1989, pp 111–121 ).

Este método define los costes decalidad como la suma de los costes deconformidad y los costes de no confor-midad, asociándose a la noción de cerodefectos. Según Collins (1995, p. 16), elpunto de partida no debe ser la clasifi-cación de los costes de calidad, sino elorigen del proceso que lo origina. El sis-tema de costes de calidad debe de cen-trarse más en el proceso, que en el pro-ducto o servicio. El método realiza lassiguientes actividades (Porter y Rayner,1992 pp. 69–81), (Machowski y Dale,1995, pp. 378–388), (Keogh et al 1996.

p. 29-38), (Lenane, 1986, pp. 22–27),(Dale y Wan, 1999; Giakatis y Roneey,2000, pp. 155–170), (Scanlon y Hagan,1983 pp. 18-23; Alexander, 1994 p. 22):

1. Identificar el propietario de cadaproceso, que controlará el coste to-tal de calidad de un departamento.

2. Realizar una representación estruc-turada de las actividades llevadas acabo en la organización y de los flu-jos de materiales e información quese interrelacionan en estas activida-des.

3. Definir cada una de las actividadesa realizar,.

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C U A D R O 2

COSTES INTANGIBLES O DE OPORTUNIDAD

Indicadores

Fallos internos

Fallos externos

Recursoshumanos

Medioambiente

Colectividad

Cadena de valor

• Defectuoso mantenimiento deequipos

• Reparaciones

• Desmotivación por falos• Subactividad• Accidentes por falta de planifi-cación• Falta de formación

• Pérdida de imagen y clientela

• Costes por pérdida de imagende clientela futura• Costes financieros• Disminución de calidad de losproductos

Throuput

• Pérdida de venta por devolu-ción de pedido

• Absentismo• Accidentes de trabajo• Rotación del personal• Desmotivación

• Contaminación

• Costes de publicidad suple-mentarios

Responsabilidad social

• Relaciones con proveedores ydistribuidores• Obligaciones de carácter legal• Cotizaciones a la seguridad social• Indemnizaciones• Colectividad de la zona

El modelo de costes por

procesos se basa en técnicas de

fabricación asistida por ordenador

{

{

Fuente: Jiménez y Nevado, 2000.

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4. Analizar las actividades que añadenvalor a los usuarios posteriores desus productos.

5. Determinar los costes de calidad,para identificar los clientes y los pro-ductos que elabora cada proceso.Las necesidades de los clientes seconvierten en los estándares de ca-lidad de los procesos.

El objetivo básico de este modelo esuna política de mejora continua de lacalidad en los procesos clave de la or-ganización, localizando las áreas de laorganización para las innovaciones. Esun modelo que se aproxima al conceptode Kaizen (Imai, 1986) y al ciclo de me-jora continua de Deming (1982).

Entre los beneficios de este modeloestá que puede eliminar la excesiva do-cumentación de las actividades que noaportan valor a la organización. El prin-cipal problema de este modelo es sucomplejidad en su aplicación, ya queaparece un nuevo nivel de detalle aldescomponer las actividades de la em-presa, sobre todo si los equipos de tra-bajo están formados únicamente porpersonal de base (Crossfiel y Dale,1990 pp 167 - 178; Dale y Plunkett,1991; Dale y Wan, 1999; Gaulden yRawlins, 1995, pp. 32 –47).

Este modelo no se caracteriza por laclasificación de los costes de calidad, si-no, que lo que pretende es adecuar lasnecesidades de los clientes a las especi-ficaciones de los productos o servicios;estudiando profundamente todo el proce-so que conlleva la realización del produc-to o servicio. Una herramienta adecuadapara este modelo es el despliegue de lafunción de calidad (QFQ)

6. MODELO ABC

El modelo ABC parte de la hipótesisque existe una profunda relación entrecostes y actividades, por lo que los cos-tes pueden considerarse como el resul-tado directo de las actividades que sedesarrollan en la empresa (Fernández yTexeira, 1991 pp. 445-460).

Existen muchos autores que propo-nen el uso de la filosofía ABC para elcálculo de los costes de calidad (Álvarezy Blanco, 1993, pp. 769-786; Beheiry,1991 pp. 24-25; Gupta y Campbell, 1995,

pp. 43-49; Letza y Gadd, 1994, pp. 57-63; Revé, 1991, pp. 41-55).

Con el ABC se pueden analizar yevaluar los costes de calidad, por lo queservirá como sistema de información ygestión de los mismos (Medina y Gonzá-lez, 1993, p. 706). Y también ayuda a lamejora continua, principio fundamentalde la calidad total Brinsom (1991, p. 73;Campanella y ASQ, 1999; Cooper y Ka-plan, 1991, pp. 130-135; Kaplan, 1992, p.58; Schneider, 1992, pp 21-25 ).

Las etapas para implantar un sistemaABC adecuado a los requisitos de la Cali-dad Total son los siguientes (Caldwell,1995, pp. 6-8), (Ho et al 2000 pp 179-186), (Fernández et al 1984, p. 50-56):

1. Análisis y clasificación de las activi-dades. Hay que identificar las mássignificativas, estableciendo tres ca-tegorías: preventivas, correctoras yproductivas. También se clasificanlas actividades que añaden valor ylas que no. De este modo, al anali-zar las actividades que añaden valorayuda a eliminar aquellas que no loañaden.

2. Calcular los costes de las actividadesy determinar el coste total de calidadde las actividades preventivas, co-rrectoras y de fallos, como de las ac-tividades de control de calidad de to-dos los niveles organizativos.

El objetivo del coste de calidad seráasignar los costes de calidad a las acti-vidades específicas, productos, proce-sos o departamentos para poder redu-cirlos. El objetivo fundamental del mo-delo es mejorar la efectividad del costetotal, centrado en los elementos clave.También los directivos pueden justificarsus acciones de mejora continua ycuantificar en términos financieros losbeneficios (Cooper y Kaplan, 1991 pp130-135).

Este modelo se centra en aprove-char la información del modelo ABC decostes para adaptarlo a la obtención delos costes de calidad, recogiendo comoactividades para averiguar si aportanvalor añadido los costes de prevención


pdpág

40

La aplicación de los métodos de

control de costes ABC a la medición de

la calidad, tiene por objeto la

asignación de los costes de calidad a

actividades y productos

{

{

032-46 Climent (15) 27/9/05 16:43 Página 40

y evaluación, para poder reducir loscostes de fallos. Este modelo lo consi-deramos muy adecuado para integrarlocon cualquier otro modelo estudiado,para una vez clasificados los costes decalidad tener una excelente informaciónde sus orígenes y de su cuantificación.

7. MÉTODO DE CODIFICACIÓNDE LOS COSTES DE CALIDAD

Por último, vamos a proponer un modelode medición de los costes de calidad ba-sado en la clasificación de los costes decalidad (Climent, 2004)(2) (ver gráfico 1).

Para registrar y cuantificar estoscostes podemos utilizar el modelo ABCde costes de calidad examinado ante-riormente.

Los costes estarán clasificados, encuentas de diez dígitos. En los cincoprimeros dígitos nos suministrarán infor-mación del tipo de coste de calidad aque pertenece y en qué departamentose ha producido dicho coste y los cincosiguientes serán asignados por las pro-pias compañías.

Así el primer grupo de dígitos X _ __ _ _, _ _ _ _ _ nos indica si son costestangibles o intangibles. El dígito un 1significa costes tangibles y el 2 costesintangibles.

El segundo grupo de dígitos _ X _ __, _ _ _ _ _ nos indica si son costes decalidad o no calidad. El dígito 1 significacostes de calidad (evaluación y preven-ción), el 2 costes de no calidad (fallosinternos y externos).

El tercer grupo de dígitos _ _ X _ _,_ _ _ _ _, nos indica si son costes deevaluación o prevención en los costesde calidad y si son de fallos internos oexternos en los costes de no calidad.siendo 1 costes de prevención; 2 costesde evaluación; 3 costes de fallos inter-nos y 4 costes de fallos externos.

El cuarto grupo de dígitos _ _ _ X _ ;_ _ _ _ _ nos indica si el origen de loscostes esta motivado por el diseño yplanificación del producto, o si es por

causas de conformidad. El dígito 1 nosindicará que los costes son provocadospor el diseño y planificación del produc-to, y el 2 si la causa es no cumplir lasespecificaciones que debe tener o cos-tes de conformidad.

Por último, el quinto grupo _ _ _ _ X,_ _ _ _ _ nos da información sobre enqué departamento se ha originado elcoste con la siguiente distribución denúmeros y departamentos(3) p. e.

0. No asignable a ningún departamen-to

1. Departamento de calidad

2. Departamento de Marketing

3. Departamento de producción

4. Departamento de compras

5. Departamento de I+D

6. Departamento de logística

7. Departamento de mantenimiento

8. Departamento de administración ycontabilidad

9. Departamento de recursos humanos

pág



G R Á F I C O 1

CLASIFICACIÓN DE LOS COSTES DE CALIDAD

Costes de diseñoCostes de conformidadCostes de diseñoCostes de conformidadCostes de diseñoCostes de conformidadCostes de diseñoCostes de conformidadCostes de diseñoCostes de conformidadCostes de diseñoCostes de conformidadCostes de diseñoCostes de conformidadCostes de diseñoCostes de conformidad

Prevención

EvaluaciónCalidad

Tangibles

COSTESDECALIDAD

Intangibles

No Calidad

Calidad

No Calidad

Fallos internos

Fallos externos

Prevención

Evaluación

Fallos internos

Fallos externos

{{{{ {{{{

{{{{{{{

La clasificación

de los costes

de calidad

permite su

aplicación en

diferentes

modelos

{

{

(2) Presentado en el XI Encuentro de ProfesoresUniversitarios de Contabilidad, Granada 2004, enla comunicación “Clasificación de los costes de ca-lidad en la gestión de la calidad total” (Pendientede evaluación en la revista Partida Doble).

(3) Estos dígitos cada compañía lo adecuará a susnecesidades.

032-46 Climent (15) 27/9/05 16:43 Página 41

Con esta codificación proponemosel siguiente plan de cuentas en elCuadro 3.

8.1. Un ejemplo de aplicaciónde la calisificación

Por último, vamos a ver un ejemplode clasificación de los costes de cali-dad, para ello vamos a utilizar un ejem-plo de una empresa textil de confecciónde piel, en la cual hay dos líneas dife-rentes de ventas: una a sus clientesmayoristas y otra mediante tiendas pro-pias en la que vende directamente alpúblico. En sus tiendas propias se surtetanto de su producción como de com-pras a otras empresas.

Durante el último mes se han reali-zado las siguientes operaciones relacio-nadas con los costes de calidad.

Apunte nº 1:

En el departamento de calidad sehan realizado pruebas de un materialnuevo destinado a producción. Los cos-tes que se han incurrido son: mano deobra 153.50 €, materiales 1505.28 € yamortización del inmovilizado 14.56 €. Aeste gasto se le asigna la cuenta11211.00001, costes de pruebas de ma-teriales nuevos, y se le considera uncoste tangible, de calidad, de evaluación,se trata de pruebas para nuevas líneasde producto por lo que se considera co-mo costes de diseño y se ha desarrolla-do en el departamento de calidad.

Apunte nº 2:

Se han realizado las pruebas de re-sistencia habituales dentro del progra-ma de calidad, para comprobar la resis-tencia y elasticidad del hilo utilizado enlas costuras de las prendas. Los costesque se le asignan son los siguientes:materiales 165.87 €, mano de obra155.43 € y amortización 3.42 €. A estecoste se le asigna la cuenta11221.00001, pruebas de resistenciadel control de calidad. se trata de uncoste tangible, de calidad, de evalua-ción, de conformidad, y se ha realizadoen el departamento de calidad.


pág

42pd

C U A D R O 3

CLASIFICACIÓN DE LOS COSTES DE CALIDAD

1 Costes tangibles 1.1 Costes de calidad

1.1.1 Costes de prevención1.1.1.1 Costes de diseño

1.1.1.1.X diferentes departamentos1.1.1.2 Costes de conformidad

1.1.1.2.X Diferentes departamentos 1.1.2 Costes de evaluación

1.1.2.1 Costes de diseño1.1.2.1.X Diferentes departamentos

1.1.2.2 Costes de conformidad1.1.2.2.X Diferentes departamentos

1.2 Costes de no calidad1.2.3 Costes de fallos internos



1.2.4 Costes de fallos externos1.2.4.1 Costes de diseño

1.2.4.1.X Diferentes departamentos 1.2.4.2 Costes de conformidad

1.2.4.2.X Diferentes departamentos

2 Costes intangibles2.1 Costes de calidad

2.2.1 Costes de prevención2.2.1.1 Costes de diseño


2.2.1.2.X Diferentes departamentos 2.2.2 Costes de evaluación



2.2 Costes de no calidad 2.2.3 Costes de fallos internos



2.2.4 Costes de fallos externos2.2.4.1 Costes de diseño


2.2.4.2.X Diferentes departamentos

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Apunte nº 3:

Los costes de la sección de con-trol de calidad del departamento deproducción han ascendido este mes a2215.14 € de personal y a 75.54 € deamortizaciones. La cuenta que se leasigna es 11223.00001, control cali-dad producción. Se trata de un costetangible, de calidad, evaluación, deconformidad, y es un coste del depar-tamento de producción.

Apunte nº 4:

El departamento de marketing harealizado una comprobación de unmailing para determinar el porcentajede cartas que han llegado a su desti-no. El coste es de 748.67 € de perso-nal y de 2742.57 € de servicios exte-riores. La cuenta que tiene asignadaes la 11222.00001, control de mai-lings. Se trata de un coste tangible,de calidad, de evaluación, de confor-midad, y del departamento de marke-ting.

Apunte nº 5:

Los costes del departamento deatención al cliente, en donde se reco-gen las quejas y reclamaciones de losmismos, ha ascendido este mes a1960.24 € de mano de obra y 14.40 €de amortización. La cuenta que se leasigna es 12421.00001 atención alcliente. Se trata de un coste tangible,de no calidad, de fallos externos, deconformidad, y del departamento decalidad.

Apunte nº 6:

Han venido devueltas la última re-mesa de recibos puestos al cobro. Elproblema ha sido que el banco dondese han puesto a la gestión de cobrono realizaba cobros fuera de las cuen-tas de su misma entidad bancaria.Los costes relacionados con este falloson: de 163.70 € de gestión de losnuevos recibos y 86.34 € de la nuevaconfección de recibos de mano deobra. Los gastos que nos ha imputadoel banco son de 287.62 € y, además,se ha producido un descubierto en la

cuenta corriente al fallar las previsio-nes de cobro, ocasionando unos gas-tos de 392.07 €. La cuenta que seasigna es la 12418.00001 fallos por eldiseño de la gestión del cobro. Se tra-ta de un coste tangible, de no cali-dad, de fallos externos, de diseño, ydel departamento de administración ycontabilidad.

Apunte nº 7:

Se ha realizado un benchmarkingcon empresas textiles de prendas devestir de diferentes materiales (algo-dón, piel, interior, señora caballero,etc.). Los costes de dicho benchmar-kimg ascienden a 1.528.76 € por gas-tos de personal. La cuenta que se leasigna es la 11111.00002, costes debenchmarking. Se trata de uncoste tangible, de calidad,de prevención, de dise-ño y del departamen-to de calidad.

Apunte nº 8:

En los re-sul tados debenchmarkingse ha compro-bado que e lporcentaje deerrores dentrode nuestra em-presa es superiora los que se produ-cen en las empresasmejores. Se calcula queestos excesos de errores sino se produjeran supondrían un

ahorro de 9.426.87 € de mano deobra y de 5.078.55 € de materiales.La cuenta asignada es la22323.00001, costes intangibles deproducción. Se trata de un coste in-tangible, de no calidad, de fallos inter-nos, de conformidad, y del departa-mento de producción.

Apunte nº 9:

Por una mala planificación se esti-ma que se han producido unas perdidasde ventas en la cadena de tiendas pro-pias de 30.952.12 €; ya que no se esti-maron bien las ventas de un determina-do modelo de prenda y se dedicaron a

pág



Los directivos pueden justificar sus

acciones de mejora continua y

cuantificar los beneficios en

términos financieros

{

{

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44pd

C U A D R O 4

COSTES DE CALIDAD TOTALES

ventas mes febrero 2002236.485,69 €

costes calidad61.443,14 € 25,98 €

A Número de cuenta cuentas grupo 9 contabilidad analítica

d1 d2 d3 d4 d5 asig. descripción Intangibles 9100 9101 9104 9106 9112 9191 totales

1 1 1 2 1 1 1 Costes de pruebas demateriales nuevos 1.505,28 € 153,50 € 14,56 € 1.663,34 €

2 1 1 2 2 1 1 Pruebas de resistenciadel control de calidad 155,43 € 165,87 € 3,42 € 324,72 €

3 1 1 2 2 3 1 Control de calidad deproducción 2.215,14 € 75,54 € 2.290,68 €

4 1 1 2 2 2 1 Control de mainlings 748,67 € 2.742,57 € 3.491,24 €

5 1 2 4 2 1 1 Atención al cliente 1.980,24 € 15,40 € 1.975,64 €

6 1 2 4 1 8 1 Fallos por la gestión del di-seño de la gestión de cobro 86,34 € 287,62 € 163,70 € 392,07 € 929,73 €

7 1 1 1 1 1 2 Costes de benchmarking 254,76 € 254,76 €

8 2 2 3 2 3 1 Costes intangiblesproducción 5.078,55 € 9,426,87 € 14.505,42 €

9 2 2 3 1 2 1 Costes de oportunidadde ventas 4.642,82 € 4.642,82 €

10 1 2 4 2 4 1 Costes devoluciones 5.102,59 € 7.482,60 € 2.193,68 € 1.550,61 € 16.329,49 €

11 2 2 4 2 4 1 Costes de pérdida declientes por fallos internos 15.025,30 € 15.025,30 €

Total mes 19.668,12 € 11.841,85 € 22.493,99 € 3.030,19 € 2.357,39 € 1.659,53 € 392,07 € 61.443,14 €

la venta de mayor. Teniendo en cuentaque el margen de beneficio es de 15puntos superior en las tiendas propiasque en las ventas de mayor, se estimaque los costes ocasionados son de4.642.82 €. A esta cuenta se le asignael numero 22112.00001, costes deoportunidad de ventas. Se trata de uncoste intangible, de no calidad, de fallosinternos, de diseño y del departamentocomercial o marketing.

Apunte nº 10:

Se ha producido una devoluciónmasiva de prendas. El motivo de la de-volución es una partida defectuosa depiel que no se detectó en el control decalidad del departamento de compras.Los gastos ocasionados son de7.482.60 € de mano de obra, 5.102.59€ de materiales, 1.550.61 € de amorti-zaciones y 2.193.69 € de costes diver-

sos de gestión. Se le asigna la cuenta12424.00001, costes por devoluciones.Se trata de un coste tangible, de no ca-lidad, de fallos externos, de conformi-dad, asignable al departamento decompras. Además, se estima que porestas deficiencias se han perdido unosclientes que al año signif icaban15.025.30 € de beneficio. Se le asignala cuenta 22424.00001, costes de pérdi-da de clientes por fallos internos. Setrata de un coste intangible, de no cali-dad, de fallos externos, de conformidad,del departamento de compras.

Para manejar adecuadamente losdatos obtenidos los introduciremosdentro de una hoja de cálculo.

Para que mediante la aplicación defiltros poder separar cada grupo decostes, en los ejemplos que vemos acontinuación se muestran la hoja resu-

men de todo los costes de calidad delmes, costes tangibles y costes de cali-dad del departamento de compras.

También tendremos información dela cuenta de asignación del Grupo 9del plan de cuentas de la contabilidadanalítica cuando los contemple, de es-ta forma podremos enlazar los costesde calidad con los restantes tipos decostes de la contabilidad analítica(Cuadro 4).

Con la aplicación de los filtros den-tro de la hoja de cálculo nos resultaráfácil separar los costes de calidad deldepartamento de compras es el13.26% de las ventas (Cuadro 5).

En este ejemplo podemos observarque los costes tangibles de calidad su-ponen un 11.53% de las ventas (Cua-dro 6). ✽

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pd www.partidadoble.es


C U A D R O 5

COSTES DE CALIDAD COMPRAS


costes calidad31.354,79 € 13,26 €




11 2 2 4 2 4 1 Costes de pérdidas de clien-tes por fallos internos 15.025,30 € 15.025,30 €

Total mes 15.025,30 € 5.102,59 € 7.482,60 € 2.193,69 € 1.550,61 € 31.354,79 €

C U A D R O 6


costes calidad27.269,60 € 11,53 €



1 1 1 2 1 1 1 Costes de pruebas de mate-riales nuevos 1.505,28 € 153,50 € 14,56 € 1.673,34 €

2 1 1 2 2 1 1 Pruebas de resistencia delcontrol de calidad 155,43 € 165,87 € 3,42 € 324,72 €

3 1 1 2 2 3 1 Control de calidad deproducción 2.215,14 € 75,54 € 2.290,68 €

4 1 1 2 2 2 1 Control de mainlings 748,67 € 2.742,57 € 3.491,24 €

5 1 2 4 2 1 1 Atención al cliente 1.960,24 € 15,40 € 1.975,64 €

6 1 2 4 1 8 1 Fallos por la gestión del di-seño de la gestión de cobro 86,34 € 287,62 € 163,70 € 392,07 € 929,73 €

7 1 1 1 1 1 2 Costes de benchmarking 254,76 € 254,76 €


Total mes 6.763,30 € 13.067,12 € 3.030,19 € 2.357,39 € 1.659,53 € 392,07 € 27.269,60 €

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¿Cómo medir y calcular los costes de calidad en la …pdfs.wke.es/5/3/6/3/pd0000015363.pdf · pd pág 33 a la dirección la percepción de situacio-nes financieras peligrosas motivadas