IVÁrea Contabilidad (NIIF) y Costos

IV-7Actualidad Empresarial N° 245 Segunda Quincena - Diciembre 2011

Apl

icac

ión

Prác

tica

Compra de existencias en moneda extranjera: tratamiento contable e incidencia tributaria de la diferencia de cambio

Autor : C.P.C.C. Alejandro Ferrer Quea (*)

Título : Compra de existencias en moneda extran-jera: tratamiento contable e incidencia tributaria de la diferencia de cambio

Fuente : actualidad empresarial, nº 245 - segunda Quincena de Diciembre 2011

Ficha Técnica

(*) Miembro del Comité de Asesores del Consejo Normativo de Contabilidad. Maestría en Finanzas. Postgrado en Banca y Finanzas. Expositor del Colegio de Contadores Públicos de Lima. Docente en la Universidad de San Martín de Porres.

1. IntroducciónAl adquirir un activo realizable en mone-da extranjera podemos optar por efectuar la transacción al contado o al crédito.

En el primer caso, compra al contado, su reconocimiento contable por su equiva-lente en moneda nacional será emplean-do la tasa de cambio vigente al momento de la transacción, constituyéndose el importe obtenido en el costo definitivo, por el equivalente en nuevos soles, del bien adquirido.

En el segundo caso, compra al crédito, su pago en cuotas periódicas, según cronogra-ma, demandará, además de la asunción de intereses, la obligación adicional por la variación en la tasa de cambio –ga-nancia o pérdida– al momento de pagar o amortizar la cuota vencida en moneda extranjera, esto es, el mayor o menor pago por su equivalente en moneda local.

Por lo que surgen las preguntas: ¿la dife-rencia de cambio constituye costo del ac-tivo realizable? O ¿la diferencia de cambio corresponde su aplicación a resultados en el ejercicio económico en que ocurrió?

En el presente artículo, desarrollaremos la tratativa contable en la diferencia de cambio por la compra al crédito de exis-tencia en moneda extranjera, desde las dos perspectivas, de un lado, la óptica de las normas contables aplicables en concor-dancia con las Normas Internacionales de Información Financiera - NIIF; y por otro lado, según el punto de vista de la norma tributaria que regula el IR.

Para su aplicación, describiremos un caso práctico empleando la dinámica contable del Plan Contable General Em-presarial - PCGE.

2. Tratamiento contable de la diferencia de cambio

A tenor de la NIC 2 Inventarios, los activos realizables se registran al costo, el mismo que incluye todo costo atribuible

a la adquisición, hasta que estén dispo-nibles para ser utilizados en el objeto del negocio. De tratarse de activo calificado su costo incluirá los gastos financieros atri-buibles, hasta estar listos para su venta, con sujeción a lo señalado por la NIC 23 Costo de préstamo.

En tanto que las diferencias de cambio originadas en pasivos en moneda extran-jera relacionadas con existencias serán aplicadas a resultados en concordancia con la NIC 21 Efecto de las variaciones en las tasas de cambio de moneda extranjera.

Al respecto, el tratamiento contable se rige por la citada NIC 21, a través del párrafo 28, el cual señala:

“Las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias, o al convertir las partidas monetarias a tasas diferentes de las que se utilizaron para su reconocimiento inicial, ya se hayan producido durante el ejercicio o en los Estados Financieros previos se reconocerán en el resultado del ejercicio en el que aparezcan (…)”.

3. Tratamiento tributario de la diferencia de cambio

En cuanto al enfoque tributario, el literal e) del artículo 61° de la Ley del Impuesto a la Renta señala lo siguiente:

“Las diferencias de cambio surgidas por la actualización a la fecha del Balance General (estado de situación financiera), de pasivos en moneda extranjera relacionados y plena-mente identificables con existencias deberán afectar el valor neto de los inventarios corres-pondientes”. Ratificado por el literal g) del artículo 34° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

4. Casuística aplicableA continuación desarrollaremos un caso práctico que permita apreciar los dos cri-terios enunciados, contable y tributario, por la compra al crédito de existencias en moneda extranjera. Así tenemos:

Caso Nº 1

Enunciado La empresa comercial Mercantil Mo-derna con fecha 1 de octubre de 2x11 adquirió 800 unidades de mercaderías, cuyo costo unitario fue de US$150 más 18% de IGV.

Se acordó con el proveedor el pago en seis mensualidades, mediante la aceptación de seis letras por montos iguales con vencimientos cada fin de mes, a partir de octubre; pactándose, además, una tasa efectiva anual de interés de 8%.

Al 31 de diciembre de 2x11, la empresa logró vender 360 unidades de las merca-derías adquiridas al crédito.

Asumamos que la tasa de cambio –com-pra y venta– entre octubre y diciembre de 2x11 fueron las siguientes:

Período2x11

CompraT.C.

VentaT.C.

1 oct. 3.250 3.257

31 oct. 3.210 3.216

30 nov. 3.218 3.223

31 dic. 3.191 3.197

Asimismo, considerar que la empresa en el año 2x11 generó utilidades, antes de deducciones de Ley, ascendentes a S/.200,000; por lo que corresponde efec-tuar la deducción del 6% por concepto de participación a los trabajadores; y el 30% por el Impuesto a la Renta.

¿Cuál es el tratamiento contable y su incidencia tributaria de la diferencia de cambio?

I Tratamiento contable

1. Determinación del importe de letras

(800 unidades a US$150 c/u = US$120,000)

Mediante la fórmula:

M = m ––––––––––(1 + i)n

(1 + i)n

Donde:M = Monto de cuota fija = ?m = capital = US$120,000i = tasa de interés mensual = 8%/12

= 0.6434% mensualn = tiempo = 6 meses

2. Cronograma de pagos El cronograma de vencimiento de

las letras con sus respectivos intere-ses quedaría asignado de la forma siguiente:

IV

IV-8 Instituto Pacífico N° 245 Segunda Quincena - Diciembre 2011

Aplicación Práctica

LetraN°

Fecha de vcto.

Capital Us$

Amortización capital Us$

Interés Us$

Cuota fija Us$

IGV Us$

Total letra Us$

1 31.10.2x11 120.000 19.681 772 20.453 3.681.5 24134.5

2 30.11.2x11 100.319 19.807 645 20.453 3.681.5 24134.5

3 31.12.2x11 80.512 19.935 518 20.453 3.681.5 24134.5

4 31.01.2x12 60.577 20.063 390 20.453 3.681.5 24134.5

5 28.02.2x12 40.514 20.192 261 20.453 3.681.5 24134.5

6 31.03.2x12 20.322 20.322 131 20.453 3.681.5 24134.5

Sumas 120.000 2.717 122.717 22,089 144,806

Octubre 2x11

3. Equivalencia de valor (1 Oct. 2x11)

Conceptos Us$ Tasa de cambio s/.

800 unid. X 150 c/uIntereses

120.0002.717

3,250 (2)

3,250 390,000 8,829

Valor de compraIGV 18%

122.71722,089

3,250 3,257 (3)

398.829 71,944

Diferencia de cambio (154) (4)

Precio de compra 144,806 470,619

(2) De conformidad con el literal a) del artículo 61° de la Ley de Impuesto a la Renta, para la conversión de operaciones en moneda extranjera se empleará la tasa de cambio vigente a la fecha de operación

(3) El numeral 17 del artículo 5° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas señala que para la conversión del impuesto se empleará la tasa de cambio venta publicado en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria.

(4) IGV: 22,089 x (3.250 – 3.257) = 154

4. Reconocimiento de adquisición (1 Oct. 2x11) (800 unidades)

Comentarios a) El costo de las mercaderías vendidas en un total de 360

unidades, durante los meses de octubre a diciembre de 2x11, será al importe invariable de S/.487.50 cada una (S/.390,000 : 800 unidades).

b) La tasa de cambio será la que corresponde a la fecha de origen de la transacción, esto es, S/.3.250 al 1 de octubre de 2x11.

———————————— 1 ———————————— DEBE HABER

———————————— 2 ————————————

60 COMPRAs 6011 Mercaderías manufacturadas 390,00037 ACTIVO DIFERIDO 3731 Intereses no dev. en transacc. con terceros 8,82940 TRIB. CONTR. y APORT. AL sIsTEMA DE PENsIONEs y DE sALUD POR PAGAR 4017 IGV por Pagar 71,94442 CUENTAs POR PAGAR COMERCIALEs - TERCEROs 4212 Facturas por pagar emitidas 470,61977 INGREsOs FINANCIEROs 776 Diferencia de cambio 154 (ganancia) _________ ________ 470,773 470,773

———————————— 3 ———————————— DEBE HABER

42 CTAs. POR PAGAR COMERCIALEs - TERCEROs

4212 Facturas por pagar emitidas 470,619

(US$144,806)

42 CTAs. POR PAGAR COMERCIALEs - TERCEROs

4231 Letras por pagar 470,619

(6 Letras de US$24,134.50 c/u)

———————————— 4 ———————————— DEBE HABER

42 CUENTAs POR PAGAR COMERCIALEs - TERCEROs 4231 Letras por Pagar 78,43677 INGREsOs FINANCIEROs 776 Diferencia de Cambio 820 (ganancia)10 EFECTIVO y EQUIVALENTEs DE EFECTIVO 1041 Cuentas corrientes operativas 77,616 (US$ 24,134.50 x T.C. S/.3.216) _______ _______ 78,436 78,436

———————————— 5 ———————————— DEBE HABER

67 GAsTOs FINANCIEROs 6736 Intereses obligaciones comerciales 2,50937 ACTIVO DIFERIDO 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros 2,509

20 MERCADERÍAs 2011 Mercaderías manufacturadas 390,00061 VARIACIÓN DE ExIsTENCIAs 6111 Mercaderías manufacturadas 390,000

5. Canje de factura por letras (1 oct. 2x11)

6. Cancelación de la primera letra (31 oct. 2x11)

FechaVcto.

ImporteUs$

T.C.Venta

Equivalentes/.

Provisionados/. (*)

Diferencia de

cambio

31 oct. 24,134.50 3.216 77,616 78,436 (820)

(*) S/.470,619 : 6 Letras = S/.78,436

7. Intereses Devengados (31 oct. 2x11) (US$772 x S/.3.250 = S/.2,509)

IVÁrea Contabilidad (NIIF) y Costos

IV-9Actualidad Empresarial N° 245 Segunda Quincena - Diciembre 2011

———————————— 6 ———————————— DEBE HABER

42 CUENTAs POR PAGAR COMERCIALEs - TERCEROs 4231 Letras por pagar 78,43677 INGREsOs FINANCIEROs 776 Diferencia de cambio 651 (ganancia)10 EFECTIVO y EQUIVALENTEs DE EFECTIVO 1041 Cuentas corrientes operativas 77,785 (US$24,134.50 x T.C. S/.3.223) ________ _______ 78,436 78,436

———————————— 7 ———————————— DEBE HABER

67 GAsTOs FINANCIEROs 6736 Intereses obligaciones comerciales 2,09637 ACTIVO DIFERIDO 3731 Intereses no dev. en transacciones con terceros 2,096

———————————— 8 ———————————— DEBE HABER

42 CUENTAs POR PAGAR COMERC. - TERCEROs 4231 Letras por pagar 78,43677 INGREsOs FINANCIEROs 776 Diferencia de cambio 1,287 (ganancia)10 EFECTIVO y EQUIVALENTEs DE EFECTIVO 1041 Cuentas corrientes operativas 77,158 (US$24,134.50 x T.C. S/.3.197) _______ _______ 78,436 78,436

———————————— 10 ———————————— DEBE HABER

42 CUENTAs POR PAGAR COMERCIALEs - TERC. 4231 Letras por pagar 3,83437 ACTIVO DIFERIDO 3731 Intereses no dev. en transacciones con terc. 4277 INGREsOs FINANCIEROs 776 Diferencia de cambio 3,792 (ganancia) _______ ______ 78,436 78,436

———————————— 9 ———————————— DEBE HABER

67 GAsTOs FINANCIEROs 6736 Intereses obligaciones comerciales 1,68437 ACTIVO DIFERIDO 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros 1,684

9. Intereses devengados (30 nov. 2x11) (US$ 645 x S/.3.250 = S/.2,096)

11. Intereses devengados (31 dic. 2x11) (US$518 x S/.3,250 = S/.1,684)

Diciembre

10. Cancelación de la segunda letra (30 nov. 2x11)

Fechavcto.

ImporteUs$

T.C.Venta

Equivalentes/.

Provisionados/. (*)

Diferencia de cambio

31 oct. 24,134.50 3.197 77,158 78,436 (1,278)

(*) S/.470,619 : 6 Letras = S/.78,436

Noviembre 2x11

8. Cancelación de la segunda letra (30 nov. 2x11)

Fechavcto.

ImporteUs$

T.C.Venta

Equivalentes/.

Provisionados/. (*)

Diferencia de cambio

30 nov. 24,134.50 3.223 77,785 78,436 (651)

(*) S/.470,619 : 6 Letras = S/.78,436

12. Actualización de letras por pagar (31 dic. 2x11)

Letras por pagar

N° / Vcto.

ImporteUs$

T.C.31 Dic.

Equivalentes/.

Provisionad.s/.

Diferenc. de camb.

4/ ene. 2x12 24,134.50 3.197 77,158 78,436 (1,278)

5/ feb. 2x12 24,134.50 3.197 77,158 78,436 (1,278)

6/ mar. 2x12 24,134.50 3.197 77,158 78,436 (1,278)

72,403.50 231,474 235,308 (3,834)

13. Actualización de intereses no devengados (31 dic. 2x11)

FechaVcto.

ImporteUs$

T.C.31 Dic.

Equivalentes/.

Provisionados/. (*)

Diferencia de cambio

4/ ene. 2x12 390 3.197 1,247 1,268 21

5/ feb. 2x12 261 3.197 824 848 14

6/ mar. 2x12 131 3.197 419 426 7

782 2,500 2,542 42

14. Efecto de la diferencia de cambio (31 dic. 2x11)

s/.Letras por pagar 3,834(-) Intereses no devengados < 42> Gananacia de cambio: 3,792

Comentario La actualización de los intereses no devengados, no será

considerada para fines tanto contable como tributario.

15. Reconocimiento de la actualización de letras por pagar (31 dic. 2x11)

IV

IV-10 Instituto Pacífico N° 245 Segunda Quincena - Diciembre 2011

Aplicación Práctica

———————————— 1 ———————————— DEBE HABER

62 GAsTOs DE PERsONAL, DIRECTOREs y GERENTEs

622 Otras remuneraciones 11,875

88 IMPUEsTO A LA RENTA

881 Impuesto a la Renta - Corriente 55,812

882 Impuesto a la Renta - Diferido 626

40 TIBUTOs, CONTRAPREsTACIONEs y APORTEs AL sIsTEMA DE PENsIONEs y DE sALUD POR PAGAR

4017 Impuesto a la Renta 55,812

41 REMUNERACIONEs y PARTICIPACIONEs POR PAGAR

413 Participaciones por pagar 11,875

49 PAsIVO DIFERIDO

491 Impuesto a la Renta diferido 626

68,313 68,313

6. Reconocimiento de deducciones de Ley (31 dic. 2x11)

7. Comentarios finales

1. La discrepancia de criterio entre la norma contable y la norma tributaria, respecto a la diferencia de cambio por la compra de existencias, ha generado diferencia temporal a diciembre último, para el caso resultó S/.2,086 por tener en el stock mercaderías ascendentes a S/.214,500 frente a S/.212,414 para efecto tributario, dando lugar –además– a un pasivo diferido de S/.626.

Por consiguiente, si el citado saldo de mercaderías es vendido el próximo año dará lugar a un costo de venta contable de S/.214,500; en tanto que tributariamente sólo se aceptará por tal concepto S/.212,394, generándose un reparo tributario de S/.2,086 en la Declaración Jurada de Renta del ejercicio gravable 2x12, como una adición gra-vable, revirtiéndose de esta manera la diferencia temporal y el correspondiente pasivo tributario diferido de S/. 626, cuya tratativa contable res-ponde a lo señalado por la NIC 12 Impuesto a las Ganancias.

2. La participación de los trabajadores, si bien es cal-culada sobre la base de la utilidad tributaria –igual al cálculo del Impuesto a la Renta– no genera acti-vo diferido ni pasivo diferido. Su deducción de la utilidad constituye gasto de personal del ejercicio económico en que se generó, en concordancia con lo estipulado por la NIC 19 Beneficios a los emplea-dos.

En consecuencia, se efectuará el correspondiente asiento por destino de la participación de los traba-jadores de S/.11,875 como gasto de las respectivas áreas operativas de la empresa.

II Tratamiento tributario

1. Criterio tributario Conforme se indicó, al inicio, tributariamente las diferencias

de cambio surgidas por la actualización a la fecha del Estado de Situación Financiera de pasivos en moneda extranjera rela-cionados y plenamente identificables con existencias deberán afectar el valor neto de los inventarios correspondientes, tal como lo establece el literal e) del artículo 61° de la Ley del Impuesto a la Renta.

En vista de lo anterior, procederemos a identificar los in-ventarios vendidos, y los que se encuentran en almacenes de la empresa a fin de asignar la diferencia de cambio por actualización a la fecha del Estado Financiero como costo de las existencias o ingreso.

2. Identificación de existencias

Existencias Cant.Unds.

CostoUs$

Proporc.%

Prorrateo de la difer. de cambio

s/.

Tratamiento tributario

Vendidas 360 54.000.00 0,45 1,706 Ingreso

En almacén 440 66.000.00 0,55 2,086

Costo de existencia

- diferencia temporal

Total adquisic. 800 120.000.00 1,00 3,792

3. Costo de mercaderías en almacén (31 dic. 2x11)

440 Unidades a S/.487.50 (*) c/u = S/.214,500 (*) (US$120,000 : 800) x T.C. S/.3.250 = S/.487.50

4. Determinación de diferencia temporal (31 dic. 2x11) (NIC 12 Impuesto a las Ganancias)

Rubro Existencias Criterio Criterio Diferencia (440 Unidades) financiero tributario temporal

Costo de adquisición 214,500 214,500 Diferencia de cambio - . - ( 2,086) ( 2,086) 214,500 212,414 ( 2,086) Pasivo diferido tributario IR Diferido, 30% de 2,086 626

5. Incidencia tributaria (31 dic. 2x11)

Criterio Criterio DiferenciaConcepto financiero tributario temporal Utilidad del ejercicio 200,000 200,000Menos: Ganancia por diferencia de cambio aplicada a resultados - . - (2,086) (2,086) 200,000 197,914 Participación de trabajadores, 6% (11,875) (11,875) - . – 188,125 186,039 (2,086) Impuesto a la Renta, 30% (56,438) (55,812) 626