Ministerio de Justicia

Segunda Edicioacuten Oficial Enero 2011

ROSARIO DEL PILAR FERNAacuteNDEZ FIGUEROA Ministra de Justicia

LEONARDO JOSEacute CAPARROacuteS GAMARRA Viceministro de Justicia

ANA ASUNCiOacuteN AMPUERO MIRANDA Directora Nacioniexcl1 de Asuntos

JESUacuteS ROSAD10 SOTO Director de Difusioacuten Legislativa

JOHANA FILOMENA OJEDA SOTO Responsable de la revisioacuten y actualizacioacuten

DERECHOS RESERVADOS DECRETO LEGISLATIVO Nordm 822

2011 Ministerio de Justicia Calle Carlos Tenaud cuadra 3 sIn -Miraflores Uma 18 Direccioacuten Nacional de Asunlo~ Juriacutedicos

Hecho el Depoacutesito Legal en la Biblioteca Nacional del 2010-14499

)lImiliIi Av Alfonso Uaarle 873 -Impresioacuten Editora Peruacute

Uma 1

2

Coacutedigo Tributario

PROacuteLOGO

Por Zoraida OLANO SILVA Presidenta del Tribunal Fiscal Ministerio de Economiacutea y Finanzas

El Ministerio de Justicia ha tenido la acertada iniciativa de publicar una Edicioacuten Oficial del Texto Uacutenico Ordenado del Coacutedigo Tributario que recoge las recientes modificaciones a dicho cuerpo legal y la inclusioacuten de normas concordadas con aqueacutel lo quacutee facilita el uso y aplicacioacuten de las normas tributarias por los contribuyentes Administraciones Tributarias y usuarios en

El primer Coacutedigo Tributario - Principios Generales en el Peruacute fue aprobado por el Decreto Supremo Nordm 263-H en 1966 este texto original y sus normas modificatorias fueron recogishydas en el primer Texto Uacutenico Ordenado del Coacutedigo Tributario aprobado por Decreto Supreshymo N9 39S-82-EFC Un segundo Texto Uacutenico Ordenado del Coacutedigo Tributario fue aprobado por Decreto Supremo Nordm 218middot90-EF Posterior a ello se aprobaron tres Coacutedigos Tributarios Decreto Ley Nordm 25859 Decreto Legislativo Nordm 773 Yel uacuteltimo aprobado por Decreto Legisshylativo Nordm 816 vigente desde el 22 de abril de 1996 Ycuyas normas modificatorias han sido recogidas en su Texto Uacutenico Ordenado aprobado por Decreto SUDremo Nordm 135-99-EF

El Peruacute en forma similar a otros paIses de Ameacuterica Latina siguioacute la corriente de la codificashycioacuten que imperoacute en la deacutecada de los sesenta ysetenta y que estuvo claramente influenciada por el Modelo de Coacutedigo Tributario para Ameacuterica Latina (O EA-BID) que basa la relacioacuten entre el Fisco y los contribuyentes en una relacioacuten jurfdica tributaria con igualdad de conshydiciones y no una relacioacuten de poder a partir de la deacutecada de los noventa la tendencia va acercaacutendose maacutes al Modelo del Coacutedigo del CIAT que provee de mayor3s herramientas a la Administracioacuten Tributaria para cumplir su funcioacuten recaudadora

Es de destacar la excelente idea del Ministerio de Justicia de incorporar en esta edicioacuten ofishycial una seccioacuten de Doctrina que contiene artiacuteculos de destacados profesionales peruanos del Derecho Tributario Constitucional y Administrativo con lo cual se brinda la posibilidad a los lectores de acceder a las maacutes recientes opiniones sobre las tendencias doctrinales en diversos temas tributarios de actualidad y ademaacutes tener una lectura de nuestro actual Coacutedigo Tributario con una visioacuten criacutetica -necesaria y relevante- a la luz de los cambios esshytructurales ocurridos en el Siglo XX y que han originado el traacutensito de un Estado de Derecho al denominado Estado Constitucional donde la supremaciacutea de la ley pierde vigencia al adquirir la Constitucioacuten fuerza normativa

1 3

248 1

Ministerio de Justicia Doctrina

LA INCIDENCIA DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN EL DERECHO TRIBUTARIO

APROPOSITO DEL TITULO PRELIMINAR DEL COacuteDIGO TRIBUTARIO

Por Cesar Landa Arroyo

J-INTRODUCCIOacuteN

Las normas jurrdicas independientemente de su jerarquiacutea y nivel de precisioacuten o detalle son disposiciones interpretables Es decir que ante un precepto normativo y un mismo supuesto de hecho dos jueces (ordinarios o constitucionales) podriacutean resolver o aplicar la norma de manera diferente resultando ambas normas extraiacutedas del referido precepto perfectamente vaacutelida

Atendiendo a ello cuando se pretendra realizar una regulacioacuten integral y unificada de una determinada materia legal mediante un proceso de codificacioacuten el legislador previoacute una secshycioacuten denominada Tiacutetulo Preliminar la misma que tiene por finalidad establecer los principios de interpretacioacuten de las normas contenidas en el referido Coacutedigo convirtieacutendose de esta mashynera en un referente oparaacutemetro de la validez interpretativa de las disposiciones normativas del citado Coacutedigo

principios de interpretacioacuten normativa -principios de orden legal al fin y al cabo- sumados a los denominados principios generales del Derecho se erigiacutean como los maacuteximos

paraacutemetros interpretativos en el Estado de Derecho en donde la Constitucioacuten era consimiddot derada como una mera declaracioacuten de principios y buenas intenciones carente de fuerza normativa y menos auacuten de supremaciacutea

el paso de un Estado de Derecho a un Estado Constitucional y Democraacutetico de Derecho en el que la Constitucioacuten adquiere precisamente fuerza normativay supremaciacutea en un determinado ordenamiento juriacutedico implicaraacute necesariamente una reinterpretacioacuten del principio de legalidad y consecuentemente una reconfiguracioacuten de los principios oparaacutemeshytros interpretativos contemplados en los coacutedigos

del Tribunal COl1sliacutelucional Profesor de Derecho Procesal Constitucional de la Ponlillcla Universlmiddot del Peruacute y Universidad Nacional Mayor de San Marcos

I 249

Ministerio de Justicia

y es que al reconoceacutersele a la Constitucioacuten la condicioacuten de norma juriacutedica vinculante supreshyma de todo el ordenamiento las normas legales deberaacuten rendir cuenta ysustentar su validez en primer orden en funcioacuten ala citada Norma Fundamental Asimismo los propios principios de interpretacioacuten legal previstos en el Tiacutetulo Preliminar deben tambieacuten encontrarse sometidos y resultar conforme de la Constitucioacuten de forma tal que el originario principio de legalidad debe ser entendido en la actualidad como una manifestacioacuten subordinada del principio de constitucionalidad

Por tal motivo resulta importante realizar un somero anaacutelisis de algunas de las normas yprinshycipios legales contenidos en el Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario ala luz de los principiol constitucionales a efectos de dotar a dichos enunciados normativos de una intrnrtlin acorde con la Constitucioacuten

11- LA FUNCiOacuteN CONSTITUCIONAL DE LOS TRIBUTOS

La Norma del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario dispone lo siguiente

NORMA 11 AacuteMBITO DE APLICACiOacuteN El Coacutedigo rige las relaciones juriacutedicas originadas por los tributos Para estos efectos el teacutermino geneacuterico tributo comprende

a) Impuesto Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestacioacuten direcshyta en favor del contribuyente por parte del Estado

b) Contribucioacuten Es el tributo cuya obligacioacuten tiene como hecho generador benefishycios derivados de la realizacioacuten de obras puacuteblicas ode actividades estatales

c) Tasa Es el tributo cuya obligacioacuten tiene como hecho generador la prestacioacuten efectiva por el Estado de un servicio puacuteblico individualizado en elltnlrihbullbullvnl

No es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual

Las Tasas entre otras pueden ser

1 Arbitrios Son tasas que se pagan por la prestacioacuten o mantenimiento de un sershyvicio puacuteblico

2 Derechos Son tasas que se pagan por la prestacioacuten de un servicio administratishyvo puacuteblico oel uso oaprovechamiento de bienes

3 Licencias Son tasas que gravan la obtencioacuten de autorizaciones especiacuteficas para la realizacioacuten de actividades de provecho particular sujetas acontrolo fiscalizacioacuten

250 I

Doctrina

El rendimiento de los tributos distintos a los impuestos no debe tener un destino al de cubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los supuestos de

la obligacioacuten

Las aportaciones al Seguro Social de Salud - ESSALUD yla Oficina de Normalizacioacuten Previsional- ONP se rigen por las normas de este Coacutedigo salvo en aquellos aspectos que por su naturaleza requieran normas especiales los mismos que seraacuten sentildealados por Decreto Supremo

la referida norma legal pretende suplir el silencio del Poder Constituyente en el extremo de que el artiacuteculo 742 de la Constitucioacuten no establece un concepto de tributo ni define lo que debe entenderse por impuestos tasas ycontribuciones No obstante ello no implica en modo alguno que estas definiciones de los tipos de tributos sean autoacutenomas eindependienshytes de los principios constitucionales sobre todo aquellos que resultan inherentes al ejercicio de la potestad tributaria del Estado

lo expuesto entonces nos obliga a remitirnos a la funcioacuten constitucional de los tributos lo que permitiraacute a su vez legitimar en cada caso el ejercicio de la potestad tributaria del Estado

En ese sentido conviene recordar que el Estado social ydemocraacutetico de Derecho se asienta en el modelo de economiacutea social de mercado en la cual la iniciativa privada es libre pero al Estado le corresponde proveer a las personas no soacutelo de mecanismos de garantiacutea de sus derechos fundamentales sino tambieacuten ciertas condiciones materiales miacutenimas (promocioacuten del empleo salud vivienda educacioacuten seguridad servicios puacuteblicos e infraestructura de acuerdo con el artiacuteculo 582 de la Constitucioacuten)

Ello con el fin de que todos ysin discriminacioacuten por razones de condicioacuten econoacutemica (artiacutecushylo 2ordm inciso 2) logren un desarrollo integral en tanto personas exigencia que encuentra su fundamento en el mandato de respeto a la dignidad de la persona humana que la Constitushy

middot cioacuten consagra en su artiacuteculo primero como piedra angular del ordenamiento constitucional

middot la provisioacuten de esas condiciones materiales miacutenimas por parte del Estado es un deber que bull la Constitucioacuten no atribuye uacutenicamente a eacutel por lo que el aprovisionamiento de recursos

econoacutemicos que permitan al Estado cumplir con tal obligacioacuten es un deber constitucional que corresponde a todos

En efecto una de las fuentes maacutes importantes de recursos econoacutemicos con los que cuenta el Estado para cumplir con esos deberes es la recaudacioacuten tributaria acuyo fin sirve el pago de los tributos que el Estado impone en funcioacuten del intereacutes general del intereacutes del Estado o del intereacutes puacuteblico

I 251

DoctrinaMinisterio de Justicia

NORMA IV PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LEYLa importancia de la recaudacioacuten tributaria tambieacuten se puede apreciar en tanto incide de Solo por Ley opor Decreto Legislativo en caso de delegacioacuten se puedemodo muy importante en la elaboracioacuten del presupuesto general de la Repuacuteblica Es asiacute

como puede advertirse que los tributos cumplen una determinada funcioacuten constitucional que a) Crear modificar y suprimir tributos sentildealar el hecho generador de la obligacioacutenmaacutes allaacute de ser un deber de todas las personas es una fuente de recursos econoacutemicos que

tributaria la base para su caacutelculo y la aliacutecuota el acreedor tributaria el deudorpermite al Estado cumplir adecuadamente con los deberes estatales de defensa de la persoshytributario y el agente de recepcioacuten y percepcioacuten sin perjuicio de los establecidona y la promocioacuten del respeto de su dignidad en el artiacuteculo 10Q

b) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributariosLa funcioacuten constitucional de los tributos ergo no es otra que permitir al Estado contar con los c) Normar los procedimientos jurisdiccionales asr como los administrativos enrecursos econoacutemicos necesarios para afrontar adecuadamente a traveacutes del gasto puacuteblico

cuanto aderechos ogarantiacuteas del deudor tributariolos deberes de defender la soberaniacutea nacional garantizar la plena vigencia de los derechos d) Definir las infracciones y establecer sancioneshumanos proteger a la poblacioacuten de las amenazas contra su seguridad asiacute como promover e) Establecer privilegios preferencias y garantiacuteas para la deuda tributaria yel bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado f) Normar formas de extincioacuten de la obligacioacuten tributaria distintas alas establecidasde la Nacioacuten (artiacuteculo 442 de la ConstituciOacuten)

en este Coacutedigo

Pero los tributos tambieacuten cumplen otra funcioacuten constitucional que estaacute vinculada alos valores Los Gobiemos Locales mediante Ordenanza pueden crear modificar y suprimir sussuperiores de justicia y de sOlidaridad2 en tanto que al imponer la obligacioacuten de tributar a contribuciones arbitrios derechos y licencias o exonerar de ellos dentro de sulas personas en funcioacuten de su capacidad contributiva permite una redistribucioacuten si bien no diccioacuten y con los Ifmites que sentildeala la Leydirectamente pecuniaria permite al Estado realizar determinadas obras oprestar determinashy

dos servicios elementales destinados a los sectores menos favorecidos de la sociedad Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economiacutea y Finanzas se

En suma la funciOacuten constitucional de los tributos radica por un lado en permitir al Estado fishy las tarifas arancelarias nanciar el gasto puacuteblico dirigido acumplir con los servicios baacutesicos que la sociedad requiere

Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro del Sector competente yel Ministerioy de otro en la realizacioacuten de valores constitucionales como el de justicia ysolidaridad de Economiacutea yFinanzas se fiia la cuanlfa de las tasas

De ahiacute que se haya sentildealado que laquoel deber de contribuir al sostenimiento de los gastos En los casos en que la Administracioacuten Tributaria se encuentra facullada para actuarpuacuteblicos ha pasado del aacutembito de la individualizacioacuten de la carga soportada por cada conmiddot discrecionalmente optaraacute por la decisioacuten administrativa que considere maacutes conveshytribuyente aun marco maacutes amplio en el que se relaciona con otros derechos y deberes niente para el intereacutes puacuteblico dentro del marco que establece laincluso ydestacadamente con los principios rectores de la poliacutetica social yeconoacutemica confishy

guraacutendose por esto como un deber de solidaridad poliacutetica econoacutemica ysocialraquoJ La referida disposicioacuten nos recuerda lo dispuesto en el primer paacuterrafo del artfculo 749 de la Constitucioacuten el cual sentildeala que los tributos se crean modifican oderogan ose establece una exoneracioacuten exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacioacuten de111middot PRINCIPIOS DE LEGALIDAD YRESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA facultades salvo los aranceles y tasas los cuales se regulan mediante decreto supremo Los gobiernos locales pueden crear modificar ysuprimir contribuciones ytasas o exonerarLa Norma IV del Tflulo Preliminar indica lo siguiente

eacutestas dentro de su jurisdiccioacuten y con los liacutemiles que sentildeala la leyraquo

(2) oraz Revorio F Javier Valores superiores einterpretacioacuten constitucional Madrid Centro de Estudios Poliacuteticos Se ha sentildealado que la potestad tributaria del Estado debe ejercerse en funcioacuten de los prinshyyConstitucionales 1997 paacuteg 125 constitucionales que informan tal potestad principios que por otra parte constituyen(3) Garc1a de la Mora Leonardo yMiguel Angel Martfnez Lago Derecho financiero ytributario Barcelona Boscll una garantiacutea para los contribuyentes Pues bien siendo que tal atribucioacuten exclusishy1999 paacutegs 26-27

I 253252 1

Ministerio de Justicia Doctrina

va afavor del Estado es constitucionalmente legiacutetima ello precisa como exigencia miacutenima lativo estableciendo como uacutenica excepcioacuten el caso de los aranceles y las tasas los cuales que tal atribucioacuten se realice mediante el vehiacuteculo juriacutedico adecuado la ley pueden ser regulados por decreto supremo

Ello es asiacute en la medida que el Estado no puede ejercer su potestad tributaria de modo absoshy Asimismo establece la posibilidad de que los gobiernos locales mediante las fuentes normashylutamente discrecional ni tampoco arbitrariamente En tal sentido previamente a ingresar al tivas que les son propias creen modifiquen osupriman contribuciones ytasas dentro de su anaacutelisis de estos principios en el aacutembito tributario es necesario realizar la distincioacuten entre el jurisdiccioacuten ycon los liacutemites que sentildeala la ley principio de legalidad yel de reserva de ley pues es bastante frecuente su confusioacuten4

En la jurisprudencia del Tribunal Constitucional el principio de legalidad en materia tributaria En principio debemos partir de sentildealar que no existe identidad entre ellos El principio de se traduce en el aforismo nullum tribufum sine lege lo cual quiere decir la imposibilidad de legalidad en sentido general se entiende como la subordinacioacuten de todos los poderes puacuteblishy requerir el pago de un tributo si una ley onorma de rango equivalente no lo tiene regulado cos a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio ycuya observancia

Ajuicio del Tribunal este principio por un lado cumple una funcioacuten de garantiacutea individual alse halla sometida a un control de legitimidad por jueces independientes La reserva de ley fijar un liacutemite a las posibles intromisiones arbitrarias del Estado en los espacios de libertad depor el contrario implica una determinacioacuten constitucional que impone la regulacioacuten soacutelo por los ciudadanos por otro lado cumple tambieacuten una funcioacuten plural toda vez que se garantizaley de ciertas materias la democracia en los procedimientos de imposicioacuten y reparto de la carga tributaria puesto que su establecimiento corresponde aun Oacutergano plural donde se encuentran representadosAsiacute laquomientras el Principio de legalidad supone una subordinacioacuten del Ejecutivo al Legislativo todos los sectores de la sociedad6

la Reserva no soacutelo es eso sino que el Ejecutivo no puede entrar atraveacutes de sus disposiciones generales en lo materialmente reservado por la Constitucioacuten al Legislativo De ahiacute que se

Ha precisado ademaacutes el supremo inteacuterprete de la Constitucioacuten que el principio de legalishyafirme la necesidad de la Reserva ya que su papel no se cubre con el Principio de legalidad dad abarca la determinacioacuten de todos los elementos que configuran un tributo (es decir el en cuanto es soacutelo I(mite mientras que la Reserva implica exigencia reguladoraraquo5 supuesto de hecho la base imponible los sujetos de la relacioacuten tributaria -acreedor y deushydor- el agente de retencioacuten y la percepcioacuten y aliacutecuota) los cuales deben estar precisados o

Tal distincioacuten ya en el aacutembito tributario no puede ser omitida pues las implicancias que especificados en la norma legal sin que sea necesaria la remisioacuten -expresa o taacutecita- a un

generan tanto el principio de legalidad asiacute como la reserva de ley no son para nada irreleshy Reglamento onorma de inferior jerarquiacuteavantes Ello es as en la medida que la Constitucioacuten ha otorgado tanto al Poder Legislativo asiacute como al Poder Ejecutivo la posibilidad de ejercer la potestad tributaria En el primer caso el ejercicio se realiza originariamente mediante una ley en sentido estricto mientras que en el IV- BENEFICIOS Y EXONERACIONES TRIBUTARIAS Y PRINCIPIOmiddotDERECHO DE caso del Poder Ejecutivo soacutelo puede realizarlo mediante decreto legislativo IGUALDAD

En materia tributaria el principio de legalidad supone que el ejercicio de la potestad tributaria Uno de los aspectos centrales en el ejercicio de la potestad tributaria es la facultad con la por parte del Poder Legislativo odel Poder Ejecutivo debe estar sometida ala Constitucioacuten y que cuenta el Estado para establecer tratamientos diferenciados alos ciudadanos en materia no soacutelo alas leyes Adiferencia de este principio la reserva de ley significa que el aacutembito de tributaria siendo que a traveacutes de dichas medidas normativas puede incentivar o desincenshyla creacioacuten modificacioacuten derogacioacuten oexoneracioacuten -entre otros- de tributos queda reservamiddot tivar conductas y determinadas actividades econoacutemicas Pero siempre que la expedicioacutenda para ser actuada mediante una ley de leyes tributarias especiales se haga por la naturaleza de las cosas y no por la diferencia

contra las personas como lo establece el arto 103ordm de la Constitucioacuten Atal efecto el artiacuteculo 742 de la Norma Fundamental dispone que () los tributos se crean modifican oderogan ose establece una exoneracioacuten exclusivamente por ley odecreto legis- Sin embargo resulta claro que en el marco de todo Estado Constitucional y Democraacutetico de

Derecho esta potestad del estado se encuentra limitada por los principios constitucionales y(4) Algunos han llegado incluso a afirmar que tales distinciones son equivocadas Crf Gamba Valega Ceacutesar laquoNotas para un estudio de la reserva de ley en materia tributariabullbull En Paulo de Barros Carvalho (director) Tratado de

(6) Sentencia del Tribunal Constitucional Exp N 0001-1999-AIITC yotros (FJ 39)Derecho tributario Uma Palestra Editores 2003 paacuteg 208 (7) Sentencia del Tribunal Constitucional Exp N 0489-2000-AAITC (FJ 5)(5) De Cabo Martin Carlos Sobre el concepto de ley Madrid Trolla 2000 paacuteg 69

254 1 l 255

DoctrinaMinisterio de Justicia

sobretodo por los derechos fundamentales entre los que se encuentra el principio-derecho a la igualdad

Otro de los principios fundamentales que debe respetar el Estado al establecer incentivos beneficios oexoneraciones tributarias es el denominado principio de transparencia Asiacute lo ha entendido el legislador toda vez que la Norma VII del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario preveacute lo

NORMA VII TRANSPARENCIA PARA LA DACIOacuteN DE INCENTIVOS OEXONEshyRACIONES TRIBUTARIAS La dacioacuten de normas legales que contengan incentivos beneficios o exoneraciones tributarias se sujetaraacuten alas siguientes reglas

al La Exposicioacuten de Motivos que sustente el Proyecto de Ley deberaacute contener entre otros el objetivo y alcances de la propuesta el efecto de la vigencia de la norma que se propone sobre la legislacioacuten nacional anaacutelisis del costo fiscal estimado de la medida yel beneficio econoacutemico sustentado atraveacutes de estudios y documentacioacuten que permita su verificacioacuten

b) Deberaacuten ser acordes con los objetivos opropoacutesitos especiacuteficos de la poliacutetica fiscal planteada por el Gobierno consideradas en el Marco Macroeconoacutemico MuRianual uotras disposiciones vinculadas a la gestioacuten de las finanzas puacuteblicas

e) El articulado de la propuesta legislativa deberaacute sentildealar de manera clara y detashyllada el objetivo de la medida ya los beneficiarios de la misma asiacute como fijar el plazo de vigencia de los incentivos oexoneraciones tributarias el cual no podraacute exceder de 3antildeos

d) Se podraacute aprobar la proacuterroga del incentivo o exoneracioacuten tributaria hasta por un plazo maacuteximo adicional de 3 antildeos contado a partir de la fecha de teacutermino de la

de la norma leqal que lo aproboacute

Para su aprobacioacuten se requiere entre otros de la evaluacioacuten del impacto atraveacutes de factores o aspectos ambientales sociales econoacutemicos cu~urales adminisshytrativos asiacute como el costo fiscal su influencia respecto alas zonas actividades o sujetos no beneficiados incremento den la magnitud del fomento de inversioshynes yejecucioacuten de proyectos

el No podraacute concederse incentivos o exoneraciones tributariacuteas sobre tasas y con- tribuciacuteones

delf) Para la a probacioacuten de la propuesta legislativa se requiere informe Ministerio de Economiacutea y Finanzas

g) Toda norma que otorgue incentivos oexoneraciones tributarias seraacute de aplicacioacuten apartir del 01 de enero del antildeo siguiente salvo casos de emergencia nacional

La ley podraacute establecer plazos distintos de vigencia respecto a los Apeacutendices l y 11 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y el artiacuteculo 19ordm de la Ley del Impuesto a la Renta no siendo de aplicacioacuten lo indicado en el inciso d) de la presente norma

Toda exoneracioacuten o beneficio tributario concedido sin sentildealar plazo se entenderaacute otorgado por tres (3) antildeos No hay proacuterroga taacutecita

En lo que respecta al respeto del principio-derecho ala igualdad por parte del estado al estashyblecer tratamientos tributarios diferenciados cabe mencionar que la igualdad como derecho

en el inciso 2 artiacuteculo 22 de la Constitucioacuten de 1993 De acuerdo con el articulo aludido toda persona tiene derecho a la igualdad ante la ley Nadie debe ser discriminado por motivo de origen raza sexo idioma religioacuten ooinioacuten condicioacuten econoacutemica ode cualquiera otra iacutendoleraquo

Contrariamente a lo que pudiera desprenderse de una interpretacioacuten literal estamos frente a un derecho fundamental que no consiste en la facultad de las personas para exigir ser tratado

que los demaacutes sino para ser tratado de igual modo con aquellos que se encuentran en

una ideacutentica situacioacuten

Constitucionalmente el derecho a la igualdad se concretiza tanto en la igualdad ante la en la ley y en la aplicacioacuten de la ley El primero de ellos -dirigida al legislador- quiere decir que la norma como disposicioacuten abstracta general eintemporal debe tratar atodos por la igualdad en la ley -dirigida al juez- implica que un mismo oacutergano no puede modificar arbishytrariamente el sentido interpretativo de sus decisiones en casos juriacutedicamente iguales yque cuando ese oacutergano considere que debe apartarse de sus precedentes tiene que ofrecer para

una fundamentacioacuten suficiente y razonable8 la igualdad en la aplicacioacuten de la ley -dirishya la administracioacuten- supone que eacutesta sea interpretada de modo igual a todos aquellos se encuentren en la misma situacioacuten sin que el aplicador de la norma pueda establecer

ntTArencia alguna en razoacuten de las personas o de circunstancias que no sean precisamente presentes en las normas9

Hernaacutendez Martiacutenez MariacuteaEl principio de igualdad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional espantildeol valor ycomo principio en la aplicacioacuten jurisdiccional de la ley)gtgt En Boletln Mexicano de Derecho Comparado

N 81 Antildeo XXVII Nueva Serie setiembre-diciembre 1994 paacutegs 700-70l (9) Rubio Uorante Francisco Derechos fundamentales y pinciacutepios constitucionales Barcelona Anal 1995 paacuteg 111

257 256

Ministerio de Justicia

Sin embargo la igualdad ademaacutes de ser un derecho fundamental es tambieacuten un principio rector de la organizacioacuten del Estado social ydemocraacutetico de Derecho yde la actuacioacuten de los

poderes puacuteblicos Como tal quiere decir que no toda desigualdad constituye necesariamente una discriminacioacuten pues no se prohiacutebe toda diferencia de trato en el ejercicio de los derechos fundamentales sino que la igualdad solamente es violada cuando dichas discriminaciones estaacuten desprovistas de una justificacioacuten objetiva y razonablelO

La aplicacioacuten pues del principio de igualdad no excluye el tratamiento desigual por ello no se vulnera dicho prinCipio cuando se establece una diferencia de trato claro estaacute siempre que ella se realice como ya hemos sentildealado sobre bases objetivas y razonables

Estas precisiones deben ser complementadas con la diferencia existente entre dos cateshygoriacuteas juriacutedico-constitucionales a saber diferenciacioacuten y discriminacioacuten En principio cabe decir que la diferenciacioacuten estaacute constitucionalmente admitida ello es asiacute en la medida que se permiten leyes especiales dada la naturaleza de las cosas pero no por la dHerenciacioacuten arbitraria entre las personas (artiacuteculo 1032 de la Constitucioacuten)

Por ello no todo trato desigual es discriminatorio de ahiacute que se estaraacute frente a una diferenshyciacioacuten cuando la medida de trato desigual se funde en causas de necesidad idoneidad y proporcionalidad De lo contrario cuando esa desigualdad de trato no sea necesaria idoacutenea ni proporcional estaremos ante una discriminacioacuten y por tanto frente a una desigualdad de trato constitucionalmente intolerable

Pero el constituyente ha proscrito enunciativamente tiacutepicas formas de discriminacioacuten juriacuteshydica por razoacuten de origen raza sexo idioma religioacuten opinioacuten condicioacuten econoacutemica o de cualquier otra iacutendole (artiacuteculo 29 inciso 2de la Constitucioacuten) lo cual constituye una regla proshyhibitiva tanto para el Estado en el ejercicio de la funcioacuten legislativa -a traveacutes del Congreso- reglamentaria -por parte del Poder Ejecutivo- y jurisdiccional-mediante el Poder Judicial- asiacute como en las relaciones entre particulares

Derivado de ello se debe tener en consideracioacuten que el Estado aveces conscientemente promueve el trato diferenciado de un determinado grupo social otorgaacutendoles ventajas incenmiddot tivos o en general tratamientos maacutes favorables Esto es lo que en la doctrina constitucional se conoce como discriminacioacuten positiva oaccioacuten positiva -affirmative action-l1

La finalidad de esta accioacuten afirmativa no es otra que compensar juriacutedicamente a grupos marginados econoacutemica social o culturalmente persigue pues que dichos grupos puedan superar la discriminacioacuten real en la que se encuentran a traveacutes de acciones concretas por parte del Estado

(10) AacuteMlrez Conde Enrique Curso de Derecho constitucional Vol 1 Madrid Tecnos 41a adicloacutel 2003 paacutegs 324-325 (11) Gimeacutenez Gluumlck David Juicio de igualdad yTribunal Constitucional Barcelona Bosch 2004 paacuteg 316 Yss

258 1

Doctrina

Bajo estas consideraciones constitucionales es que debe ser entendido el principio de igualshydad en materia tributaria En particular en relacioacuten con los impuestos directos en la medida que este principio implica el reconocimiento y respeto de ciertos presupuestos como el de capacidad contributiva

Esencialmente este principio en materia tributaria directa debe ser entendido en el sentishydo que las situaciones econoacutemicas iguales deben ser tratadas de la misma manera y a la inversa situaciones econoacutemicamente disiacutemiles deben recibir un trato diferenciado En tal sentido el principio de igualdad no prohiacutebe cualquier desigualdad sino aquella que deviene en discriminatoria por carecer de razonabilidad y de juscacioacuten objetiva

Asiacute lo ha reconocido tambieacuten el Tribunal Constitucional al sentildealar que el reparto de los tribushytos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales por lo que las cargas tributarias directas han de recaer en principio donde exista riqueza que pueda ser gravada lo que evidentemente implica que se tenga en consideracioacuten la capacishydad personal opatrimonial de los contribuyentes12

Por otra parte cabe recordar que con relacioacuten ala potestad tributaria del Estado para otorgar tratamientos diferenciados consistentes en beneficios yexoneraciones tributarias el ejercicio de dicha potestad se encuentra supeditada no solo alos preceptos yprincipios expresamente sentildealados en el artiacuteculo 742 de la Constitucioacuten sino tambieacuten deben tomar como paraacutemetros lo dispuesto en los artiacuteculos 792 y 103ordm de a Norma Fundamental

Pero iquestcoacutemo ha concebido el Tribunal Constitucional en su calidad de supremo inteacuterprete de la Constitucioacuten los beneficios tributarios Para absolver dicha interrogante podemos recurrir alo mencionado en la sentencia recaiacuteda en el Expediente NQ 0042-2004middotPIITC

13 Ahora bien los beneficios tributarios constituyen aquellos tratamientos normativos mediante los cuales el Estado otorga una disminucioacuten ya sea total oparcialmente del monto de la obligacioacuten tributaria o la postergacioacuten de la exigibilidad de dicha obligashycioacuten Apropoacutesito de esto este Colegiado considera pertinente referirse alos distintos modos como pueden manifestarse los beneficios tributarios asaber la inafectacioacuten la inmunidad y la exoneracioacuten

La inafectacioacuten o no-sujecioacuten debe entenderse como aquellos supuestos que no se encuentran dentro del aacutembito de afectacioacuten de un tributo determinado Es decir el legislador no ha previsto que determinados hechos situaciones uoperaciones esteacuten

dentro de la esfera de afectacioacuten del tributo que ha surgido como consecuencia del ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado

Sentencia del Tribunal Constltuclonal Exp N 0001-1999middotAlfTC yotros (FJ 49-50)

I 259

248 1

Ministerio de Justicia Doctrina

LA INCIDENCIA DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN EL DERECHO TRIBUTARIO

APROPOSITO DEL TITULO PRELIMINAR DEL COacuteDIGO TRIBUTARIO

Por Cesar Landa Arroyo

J-INTRODUCCIOacuteN

Las normas jurrdicas independientemente de su jerarquiacutea y nivel de precisioacuten o detalle son disposiciones interpretables Es decir que ante un precepto normativo y un mismo supuesto de hecho dos jueces (ordinarios o constitucionales) podriacutean resolver o aplicar la norma de manera diferente resultando ambas normas extraiacutedas del referido precepto perfectamente vaacutelida

Atendiendo a ello cuando se pretendra realizar una regulacioacuten integral y unificada de una determinada materia legal mediante un proceso de codificacioacuten el legislador previoacute una secshycioacuten denominada Tiacutetulo Preliminar la misma que tiene por finalidad establecer los principios de interpretacioacuten de las normas contenidas en el referido Coacutedigo convirtieacutendose de esta mashynera en un referente oparaacutemetro de la validez interpretativa de las disposiciones normativas del citado Coacutedigo

principios de interpretacioacuten normativa -principios de orden legal al fin y al cabo- sumados a los denominados principios generales del Derecho se erigiacutean como los maacuteximos

paraacutemetros interpretativos en el Estado de Derecho en donde la Constitucioacuten era consimiddot derada como una mera declaracioacuten de principios y buenas intenciones carente de fuerza normativa y menos auacuten de supremaciacutea

el paso de un Estado de Derecho a un Estado Constitucional y Democraacutetico de Derecho en el que la Constitucioacuten adquiere precisamente fuerza normativay supremaciacutea en un determinado ordenamiento juriacutedico implicaraacute necesariamente una reinterpretacioacuten del principio de legalidad y consecuentemente una reconfiguracioacuten de los principios oparaacutemeshytros interpretativos contemplados en los coacutedigos

del Tribunal COl1sliacutelucional Profesor de Derecho Procesal Constitucional de la Ponlillcla Universlmiddot del Peruacute y Universidad Nacional Mayor de San Marcos

I 249

Ministerio de Justicia

y es que al reconoceacutersele a la Constitucioacuten la condicioacuten de norma juriacutedica vinculante supreshyma de todo el ordenamiento las normas legales deberaacuten rendir cuenta ysustentar su validez en primer orden en funcioacuten ala citada Norma Fundamental Asimismo los propios principios de interpretacioacuten legal previstos en el Tiacutetulo Preliminar deben tambieacuten encontrarse sometidos y resultar conforme de la Constitucioacuten de forma tal que el originario principio de legalidad debe ser entendido en la actualidad como una manifestacioacuten subordinada del principio de constitucionalidad

Por tal motivo resulta importante realizar un somero anaacutelisis de algunas de las normas yprinshycipios legales contenidos en el Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario ala luz de los principiol constitucionales a efectos de dotar a dichos enunciados normativos de una intrnrtlin acorde con la Constitucioacuten

11- LA FUNCiOacuteN CONSTITUCIONAL DE LOS TRIBUTOS

La Norma del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario dispone lo siguiente

NORMA 11 AacuteMBITO DE APLICACiOacuteN El Coacutedigo rige las relaciones juriacutedicas originadas por los tributos Para estos efectos el teacutermino geneacuterico tributo comprende

a) Impuesto Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestacioacuten direcshyta en favor del contribuyente por parte del Estado

b) Contribucioacuten Es el tributo cuya obligacioacuten tiene como hecho generador benefishycios derivados de la realizacioacuten de obras puacuteblicas ode actividades estatales

c) Tasa Es el tributo cuya obligacioacuten tiene como hecho generador la prestacioacuten efectiva por el Estado de un servicio puacuteblico individualizado en elltnlrihbullbullvnl

No es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual

Las Tasas entre otras pueden ser

1 Arbitrios Son tasas que se pagan por la prestacioacuten o mantenimiento de un sershyvicio puacuteblico

2 Derechos Son tasas que se pagan por la prestacioacuten de un servicio administratishyvo puacuteblico oel uso oaprovechamiento de bienes

3 Licencias Son tasas que gravan la obtencioacuten de autorizaciones especiacuteficas para la realizacioacuten de actividades de provecho particular sujetas acontrolo fiscalizacioacuten

250 I

Doctrina

El rendimiento de los tributos distintos a los impuestos no debe tener un destino al de cubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los supuestos de

la obligacioacuten

Las aportaciones al Seguro Social de Salud - ESSALUD yla Oficina de Normalizacioacuten Previsional- ONP se rigen por las normas de este Coacutedigo salvo en aquellos aspectos que por su naturaleza requieran normas especiales los mismos que seraacuten sentildealados por Decreto Supremo

la referida norma legal pretende suplir el silencio del Poder Constituyente en el extremo de que el artiacuteculo 742 de la Constitucioacuten no establece un concepto de tributo ni define lo que debe entenderse por impuestos tasas ycontribuciones No obstante ello no implica en modo alguno que estas definiciones de los tipos de tributos sean autoacutenomas eindependienshytes de los principios constitucionales sobre todo aquellos que resultan inherentes al ejercicio de la potestad tributaria del Estado

lo expuesto entonces nos obliga a remitirnos a la funcioacuten constitucional de los tributos lo que permitiraacute a su vez legitimar en cada caso el ejercicio de la potestad tributaria del Estado

En ese sentido conviene recordar que el Estado social ydemocraacutetico de Derecho se asienta en el modelo de economiacutea social de mercado en la cual la iniciativa privada es libre pero al Estado le corresponde proveer a las personas no soacutelo de mecanismos de garantiacutea de sus derechos fundamentales sino tambieacuten ciertas condiciones materiales miacutenimas (promocioacuten del empleo salud vivienda educacioacuten seguridad servicios puacuteblicos e infraestructura de acuerdo con el artiacuteculo 582 de la Constitucioacuten)

Ello con el fin de que todos ysin discriminacioacuten por razones de condicioacuten econoacutemica (artiacutecushylo 2ordm inciso 2) logren un desarrollo integral en tanto personas exigencia que encuentra su fundamento en el mandato de respeto a la dignidad de la persona humana que la Constitushy

middot cioacuten consagra en su artiacuteculo primero como piedra angular del ordenamiento constitucional

middot la provisioacuten de esas condiciones materiales miacutenimas por parte del Estado es un deber que bull la Constitucioacuten no atribuye uacutenicamente a eacutel por lo que el aprovisionamiento de recursos

econoacutemicos que permitan al Estado cumplir con tal obligacioacuten es un deber constitucional que corresponde a todos

En efecto una de las fuentes maacutes importantes de recursos econoacutemicos con los que cuenta el Estado para cumplir con esos deberes es la recaudacioacuten tributaria acuyo fin sirve el pago de los tributos que el Estado impone en funcioacuten del intereacutes general del intereacutes del Estado o del intereacutes puacuteblico

I 251

DoctrinaMinisterio de Justicia

NORMA IV PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LEYLa importancia de la recaudacioacuten tributaria tambieacuten se puede apreciar en tanto incide de Solo por Ley opor Decreto Legislativo en caso de delegacioacuten se puedemodo muy importante en la elaboracioacuten del presupuesto general de la Repuacuteblica Es asiacute

como puede advertirse que los tributos cumplen una determinada funcioacuten constitucional que a) Crear modificar y suprimir tributos sentildealar el hecho generador de la obligacioacutenmaacutes allaacute de ser un deber de todas las personas es una fuente de recursos econoacutemicos que

tributaria la base para su caacutelculo y la aliacutecuota el acreedor tributaria el deudorpermite al Estado cumplir adecuadamente con los deberes estatales de defensa de la persoshytributario y el agente de recepcioacuten y percepcioacuten sin perjuicio de los establecidona y la promocioacuten del respeto de su dignidad en el artiacuteculo 10Q

b) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributariosLa funcioacuten constitucional de los tributos ergo no es otra que permitir al Estado contar con los c) Normar los procedimientos jurisdiccionales asr como los administrativos enrecursos econoacutemicos necesarios para afrontar adecuadamente a traveacutes del gasto puacuteblico

cuanto aderechos ogarantiacuteas del deudor tributariolos deberes de defender la soberaniacutea nacional garantizar la plena vigencia de los derechos d) Definir las infracciones y establecer sancioneshumanos proteger a la poblacioacuten de las amenazas contra su seguridad asiacute como promover e) Establecer privilegios preferencias y garantiacuteas para la deuda tributaria yel bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado f) Normar formas de extincioacuten de la obligacioacuten tributaria distintas alas establecidasde la Nacioacuten (artiacuteculo 442 de la ConstituciOacuten)

en este Coacutedigo

Pero los tributos tambieacuten cumplen otra funcioacuten constitucional que estaacute vinculada alos valores Los Gobiemos Locales mediante Ordenanza pueden crear modificar y suprimir sussuperiores de justicia y de sOlidaridad2 en tanto que al imponer la obligacioacuten de tributar a contribuciones arbitrios derechos y licencias o exonerar de ellos dentro de sulas personas en funcioacuten de su capacidad contributiva permite una redistribucioacuten si bien no diccioacuten y con los Ifmites que sentildeala la Leydirectamente pecuniaria permite al Estado realizar determinadas obras oprestar determinashy

dos servicios elementales destinados a los sectores menos favorecidos de la sociedad Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economiacutea y Finanzas se

En suma la funciOacuten constitucional de los tributos radica por un lado en permitir al Estado fishy las tarifas arancelarias nanciar el gasto puacuteblico dirigido acumplir con los servicios baacutesicos que la sociedad requiere

Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro del Sector competente yel Ministerioy de otro en la realizacioacuten de valores constitucionales como el de justicia ysolidaridad de Economiacutea yFinanzas se fiia la cuanlfa de las tasas

De ahiacute que se haya sentildealado que laquoel deber de contribuir al sostenimiento de los gastos En los casos en que la Administracioacuten Tributaria se encuentra facullada para actuarpuacuteblicos ha pasado del aacutembito de la individualizacioacuten de la carga soportada por cada conmiddot discrecionalmente optaraacute por la decisioacuten administrativa que considere maacutes conveshytribuyente aun marco maacutes amplio en el que se relaciona con otros derechos y deberes niente para el intereacutes puacuteblico dentro del marco que establece laincluso ydestacadamente con los principios rectores de la poliacutetica social yeconoacutemica confishy

guraacutendose por esto como un deber de solidaridad poliacutetica econoacutemica ysocialraquoJ La referida disposicioacuten nos recuerda lo dispuesto en el primer paacuterrafo del artfculo 749 de la Constitucioacuten el cual sentildeala que los tributos se crean modifican oderogan ose establece una exoneracioacuten exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacioacuten de111middot PRINCIPIOS DE LEGALIDAD YRESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA facultades salvo los aranceles y tasas los cuales se regulan mediante decreto supremo Los gobiernos locales pueden crear modificar ysuprimir contribuciones ytasas o exonerarLa Norma IV del Tflulo Preliminar indica lo siguiente

eacutestas dentro de su jurisdiccioacuten y con los liacutemiles que sentildeala la leyraquo

(2) oraz Revorio F Javier Valores superiores einterpretacioacuten constitucional Madrid Centro de Estudios Poliacuteticos Se ha sentildealado que la potestad tributaria del Estado debe ejercerse en funcioacuten de los prinshyyConstitucionales 1997 paacuteg 125 constitucionales que informan tal potestad principios que por otra parte constituyen(3) Garc1a de la Mora Leonardo yMiguel Angel Martfnez Lago Derecho financiero ytributario Barcelona Boscll una garantiacutea para los contribuyentes Pues bien siendo que tal atribucioacuten exclusishy1999 paacutegs 26-27

I 253252 1

Ministerio de Justicia Doctrina

va afavor del Estado es constitucionalmente legiacutetima ello precisa como exigencia miacutenima lativo estableciendo como uacutenica excepcioacuten el caso de los aranceles y las tasas los cuales que tal atribucioacuten se realice mediante el vehiacuteculo juriacutedico adecuado la ley pueden ser regulados por decreto supremo

Ello es asiacute en la medida que el Estado no puede ejercer su potestad tributaria de modo absoshy Asimismo establece la posibilidad de que los gobiernos locales mediante las fuentes normashylutamente discrecional ni tampoco arbitrariamente En tal sentido previamente a ingresar al tivas que les son propias creen modifiquen osupriman contribuciones ytasas dentro de su anaacutelisis de estos principios en el aacutembito tributario es necesario realizar la distincioacuten entre el jurisdiccioacuten ycon los liacutemites que sentildeala la ley principio de legalidad yel de reserva de ley pues es bastante frecuente su confusioacuten4

En la jurisprudencia del Tribunal Constitucional el principio de legalidad en materia tributaria En principio debemos partir de sentildealar que no existe identidad entre ellos El principio de se traduce en el aforismo nullum tribufum sine lege lo cual quiere decir la imposibilidad de legalidad en sentido general se entiende como la subordinacioacuten de todos los poderes puacuteblishy requerir el pago de un tributo si una ley onorma de rango equivalente no lo tiene regulado cos a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio ycuya observancia

Ajuicio del Tribunal este principio por un lado cumple una funcioacuten de garantiacutea individual alse halla sometida a un control de legitimidad por jueces independientes La reserva de ley fijar un liacutemite a las posibles intromisiones arbitrarias del Estado en los espacios de libertad depor el contrario implica una determinacioacuten constitucional que impone la regulacioacuten soacutelo por los ciudadanos por otro lado cumple tambieacuten una funcioacuten plural toda vez que se garantizaley de ciertas materias la democracia en los procedimientos de imposicioacuten y reparto de la carga tributaria puesto que su establecimiento corresponde aun Oacutergano plural donde se encuentran representadosAsiacute laquomientras el Principio de legalidad supone una subordinacioacuten del Ejecutivo al Legislativo todos los sectores de la sociedad6

la Reserva no soacutelo es eso sino que el Ejecutivo no puede entrar atraveacutes de sus disposiciones generales en lo materialmente reservado por la Constitucioacuten al Legislativo De ahiacute que se

Ha precisado ademaacutes el supremo inteacuterprete de la Constitucioacuten que el principio de legalishyafirme la necesidad de la Reserva ya que su papel no se cubre con el Principio de legalidad dad abarca la determinacioacuten de todos los elementos que configuran un tributo (es decir el en cuanto es soacutelo I(mite mientras que la Reserva implica exigencia reguladoraraquo5 supuesto de hecho la base imponible los sujetos de la relacioacuten tributaria -acreedor y deushydor- el agente de retencioacuten y la percepcioacuten y aliacutecuota) los cuales deben estar precisados o

Tal distincioacuten ya en el aacutembito tributario no puede ser omitida pues las implicancias que especificados en la norma legal sin que sea necesaria la remisioacuten -expresa o taacutecita- a un

generan tanto el principio de legalidad asiacute como la reserva de ley no son para nada irreleshy Reglamento onorma de inferior jerarquiacuteavantes Ello es as en la medida que la Constitucioacuten ha otorgado tanto al Poder Legislativo asiacute como al Poder Ejecutivo la posibilidad de ejercer la potestad tributaria En el primer caso el ejercicio se realiza originariamente mediante una ley en sentido estricto mientras que en el IV- BENEFICIOS Y EXONERACIONES TRIBUTARIAS Y PRINCIPIOmiddotDERECHO DE caso del Poder Ejecutivo soacutelo puede realizarlo mediante decreto legislativo IGUALDAD

En materia tributaria el principio de legalidad supone que el ejercicio de la potestad tributaria Uno de los aspectos centrales en el ejercicio de la potestad tributaria es la facultad con la por parte del Poder Legislativo odel Poder Ejecutivo debe estar sometida ala Constitucioacuten y que cuenta el Estado para establecer tratamientos diferenciados alos ciudadanos en materia no soacutelo alas leyes Adiferencia de este principio la reserva de ley significa que el aacutembito de tributaria siendo que a traveacutes de dichas medidas normativas puede incentivar o desincenshyla creacioacuten modificacioacuten derogacioacuten oexoneracioacuten -entre otros- de tributos queda reservamiddot tivar conductas y determinadas actividades econoacutemicas Pero siempre que la expedicioacutenda para ser actuada mediante una ley de leyes tributarias especiales se haga por la naturaleza de las cosas y no por la diferencia

contra las personas como lo establece el arto 103ordm de la Constitucioacuten Atal efecto el artiacuteculo 742 de la Norma Fundamental dispone que () los tributos se crean modifican oderogan ose establece una exoneracioacuten exclusivamente por ley odecreto legis- Sin embargo resulta claro que en el marco de todo Estado Constitucional y Democraacutetico de

Derecho esta potestad del estado se encuentra limitada por los principios constitucionales y(4) Algunos han llegado incluso a afirmar que tales distinciones son equivocadas Crf Gamba Valega Ceacutesar laquoNotas para un estudio de la reserva de ley en materia tributariabullbull En Paulo de Barros Carvalho (director) Tratado de

(6) Sentencia del Tribunal Constitucional Exp N 0001-1999-AIITC yotros (FJ 39)Derecho tributario Uma Palestra Editores 2003 paacuteg 208 (7) Sentencia del Tribunal Constitucional Exp N 0489-2000-AAITC (FJ 5)(5) De Cabo Martin Carlos Sobre el concepto de ley Madrid Trolla 2000 paacuteg 69

254 1 l 255

DoctrinaMinisterio de Justicia

sobretodo por los derechos fundamentales entre los que se encuentra el principio-derecho a la igualdad

Otro de los principios fundamentales que debe respetar el Estado al establecer incentivos beneficios oexoneraciones tributarias es el denominado principio de transparencia Asiacute lo ha entendido el legislador toda vez que la Norma VII del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario preveacute lo

NORMA VII TRANSPARENCIA PARA LA DACIOacuteN DE INCENTIVOS OEXONEshyRACIONES TRIBUTARIAS La dacioacuten de normas legales que contengan incentivos beneficios o exoneraciones tributarias se sujetaraacuten alas siguientes reglas

al La Exposicioacuten de Motivos que sustente el Proyecto de Ley deberaacute contener entre otros el objetivo y alcances de la propuesta el efecto de la vigencia de la norma que se propone sobre la legislacioacuten nacional anaacutelisis del costo fiscal estimado de la medida yel beneficio econoacutemico sustentado atraveacutes de estudios y documentacioacuten que permita su verificacioacuten

b) Deberaacuten ser acordes con los objetivos opropoacutesitos especiacuteficos de la poliacutetica fiscal planteada por el Gobierno consideradas en el Marco Macroeconoacutemico MuRianual uotras disposiciones vinculadas a la gestioacuten de las finanzas puacuteblicas

e) El articulado de la propuesta legislativa deberaacute sentildealar de manera clara y detashyllada el objetivo de la medida ya los beneficiarios de la misma asiacute como fijar el plazo de vigencia de los incentivos oexoneraciones tributarias el cual no podraacute exceder de 3antildeos

d) Se podraacute aprobar la proacuterroga del incentivo o exoneracioacuten tributaria hasta por un plazo maacuteximo adicional de 3 antildeos contado a partir de la fecha de teacutermino de la

de la norma leqal que lo aproboacute

Para su aprobacioacuten se requiere entre otros de la evaluacioacuten del impacto atraveacutes de factores o aspectos ambientales sociales econoacutemicos cu~urales adminisshytrativos asiacute como el costo fiscal su influencia respecto alas zonas actividades o sujetos no beneficiados incremento den la magnitud del fomento de inversioshynes yejecucioacuten de proyectos

el No podraacute concederse incentivos o exoneraciones tributariacuteas sobre tasas y con- tribuciacuteones

delf) Para la a probacioacuten de la propuesta legislativa se requiere informe Ministerio de Economiacutea y Finanzas

g) Toda norma que otorgue incentivos oexoneraciones tributarias seraacute de aplicacioacuten apartir del 01 de enero del antildeo siguiente salvo casos de emergencia nacional

La ley podraacute establecer plazos distintos de vigencia respecto a los Apeacutendices l y 11 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y el artiacuteculo 19ordm de la Ley del Impuesto a la Renta no siendo de aplicacioacuten lo indicado en el inciso d) de la presente norma

Toda exoneracioacuten o beneficio tributario concedido sin sentildealar plazo se entenderaacute otorgado por tres (3) antildeos No hay proacuterroga taacutecita

En lo que respecta al respeto del principio-derecho ala igualdad por parte del estado al estashyblecer tratamientos tributarios diferenciados cabe mencionar que la igualdad como derecho

en el inciso 2 artiacuteculo 22 de la Constitucioacuten de 1993 De acuerdo con el articulo aludido toda persona tiene derecho a la igualdad ante la ley Nadie debe ser discriminado por motivo de origen raza sexo idioma religioacuten ooinioacuten condicioacuten econoacutemica ode cualquiera otra iacutendoleraquo

Contrariamente a lo que pudiera desprenderse de una interpretacioacuten literal estamos frente a un derecho fundamental que no consiste en la facultad de las personas para exigir ser tratado

que los demaacutes sino para ser tratado de igual modo con aquellos que se encuentran en

una ideacutentica situacioacuten

Constitucionalmente el derecho a la igualdad se concretiza tanto en la igualdad ante la en la ley y en la aplicacioacuten de la ley El primero de ellos -dirigida al legislador- quiere decir que la norma como disposicioacuten abstracta general eintemporal debe tratar atodos por la igualdad en la ley -dirigida al juez- implica que un mismo oacutergano no puede modificar arbishytrariamente el sentido interpretativo de sus decisiones en casos juriacutedicamente iguales yque cuando ese oacutergano considere que debe apartarse de sus precedentes tiene que ofrecer para

una fundamentacioacuten suficiente y razonable8 la igualdad en la aplicacioacuten de la ley -dirishya la administracioacuten- supone que eacutesta sea interpretada de modo igual a todos aquellos se encuentren en la misma situacioacuten sin que el aplicador de la norma pueda establecer

ntTArencia alguna en razoacuten de las personas o de circunstancias que no sean precisamente presentes en las normas9

Hernaacutendez Martiacutenez MariacuteaEl principio de igualdad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional espantildeol valor ycomo principio en la aplicacioacuten jurisdiccional de la ley)gtgt En Boletln Mexicano de Derecho Comparado

N 81 Antildeo XXVII Nueva Serie setiembre-diciembre 1994 paacutegs 700-70l (9) Rubio Uorante Francisco Derechos fundamentales y pinciacutepios constitucionales Barcelona Anal 1995 paacuteg 111

257 256

Ministerio de Justicia

Sin embargo la igualdad ademaacutes de ser un derecho fundamental es tambieacuten un principio rector de la organizacioacuten del Estado social ydemocraacutetico de Derecho yde la actuacioacuten de los

poderes puacuteblicos Como tal quiere decir que no toda desigualdad constituye necesariamente una discriminacioacuten pues no se prohiacutebe toda diferencia de trato en el ejercicio de los derechos fundamentales sino que la igualdad solamente es violada cuando dichas discriminaciones estaacuten desprovistas de una justificacioacuten objetiva y razonablelO

La aplicacioacuten pues del principio de igualdad no excluye el tratamiento desigual por ello no se vulnera dicho prinCipio cuando se establece una diferencia de trato claro estaacute siempre que ella se realice como ya hemos sentildealado sobre bases objetivas y razonables

Estas precisiones deben ser complementadas con la diferencia existente entre dos cateshygoriacuteas juriacutedico-constitucionales a saber diferenciacioacuten y discriminacioacuten En principio cabe decir que la diferenciacioacuten estaacute constitucionalmente admitida ello es asiacute en la medida que se permiten leyes especiales dada la naturaleza de las cosas pero no por la dHerenciacioacuten arbitraria entre las personas (artiacuteculo 1032 de la Constitucioacuten)

Por ello no todo trato desigual es discriminatorio de ahiacute que se estaraacute frente a una diferenshyciacioacuten cuando la medida de trato desigual se funde en causas de necesidad idoneidad y proporcionalidad De lo contrario cuando esa desigualdad de trato no sea necesaria idoacutenea ni proporcional estaremos ante una discriminacioacuten y por tanto frente a una desigualdad de trato constitucionalmente intolerable

Pero el constituyente ha proscrito enunciativamente tiacutepicas formas de discriminacioacuten juriacuteshydica por razoacuten de origen raza sexo idioma religioacuten opinioacuten condicioacuten econoacutemica o de cualquier otra iacutendole (artiacuteculo 29 inciso 2de la Constitucioacuten) lo cual constituye una regla proshyhibitiva tanto para el Estado en el ejercicio de la funcioacuten legislativa -a traveacutes del Congreso- reglamentaria -por parte del Poder Ejecutivo- y jurisdiccional-mediante el Poder Judicial- asiacute como en las relaciones entre particulares

Derivado de ello se debe tener en consideracioacuten que el Estado aveces conscientemente promueve el trato diferenciado de un determinado grupo social otorgaacutendoles ventajas incenmiddot tivos o en general tratamientos maacutes favorables Esto es lo que en la doctrina constitucional se conoce como discriminacioacuten positiva oaccioacuten positiva -affirmative action-l1

La finalidad de esta accioacuten afirmativa no es otra que compensar juriacutedicamente a grupos marginados econoacutemica social o culturalmente persigue pues que dichos grupos puedan superar la discriminacioacuten real en la que se encuentran a traveacutes de acciones concretas por parte del Estado

(10) AacuteMlrez Conde Enrique Curso de Derecho constitucional Vol 1 Madrid Tecnos 41a adicloacutel 2003 paacutegs 324-325 (11) Gimeacutenez Gluumlck David Juicio de igualdad yTribunal Constitucional Barcelona Bosch 2004 paacuteg 316 Yss

258 1

Doctrina

Bajo estas consideraciones constitucionales es que debe ser entendido el principio de igualshydad en materia tributaria En particular en relacioacuten con los impuestos directos en la medida que este principio implica el reconocimiento y respeto de ciertos presupuestos como el de capacidad contributiva

Esencialmente este principio en materia tributaria directa debe ser entendido en el sentishydo que las situaciones econoacutemicas iguales deben ser tratadas de la misma manera y a la inversa situaciones econoacutemicamente disiacutemiles deben recibir un trato diferenciado En tal sentido el principio de igualdad no prohiacutebe cualquier desigualdad sino aquella que deviene en discriminatoria por carecer de razonabilidad y de juscacioacuten objetiva

Asiacute lo ha reconocido tambieacuten el Tribunal Constitucional al sentildealar que el reparto de los tribushytos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales por lo que las cargas tributarias directas han de recaer en principio donde exista riqueza que pueda ser gravada lo que evidentemente implica que se tenga en consideracioacuten la capacishydad personal opatrimonial de los contribuyentes12

Por otra parte cabe recordar que con relacioacuten ala potestad tributaria del Estado para otorgar tratamientos diferenciados consistentes en beneficios yexoneraciones tributarias el ejercicio de dicha potestad se encuentra supeditada no solo alos preceptos yprincipios expresamente sentildealados en el artiacuteculo 742 de la Constitucioacuten sino tambieacuten deben tomar como paraacutemetros lo dispuesto en los artiacuteculos 792 y 103ordm de a Norma Fundamental

Pero iquestcoacutemo ha concebido el Tribunal Constitucional en su calidad de supremo inteacuterprete de la Constitucioacuten los beneficios tributarios Para absolver dicha interrogante podemos recurrir alo mencionado en la sentencia recaiacuteda en el Expediente NQ 0042-2004middotPIITC

13 Ahora bien los beneficios tributarios constituyen aquellos tratamientos normativos mediante los cuales el Estado otorga una disminucioacuten ya sea total oparcialmente del monto de la obligacioacuten tributaria o la postergacioacuten de la exigibilidad de dicha obligashycioacuten Apropoacutesito de esto este Colegiado considera pertinente referirse alos distintos modos como pueden manifestarse los beneficios tributarios asaber la inafectacioacuten la inmunidad y la exoneracioacuten

La inafectacioacuten o no-sujecioacuten debe entenderse como aquellos supuestos que no se encuentran dentro del aacutembito de afectacioacuten de un tributo determinado Es decir el legislador no ha previsto que determinados hechos situaciones uoperaciones esteacuten

dentro de la esfera de afectacioacuten del tributo que ha surgido como consecuencia del ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado

Sentencia del Tribunal Constltuclonal Exp N 0001-1999middotAlfTC yotros (FJ 49-50)

I 259

Ministerio de Justicia

y es que al reconoceacutersele a la Constitucioacuten la condicioacuten de norma juriacutedica vinculante supreshyma de todo el ordenamiento las normas legales deberaacuten rendir cuenta ysustentar su validez en primer orden en funcioacuten ala citada Norma Fundamental Asimismo los propios principios de interpretacioacuten legal previstos en el Tiacutetulo Preliminar deben tambieacuten encontrarse sometidos y resultar conforme de la Constitucioacuten de forma tal que el originario principio de legalidad debe ser entendido en la actualidad como una manifestacioacuten subordinada del principio de constitucionalidad

Por tal motivo resulta importante realizar un somero anaacutelisis de algunas de las normas yprinshycipios legales contenidos en el Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario ala luz de los principiol constitucionales a efectos de dotar a dichos enunciados normativos de una intrnrtlin acorde con la Constitucioacuten

11- LA FUNCiOacuteN CONSTITUCIONAL DE LOS TRIBUTOS

La Norma del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario dispone lo siguiente

NORMA 11 AacuteMBITO DE APLICACiOacuteN El Coacutedigo rige las relaciones juriacutedicas originadas por los tributos Para estos efectos el teacutermino geneacuterico tributo comprende

a) Impuesto Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestacioacuten direcshyta en favor del contribuyente por parte del Estado

b) Contribucioacuten Es el tributo cuya obligacioacuten tiene como hecho generador benefishycios derivados de la realizacioacuten de obras puacuteblicas ode actividades estatales

c) Tasa Es el tributo cuya obligacioacuten tiene como hecho generador la prestacioacuten efectiva por el Estado de un servicio puacuteblico individualizado en elltnlrihbullbullvnl

No es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual

Las Tasas entre otras pueden ser

1 Arbitrios Son tasas que se pagan por la prestacioacuten o mantenimiento de un sershyvicio puacuteblico

2 Derechos Son tasas que se pagan por la prestacioacuten de un servicio administratishyvo puacuteblico oel uso oaprovechamiento de bienes

3 Licencias Son tasas que gravan la obtencioacuten de autorizaciones especiacuteficas para la realizacioacuten de actividades de provecho particular sujetas acontrolo fiscalizacioacuten

250 I

Doctrina

El rendimiento de los tributos distintos a los impuestos no debe tener un destino al de cubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los supuestos de

la obligacioacuten

Las aportaciones al Seguro Social de Salud - ESSALUD yla Oficina de Normalizacioacuten Previsional- ONP se rigen por las normas de este Coacutedigo salvo en aquellos aspectos que por su naturaleza requieran normas especiales los mismos que seraacuten sentildealados por Decreto Supremo

la referida norma legal pretende suplir el silencio del Poder Constituyente en el extremo de que el artiacuteculo 742 de la Constitucioacuten no establece un concepto de tributo ni define lo que debe entenderse por impuestos tasas ycontribuciones No obstante ello no implica en modo alguno que estas definiciones de los tipos de tributos sean autoacutenomas eindependienshytes de los principios constitucionales sobre todo aquellos que resultan inherentes al ejercicio de la potestad tributaria del Estado

lo expuesto entonces nos obliga a remitirnos a la funcioacuten constitucional de los tributos lo que permitiraacute a su vez legitimar en cada caso el ejercicio de la potestad tributaria del Estado

En ese sentido conviene recordar que el Estado social ydemocraacutetico de Derecho se asienta en el modelo de economiacutea social de mercado en la cual la iniciativa privada es libre pero al Estado le corresponde proveer a las personas no soacutelo de mecanismos de garantiacutea de sus derechos fundamentales sino tambieacuten ciertas condiciones materiales miacutenimas (promocioacuten del empleo salud vivienda educacioacuten seguridad servicios puacuteblicos e infraestructura de acuerdo con el artiacuteculo 582 de la Constitucioacuten)

Ello con el fin de que todos ysin discriminacioacuten por razones de condicioacuten econoacutemica (artiacutecushylo 2ordm inciso 2) logren un desarrollo integral en tanto personas exigencia que encuentra su fundamento en el mandato de respeto a la dignidad de la persona humana que la Constitushy

middot cioacuten consagra en su artiacuteculo primero como piedra angular del ordenamiento constitucional

middot la provisioacuten de esas condiciones materiales miacutenimas por parte del Estado es un deber que bull la Constitucioacuten no atribuye uacutenicamente a eacutel por lo que el aprovisionamiento de recursos

econoacutemicos que permitan al Estado cumplir con tal obligacioacuten es un deber constitucional que corresponde a todos

En efecto una de las fuentes maacutes importantes de recursos econoacutemicos con los que cuenta el Estado para cumplir con esos deberes es la recaudacioacuten tributaria acuyo fin sirve el pago de los tributos que el Estado impone en funcioacuten del intereacutes general del intereacutes del Estado o del intereacutes puacuteblico

I 251

DoctrinaMinisterio de Justicia

NORMA IV PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LEYLa importancia de la recaudacioacuten tributaria tambieacuten se puede apreciar en tanto incide de Solo por Ley opor Decreto Legislativo en caso de delegacioacuten se puedemodo muy importante en la elaboracioacuten del presupuesto general de la Repuacuteblica Es asiacute

como puede advertirse que los tributos cumplen una determinada funcioacuten constitucional que a) Crear modificar y suprimir tributos sentildealar el hecho generador de la obligacioacutenmaacutes allaacute de ser un deber de todas las personas es una fuente de recursos econoacutemicos que

tributaria la base para su caacutelculo y la aliacutecuota el acreedor tributaria el deudorpermite al Estado cumplir adecuadamente con los deberes estatales de defensa de la persoshytributario y el agente de recepcioacuten y percepcioacuten sin perjuicio de los establecidona y la promocioacuten del respeto de su dignidad en el artiacuteculo 10Q

b) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributariosLa funcioacuten constitucional de los tributos ergo no es otra que permitir al Estado contar con los c) Normar los procedimientos jurisdiccionales asr como los administrativos enrecursos econoacutemicos necesarios para afrontar adecuadamente a traveacutes del gasto puacuteblico

cuanto aderechos ogarantiacuteas del deudor tributariolos deberes de defender la soberaniacutea nacional garantizar la plena vigencia de los derechos d) Definir las infracciones y establecer sancioneshumanos proteger a la poblacioacuten de las amenazas contra su seguridad asiacute como promover e) Establecer privilegios preferencias y garantiacuteas para la deuda tributaria yel bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado f) Normar formas de extincioacuten de la obligacioacuten tributaria distintas alas establecidasde la Nacioacuten (artiacuteculo 442 de la ConstituciOacuten)

en este Coacutedigo

Pero los tributos tambieacuten cumplen otra funcioacuten constitucional que estaacute vinculada alos valores Los Gobiemos Locales mediante Ordenanza pueden crear modificar y suprimir sussuperiores de justicia y de sOlidaridad2 en tanto que al imponer la obligacioacuten de tributar a contribuciones arbitrios derechos y licencias o exonerar de ellos dentro de sulas personas en funcioacuten de su capacidad contributiva permite una redistribucioacuten si bien no diccioacuten y con los Ifmites que sentildeala la Leydirectamente pecuniaria permite al Estado realizar determinadas obras oprestar determinashy

dos servicios elementales destinados a los sectores menos favorecidos de la sociedad Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economiacutea y Finanzas se

En suma la funciOacuten constitucional de los tributos radica por un lado en permitir al Estado fishy las tarifas arancelarias nanciar el gasto puacuteblico dirigido acumplir con los servicios baacutesicos que la sociedad requiere

Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro del Sector competente yel Ministerioy de otro en la realizacioacuten de valores constitucionales como el de justicia ysolidaridad de Economiacutea yFinanzas se fiia la cuanlfa de las tasas

De ahiacute que se haya sentildealado que laquoel deber de contribuir al sostenimiento de los gastos En los casos en que la Administracioacuten Tributaria se encuentra facullada para actuarpuacuteblicos ha pasado del aacutembito de la individualizacioacuten de la carga soportada por cada conmiddot discrecionalmente optaraacute por la decisioacuten administrativa que considere maacutes conveshytribuyente aun marco maacutes amplio en el que se relaciona con otros derechos y deberes niente para el intereacutes puacuteblico dentro del marco que establece laincluso ydestacadamente con los principios rectores de la poliacutetica social yeconoacutemica confishy

guraacutendose por esto como un deber de solidaridad poliacutetica econoacutemica ysocialraquoJ La referida disposicioacuten nos recuerda lo dispuesto en el primer paacuterrafo del artfculo 749 de la Constitucioacuten el cual sentildeala que los tributos se crean modifican oderogan ose establece una exoneracioacuten exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacioacuten de111middot PRINCIPIOS DE LEGALIDAD YRESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA facultades salvo los aranceles y tasas los cuales se regulan mediante decreto supremo Los gobiernos locales pueden crear modificar ysuprimir contribuciones ytasas o exonerarLa Norma IV del Tflulo Preliminar indica lo siguiente

eacutestas dentro de su jurisdiccioacuten y con los liacutemiles que sentildeala la leyraquo

(2) oraz Revorio F Javier Valores superiores einterpretacioacuten constitucional Madrid Centro de Estudios Poliacuteticos Se ha sentildealado que la potestad tributaria del Estado debe ejercerse en funcioacuten de los prinshyyConstitucionales 1997 paacuteg 125 constitucionales que informan tal potestad principios que por otra parte constituyen(3) Garc1a de la Mora Leonardo yMiguel Angel Martfnez Lago Derecho financiero ytributario Barcelona Boscll una garantiacutea para los contribuyentes Pues bien siendo que tal atribucioacuten exclusishy1999 paacutegs 26-27

I 253252 1

Ministerio de Justicia Doctrina

va afavor del Estado es constitucionalmente legiacutetima ello precisa como exigencia miacutenima lativo estableciendo como uacutenica excepcioacuten el caso de los aranceles y las tasas los cuales que tal atribucioacuten se realice mediante el vehiacuteculo juriacutedico adecuado la ley pueden ser regulados por decreto supremo

Ello es asiacute en la medida que el Estado no puede ejercer su potestad tributaria de modo absoshy Asimismo establece la posibilidad de que los gobiernos locales mediante las fuentes normashylutamente discrecional ni tampoco arbitrariamente En tal sentido previamente a ingresar al tivas que les son propias creen modifiquen osupriman contribuciones ytasas dentro de su anaacutelisis de estos principios en el aacutembito tributario es necesario realizar la distincioacuten entre el jurisdiccioacuten ycon los liacutemites que sentildeala la ley principio de legalidad yel de reserva de ley pues es bastante frecuente su confusioacuten4

En la jurisprudencia del Tribunal Constitucional el principio de legalidad en materia tributaria En principio debemos partir de sentildealar que no existe identidad entre ellos El principio de se traduce en el aforismo nullum tribufum sine lege lo cual quiere decir la imposibilidad de legalidad en sentido general se entiende como la subordinacioacuten de todos los poderes puacuteblishy requerir el pago de un tributo si una ley onorma de rango equivalente no lo tiene regulado cos a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio ycuya observancia

Ajuicio del Tribunal este principio por un lado cumple una funcioacuten de garantiacutea individual alse halla sometida a un control de legitimidad por jueces independientes La reserva de ley fijar un liacutemite a las posibles intromisiones arbitrarias del Estado en los espacios de libertad depor el contrario implica una determinacioacuten constitucional que impone la regulacioacuten soacutelo por los ciudadanos por otro lado cumple tambieacuten una funcioacuten plural toda vez que se garantizaley de ciertas materias la democracia en los procedimientos de imposicioacuten y reparto de la carga tributaria puesto que su establecimiento corresponde aun Oacutergano plural donde se encuentran representadosAsiacute laquomientras el Principio de legalidad supone una subordinacioacuten del Ejecutivo al Legislativo todos los sectores de la sociedad6

la Reserva no soacutelo es eso sino que el Ejecutivo no puede entrar atraveacutes de sus disposiciones generales en lo materialmente reservado por la Constitucioacuten al Legislativo De ahiacute que se

Ha precisado ademaacutes el supremo inteacuterprete de la Constitucioacuten que el principio de legalishyafirme la necesidad de la Reserva ya que su papel no se cubre con el Principio de legalidad dad abarca la determinacioacuten de todos los elementos que configuran un tributo (es decir el en cuanto es soacutelo I(mite mientras que la Reserva implica exigencia reguladoraraquo5 supuesto de hecho la base imponible los sujetos de la relacioacuten tributaria -acreedor y deushydor- el agente de retencioacuten y la percepcioacuten y aliacutecuota) los cuales deben estar precisados o

Tal distincioacuten ya en el aacutembito tributario no puede ser omitida pues las implicancias que especificados en la norma legal sin que sea necesaria la remisioacuten -expresa o taacutecita- a un

generan tanto el principio de legalidad asiacute como la reserva de ley no son para nada irreleshy Reglamento onorma de inferior jerarquiacuteavantes Ello es as en la medida que la Constitucioacuten ha otorgado tanto al Poder Legislativo asiacute como al Poder Ejecutivo la posibilidad de ejercer la potestad tributaria En el primer caso el ejercicio se realiza originariamente mediante una ley en sentido estricto mientras que en el IV- BENEFICIOS Y EXONERACIONES TRIBUTARIAS Y PRINCIPIOmiddotDERECHO DE caso del Poder Ejecutivo soacutelo puede realizarlo mediante decreto legislativo IGUALDAD

En materia tributaria el principio de legalidad supone que el ejercicio de la potestad tributaria Uno de los aspectos centrales en el ejercicio de la potestad tributaria es la facultad con la por parte del Poder Legislativo odel Poder Ejecutivo debe estar sometida ala Constitucioacuten y que cuenta el Estado para establecer tratamientos diferenciados alos ciudadanos en materia no soacutelo alas leyes Adiferencia de este principio la reserva de ley significa que el aacutembito de tributaria siendo que a traveacutes de dichas medidas normativas puede incentivar o desincenshyla creacioacuten modificacioacuten derogacioacuten oexoneracioacuten -entre otros- de tributos queda reservamiddot tivar conductas y determinadas actividades econoacutemicas Pero siempre que la expedicioacutenda para ser actuada mediante una ley de leyes tributarias especiales se haga por la naturaleza de las cosas y no por la diferencia

contra las personas como lo establece el arto 103ordm de la Constitucioacuten Atal efecto el artiacuteculo 742 de la Norma Fundamental dispone que () los tributos se crean modifican oderogan ose establece una exoneracioacuten exclusivamente por ley odecreto legis- Sin embargo resulta claro que en el marco de todo Estado Constitucional y Democraacutetico de

Derecho esta potestad del estado se encuentra limitada por los principios constitucionales y(4) Algunos han llegado incluso a afirmar que tales distinciones son equivocadas Crf Gamba Valega Ceacutesar laquoNotas para un estudio de la reserva de ley en materia tributariabullbull En Paulo de Barros Carvalho (director) Tratado de

(6) Sentencia del Tribunal Constitucional Exp N 0001-1999-AIITC yotros (FJ 39)Derecho tributario Uma Palestra Editores 2003 paacuteg 208 (7) Sentencia del Tribunal Constitucional Exp N 0489-2000-AAITC (FJ 5)(5) De Cabo Martin Carlos Sobre el concepto de ley Madrid Trolla 2000 paacuteg 69

254 1 l 255

DoctrinaMinisterio de Justicia

sobretodo por los derechos fundamentales entre los que se encuentra el principio-derecho a la igualdad

Otro de los principios fundamentales que debe respetar el Estado al establecer incentivos beneficios oexoneraciones tributarias es el denominado principio de transparencia Asiacute lo ha entendido el legislador toda vez que la Norma VII del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario preveacute lo

NORMA VII TRANSPARENCIA PARA LA DACIOacuteN DE INCENTIVOS OEXONEshyRACIONES TRIBUTARIAS La dacioacuten de normas legales que contengan incentivos beneficios o exoneraciones tributarias se sujetaraacuten alas siguientes reglas

al La Exposicioacuten de Motivos que sustente el Proyecto de Ley deberaacute contener entre otros el objetivo y alcances de la propuesta el efecto de la vigencia de la norma que se propone sobre la legislacioacuten nacional anaacutelisis del costo fiscal estimado de la medida yel beneficio econoacutemico sustentado atraveacutes de estudios y documentacioacuten que permita su verificacioacuten

b) Deberaacuten ser acordes con los objetivos opropoacutesitos especiacuteficos de la poliacutetica fiscal planteada por el Gobierno consideradas en el Marco Macroeconoacutemico MuRianual uotras disposiciones vinculadas a la gestioacuten de las finanzas puacuteblicas

e) El articulado de la propuesta legislativa deberaacute sentildealar de manera clara y detashyllada el objetivo de la medida ya los beneficiarios de la misma asiacute como fijar el plazo de vigencia de los incentivos oexoneraciones tributarias el cual no podraacute exceder de 3antildeos

d) Se podraacute aprobar la proacuterroga del incentivo o exoneracioacuten tributaria hasta por un plazo maacuteximo adicional de 3 antildeos contado a partir de la fecha de teacutermino de la

de la norma leqal que lo aproboacute

Para su aprobacioacuten se requiere entre otros de la evaluacioacuten del impacto atraveacutes de factores o aspectos ambientales sociales econoacutemicos cu~urales adminisshytrativos asiacute como el costo fiscal su influencia respecto alas zonas actividades o sujetos no beneficiados incremento den la magnitud del fomento de inversioshynes yejecucioacuten de proyectos

el No podraacute concederse incentivos o exoneraciones tributariacuteas sobre tasas y con- tribuciacuteones

delf) Para la a probacioacuten de la propuesta legislativa se requiere informe Ministerio de Economiacutea y Finanzas

g) Toda norma que otorgue incentivos oexoneraciones tributarias seraacute de aplicacioacuten apartir del 01 de enero del antildeo siguiente salvo casos de emergencia nacional

La ley podraacute establecer plazos distintos de vigencia respecto a los Apeacutendices l y 11 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y el artiacuteculo 19ordm de la Ley del Impuesto a la Renta no siendo de aplicacioacuten lo indicado en el inciso d) de la presente norma

Toda exoneracioacuten o beneficio tributario concedido sin sentildealar plazo se entenderaacute otorgado por tres (3) antildeos No hay proacuterroga taacutecita

En lo que respecta al respeto del principio-derecho ala igualdad por parte del estado al estashyblecer tratamientos tributarios diferenciados cabe mencionar que la igualdad como derecho

en el inciso 2 artiacuteculo 22 de la Constitucioacuten de 1993 De acuerdo con el articulo aludido toda persona tiene derecho a la igualdad ante la ley Nadie debe ser discriminado por motivo de origen raza sexo idioma religioacuten ooinioacuten condicioacuten econoacutemica ode cualquiera otra iacutendoleraquo

Contrariamente a lo que pudiera desprenderse de una interpretacioacuten literal estamos frente a un derecho fundamental que no consiste en la facultad de las personas para exigir ser tratado

que los demaacutes sino para ser tratado de igual modo con aquellos que se encuentran en

una ideacutentica situacioacuten

Constitucionalmente el derecho a la igualdad se concretiza tanto en la igualdad ante la en la ley y en la aplicacioacuten de la ley El primero de ellos -dirigida al legislador- quiere decir que la norma como disposicioacuten abstracta general eintemporal debe tratar atodos por la igualdad en la ley -dirigida al juez- implica que un mismo oacutergano no puede modificar arbishytrariamente el sentido interpretativo de sus decisiones en casos juriacutedicamente iguales yque cuando ese oacutergano considere que debe apartarse de sus precedentes tiene que ofrecer para

una fundamentacioacuten suficiente y razonable8 la igualdad en la aplicacioacuten de la ley -dirishya la administracioacuten- supone que eacutesta sea interpretada de modo igual a todos aquellos se encuentren en la misma situacioacuten sin que el aplicador de la norma pueda establecer

ntTArencia alguna en razoacuten de las personas o de circunstancias que no sean precisamente presentes en las normas9

Hernaacutendez Martiacutenez MariacuteaEl principio de igualdad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional espantildeol valor ycomo principio en la aplicacioacuten jurisdiccional de la ley)gtgt En Boletln Mexicano de Derecho Comparado

N 81 Antildeo XXVII Nueva Serie setiembre-diciembre 1994 paacutegs 700-70l (9) Rubio Uorante Francisco Derechos fundamentales y pinciacutepios constitucionales Barcelona Anal 1995 paacuteg 111

257 256

Ministerio de Justicia

Sin embargo la igualdad ademaacutes de ser un derecho fundamental es tambieacuten un principio rector de la organizacioacuten del Estado social ydemocraacutetico de Derecho yde la actuacioacuten de los

poderes puacuteblicos Como tal quiere decir que no toda desigualdad constituye necesariamente una discriminacioacuten pues no se prohiacutebe toda diferencia de trato en el ejercicio de los derechos fundamentales sino que la igualdad solamente es violada cuando dichas discriminaciones estaacuten desprovistas de una justificacioacuten objetiva y razonablelO

La aplicacioacuten pues del principio de igualdad no excluye el tratamiento desigual por ello no se vulnera dicho prinCipio cuando se establece una diferencia de trato claro estaacute siempre que ella se realice como ya hemos sentildealado sobre bases objetivas y razonables

Estas precisiones deben ser complementadas con la diferencia existente entre dos cateshygoriacuteas juriacutedico-constitucionales a saber diferenciacioacuten y discriminacioacuten En principio cabe decir que la diferenciacioacuten estaacute constitucionalmente admitida ello es asiacute en la medida que se permiten leyes especiales dada la naturaleza de las cosas pero no por la dHerenciacioacuten arbitraria entre las personas (artiacuteculo 1032 de la Constitucioacuten)

Por ello no todo trato desigual es discriminatorio de ahiacute que se estaraacute frente a una diferenshyciacioacuten cuando la medida de trato desigual se funde en causas de necesidad idoneidad y proporcionalidad De lo contrario cuando esa desigualdad de trato no sea necesaria idoacutenea ni proporcional estaremos ante una discriminacioacuten y por tanto frente a una desigualdad de trato constitucionalmente intolerable

Pero el constituyente ha proscrito enunciativamente tiacutepicas formas de discriminacioacuten juriacuteshydica por razoacuten de origen raza sexo idioma religioacuten opinioacuten condicioacuten econoacutemica o de cualquier otra iacutendole (artiacuteculo 29 inciso 2de la Constitucioacuten) lo cual constituye una regla proshyhibitiva tanto para el Estado en el ejercicio de la funcioacuten legislativa -a traveacutes del Congreso- reglamentaria -por parte del Poder Ejecutivo- y jurisdiccional-mediante el Poder Judicial- asiacute como en las relaciones entre particulares

Derivado de ello se debe tener en consideracioacuten que el Estado aveces conscientemente promueve el trato diferenciado de un determinado grupo social otorgaacutendoles ventajas incenmiddot tivos o en general tratamientos maacutes favorables Esto es lo que en la doctrina constitucional se conoce como discriminacioacuten positiva oaccioacuten positiva -affirmative action-l1

La finalidad de esta accioacuten afirmativa no es otra que compensar juriacutedicamente a grupos marginados econoacutemica social o culturalmente persigue pues que dichos grupos puedan superar la discriminacioacuten real en la que se encuentran a traveacutes de acciones concretas por parte del Estado

(10) AacuteMlrez Conde Enrique Curso de Derecho constitucional Vol 1 Madrid Tecnos 41a adicloacutel 2003 paacutegs 324-325 (11) Gimeacutenez Gluumlck David Juicio de igualdad yTribunal Constitucional Barcelona Bosch 2004 paacuteg 316 Yss

258 1

Doctrina

Bajo estas consideraciones constitucionales es que debe ser entendido el principio de igualshydad en materia tributaria En particular en relacioacuten con los impuestos directos en la medida que este principio implica el reconocimiento y respeto de ciertos presupuestos como el de capacidad contributiva

Esencialmente este principio en materia tributaria directa debe ser entendido en el sentishydo que las situaciones econoacutemicas iguales deben ser tratadas de la misma manera y a la inversa situaciones econoacutemicamente disiacutemiles deben recibir un trato diferenciado En tal sentido el principio de igualdad no prohiacutebe cualquier desigualdad sino aquella que deviene en discriminatoria por carecer de razonabilidad y de juscacioacuten objetiva

Asiacute lo ha reconocido tambieacuten el Tribunal Constitucional al sentildealar que el reparto de los tribushytos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales por lo que las cargas tributarias directas han de recaer en principio donde exista riqueza que pueda ser gravada lo que evidentemente implica que se tenga en consideracioacuten la capacishydad personal opatrimonial de los contribuyentes12

Por otra parte cabe recordar que con relacioacuten ala potestad tributaria del Estado para otorgar tratamientos diferenciados consistentes en beneficios yexoneraciones tributarias el ejercicio de dicha potestad se encuentra supeditada no solo alos preceptos yprincipios expresamente sentildealados en el artiacuteculo 742 de la Constitucioacuten sino tambieacuten deben tomar como paraacutemetros lo dispuesto en los artiacuteculos 792 y 103ordm de a Norma Fundamental

Pero iquestcoacutemo ha concebido el Tribunal Constitucional en su calidad de supremo inteacuterprete de la Constitucioacuten los beneficios tributarios Para absolver dicha interrogante podemos recurrir alo mencionado en la sentencia recaiacuteda en el Expediente NQ 0042-2004middotPIITC

13 Ahora bien los beneficios tributarios constituyen aquellos tratamientos normativos mediante los cuales el Estado otorga una disminucioacuten ya sea total oparcialmente del monto de la obligacioacuten tributaria o la postergacioacuten de la exigibilidad de dicha obligashycioacuten Apropoacutesito de esto este Colegiado considera pertinente referirse alos distintos modos como pueden manifestarse los beneficios tributarios asaber la inafectacioacuten la inmunidad y la exoneracioacuten

La inafectacioacuten o no-sujecioacuten debe entenderse como aquellos supuestos que no se encuentran dentro del aacutembito de afectacioacuten de un tributo determinado Es decir el legislador no ha previsto que determinados hechos situaciones uoperaciones esteacuten

dentro de la esfera de afectacioacuten del tributo que ha surgido como consecuencia del ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado

Sentencia del Tribunal Constltuclonal Exp N 0001-1999middotAlfTC yotros (FJ 49-50)

I 259

DoctrinaMinisterio de Justicia

NORMA IV PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LEYLa importancia de la recaudacioacuten tributaria tambieacuten se puede apreciar en tanto incide de Solo por Ley opor Decreto Legislativo en caso de delegacioacuten se puedemodo muy importante en la elaboracioacuten del presupuesto general de la Repuacuteblica Es asiacute

como puede advertirse que los tributos cumplen una determinada funcioacuten constitucional que a) Crear modificar y suprimir tributos sentildealar el hecho generador de la obligacioacutenmaacutes allaacute de ser un deber de todas las personas es una fuente de recursos econoacutemicos que

tributaria la base para su caacutelculo y la aliacutecuota el acreedor tributaria el deudorpermite al Estado cumplir adecuadamente con los deberes estatales de defensa de la persoshytributario y el agente de recepcioacuten y percepcioacuten sin perjuicio de los establecidona y la promocioacuten del respeto de su dignidad en el artiacuteculo 10Q

b) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributariosLa funcioacuten constitucional de los tributos ergo no es otra que permitir al Estado contar con los c) Normar los procedimientos jurisdiccionales asr como los administrativos enrecursos econoacutemicos necesarios para afrontar adecuadamente a traveacutes del gasto puacuteblico

cuanto aderechos ogarantiacuteas del deudor tributariolos deberes de defender la soberaniacutea nacional garantizar la plena vigencia de los derechos d) Definir las infracciones y establecer sancioneshumanos proteger a la poblacioacuten de las amenazas contra su seguridad asiacute como promover e) Establecer privilegios preferencias y garantiacuteas para la deuda tributaria yel bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado f) Normar formas de extincioacuten de la obligacioacuten tributaria distintas alas establecidasde la Nacioacuten (artiacuteculo 442 de la ConstituciOacuten)

en este Coacutedigo

Pero los tributos tambieacuten cumplen otra funcioacuten constitucional que estaacute vinculada alos valores Los Gobiemos Locales mediante Ordenanza pueden crear modificar y suprimir sussuperiores de justicia y de sOlidaridad2 en tanto que al imponer la obligacioacuten de tributar a contribuciones arbitrios derechos y licencias o exonerar de ellos dentro de sulas personas en funcioacuten de su capacidad contributiva permite una redistribucioacuten si bien no diccioacuten y con los Ifmites que sentildeala la Leydirectamente pecuniaria permite al Estado realizar determinadas obras oprestar determinashy

dos servicios elementales destinados a los sectores menos favorecidos de la sociedad Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economiacutea y Finanzas se

En suma la funciOacuten constitucional de los tributos radica por un lado en permitir al Estado fishy las tarifas arancelarias nanciar el gasto puacuteblico dirigido acumplir con los servicios baacutesicos que la sociedad requiere

Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro del Sector competente yel Ministerioy de otro en la realizacioacuten de valores constitucionales como el de justicia ysolidaridad de Economiacutea yFinanzas se fiia la cuanlfa de las tasas

De ahiacute que se haya sentildealado que laquoel deber de contribuir al sostenimiento de los gastos En los casos en que la Administracioacuten Tributaria se encuentra facullada para actuarpuacuteblicos ha pasado del aacutembito de la individualizacioacuten de la carga soportada por cada conmiddot discrecionalmente optaraacute por la decisioacuten administrativa que considere maacutes conveshytribuyente aun marco maacutes amplio en el que se relaciona con otros derechos y deberes niente para el intereacutes puacuteblico dentro del marco que establece laincluso ydestacadamente con los principios rectores de la poliacutetica social yeconoacutemica confishy

guraacutendose por esto como un deber de solidaridad poliacutetica econoacutemica ysocialraquoJ La referida disposicioacuten nos recuerda lo dispuesto en el primer paacuterrafo del artfculo 749 de la Constitucioacuten el cual sentildeala que los tributos se crean modifican oderogan ose establece una exoneracioacuten exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacioacuten de111middot PRINCIPIOS DE LEGALIDAD YRESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA facultades salvo los aranceles y tasas los cuales se regulan mediante decreto supremo Los gobiernos locales pueden crear modificar ysuprimir contribuciones ytasas o exonerarLa Norma IV del Tflulo Preliminar indica lo siguiente

eacutestas dentro de su jurisdiccioacuten y con los liacutemiles que sentildeala la leyraquo

(2) oraz Revorio F Javier Valores superiores einterpretacioacuten constitucional Madrid Centro de Estudios Poliacuteticos Se ha sentildealado que la potestad tributaria del Estado debe ejercerse en funcioacuten de los prinshyyConstitucionales 1997 paacuteg 125 constitucionales que informan tal potestad principios que por otra parte constituyen(3) Garc1a de la Mora Leonardo yMiguel Angel Martfnez Lago Derecho financiero ytributario Barcelona Boscll una garantiacutea para los contribuyentes Pues bien siendo que tal atribucioacuten exclusishy1999 paacutegs 26-27

I 253252 1

Ministerio de Justicia Doctrina

va afavor del Estado es constitucionalmente legiacutetima ello precisa como exigencia miacutenima lativo estableciendo como uacutenica excepcioacuten el caso de los aranceles y las tasas los cuales que tal atribucioacuten se realice mediante el vehiacuteculo juriacutedico adecuado la ley pueden ser regulados por decreto supremo

Ello es asiacute en la medida que el Estado no puede ejercer su potestad tributaria de modo absoshy Asimismo establece la posibilidad de que los gobiernos locales mediante las fuentes normashylutamente discrecional ni tampoco arbitrariamente En tal sentido previamente a ingresar al tivas que les son propias creen modifiquen osupriman contribuciones ytasas dentro de su anaacutelisis de estos principios en el aacutembito tributario es necesario realizar la distincioacuten entre el jurisdiccioacuten ycon los liacutemites que sentildeala la ley principio de legalidad yel de reserva de ley pues es bastante frecuente su confusioacuten4

En la jurisprudencia del Tribunal Constitucional el principio de legalidad en materia tributaria En principio debemos partir de sentildealar que no existe identidad entre ellos El principio de se traduce en el aforismo nullum tribufum sine lege lo cual quiere decir la imposibilidad de legalidad en sentido general se entiende como la subordinacioacuten de todos los poderes puacuteblishy requerir el pago de un tributo si una ley onorma de rango equivalente no lo tiene regulado cos a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio ycuya observancia

Ajuicio del Tribunal este principio por un lado cumple una funcioacuten de garantiacutea individual alse halla sometida a un control de legitimidad por jueces independientes La reserva de ley fijar un liacutemite a las posibles intromisiones arbitrarias del Estado en los espacios de libertad depor el contrario implica una determinacioacuten constitucional que impone la regulacioacuten soacutelo por los ciudadanos por otro lado cumple tambieacuten una funcioacuten plural toda vez que se garantizaley de ciertas materias la democracia en los procedimientos de imposicioacuten y reparto de la carga tributaria puesto que su establecimiento corresponde aun Oacutergano plural donde se encuentran representadosAsiacute laquomientras el Principio de legalidad supone una subordinacioacuten del Ejecutivo al Legislativo todos los sectores de la sociedad6

la Reserva no soacutelo es eso sino que el Ejecutivo no puede entrar atraveacutes de sus disposiciones generales en lo materialmente reservado por la Constitucioacuten al Legislativo De ahiacute que se

Ha precisado ademaacutes el supremo inteacuterprete de la Constitucioacuten que el principio de legalishyafirme la necesidad de la Reserva ya que su papel no se cubre con el Principio de legalidad dad abarca la determinacioacuten de todos los elementos que configuran un tributo (es decir el en cuanto es soacutelo I(mite mientras que la Reserva implica exigencia reguladoraraquo5 supuesto de hecho la base imponible los sujetos de la relacioacuten tributaria -acreedor y deushydor- el agente de retencioacuten y la percepcioacuten y aliacutecuota) los cuales deben estar precisados o

Tal distincioacuten ya en el aacutembito tributario no puede ser omitida pues las implicancias que especificados en la norma legal sin que sea necesaria la remisioacuten -expresa o taacutecita- a un

generan tanto el principio de legalidad asiacute como la reserva de ley no son para nada irreleshy Reglamento onorma de inferior jerarquiacuteavantes Ello es as en la medida que la Constitucioacuten ha otorgado tanto al Poder Legislativo asiacute como al Poder Ejecutivo la posibilidad de ejercer la potestad tributaria En el primer caso el ejercicio se realiza originariamente mediante una ley en sentido estricto mientras que en el IV- BENEFICIOS Y EXONERACIONES TRIBUTARIAS Y PRINCIPIOmiddotDERECHO DE caso del Poder Ejecutivo soacutelo puede realizarlo mediante decreto legislativo IGUALDAD

En materia tributaria el principio de legalidad supone que el ejercicio de la potestad tributaria Uno de los aspectos centrales en el ejercicio de la potestad tributaria es la facultad con la por parte del Poder Legislativo odel Poder Ejecutivo debe estar sometida ala Constitucioacuten y que cuenta el Estado para establecer tratamientos diferenciados alos ciudadanos en materia no soacutelo alas leyes Adiferencia de este principio la reserva de ley significa que el aacutembito de tributaria siendo que a traveacutes de dichas medidas normativas puede incentivar o desincenshyla creacioacuten modificacioacuten derogacioacuten oexoneracioacuten -entre otros- de tributos queda reservamiddot tivar conductas y determinadas actividades econoacutemicas Pero siempre que la expedicioacutenda para ser actuada mediante una ley de leyes tributarias especiales se haga por la naturaleza de las cosas y no por la diferencia

contra las personas como lo establece el arto 103ordm de la Constitucioacuten Atal efecto el artiacuteculo 742 de la Norma Fundamental dispone que () los tributos se crean modifican oderogan ose establece una exoneracioacuten exclusivamente por ley odecreto legis- Sin embargo resulta claro que en el marco de todo Estado Constitucional y Democraacutetico de

Derecho esta potestad del estado se encuentra limitada por los principios constitucionales y(4) Algunos han llegado incluso a afirmar que tales distinciones son equivocadas Crf Gamba Valega Ceacutesar laquoNotas para un estudio de la reserva de ley en materia tributariabullbull En Paulo de Barros Carvalho (director) Tratado de

(6) Sentencia del Tribunal Constitucional Exp N 0001-1999-AIITC yotros (FJ 39)Derecho tributario Uma Palestra Editores 2003 paacuteg 208 (7) Sentencia del Tribunal Constitucional Exp N 0489-2000-AAITC (FJ 5)(5) De Cabo Martin Carlos Sobre el concepto de ley Madrid Trolla 2000 paacuteg 69

254 1 l 255

DoctrinaMinisterio de Justicia

sobretodo por los derechos fundamentales entre los que se encuentra el principio-derecho a la igualdad

Otro de los principios fundamentales que debe respetar el Estado al establecer incentivos beneficios oexoneraciones tributarias es el denominado principio de transparencia Asiacute lo ha entendido el legislador toda vez que la Norma VII del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario preveacute lo

NORMA VII TRANSPARENCIA PARA LA DACIOacuteN DE INCENTIVOS OEXONEshyRACIONES TRIBUTARIAS La dacioacuten de normas legales que contengan incentivos beneficios o exoneraciones tributarias se sujetaraacuten alas siguientes reglas

al La Exposicioacuten de Motivos que sustente el Proyecto de Ley deberaacute contener entre otros el objetivo y alcances de la propuesta el efecto de la vigencia de la norma que se propone sobre la legislacioacuten nacional anaacutelisis del costo fiscal estimado de la medida yel beneficio econoacutemico sustentado atraveacutes de estudios y documentacioacuten que permita su verificacioacuten

b) Deberaacuten ser acordes con los objetivos opropoacutesitos especiacuteficos de la poliacutetica fiscal planteada por el Gobierno consideradas en el Marco Macroeconoacutemico MuRianual uotras disposiciones vinculadas a la gestioacuten de las finanzas puacuteblicas

e) El articulado de la propuesta legislativa deberaacute sentildealar de manera clara y detashyllada el objetivo de la medida ya los beneficiarios de la misma asiacute como fijar el plazo de vigencia de los incentivos oexoneraciones tributarias el cual no podraacute exceder de 3antildeos

d) Se podraacute aprobar la proacuterroga del incentivo o exoneracioacuten tributaria hasta por un plazo maacuteximo adicional de 3 antildeos contado a partir de la fecha de teacutermino de la

de la norma leqal que lo aproboacute

Para su aprobacioacuten se requiere entre otros de la evaluacioacuten del impacto atraveacutes de factores o aspectos ambientales sociales econoacutemicos cu~urales adminisshytrativos asiacute como el costo fiscal su influencia respecto alas zonas actividades o sujetos no beneficiados incremento den la magnitud del fomento de inversioshynes yejecucioacuten de proyectos

el No podraacute concederse incentivos o exoneraciones tributariacuteas sobre tasas y con- tribuciacuteones

delf) Para la a probacioacuten de la propuesta legislativa se requiere informe Ministerio de Economiacutea y Finanzas

g) Toda norma que otorgue incentivos oexoneraciones tributarias seraacute de aplicacioacuten apartir del 01 de enero del antildeo siguiente salvo casos de emergencia nacional

La ley podraacute establecer plazos distintos de vigencia respecto a los Apeacutendices l y 11 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y el artiacuteculo 19ordm de la Ley del Impuesto a la Renta no siendo de aplicacioacuten lo indicado en el inciso d) de la presente norma

Toda exoneracioacuten o beneficio tributario concedido sin sentildealar plazo se entenderaacute otorgado por tres (3) antildeos No hay proacuterroga taacutecita

En lo que respecta al respeto del principio-derecho ala igualdad por parte del estado al estashyblecer tratamientos tributarios diferenciados cabe mencionar que la igualdad como derecho

en el inciso 2 artiacuteculo 22 de la Constitucioacuten de 1993 De acuerdo con el articulo aludido toda persona tiene derecho a la igualdad ante la ley Nadie debe ser discriminado por motivo de origen raza sexo idioma religioacuten ooinioacuten condicioacuten econoacutemica ode cualquiera otra iacutendoleraquo

Contrariamente a lo que pudiera desprenderse de una interpretacioacuten literal estamos frente a un derecho fundamental que no consiste en la facultad de las personas para exigir ser tratado

que los demaacutes sino para ser tratado de igual modo con aquellos que se encuentran en

una ideacutentica situacioacuten

Constitucionalmente el derecho a la igualdad se concretiza tanto en la igualdad ante la en la ley y en la aplicacioacuten de la ley El primero de ellos -dirigida al legislador- quiere decir que la norma como disposicioacuten abstracta general eintemporal debe tratar atodos por la igualdad en la ley -dirigida al juez- implica que un mismo oacutergano no puede modificar arbishytrariamente el sentido interpretativo de sus decisiones en casos juriacutedicamente iguales yque cuando ese oacutergano considere que debe apartarse de sus precedentes tiene que ofrecer para

una fundamentacioacuten suficiente y razonable8 la igualdad en la aplicacioacuten de la ley -dirishya la administracioacuten- supone que eacutesta sea interpretada de modo igual a todos aquellos se encuentren en la misma situacioacuten sin que el aplicador de la norma pueda establecer

ntTArencia alguna en razoacuten de las personas o de circunstancias que no sean precisamente presentes en las normas9

Hernaacutendez Martiacutenez MariacuteaEl principio de igualdad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional espantildeol valor ycomo principio en la aplicacioacuten jurisdiccional de la ley)gtgt En Boletln Mexicano de Derecho Comparado

N 81 Antildeo XXVII Nueva Serie setiembre-diciembre 1994 paacutegs 700-70l (9) Rubio Uorante Francisco Derechos fundamentales y pinciacutepios constitucionales Barcelona Anal 1995 paacuteg 111

257 256

Ministerio de Justicia

Sin embargo la igualdad ademaacutes de ser un derecho fundamental es tambieacuten un principio rector de la organizacioacuten del Estado social ydemocraacutetico de Derecho yde la actuacioacuten de los

poderes puacuteblicos Como tal quiere decir que no toda desigualdad constituye necesariamente una discriminacioacuten pues no se prohiacutebe toda diferencia de trato en el ejercicio de los derechos fundamentales sino que la igualdad solamente es violada cuando dichas discriminaciones estaacuten desprovistas de una justificacioacuten objetiva y razonablelO

La aplicacioacuten pues del principio de igualdad no excluye el tratamiento desigual por ello no se vulnera dicho prinCipio cuando se establece una diferencia de trato claro estaacute siempre que ella se realice como ya hemos sentildealado sobre bases objetivas y razonables

Estas precisiones deben ser complementadas con la diferencia existente entre dos cateshygoriacuteas juriacutedico-constitucionales a saber diferenciacioacuten y discriminacioacuten En principio cabe decir que la diferenciacioacuten estaacute constitucionalmente admitida ello es asiacute en la medida que se permiten leyes especiales dada la naturaleza de las cosas pero no por la dHerenciacioacuten arbitraria entre las personas (artiacuteculo 1032 de la Constitucioacuten)

Por ello no todo trato desigual es discriminatorio de ahiacute que se estaraacute frente a una diferenshyciacioacuten cuando la medida de trato desigual se funde en causas de necesidad idoneidad y proporcionalidad De lo contrario cuando esa desigualdad de trato no sea necesaria idoacutenea ni proporcional estaremos ante una discriminacioacuten y por tanto frente a una desigualdad de trato constitucionalmente intolerable

Pero el constituyente ha proscrito enunciativamente tiacutepicas formas de discriminacioacuten juriacuteshydica por razoacuten de origen raza sexo idioma religioacuten opinioacuten condicioacuten econoacutemica o de cualquier otra iacutendole (artiacuteculo 29 inciso 2de la Constitucioacuten) lo cual constituye una regla proshyhibitiva tanto para el Estado en el ejercicio de la funcioacuten legislativa -a traveacutes del Congreso- reglamentaria -por parte del Poder Ejecutivo- y jurisdiccional-mediante el Poder Judicial- asiacute como en las relaciones entre particulares

Derivado de ello se debe tener en consideracioacuten que el Estado aveces conscientemente promueve el trato diferenciado de un determinado grupo social otorgaacutendoles ventajas incenmiddot tivos o en general tratamientos maacutes favorables Esto es lo que en la doctrina constitucional se conoce como discriminacioacuten positiva oaccioacuten positiva -affirmative action-l1

La finalidad de esta accioacuten afirmativa no es otra que compensar juriacutedicamente a grupos marginados econoacutemica social o culturalmente persigue pues que dichos grupos puedan superar la discriminacioacuten real en la que se encuentran a traveacutes de acciones concretas por parte del Estado

(10) AacuteMlrez Conde Enrique Curso de Derecho constitucional Vol 1 Madrid Tecnos 41a adicloacutel 2003 paacutegs 324-325 (11) Gimeacutenez Gluumlck David Juicio de igualdad yTribunal Constitucional Barcelona Bosch 2004 paacuteg 316 Yss

258 1

Doctrina

Bajo estas consideraciones constitucionales es que debe ser entendido el principio de igualshydad en materia tributaria En particular en relacioacuten con los impuestos directos en la medida que este principio implica el reconocimiento y respeto de ciertos presupuestos como el de capacidad contributiva

Esencialmente este principio en materia tributaria directa debe ser entendido en el sentishydo que las situaciones econoacutemicas iguales deben ser tratadas de la misma manera y a la inversa situaciones econoacutemicamente disiacutemiles deben recibir un trato diferenciado En tal sentido el principio de igualdad no prohiacutebe cualquier desigualdad sino aquella que deviene en discriminatoria por carecer de razonabilidad y de juscacioacuten objetiva

Asiacute lo ha reconocido tambieacuten el Tribunal Constitucional al sentildealar que el reparto de los tribushytos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales por lo que las cargas tributarias directas han de recaer en principio donde exista riqueza que pueda ser gravada lo que evidentemente implica que se tenga en consideracioacuten la capacishydad personal opatrimonial de los contribuyentes12

Por otra parte cabe recordar que con relacioacuten ala potestad tributaria del Estado para otorgar tratamientos diferenciados consistentes en beneficios yexoneraciones tributarias el ejercicio de dicha potestad se encuentra supeditada no solo alos preceptos yprincipios expresamente sentildealados en el artiacuteculo 742 de la Constitucioacuten sino tambieacuten deben tomar como paraacutemetros lo dispuesto en los artiacuteculos 792 y 103ordm de a Norma Fundamental

Pero iquestcoacutemo ha concebido el Tribunal Constitucional en su calidad de supremo inteacuterprete de la Constitucioacuten los beneficios tributarios Para absolver dicha interrogante podemos recurrir alo mencionado en la sentencia recaiacuteda en el Expediente NQ 0042-2004middotPIITC

13 Ahora bien los beneficios tributarios constituyen aquellos tratamientos normativos mediante los cuales el Estado otorga una disminucioacuten ya sea total oparcialmente del monto de la obligacioacuten tributaria o la postergacioacuten de la exigibilidad de dicha obligashycioacuten Apropoacutesito de esto este Colegiado considera pertinente referirse alos distintos modos como pueden manifestarse los beneficios tributarios asaber la inafectacioacuten la inmunidad y la exoneracioacuten

La inafectacioacuten o no-sujecioacuten debe entenderse como aquellos supuestos que no se encuentran dentro del aacutembito de afectacioacuten de un tributo determinado Es decir el legislador no ha previsto que determinados hechos situaciones uoperaciones esteacuten

dentro de la esfera de afectacioacuten del tributo que ha surgido como consecuencia del ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado

Sentencia del Tribunal Constltuclonal Exp N 0001-1999middotAlfTC yotros (FJ 49-50)

I 259

Ministerio de Justicia Doctrina

va afavor del Estado es constitucionalmente legiacutetima ello precisa como exigencia miacutenima lativo estableciendo como uacutenica excepcioacuten el caso de los aranceles y las tasas los cuales que tal atribucioacuten se realice mediante el vehiacuteculo juriacutedico adecuado la ley pueden ser regulados por decreto supremo

Ello es asiacute en la medida que el Estado no puede ejercer su potestad tributaria de modo absoshy Asimismo establece la posibilidad de que los gobiernos locales mediante las fuentes normashylutamente discrecional ni tampoco arbitrariamente En tal sentido previamente a ingresar al tivas que les son propias creen modifiquen osupriman contribuciones ytasas dentro de su anaacutelisis de estos principios en el aacutembito tributario es necesario realizar la distincioacuten entre el jurisdiccioacuten ycon los liacutemites que sentildeala la ley principio de legalidad yel de reserva de ley pues es bastante frecuente su confusioacuten4

En la jurisprudencia del Tribunal Constitucional el principio de legalidad en materia tributaria En principio debemos partir de sentildealar que no existe identidad entre ellos El principio de se traduce en el aforismo nullum tribufum sine lege lo cual quiere decir la imposibilidad de legalidad en sentido general se entiende como la subordinacioacuten de todos los poderes puacuteblishy requerir el pago de un tributo si una ley onorma de rango equivalente no lo tiene regulado cos a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio ycuya observancia

Ajuicio del Tribunal este principio por un lado cumple una funcioacuten de garantiacutea individual alse halla sometida a un control de legitimidad por jueces independientes La reserva de ley fijar un liacutemite a las posibles intromisiones arbitrarias del Estado en los espacios de libertad depor el contrario implica una determinacioacuten constitucional que impone la regulacioacuten soacutelo por los ciudadanos por otro lado cumple tambieacuten una funcioacuten plural toda vez que se garantizaley de ciertas materias la democracia en los procedimientos de imposicioacuten y reparto de la carga tributaria puesto que su establecimiento corresponde aun Oacutergano plural donde se encuentran representadosAsiacute laquomientras el Principio de legalidad supone una subordinacioacuten del Ejecutivo al Legislativo todos los sectores de la sociedad6

la Reserva no soacutelo es eso sino que el Ejecutivo no puede entrar atraveacutes de sus disposiciones generales en lo materialmente reservado por la Constitucioacuten al Legislativo De ahiacute que se

Ha precisado ademaacutes el supremo inteacuterprete de la Constitucioacuten que el principio de legalishyafirme la necesidad de la Reserva ya que su papel no se cubre con el Principio de legalidad dad abarca la determinacioacuten de todos los elementos que configuran un tributo (es decir el en cuanto es soacutelo I(mite mientras que la Reserva implica exigencia reguladoraraquo5 supuesto de hecho la base imponible los sujetos de la relacioacuten tributaria -acreedor y deushydor- el agente de retencioacuten y la percepcioacuten y aliacutecuota) los cuales deben estar precisados o

Tal distincioacuten ya en el aacutembito tributario no puede ser omitida pues las implicancias que especificados en la norma legal sin que sea necesaria la remisioacuten -expresa o taacutecita- a un

generan tanto el principio de legalidad asiacute como la reserva de ley no son para nada irreleshy Reglamento onorma de inferior jerarquiacuteavantes Ello es as en la medida que la Constitucioacuten ha otorgado tanto al Poder Legislativo asiacute como al Poder Ejecutivo la posibilidad de ejercer la potestad tributaria En el primer caso el ejercicio se realiza originariamente mediante una ley en sentido estricto mientras que en el IV- BENEFICIOS Y EXONERACIONES TRIBUTARIAS Y PRINCIPIOmiddotDERECHO DE caso del Poder Ejecutivo soacutelo puede realizarlo mediante decreto legislativo IGUALDAD

En materia tributaria el principio de legalidad supone que el ejercicio de la potestad tributaria Uno de los aspectos centrales en el ejercicio de la potestad tributaria es la facultad con la por parte del Poder Legislativo odel Poder Ejecutivo debe estar sometida ala Constitucioacuten y que cuenta el Estado para establecer tratamientos diferenciados alos ciudadanos en materia no soacutelo alas leyes Adiferencia de este principio la reserva de ley significa que el aacutembito de tributaria siendo que a traveacutes de dichas medidas normativas puede incentivar o desincenshyla creacioacuten modificacioacuten derogacioacuten oexoneracioacuten -entre otros- de tributos queda reservamiddot tivar conductas y determinadas actividades econoacutemicas Pero siempre que la expedicioacutenda para ser actuada mediante una ley de leyes tributarias especiales se haga por la naturaleza de las cosas y no por la diferencia

contra las personas como lo establece el arto 103ordm de la Constitucioacuten Atal efecto el artiacuteculo 742 de la Norma Fundamental dispone que () los tributos se crean modifican oderogan ose establece una exoneracioacuten exclusivamente por ley odecreto legis- Sin embargo resulta claro que en el marco de todo Estado Constitucional y Democraacutetico de

Derecho esta potestad del estado se encuentra limitada por los principios constitucionales y(4) Algunos han llegado incluso a afirmar que tales distinciones son equivocadas Crf Gamba Valega Ceacutesar laquoNotas para un estudio de la reserva de ley en materia tributariabullbull En Paulo de Barros Carvalho (director) Tratado de

(6) Sentencia del Tribunal Constitucional Exp N 0001-1999-AIITC yotros (FJ 39)Derecho tributario Uma Palestra Editores 2003 paacuteg 208 (7) Sentencia del Tribunal Constitucional Exp N 0489-2000-AAITC (FJ 5)(5) De Cabo Martin Carlos Sobre el concepto de ley Madrid Trolla 2000 paacuteg 69

254 1 l 255

DoctrinaMinisterio de Justicia

sobretodo por los derechos fundamentales entre los que se encuentra el principio-derecho a la igualdad

Otro de los principios fundamentales que debe respetar el Estado al establecer incentivos beneficios oexoneraciones tributarias es el denominado principio de transparencia Asiacute lo ha entendido el legislador toda vez que la Norma VII del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario preveacute lo

NORMA VII TRANSPARENCIA PARA LA DACIOacuteN DE INCENTIVOS OEXONEshyRACIONES TRIBUTARIAS La dacioacuten de normas legales que contengan incentivos beneficios o exoneraciones tributarias se sujetaraacuten alas siguientes reglas

al La Exposicioacuten de Motivos que sustente el Proyecto de Ley deberaacute contener entre otros el objetivo y alcances de la propuesta el efecto de la vigencia de la norma que se propone sobre la legislacioacuten nacional anaacutelisis del costo fiscal estimado de la medida yel beneficio econoacutemico sustentado atraveacutes de estudios y documentacioacuten que permita su verificacioacuten

b) Deberaacuten ser acordes con los objetivos opropoacutesitos especiacuteficos de la poliacutetica fiscal planteada por el Gobierno consideradas en el Marco Macroeconoacutemico MuRianual uotras disposiciones vinculadas a la gestioacuten de las finanzas puacuteblicas

e) El articulado de la propuesta legislativa deberaacute sentildealar de manera clara y detashyllada el objetivo de la medida ya los beneficiarios de la misma asiacute como fijar el plazo de vigencia de los incentivos oexoneraciones tributarias el cual no podraacute exceder de 3antildeos

d) Se podraacute aprobar la proacuterroga del incentivo o exoneracioacuten tributaria hasta por un plazo maacuteximo adicional de 3 antildeos contado a partir de la fecha de teacutermino de la

de la norma leqal que lo aproboacute

Para su aprobacioacuten se requiere entre otros de la evaluacioacuten del impacto atraveacutes de factores o aspectos ambientales sociales econoacutemicos cu~urales adminisshytrativos asiacute como el costo fiscal su influencia respecto alas zonas actividades o sujetos no beneficiados incremento den la magnitud del fomento de inversioshynes yejecucioacuten de proyectos

el No podraacute concederse incentivos o exoneraciones tributariacuteas sobre tasas y con- tribuciacuteones

delf) Para la a probacioacuten de la propuesta legislativa se requiere informe Ministerio de Economiacutea y Finanzas

g) Toda norma que otorgue incentivos oexoneraciones tributarias seraacute de aplicacioacuten apartir del 01 de enero del antildeo siguiente salvo casos de emergencia nacional

La ley podraacute establecer plazos distintos de vigencia respecto a los Apeacutendices l y 11 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y el artiacuteculo 19ordm de la Ley del Impuesto a la Renta no siendo de aplicacioacuten lo indicado en el inciso d) de la presente norma

Toda exoneracioacuten o beneficio tributario concedido sin sentildealar plazo se entenderaacute otorgado por tres (3) antildeos No hay proacuterroga taacutecita

En lo que respecta al respeto del principio-derecho ala igualdad por parte del estado al estashyblecer tratamientos tributarios diferenciados cabe mencionar que la igualdad como derecho

en el inciso 2 artiacuteculo 22 de la Constitucioacuten de 1993 De acuerdo con el articulo aludido toda persona tiene derecho a la igualdad ante la ley Nadie debe ser discriminado por motivo de origen raza sexo idioma religioacuten ooinioacuten condicioacuten econoacutemica ode cualquiera otra iacutendoleraquo

Contrariamente a lo que pudiera desprenderse de una interpretacioacuten literal estamos frente a un derecho fundamental que no consiste en la facultad de las personas para exigir ser tratado

que los demaacutes sino para ser tratado de igual modo con aquellos que se encuentran en

una ideacutentica situacioacuten

Constitucionalmente el derecho a la igualdad se concretiza tanto en la igualdad ante la en la ley y en la aplicacioacuten de la ley El primero de ellos -dirigida al legislador- quiere decir que la norma como disposicioacuten abstracta general eintemporal debe tratar atodos por la igualdad en la ley -dirigida al juez- implica que un mismo oacutergano no puede modificar arbishytrariamente el sentido interpretativo de sus decisiones en casos juriacutedicamente iguales yque cuando ese oacutergano considere que debe apartarse de sus precedentes tiene que ofrecer para

una fundamentacioacuten suficiente y razonable8 la igualdad en la aplicacioacuten de la ley -dirishya la administracioacuten- supone que eacutesta sea interpretada de modo igual a todos aquellos se encuentren en la misma situacioacuten sin que el aplicador de la norma pueda establecer

ntTArencia alguna en razoacuten de las personas o de circunstancias que no sean precisamente presentes en las normas9

Hernaacutendez Martiacutenez MariacuteaEl principio de igualdad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional espantildeol valor ycomo principio en la aplicacioacuten jurisdiccional de la ley)gtgt En Boletln Mexicano de Derecho Comparado

N 81 Antildeo XXVII Nueva Serie setiembre-diciembre 1994 paacutegs 700-70l (9) Rubio Uorante Francisco Derechos fundamentales y pinciacutepios constitucionales Barcelona Anal 1995 paacuteg 111

257 256

Ministerio de Justicia

Sin embargo la igualdad ademaacutes de ser un derecho fundamental es tambieacuten un principio rector de la organizacioacuten del Estado social ydemocraacutetico de Derecho yde la actuacioacuten de los

poderes puacuteblicos Como tal quiere decir que no toda desigualdad constituye necesariamente una discriminacioacuten pues no se prohiacutebe toda diferencia de trato en el ejercicio de los derechos fundamentales sino que la igualdad solamente es violada cuando dichas discriminaciones estaacuten desprovistas de una justificacioacuten objetiva y razonablelO

La aplicacioacuten pues del principio de igualdad no excluye el tratamiento desigual por ello no se vulnera dicho prinCipio cuando se establece una diferencia de trato claro estaacute siempre que ella se realice como ya hemos sentildealado sobre bases objetivas y razonables

Estas precisiones deben ser complementadas con la diferencia existente entre dos cateshygoriacuteas juriacutedico-constitucionales a saber diferenciacioacuten y discriminacioacuten En principio cabe decir que la diferenciacioacuten estaacute constitucionalmente admitida ello es asiacute en la medida que se permiten leyes especiales dada la naturaleza de las cosas pero no por la dHerenciacioacuten arbitraria entre las personas (artiacuteculo 1032 de la Constitucioacuten)

Por ello no todo trato desigual es discriminatorio de ahiacute que se estaraacute frente a una diferenshyciacioacuten cuando la medida de trato desigual se funde en causas de necesidad idoneidad y proporcionalidad De lo contrario cuando esa desigualdad de trato no sea necesaria idoacutenea ni proporcional estaremos ante una discriminacioacuten y por tanto frente a una desigualdad de trato constitucionalmente intolerable

Pero el constituyente ha proscrito enunciativamente tiacutepicas formas de discriminacioacuten juriacuteshydica por razoacuten de origen raza sexo idioma religioacuten opinioacuten condicioacuten econoacutemica o de cualquier otra iacutendole (artiacuteculo 29 inciso 2de la Constitucioacuten) lo cual constituye una regla proshyhibitiva tanto para el Estado en el ejercicio de la funcioacuten legislativa -a traveacutes del Congreso- reglamentaria -por parte del Poder Ejecutivo- y jurisdiccional-mediante el Poder Judicial- asiacute como en las relaciones entre particulares

Derivado de ello se debe tener en consideracioacuten que el Estado aveces conscientemente promueve el trato diferenciado de un determinado grupo social otorgaacutendoles ventajas incenmiddot tivos o en general tratamientos maacutes favorables Esto es lo que en la doctrina constitucional se conoce como discriminacioacuten positiva oaccioacuten positiva -affirmative action-l1

La finalidad de esta accioacuten afirmativa no es otra que compensar juriacutedicamente a grupos marginados econoacutemica social o culturalmente persigue pues que dichos grupos puedan superar la discriminacioacuten real en la que se encuentran a traveacutes de acciones concretas por parte del Estado

(10) AacuteMlrez Conde Enrique Curso de Derecho constitucional Vol 1 Madrid Tecnos 41a adicloacutel 2003 paacutegs 324-325 (11) Gimeacutenez Gluumlck David Juicio de igualdad yTribunal Constitucional Barcelona Bosch 2004 paacuteg 316 Yss

258 1

Doctrina

Bajo estas consideraciones constitucionales es que debe ser entendido el principio de igualshydad en materia tributaria En particular en relacioacuten con los impuestos directos en la medida que este principio implica el reconocimiento y respeto de ciertos presupuestos como el de capacidad contributiva

Esencialmente este principio en materia tributaria directa debe ser entendido en el sentishydo que las situaciones econoacutemicas iguales deben ser tratadas de la misma manera y a la inversa situaciones econoacutemicamente disiacutemiles deben recibir un trato diferenciado En tal sentido el principio de igualdad no prohiacutebe cualquier desigualdad sino aquella que deviene en discriminatoria por carecer de razonabilidad y de juscacioacuten objetiva

Asiacute lo ha reconocido tambieacuten el Tribunal Constitucional al sentildealar que el reparto de los tribushytos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales por lo que las cargas tributarias directas han de recaer en principio donde exista riqueza que pueda ser gravada lo que evidentemente implica que se tenga en consideracioacuten la capacishydad personal opatrimonial de los contribuyentes12

Por otra parte cabe recordar que con relacioacuten ala potestad tributaria del Estado para otorgar tratamientos diferenciados consistentes en beneficios yexoneraciones tributarias el ejercicio de dicha potestad se encuentra supeditada no solo alos preceptos yprincipios expresamente sentildealados en el artiacuteculo 742 de la Constitucioacuten sino tambieacuten deben tomar como paraacutemetros lo dispuesto en los artiacuteculos 792 y 103ordm de a Norma Fundamental

Pero iquestcoacutemo ha concebido el Tribunal Constitucional en su calidad de supremo inteacuterprete de la Constitucioacuten los beneficios tributarios Para absolver dicha interrogante podemos recurrir alo mencionado en la sentencia recaiacuteda en el Expediente NQ 0042-2004middotPIITC

13 Ahora bien los beneficios tributarios constituyen aquellos tratamientos normativos mediante los cuales el Estado otorga una disminucioacuten ya sea total oparcialmente del monto de la obligacioacuten tributaria o la postergacioacuten de la exigibilidad de dicha obligashycioacuten Apropoacutesito de esto este Colegiado considera pertinente referirse alos distintos modos como pueden manifestarse los beneficios tributarios asaber la inafectacioacuten la inmunidad y la exoneracioacuten

La inafectacioacuten o no-sujecioacuten debe entenderse como aquellos supuestos que no se encuentran dentro del aacutembito de afectacioacuten de un tributo determinado Es decir el legislador no ha previsto que determinados hechos situaciones uoperaciones esteacuten

dentro de la esfera de afectacioacuten del tributo que ha surgido como consecuencia del ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado

Sentencia del Tribunal Constltuclonal Exp N 0001-1999middotAlfTC yotros (FJ 49-50)

I 259

DoctrinaMinisterio de Justicia

sobretodo por los derechos fundamentales entre los que se encuentra el principio-derecho a la igualdad

Otro de los principios fundamentales que debe respetar el Estado al establecer incentivos beneficios oexoneraciones tributarias es el denominado principio de transparencia Asiacute lo ha entendido el legislador toda vez que la Norma VII del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario preveacute lo

NORMA VII TRANSPARENCIA PARA LA DACIOacuteN DE INCENTIVOS OEXONEshyRACIONES TRIBUTARIAS La dacioacuten de normas legales que contengan incentivos beneficios o exoneraciones tributarias se sujetaraacuten alas siguientes reglas

al La Exposicioacuten de Motivos que sustente el Proyecto de Ley deberaacute contener entre otros el objetivo y alcances de la propuesta el efecto de la vigencia de la norma que se propone sobre la legislacioacuten nacional anaacutelisis del costo fiscal estimado de la medida yel beneficio econoacutemico sustentado atraveacutes de estudios y documentacioacuten que permita su verificacioacuten

b) Deberaacuten ser acordes con los objetivos opropoacutesitos especiacuteficos de la poliacutetica fiscal planteada por el Gobierno consideradas en el Marco Macroeconoacutemico MuRianual uotras disposiciones vinculadas a la gestioacuten de las finanzas puacuteblicas

e) El articulado de la propuesta legislativa deberaacute sentildealar de manera clara y detashyllada el objetivo de la medida ya los beneficiarios de la misma asiacute como fijar el plazo de vigencia de los incentivos oexoneraciones tributarias el cual no podraacute exceder de 3antildeos

d) Se podraacute aprobar la proacuterroga del incentivo o exoneracioacuten tributaria hasta por un plazo maacuteximo adicional de 3 antildeos contado a partir de la fecha de teacutermino de la

de la norma leqal que lo aproboacute

Para su aprobacioacuten se requiere entre otros de la evaluacioacuten del impacto atraveacutes de factores o aspectos ambientales sociales econoacutemicos cu~urales adminisshytrativos asiacute como el costo fiscal su influencia respecto alas zonas actividades o sujetos no beneficiados incremento den la magnitud del fomento de inversioshynes yejecucioacuten de proyectos

el No podraacute concederse incentivos o exoneraciones tributariacuteas sobre tasas y con- tribuciacuteones

delf) Para la a probacioacuten de la propuesta legislativa se requiere informe Ministerio de Economiacutea y Finanzas

g) Toda norma que otorgue incentivos oexoneraciones tributarias seraacute de aplicacioacuten apartir del 01 de enero del antildeo siguiente salvo casos de emergencia nacional

La ley podraacute establecer plazos distintos de vigencia respecto a los Apeacutendices l y 11 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y el artiacuteculo 19ordm de la Ley del Impuesto a la Renta no siendo de aplicacioacuten lo indicado en el inciso d) de la presente norma

Toda exoneracioacuten o beneficio tributario concedido sin sentildealar plazo se entenderaacute otorgado por tres (3) antildeos No hay proacuterroga taacutecita

En lo que respecta al respeto del principio-derecho ala igualdad por parte del estado al estashyblecer tratamientos tributarios diferenciados cabe mencionar que la igualdad como derecho

en el inciso 2 artiacuteculo 22 de la Constitucioacuten de 1993 De acuerdo con el articulo aludido toda persona tiene derecho a la igualdad ante la ley Nadie debe ser discriminado por motivo de origen raza sexo idioma religioacuten ooinioacuten condicioacuten econoacutemica ode cualquiera otra iacutendoleraquo

Contrariamente a lo que pudiera desprenderse de una interpretacioacuten literal estamos frente a un derecho fundamental que no consiste en la facultad de las personas para exigir ser tratado

que los demaacutes sino para ser tratado de igual modo con aquellos que se encuentran en

una ideacutentica situacioacuten

Constitucionalmente el derecho a la igualdad se concretiza tanto en la igualdad ante la en la ley y en la aplicacioacuten de la ley El primero de ellos -dirigida al legislador- quiere decir que la norma como disposicioacuten abstracta general eintemporal debe tratar atodos por la igualdad en la ley -dirigida al juez- implica que un mismo oacutergano no puede modificar arbishytrariamente el sentido interpretativo de sus decisiones en casos juriacutedicamente iguales yque cuando ese oacutergano considere que debe apartarse de sus precedentes tiene que ofrecer para

una fundamentacioacuten suficiente y razonable8 la igualdad en la aplicacioacuten de la ley -dirishya la administracioacuten- supone que eacutesta sea interpretada de modo igual a todos aquellos se encuentren en la misma situacioacuten sin que el aplicador de la norma pueda establecer

ntTArencia alguna en razoacuten de las personas o de circunstancias que no sean precisamente presentes en las normas9

Hernaacutendez Martiacutenez MariacuteaEl principio de igualdad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional espantildeol valor ycomo principio en la aplicacioacuten jurisdiccional de la ley)gtgt En Boletln Mexicano de Derecho Comparado

N 81 Antildeo XXVII Nueva Serie setiembre-diciembre 1994 paacutegs 700-70l (9) Rubio Uorante Francisco Derechos fundamentales y pinciacutepios constitucionales Barcelona Anal 1995 paacuteg 111

257 256

Ministerio de Justicia

Sin embargo la igualdad ademaacutes de ser un derecho fundamental es tambieacuten un principio rector de la organizacioacuten del Estado social ydemocraacutetico de Derecho yde la actuacioacuten de los

poderes puacuteblicos Como tal quiere decir que no toda desigualdad constituye necesariamente una discriminacioacuten pues no se prohiacutebe toda diferencia de trato en el ejercicio de los derechos fundamentales sino que la igualdad solamente es violada cuando dichas discriminaciones estaacuten desprovistas de una justificacioacuten objetiva y razonablelO

La aplicacioacuten pues del principio de igualdad no excluye el tratamiento desigual por ello no se vulnera dicho prinCipio cuando se establece una diferencia de trato claro estaacute siempre que ella se realice como ya hemos sentildealado sobre bases objetivas y razonables

Estas precisiones deben ser complementadas con la diferencia existente entre dos cateshygoriacuteas juriacutedico-constitucionales a saber diferenciacioacuten y discriminacioacuten En principio cabe decir que la diferenciacioacuten estaacute constitucionalmente admitida ello es asiacute en la medida que se permiten leyes especiales dada la naturaleza de las cosas pero no por la dHerenciacioacuten arbitraria entre las personas (artiacuteculo 1032 de la Constitucioacuten)

Por ello no todo trato desigual es discriminatorio de ahiacute que se estaraacute frente a una diferenshyciacioacuten cuando la medida de trato desigual se funde en causas de necesidad idoneidad y proporcionalidad De lo contrario cuando esa desigualdad de trato no sea necesaria idoacutenea ni proporcional estaremos ante una discriminacioacuten y por tanto frente a una desigualdad de trato constitucionalmente intolerable

Pero el constituyente ha proscrito enunciativamente tiacutepicas formas de discriminacioacuten juriacuteshydica por razoacuten de origen raza sexo idioma religioacuten opinioacuten condicioacuten econoacutemica o de cualquier otra iacutendole (artiacuteculo 29 inciso 2de la Constitucioacuten) lo cual constituye una regla proshyhibitiva tanto para el Estado en el ejercicio de la funcioacuten legislativa -a traveacutes del Congreso- reglamentaria -por parte del Poder Ejecutivo- y jurisdiccional-mediante el Poder Judicial- asiacute como en las relaciones entre particulares

Derivado de ello se debe tener en consideracioacuten que el Estado aveces conscientemente promueve el trato diferenciado de un determinado grupo social otorgaacutendoles ventajas incenmiddot tivos o en general tratamientos maacutes favorables Esto es lo que en la doctrina constitucional se conoce como discriminacioacuten positiva oaccioacuten positiva -affirmative action-l1

La finalidad de esta accioacuten afirmativa no es otra que compensar juriacutedicamente a grupos marginados econoacutemica social o culturalmente persigue pues que dichos grupos puedan superar la discriminacioacuten real en la que se encuentran a traveacutes de acciones concretas por parte del Estado

(10) AacuteMlrez Conde Enrique Curso de Derecho constitucional Vol 1 Madrid Tecnos 41a adicloacutel 2003 paacutegs 324-325 (11) Gimeacutenez Gluumlck David Juicio de igualdad yTribunal Constitucional Barcelona Bosch 2004 paacuteg 316 Yss

258 1

Doctrina

Bajo estas consideraciones constitucionales es que debe ser entendido el principio de igualshydad en materia tributaria En particular en relacioacuten con los impuestos directos en la medida que este principio implica el reconocimiento y respeto de ciertos presupuestos como el de capacidad contributiva

Esencialmente este principio en materia tributaria directa debe ser entendido en el sentishydo que las situaciones econoacutemicas iguales deben ser tratadas de la misma manera y a la inversa situaciones econoacutemicamente disiacutemiles deben recibir un trato diferenciado En tal sentido el principio de igualdad no prohiacutebe cualquier desigualdad sino aquella que deviene en discriminatoria por carecer de razonabilidad y de juscacioacuten objetiva

Asiacute lo ha reconocido tambieacuten el Tribunal Constitucional al sentildealar que el reparto de los tribushytos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales por lo que las cargas tributarias directas han de recaer en principio donde exista riqueza que pueda ser gravada lo que evidentemente implica que se tenga en consideracioacuten la capacishydad personal opatrimonial de los contribuyentes12

Por otra parte cabe recordar que con relacioacuten ala potestad tributaria del Estado para otorgar tratamientos diferenciados consistentes en beneficios yexoneraciones tributarias el ejercicio de dicha potestad se encuentra supeditada no solo alos preceptos yprincipios expresamente sentildealados en el artiacuteculo 742 de la Constitucioacuten sino tambieacuten deben tomar como paraacutemetros lo dispuesto en los artiacuteculos 792 y 103ordm de a Norma Fundamental

Pero iquestcoacutemo ha concebido el Tribunal Constitucional en su calidad de supremo inteacuterprete de la Constitucioacuten los beneficios tributarios Para absolver dicha interrogante podemos recurrir alo mencionado en la sentencia recaiacuteda en el Expediente NQ 0042-2004middotPIITC

13 Ahora bien los beneficios tributarios constituyen aquellos tratamientos normativos mediante los cuales el Estado otorga una disminucioacuten ya sea total oparcialmente del monto de la obligacioacuten tributaria o la postergacioacuten de la exigibilidad de dicha obligashycioacuten Apropoacutesito de esto este Colegiado considera pertinente referirse alos distintos modos como pueden manifestarse los beneficios tributarios asaber la inafectacioacuten la inmunidad y la exoneracioacuten

La inafectacioacuten o no-sujecioacuten debe entenderse como aquellos supuestos que no se encuentran dentro del aacutembito de afectacioacuten de un tributo determinado Es decir el legislador no ha previsto que determinados hechos situaciones uoperaciones esteacuten

dentro de la esfera de afectacioacuten del tributo que ha surgido como consecuencia del ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado

Sentencia del Tribunal Constltuclonal Exp N 0001-1999middotAlfTC yotros (FJ 49-50)

I 259

Ministerio de Justicia

Sin embargo la igualdad ademaacutes de ser un derecho fundamental es tambieacuten un principio rector de la organizacioacuten del Estado social ydemocraacutetico de Derecho yde la actuacioacuten de los

poderes puacuteblicos Como tal quiere decir que no toda desigualdad constituye necesariamente una discriminacioacuten pues no se prohiacutebe toda diferencia de trato en el ejercicio de los derechos fundamentales sino que la igualdad solamente es violada cuando dichas discriminaciones estaacuten desprovistas de una justificacioacuten objetiva y razonablelO

La aplicacioacuten pues del principio de igualdad no excluye el tratamiento desigual por ello no se vulnera dicho prinCipio cuando se establece una diferencia de trato claro estaacute siempre que ella se realice como ya hemos sentildealado sobre bases objetivas y razonables

Estas precisiones deben ser complementadas con la diferencia existente entre dos cateshygoriacuteas juriacutedico-constitucionales a saber diferenciacioacuten y discriminacioacuten En principio cabe decir que la diferenciacioacuten estaacute constitucionalmente admitida ello es asiacute en la medida que se permiten leyes especiales dada la naturaleza de las cosas pero no por la dHerenciacioacuten arbitraria entre las personas (artiacuteculo 1032 de la Constitucioacuten)

Por ello no todo trato desigual es discriminatorio de ahiacute que se estaraacute frente a una diferenshyciacioacuten cuando la medida de trato desigual se funde en causas de necesidad idoneidad y proporcionalidad De lo contrario cuando esa desigualdad de trato no sea necesaria idoacutenea ni proporcional estaremos ante una discriminacioacuten y por tanto frente a una desigualdad de trato constitucionalmente intolerable

Pero el constituyente ha proscrito enunciativamente tiacutepicas formas de discriminacioacuten juriacuteshydica por razoacuten de origen raza sexo idioma religioacuten opinioacuten condicioacuten econoacutemica o de cualquier otra iacutendole (artiacuteculo 29 inciso 2de la Constitucioacuten) lo cual constituye una regla proshyhibitiva tanto para el Estado en el ejercicio de la funcioacuten legislativa -a traveacutes del Congreso- reglamentaria -por parte del Poder Ejecutivo- y jurisdiccional-mediante el Poder Judicial- asiacute como en las relaciones entre particulares

Derivado de ello se debe tener en consideracioacuten que el Estado aveces conscientemente promueve el trato diferenciado de un determinado grupo social otorgaacutendoles ventajas incenmiddot tivos o en general tratamientos maacutes favorables Esto es lo que en la doctrina constitucional se conoce como discriminacioacuten positiva oaccioacuten positiva -affirmative action-l1

La finalidad de esta accioacuten afirmativa no es otra que compensar juriacutedicamente a grupos marginados econoacutemica social o culturalmente persigue pues que dichos grupos puedan superar la discriminacioacuten real en la que se encuentran a traveacutes de acciones concretas por parte del Estado

(10) AacuteMlrez Conde Enrique Curso de Derecho constitucional Vol 1 Madrid Tecnos 41a adicloacutel 2003 paacutegs 324-325 (11) Gimeacutenez Gluumlck David Juicio de igualdad yTribunal Constitucional Barcelona Bosch 2004 paacuteg 316 Yss

258 1

Doctrina

Bajo estas consideraciones constitucionales es que debe ser entendido el principio de igualshydad en materia tributaria En particular en relacioacuten con los impuestos directos en la medida que este principio implica el reconocimiento y respeto de ciertos presupuestos como el de capacidad contributiva

Esencialmente este principio en materia tributaria directa debe ser entendido en el sentishydo que las situaciones econoacutemicas iguales deben ser tratadas de la misma manera y a la inversa situaciones econoacutemicamente disiacutemiles deben recibir un trato diferenciado En tal sentido el principio de igualdad no prohiacutebe cualquier desigualdad sino aquella que deviene en discriminatoria por carecer de razonabilidad y de juscacioacuten objetiva

Asiacute lo ha reconocido tambieacuten el Tribunal Constitucional al sentildealar que el reparto de los tribushytos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales por lo que las cargas tributarias directas han de recaer en principio donde exista riqueza que pueda ser gravada lo que evidentemente implica que se tenga en consideracioacuten la capacishydad personal opatrimonial de los contribuyentes12

Por otra parte cabe recordar que con relacioacuten ala potestad tributaria del Estado para otorgar tratamientos diferenciados consistentes en beneficios yexoneraciones tributarias el ejercicio de dicha potestad se encuentra supeditada no solo alos preceptos yprincipios expresamente sentildealados en el artiacuteculo 742 de la Constitucioacuten sino tambieacuten deben tomar como paraacutemetros lo dispuesto en los artiacuteculos 792 y 103ordm de a Norma Fundamental

Pero iquestcoacutemo ha concebido el Tribunal Constitucional en su calidad de supremo inteacuterprete de la Constitucioacuten los beneficios tributarios Para absolver dicha interrogante podemos recurrir alo mencionado en la sentencia recaiacuteda en el Expediente NQ 0042-2004middotPIITC

13 Ahora bien los beneficios tributarios constituyen aquellos tratamientos normativos mediante los cuales el Estado otorga una disminucioacuten ya sea total oparcialmente del monto de la obligacioacuten tributaria o la postergacioacuten de la exigibilidad de dicha obligashycioacuten Apropoacutesito de esto este Colegiado considera pertinente referirse alos distintos modos como pueden manifestarse los beneficios tributarios asaber la inafectacioacuten la inmunidad y la exoneracioacuten

La inafectacioacuten o no-sujecioacuten debe entenderse como aquellos supuestos que no se encuentran dentro del aacutembito de afectacioacuten de un tributo determinado Es decir el legislador no ha previsto que determinados hechos situaciones uoperaciones esteacuten

dentro de la esfera de afectacioacuten del tributo que ha surgido como consecuencia del ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado

Sentencia del Tribunal Constltuclonal Exp N 0001-1999middotAlfTC yotros (FJ 49-50)

I 259

Ministerio de Justicia

De otro lado la inmunidad es la limitacioacuten constitucional impuesta a los titulares de la potestad tributaria del Estado afin de que no puedan gravar oafectar a quienes la Constitucioacuten quiere exceptuar del pago de tributos debido arazones de intereacutes social de orden econoacutemico opor otros motivos que considere atendibles Tal es el supuesto por ejemplo del artiacuteculo 19Q de nuestra Constitucioacuten

Por su parte las exoneraciones se configuran como supuestos de excepcioacuten res pecio del hecho imponible lo cual quiere decir que el hecho imponible nace yo los (exoneraciones subjetivas) oactividades (exoneraciones objetivas) previstos en ella se encuentran prima facie gravados no obstante ello en estos casos no se desarroshyllaraacute el efecto del pago del tributo en la medida que aconsecuencia de la propia norma con rango de ley se les ha exceptuado del mismo

Cabe sentildealar que atendiendo al caraacutecter excepcional de los beneficios tribularios y a fin de resguardar la proteccioacuten de los principios constitucionales tributarios la Norma VII del Titulo Preliminar del Coacutedigo Tributario establece en estos casos entre otros remiddot quisitos que la propuesta legislativa deba sentildealar de forma clara ydetallada el objeto de la medida asiacute como los beneficiarios de la misma y especificar el plazo maacuteximo de duracioacuten del beneficio caso contrario se entenderaacute otorgado por tres antildeos

14 Ahora si bien es cierto que generalmente los beneficios Iributarios responden a polfticas y objetivos concretos que justifican que se otorgue un trato excepcional a determinadas actividades o personas que normalmente estuvieran sujetas a tributar tambieacuten lo es que el acto por el cual se otorga un beneficio tributario no es ni puede ser enteramente discrecional por cuanto podriacutea devenir en arbitrario sino que debe realizarse no soacutelo en observancia de los demaacutes principios constitucionales tributarios sino tambieacuten que debe ser necesario idoacuteneo yproporcional Lo contrario podriacutea llevar a supuestos de desigualdad injustificada cuando no de discriminacioacuten lo cual de acuerdo con nuestra Constitucioacuten (artiacuteculo 22 inciso 2) estaacute proscrita

Es maacutes en los casos que existen motivaciones de otro orden (extrafiacutescal) debe trashytarse de finalidades no arbitrarias sino compatibles con los valores del propio ordenamiento en base a los cuales se admite excepcionalmente una desviacioacuten respecto de las exigencias de la igualdad y de la capacidad econoacutemica

Siguiendo esta liacutenea de anaacutelisis se afirma asimismo que el legislador no debe abusar de esta facultad y evaluar muy bien el fin recaumiddot datorio sea este el sacrificio del ingreso (si lo excepciona) o su incremento (si establece impuesto desalentadores restrictivos o

260 I

Doctrina

De este modo los beneficios tributarios se traducen en estiacutemulos a determinadas personas o actividades que el Estado considera valioso promover y es ahiacute donde se debe considerar tanto los derechos fundamentales los principios constitucionales y los valores superiores asiacute como los deberes primordiales del Estado que estaacuten preshyvistos en el artiacuteculo 44ordm de la Constitucioacuten ya aludidos supra

I 261