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BLACK COLOR 2da. quincena, JUNIO 2008 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A1 INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE Contratos de Colaboración Empresarial: Joint Venture y Consorcio Implicancias Tributarias (Primera Parte) CONTENIDO Informe Especial Contratos de Colaboración Empresarial: Joint Venture y Consorcio. Implicancias Tributarias (Primera Parte) A1 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Jurisprudencia del Tribunal Fiscal ¿La Depreciación de un bien objeto de Arrendamiento Financiero debe ser contabilizada para efectos de proceder a su deducción tributaria? A6 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Comentarios » Modifican las normas vinculadas al Sistema de pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central - SPOT A9 » Aprueba la ley de adecuación al "Acuerdo sobre las medidas en materia de Inversiones relacionadas con el comercio" de la OMC A10 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Casuística Tributaria A11 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Consultas Tributarias A13 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Indicadores Financieros - Tributarios A15 Informe Especial I. Introducción Nuestra actual realidad ha tomado con- ciencia de la importancia que resulta en el ámbito económico y social la pronta entrada en vigencia del TLC con los Estados Unidos, puesto que se proyecta un incremento de la inversión extranjera. Bajo dicho panorama, resulta de gran relevancia abordar el presente tema, ya que es a través de los contratos asociativos que los inversionistas nacionales y extranjeros unen fuerzas con la finalidad de participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa y así obtener un benefi- cio económico. Así las cosas, las figuras contractuales asociativas, por excelencia, a ser empleadas por los agentes económicos, vienen dadas por la celebración de contratos señalados en el título del presente informe, siendo el propósito del mismo dar algunos alcances en torno al tratamiento fiscal de éstos, no sin antes efectuar una breve revisión a las normas mercantiles que regulan, de ser el caso, estos contratos asociativos. II. Perspectiva Mercantil Por curioso que resulte, es nuestra Ley General de Sociedades (1) (en adelante LGS), la norma marco de los contratos asociativos. Ahora bien, los contratos asociativos son definidos por el artículo 438 como aquellos contratos que crean o regulan relaciones de participación e integración con un fin común para las partes intervinientes, no dando lugar a una persona jurídica, siendo su objeto (la del contrato) un negocio(s) o empresa(s) determinada. No obstante ello, la referida normativa solo tipifica a dos tipos de contratos aso- ciativos, esto es, a los contratos de asocia- ción en participación y a los contratos de consorcio. Si bien el presente informe se encuentra enfocado exclusivamente al tratamiento tri- butario de los contratos de consorcio y joint venture (ambos contratos asociativos, solo que el primero es nominado (2) y típico (3) , y el segundo nominado pero atípico en nuestra legislación), resulta de suma impor- tancia efectuar una breve explicación sobre el tratamiento mercantil de ambos contratos así como del contrato de asociación en par- ticipación, en la medida que se tratarían de contratos asociativos. • Contrato de Asociación en Participación (Nominado + Contratos Típico) Asociativos • Contrato de Consorcio (Nominado + Típico) • Contrato de Joint Venture (Nominado + Atípico) 2.1. Contrato de Asociación en Partici- pación (4) Este contrato es aquel mediante el cual una persona, denominada asociante concede a otra u otras personas deno- minadas asociados, una participación en el resultado o en las utilidades de uno o de varios negocios o empresas del asociante, a cambio de una deter- minada contribución (5) . Cabe adelantar que, nuestra legislación tributaria ha sido acertada al omitir regulación alguna respecto a dicho con-

Contratos de Colaboracion Empresarial Joint Venture 1ra Parte

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CABALLERO BUSTAMANTE

Informe Especial

Contratos de Colaboración Empresarial: Joint Venture y Consorcio

Implicancias Tributarias(Primera Parte)

CONTENIDOInforme Especial Contratos de Colaboración Empresarial: Joint Venture y Consorcio. Implicancias Tributarias (Primera Parte) A1–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Jurisprudencia del Tribunal Fiscal¿La Depreciación de un bien objeto de Arrendamiento Financiero debe ser contabilizada para efectosde proceder a su deducción tributaria? A6–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Comentarios» Modifican las normas vinculadas al Sistema de pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central - SPOT A9» Aprueba la ley de adecuación al "Acuerdo sobre las medidas en materia de Inversiones relacionadas con el comercio" de la OMC A10–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Casuística Tributaria A11–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Consultas Tributarias A13–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Indicadores Financieros - Tributarios A15

Informe Especial

I. Introducción

Nuestra actual realidad ha tomado con-ciencia de la importancia que resulta en el ámbito económico y social la pronta entrada en vigencia del TLC con los Estados Unidos, puesto que se proyecta un incremento de la inversión extranjera.

Bajo dicho panorama, resulta de gran relevancia abordar el presente tema, ya que es a través de los contratos asociativos que los inversionistas nacionales y extranjeros unen fuerzas con la finalidad de participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa y así obtener un benefi-cio económico.

Así las cosas, las figuras contractuales asociativas, por excelencia, a ser empleadas por los agentes económicos, vienen dadas por la celebración de contratos señalados en el título del presente informe, siendo el propósito del mismo dar algunos alcances en torno al tratamiento fiscal de éstos, no sin antes efectuar una breve revisión a las normas mercantiles que regulan, de ser el caso, estos contratos asociativos.

II. Perspectiva Mercantil

Por curioso que resulte, es nuestra Ley General de Sociedades (1) (en adelante LGS), la norma marco de los contratos asociativos. Ahora bien, los contratos asociativos son definidos por el artículo 438 como aquellos contratos que crean o regulan relaciones de participación e integración con un fin común para las partes intervinientes, no dando lugar a una persona jurídica, siendo su objeto (la del contrato) un negocio(s) o empresa(s) determinada.

No obstante ello, la referida normativa solo tipifica a dos tipos de contratos aso-ciativos, esto es, a los contratos de asocia-ción en participación y a los contratos de consorcio.

Si bien el presente informe se encuentra enfocado exclusivamente al tratamiento tri-butario de los contratos de consorcio y joint venture (ambos contratos asociativos, solo que el primero es nominado (2) y típico (3), y el segundo nominado pero atípico en nuestra legislación), resulta de suma impor-tancia efectuar una breve explicación sobre

el tratamiento mercantil de ambos contratos así como del contrato de asociación en par-ticipación, en la medida que se tratarían de contratos asociativos.

•ContratodeAsociaciónenParticipación (Nominado +

Contratos Típico) Asociativos •Contrato de Consorcio

(Nominado + Típico) •Contrato de Joint Venture

(Nominado + Atípico)

2.1. Contrato de Asociación en Partici-pación (4)

Este contrato es aquel mediante el cual una persona, denominada asociante concede a otra u otras personas deno-minadas asociados, una participación en el resultado o en las utilidades de uno o de varios negocios o empresas del asociante, a cambio de una deter-minada contribución (5).

Cabe adelantar que, nuestra legislación tributaria ha sido acertada al omitir regulación alguna respecto a dicho con-

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Informativo Derecho Tributario

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trato, ya que de acuerdo con las normas societarias, frente a terceros (incluyen-do al fisco) el negocio o empresa es del asociante, mas no del asociado, quien es un mero espectador del negocio. En ese sentido, resulta imposible, por su naturaleza jurídica, otorgarle capacidad jurídico tributaria, esto es, considerar al contrato de asociación en participación contribuyente del Impuesto a la Renta o del Impuesto General a las Ventas.

En consecuencia, es de concluir que la imposición recae en el asociante, el cual considerará los ingresos producto del negocio o empresa como propios así como también los costos o gastos en los que incurra”.

2.2. Contratos de Joint Venture El contrato de joint venture, originado

en el “Common Law”, es una figura jurídica mercantil que forma parte del género de los contratos asociativos más difundido en nuestro medio. No obstante ello, dicha figura contractual no cuenta con una merecida regula-ción especial a diferencia del contrato de consorcio, el cual sí se encuentra regulado por la LGS (6).

En opinión de Talledo y Calle, “el joint venture es un contrato por el cual dos o más partes (personas naturales o jurídi-cas), acuerdan participar conjuntamen-te en un negocio, obra o explotación...cuya envergadura o complejidad reba-san su capacidad operativa individual o el riesgo que puedan asumir” (7).

Conforme lo expuesto, podemos concluir que el contrato de joint venture es una forma de contra-tación asociativa moderna empre-sarial que no implica la creación de una persona jurídica, y que se caracteriza por la unión de dos o más personas (entiéndase personas naturales o personas jurídicas) para emprender un negocio en co-mún por un tiempo determinado, compartiendo riesgos, costos y utilidad.

2.3. Contrato de Consorcio Tal y como lo hemos señalado anterior-

mente, nuestros autores de la LGS vi-gente, al momento de su implantación consideraron necesario regular las ca-racterísticas esenciales de los contratos asociativos, y, de manera expresa, los contratos asociación en participación y de consorcio, en la medida que eran los más utilizados en nuestra sociedad en aquel momento y porque respondía a la naturaleza de los contratos asociativos que nuestros legisladores deseaban normar en nuestro medio.

De acuerdo con en el artículo 445 de la mencionada ley, el consorcio es

un contrato por el cual dos o más personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa, con el propósito de obtener un beneficio económico, manteniendo cada una su propia autonomía.

En efecto, cada miembro del contrato se compromete a realizar las actividades del consorcio estipuladas en el contra-to, vinculándose individualmente con terceros en el desempeño de la activi-dad que le corresponde en el consorcio, adquiriendo derechos y asumiendo obligaciones y responsabilidades a titulo particular.

En conclusión, el contrato de consor-cio es un contrato mediante el cual las partes intervienen en forma directa en el negocio o empresa asumiendo responsabilidad, indivi-dual o solidaria, según sea el caso, en las relaciones con terceros.

2.4. ¿Es lo mismo un contrato de Con-sorcio y de Joint Venture? ¿Cuál es la diferencia entre Contrato Aso-ciativo y Contrato de Colaboración Empresarial?

Como ya hemos expresado, nuestra legislación societaria no ha tipificado al contrato de joint venture como un con-trato asociativo debido a que en aquel entonces dicho contrato no respondía a la naturaleza que se deseaba normar en la LGS, la razón principalmente radicó en que dicha figura jurídica contaba con amplias imprecisiones en su defi-nición.

No obstante ello, gran parte de la doctrina nacional e internacional ha considerado a los contratos de joint venture como una forma de clasifi-cación del contrato de consorcio. En buena cuenta, ha señalado en for-ma pacífica que ambos contratos, si bien denominados de manera distinta, tendrían, en el trasfondo, la misma naturaleza contractual.

Somos de la opinión que dentro de lo que se ha definido como contratos de consorcio en nuestra LGS se encuentra incluida la figura contractual del Joint Venture (8).

En lo referente a la segunda interro-gante, cabe señalar que la LGS no define a los Contratos de Colaboración Empresarial. Empero, en la doctrina tributaria internacional son conocidos como contrato de riesgo compartido.

Ahora bien, estando a lo anterior somos del parecer que los Contratos de Co-laboración Empresarial se encuentran comprendidos bajo la figura de los Contratos Asociativos. Así las cosas, podemos afirmar que estos últimos (Contratos Asociativos) vienen a ser el

género y aquellos (Contratos de Cola-boración Empresarial) una especie. En el contrato de colaboración empresarial se advierte que las partes integrantes de dicho contrato participan en forma activa y directa en el negocio, esto es, ambas llevan el manejo y la gestión del negocio de acuerdo con las actividades que se le encargan a cada una de ellas y por las que se ha comprometido, debiendo coordinar con los otros miem-bros de acuerdo a los procedimientos y mecanismos previstos en el contrato. Evidenciamos así que, la Co-Gestión o Co-dirección deviene en un elemento o característica típica de estos contra-tos.

En líneas generales podemos señalar que los contratos de colaboración empresarial son aquellos contratos en los cuales todos los integrantes tienen participación activa en la gestión y realización de las actividades, esto es, el caso de los contratos de consorcio o joint venture, mas no así el caso de los contratos de asociación en partici-pación.

III. Perspectiva Fiscal

Nuestra legislación tributaria se ha ocu-pado de manera particular de dispensar el marco tributario para este tipo de con-tratos (joint venture y consorcio). La nota “diferenciadora” en el tratamiento fiscal de estos contratos vienen dada por el hecho de que éstos lleven o no contabilidad “propia” (contabilidad del contrato, se entiende) o como lo prescribe la normativa tributaria, cuenten con contabilidad independiente o no a la de sus partes integrantes.

Estando a lo expuesto, nuestra legislación tributaria otorgó a los contratos de consorcio o joint venture con contabilidad independiente el carácter de persona jurídica (9), generando así la calidad de contribuyente del impuesto a la renta así como del impuesto general a las ventas. Dicha característica ha sido configurada sobre la base de la denominada “Autonomía del Derecho Tributario” (10).

Ahora bien, de acuerdo con el numeral 3 del artículo 4º del Reglamento de la LIGV (11) se entiende que son contratos de cola-boración empresarial los contratos de carácter asociativo celebrados entre dos o más empresas, en las que las prestaciones de las partes sean desti-nadas a la realización de un negocio o actividad empresarial común, exclu-yendo a la asociación en participación y similares. Si bien esta definición ha sido acogida por la LIGV consideramos valedera dicha definición para ambos impuestos. En ese sentido, únicamente para efectos tributarios los consorcios o joint ventures con contabilidad independiente son con-siderados como contribuyentes mientras

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Informe Especial

que las asociaciones en participación, por la naturaleza jurídica que evidencian, no.

Estando a lo expuesto en los párrafos precedentes, procederemos a dividir el pre-sente análisis según la clasificación de los contratos de consorcio o joint venture para efectos fiscales, y así dentro de cada una de ellas señalar sus implicancias tanto en el Impuesto a la Renta como en el Impuesto General a las Ventas.

3.1. Contrato de Joint Venture o Con-sorcio con contabilidad indepen-diente.

3.1.1 Su regulación en el Impuesto a la Renta

A. Contribuyente De acuerdo con el inciso k) del

artículo 14º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 054-99-EF (en adelante LIR), los joint ventures, consorcios y otros contra-tos de colaboración empresarial que llevan contabilidad independiente de la de sus partes serán conside-rados contribuyentes del Impuesto, ostentando para efectos tributarios la calidad de Persona Jurídica.

Ahora bien, conforme a lo dispues-to por el artículo 65º de la LIR, es intención del legislador que los con-tratos de colaboración empresarial cuenten con contabilidad indepen-diente de la de sus partes contra-tantes, con la salvedad prevista por el propio artículo en mención: Así, solo bajo los supuestos reco-gidos en el referido artículo podrá el consorcio o joint venture llevar contabilidad “integrada” (consorcio o joint venture sin contabilidad independiente).

Inscripción en RUC De conformidad con el artículo 2 del

Decreto Legislativo Nº 943 así como del artículo 2 de la Resolución de Su-perintendencia Nº 210-2004/SUNAT, Disposiciones Reglamentarias del Decreto Legislativo Nº 943, el contra-to de consorcio o joint venture con contabilidad independiente deberá solicitar su inscripción en el Regis-tro Único de Contribuyentes (RUC), bajo la denominación que las partes acuerden. Para ello, según el proce-dimiento 1 del TUPA de la SUNAT 2007, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 005-2007-EF, publica-do el 28.01.2007, el contribuyente deberá cumplir con los requisitos generales y específicos, entre otros, el de adjuntar copia del contrato de colaboración empresarial.

Autorización de Comprobantes de Pago

Se deberá solicitar la autorización de impresión de comprobantes de pago u otros documentos a través de imprentas conectadas a la SU-NAT a través de internet mediante el Sistema SUNAT Operaciones en Línea (SOL); exhibiendo para ello el documento de identificación del quien se designe como represen-tante del contrato y del tercero que realice el trámite. Adicionalmente, deberá presentar el Formulario Nº 816 “Autorización de Impresión a través de SUNAT Operaciones en Línea” firmado por el representante del contrato, y fotocopia de su do-cumento de identidad vigente.

Culminación del Negocio Finalizado el contrato de consorcio

o joint venture con contabilidad independiente se deberá solicitar la baja de inscripción del Registro Único de Contribuyentes (RUC), para lo cual corresponderá pre-sentar el Formulario 2135, firmado por el representante del contrato, y adjuntando el acta o acuerdo que acredite el término del contrato. De acuerdo con el artículo 49º del RLIR se presentará la declaración jurada a los tres (3) meses siguientes a la fecha del balance de liquidación del contrato de consorcio o Joint ventu-re con contabilidad independiente.

B. Generación de la Renta Siendo el contrato de consorcio

o joint venture con contabilidad independiente contribuyente del impuesto a la renta, los ingresos derivados del negocio, para el cual se formalizó el referido contrato, generan rentas de tercera categoría de conformidad con el inciso e) del artículo 28º de la LIR.

En ese sentido, siendo contribu-yente del impuesto deberá llevar contabilidad completa, facturar por aquellas operaciones que el negocio exija, así como considerar que los gastos incurridos (indubitablemente por la ejecución del contrato) estén sustentados con el comprobante de pago respectivo emitido a nombre del consorcio o joint venture.

C. Presentación de Declaración Jurada Mensual y Anual del Impuesto a la Renta

El tratamiento tributario de los con-tratos de consorcio o joint venture con contabilidad independiente re-sulta ser igual a cualquier otro con-tribuyente de tercera categoría del

Impuesto a la Renta. En tal sentido, según el artículo 79º de la LIR, los contribuyentes del impuesto, que obtengan rentas computables para efectos de esta ley, deberán presen-tar declaración jurada de las rentas obtenidas en el ejercicio gravable.

Así las cosas, estarán obligados a presentar la Declaración Jurada Mensual y efectuar los pagos a cuenta del IR, así como a presentar su Declaración Jurada Anual y reali-zar el pago del saldo por regulariza-ción del impuesto, de ser, el caso.

D. Contribuciones de bienes reali-zado por las partes integrantes al contrato

En este punto, resulta importante señalar que de acuerdo al artículo 439 de la LGS, las partes integrantes de los contratos asociativos están obligadas a efectuar las contribu-ciones en dinero, bienes o servicios establecidos en el contrato. Asimis-mo, se estipula en el artículo 446º, que los bienes que los miembros del consorcio afecten al cumplimiento de la actividad a que se han com-prometido, continúan siendo de la propiedad exclusiva de éstos.

Estando a la normativa glosada pode-mos apreciar que, en los contratos de colaboración empresarial (que como hemos expuesto anteriormente son la especie dentro del genero) las partes integrantes están obligadas a efectuar contribuciones en dinero, bienes o servicios de acuerdo con lo establecido según contrato. Sin embargo, cuando se trata de bienes, sean éstos muebles o inmuebles, corporales o no, la propiedad de los mismos jurídicamente continuaría siendo de las partes integrantes.

Ahora bien, para efectos del IR, la contribución de los bienes efectua-dos al contrato de consorcio o joint venture con contabilidad indepen-diente, por las partes integrantes, deberá considerar la misma a un “valor de mercado” determinado conforme al artículo 32º de la LIR y específicamente como lo inspiran las normas de precios de transfe-rencia previstas en el artículo 32º-A de la LIR (12). La remisión al artículo antes referido (32º-A de la LIR) vie-ne dispuesta por el numeral 4 del artículo 32º de la LIR.

Sin perjuicio de lo señalado en el párrafo anterior, que habida cuenta implica una suerte de “criterio de va-loración” cabe preguntarse si la con-tribución, a cargo de las partes inte-grantes, implicará el reconocimiento de una renta para éstas. Sobre el

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particular, recogemos la opinión a la que arribó SUNAT según Informe Nº 196-2004-SUNAT/ 2B0000. Así, el Organo impositor concluye que la rentas generadas por la transfe-rencia de bienes y servicios que las partes contratantes (empresas) de un contrato de consorcio que lleva contabilidad independiente, realizan a favor éste, se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta.

E. Atribución de Resultados El contrato de colaboración empre-

sarial al cierre del ejercicio gravable o al finalizar el negocio o actividad de acuerdo con el plazo estipulado según contrato, obtendrá un re-sultado. Dicho resultado podrá ser positivo o negativo, esto es, deter-minará utilidades o pérdidas, según corresponda. Ello, bajo el entendido que dicha utilidad es aquella obteni-da después de la determinación del Impuesto a la Renta de cargo del contrato de consorcio o joint venture con contabilidad independiente.

En ese sentido, pasamos a exponer el impacto fiscal de obtenerse cada uno de los resultados:

Cuando el resultado sea utili-dad

De acuerdo con lo dispuesto en el inciso a) del artículo 24-A de la LIR, el resultado atribuido por el contrato de consorcio o joint venture con contabilidad independiente a las partes integrantes calificaría como una “distribución de utilidades” (13).– Tratamiento en el caso en que

una de las partes integrantes sea una persona natural do-miciliada o persona natural o jurídica no domiciliada

En el caso de que una de las par-tes integrantes sea una persona natural domiciliada, esta obten-drá renta de segunda categoría acordé lo prescrito en el inciso c) del artículo 24º de la LIR. En ese sentido, dichas “utilidades” se encontrarán gravadas con la alícuota del 4.1%. Ello de con-formidad con lo estipulado por el último párrafo del artículo 53º de la LIR. Asimismo, cabe agregar que dichas “utilidades” estarán sujetas a las retenciones previstas en el artículo 73-A de la referida Ley.

En el caso de que una de las partes integrantes sea una per-sona natural no domiciliada, obtendrá renta de segunda ca-tegoría. Dichas “utilidades” se

encontrarán gravadas con la alícuota del 4.1%. Ello, conforme lo estipulado en el artículo 54º de la LIR. Dichas “Utilidades” se encontrarán sujetas a retención conforme lo dispone el artículo 76º de la citada Ley.

En el caso que una de las partes integrantes sea una persona ju-rídica no domiciliada la alícuota a aplicarse será del 4.1%. Ello, conforme lo estipula el inciso e) del artículo 54º de la LIR. Sobre dicha “utilidad” recae la retención conforme lo dispone el artículo 76º de la aludida Ley.

– Tratamiento en el caso en que una de las partes integrantes sea una persona jurídica do-miciliada

De acuerdo con el artículo 24-B de la LIR, una persona jurídica que perciba utilidades de otras personas jurídicas (en este caso del contrato de consorcio o joint venture con contabilidad inde-pendiente), no las computarán para la determinación de su renta imponible. Conforme ello, resultaría ciertamente validó que la persona jurídica que distribuye utilidades pueda ser otro contra-to de consorcio o Joint venture con contabilidad independiente.

Cuando el resultado sea pérdida Partiendo de la premisa que las

partes integrantes del contrato son sujetos perceptores de rentas de tercera categoría y finalizado el Contrato al haber obtenido éste un resultado negativo (el consorcio o joint venture arrojó pérdida), cabe indicar que las partes integrantes reconocerán en su contabilidad y en función a su participación en el referido contrato la referida pérdida, empero no la podrán considerar como concepto deducible para la determinación de su renta imponi-ble; ello, en aplicación del Principio de Paralelismo. En efecto, bajo la premisa que las partes integrantes del contrato de consorcio o joint venture con contabilidad indepen-diente, al reconocer como ingresos las “utilidades” distribuidas, éstas no la someterán a imposición (no se encuentran sujetas al IR por disposición expresa del artículo 24-B de la LIR), tampoco resultaría atendible que el gasto (la pérdida que corresponde atribuirle a cada parte integrante) se considere como gasto deducible para efectos del citado Impuesto.

F. Saldo a favor del Impuesto a la Renta

Culminado el consorcio o joint ven-ture con contabilidad independiente y en lo tocante al asunto del epígrafe surge una interrogante: ¿Puede trasladarse o transferirse el saldo a favor del IR a las partes integrantes?. A título de respuesta concluimos que no. Ello, bajo las mismas con-sideraciones en virtud de las cuales tampoco resulta transferible el saldo del crédito fiscal. Respecto de esto último (transferencia del saldo del crédito fiscal) ha opinado SUNAT en el mismo sentido, según Informe Nº 026-2001-SUNAT/K00000.

No obstante ello, a la culminación del contrato de consorcio o joint venture se podrá solicitar la devolución del saldo a favor del IR existente, para lo cual deberá ceñirse a lo señalado en el procedimiento 15 del TUPA de la SUNAT 2007, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 005-2007-EF, publicado el 28.01.2007.

En ese sentido, si bien es cierto, como mencionáramos párrafos anteriores, no resultaría posible transferir el saldo a favor del IR a las partes integrantes, no deja de ser menos cierto que le asiste el derecho a solicitar la devolución de dicho saldo a favor al contrato.

3.1.2 Su regulación en el Impuesto General a las Ventas

A. Contribuyente De acuerdo con el último párrafo

del artículo 9º del Ley del IGV (14) se otorga la calidad de contribuyentes del impuesto a los contratos de consorcio o joint venture con con-tabilidad independiente.

B. Operaciones efectuadas entre las partes integrantes y el con-sorcio o joint venture

De acuerdo con el punto 10 del Artí-culo 5º del Reglamento de la LIGV, se encontrarán gravados con el Impues-to General a las Ventas, las siguientes operaciones realizadas (15):a. La asignación al contrato de

bienes, servicios o contratos de construcción hechos por las partes contratantes son opera-ciones con terceros; siendo su base imponible el valor asignado en el contrato, el que no podrá ser menor a su valor en libros o costo del servicio o contrato de construcción realizado, según sea el caso.

Se usa la terminología “asig-nación” en la medida que las

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Informe Especial

CONTRATOS DE COLABORACIÓN EMPRESARIAL

PERSONANATURAL O

JURÍDICA

PARTES DEL CONTRATO

partes integrantes del contrato al inicio del mismo realizan la entrega de determinados bie-nes y/o servicios al contrato de colaboración empresarial para su desarrollo, siendo que en dicha medida su valor no podrá ser menor al establecido en libros o costo del servicio.

b. La transferencia a las partes de los bienes adquiridos por el contrato estará gravada, siendo su base imponible el valor en libros.

Se usa la terminología “trans-ferencia” en la medida que el contrato de consorcio o joint ven-ture durante el desarrollo del mismo, de producirse la en-trega de bienes a sus partes integrantes, lo que implicaría en definitiva una venta (desde la perspectiva del IGV, toda vez que para efectos del citado impuesto se trata de actos que conlleven la transmisión de propiedad, lo cual supone una suerte de “transferencia económica” a la que alude la LIGV).

c. La adjudicación de los bienes obtenidos y/o producidos en la ejecución de los contratos, está gravada con el Impuesto, siendo la base imponible su valor al costo.

Se usa la terminología “Adju-dicación” en la medida que el contrato de consorcio o joint ven-ture a su culminación entrega a sus partes integrantes bie-nes obtenidos o producidos durante la ejecución del mis-mo, lo que igualmente implicaría en definitiva una “transferencia” (para efectos fiscales) de la pro-piedad exclusiva siendo la base imponible el valor de su costo.

GRÁFICO 1

a b

c

IGV

a) Asignación de bienes, servicios o labores de construcción al contrato de colaboración em-presarial gravado con IGV.

b) Transferencia a las partes contratantes de los bienes adquiridos por el contrato de colabora-ción empresarial gravado con IGV

c) Adjudicación a las partes contratantes de bienes obtenidos y/o producidos en la ejecución del contrato gravado con IGV

C. Operaciones con Terceros Para el desarrollo del negocio o

actividad empresarial común se requiere por lo general realizar operaciones con terceras personas, ya sea en calidad de comprador o vendedor. En tal sentido, el consor-cio o joint venture con contabilidad independiente por las operaciones de venta o prestación de servicios deberá emitir comprobantes de pago y notas de crédito o débito, de corresponder. Asimismo, tanto sus operaciones de compra y venta deberán ser registradas en la conta-bilidad del consorcio o joint venture con contabilidad independiente.

No obstante ello, y tal y como ya lo hemos expuesto en el presente informe, al ser el contrato de consor-cio o joint venture con contabilidad independiente una persona jurídica independiente de sus partes inte-grantes, resultara viable que dichas partes integrantes realicen operacio-nes como terceros independientes, para lo cual, por la generación de renta tributarán conforme la calidad que hubiesen optado, sea persona natural o persona jurídica.

D. Crédito Fiscal Al contar el consorcio o joint venture

con contabilidad independiente con personería jurídica es claro que éste tendrá derecho al crédito fiscal y lo ejercerá en la medida que cumpla con lo prescrito en los artículos 18º y 19º (16) de la LIGV. Así las cosas, es de señalar que los comprobantes de pago que permitan ejercer el crédito fiscal habrán de ser emitidos a nom-bre del consorcio o joint venture con contabilidad independiente.

Respecto al saldo del crédito fiscal que no ha sido agotado a la fecha en que finaliza el contrato de consorcio o joint venture con contabilidad in-dependiente, debemos señalar que según el Informe Nº 026-2001-SU-NAT/K00000, siendo el consorcio que lleva contabilidad independiente sujeto del Impuesto distinto a las partes integrantes; no se permitirá la transferencia de saldos de crédito fiscal entre estos sujetos (contrato y partes integrantes).

NOTAS(1) Ley Nº 26887, Ley General de Sociedades,

vigente a partir del 1 de enero de 1998.(2) Aludimos al término “Nominado” porque es cla-

ro que todo contrato cuentan con un nombre.(3) Aludimos al término “Típico” en referencia a que

dicho contrato sí encuentra regulación expresa en la normativa. Así pues, todos los contratos son nominados, pero pocos resultan típicos.

(4) Véase nuestro Informe Especial “Asociación en

participación: desnaturalización del contrato y su implicancia Fiscal (Primera y Segunda Par-te)”, Sección (B) Prevención o Contingencia. Informativo Caballero Bustamante. Primera y Segunda Quincena de Noviembre 2007.

(5) Artículo 440º de la Ley General de Sociedades.(6) Cabe señalar que, si bien es cierto, el contrato

de Joint venture no ha sido recogido en la LGS, no deja de ser menos cierto que a nivel de la regulación “ sectorial” dicho contrato ha merecido regulación expresa en la normativa respectiva. Así, es el caso de la legislación de la actividad minera así como de la pesquera. En efecto el contrato de joint venture minero se encuentra regulado en el Decreto Legislativo Nº 708, Ley General de Minería, de fecha 6 de noviembre de 1991, cuando estableció en su artículo 4 que el titular de una actividad minera podía realizar “contratos de riesgo compartido (Joint venture)” para el desarrollo de dicha actividad. Esto fue ratificado por el artículo 204 del Decreto Supremo Nº 14-92-EM, TUO de la Ley General de Minería, de fecha 2 de junio de 1992 y por los artículos 151 al 154 del Decreto Supremo Nº 03-94-EM, Reglamento de la misma, de fecha 14 de enero de 1994, tipicidad legal que se implantó en base al uso social difundido y frecuente de esta novedosa modalidad de contratación. Igualmente, ocurre ello en el sector pesquero, de acuerdo con el artículo 49º de la Ley General de Pesca Nº 25977, de fecha 7 de diciembre de 1992, y en el artículo 1º del Decreto Supremo Nº 10-88-PE, Reglamento de la Ley de Pesca, de fecha 22 de marzo de 1988.

(7) Talledo, César & Calle, José. Manual Societario. Tomo II, Lima 1992, pág. 401.

(8) Similar opinión expresa Jorge Picón González, cuando señala que “En lo referente al joint venture, consideramos que es una definición incluida en la actual definición de consorcio de la LGS”. En Revista THEMIS Nº 41, artículo “Un acercamiento al tratamiento tributario de los con-tratos asociativos en la Legislación Peruana”.

(9) Tal condición resulta aplicable para efectos fiscales.

(10) Entiéndase como la atribución de determinadas cualidades a figuras jurídicas que por sí no las ostenten en el derecho común.

(11) Reglamento de la Ley del IGV, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 122-94-EF, publicado el 21.09.94.

(12) Ello, en la medida que se configure la vincula-ción conforme a los supuestos contenidos en el numeral 7 del artículo 24º del RLIR. Así, la vinculación, para el caso materia de comenta-rio se configurará cuando: “Exista un contrato de colaboración empresarial con contabilidad independiente, en que las partes contratantes que participen, directamente o por intermedio de un tercero, cuenten con mas del treinta por ciento (30%) en el patrimonio del contrato o cuando alguna de las partes contratantes tengan poder de decisión en los acuerdos financieros, comerciales u operativos que se adopten para el desarrollo del contrato, caso en el cual la parte contratante que ejerza el poder de decisión se encontrará vinculado con el contrato”.

(13) Téngase en consideración que las utilidades que se distribuyen son netas del Impuesto a la Renta que ha debido tributar el consorcio o joint venture como contribuyente.

(14) Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF.

(15) Ello se ve reforzado por la SUNAT según el Informe Nº 196-2004/B20000.

(16) Artículo modificado recientemente por la Ley 29214 (23.04.2008), y complementado por la Ley Nº 29215.

(Continuará la próxima quincena)