Embed Size (px)
Citation preview
DERECHO FISCAL. TEMA 1.
LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA TRIBUTARIA. LA LGT: CONCEPTOS BÁSICOS DE LA MISMA. EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL VIGENTE.
I. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES.
De la actual redacción del artículo 7 LGT, de 17 de diciembre de 2003, se desprenden las siguientes conclusiones.
-Preferencia absoluta de la CE sobre el resto de las normas.
-La LGT se encuentra al mismo nivel que resto de las leyes, de manera que los problemas que pueden surgir entre ellas se resolverán de acuerdo con el principio de " norma general sobre norma especial".
En cuanto a la calificación de los reglamentos como fuentes del derecho tributario, la redacción del artículo 7 sólo prevé la posibilidad de dictar reglamentos en desarrollo de una ley cuando èsta lo prevea, dejando para él ministro de Hacienda la posibilidad de dictar OM de desarrollo cuando expresamente se habilite para ello.
1.-PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY.
Se encuentra regulado en artículo 8 LGT, teniendo un reflejo constitucional importante, puesto que los artículos 31. 3 y 133 CE ya lo recogen.
2.-PRINCIPIOS GENERALES TRIBUTARIOS.
Se encuentran recogidos en el artículo 3 LGT, diferenciándose entre los principios de ordenación y los principios de aplicación de sistema tributario.
a) los principios de ordenación son todos aquèllos que el legislador debe seguir
para la elaboración de los tributos y que no son otros que los recogidos en el
artículo 31 CE .. Estos principios son los siguientes:
-capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos.
-Justicia.
-Generalidad.
-Igualdad.
-Progresividad.
-Equitativa distribución de la carga tributaria.
-No confiscatoriedad.
b) por principios de aplicación de los tributos, se entienden todos aquèllos que las Administraciones deben cumplir a la hora de aplicar el sistema tributario, siendo los siguientes: proporcionalidad, eficacia, limitación de costes indirectos consecuencia de la exigencia de los tributos (por ejemplo: presentación de autoliquidaciones por vía telemática, programas de ayuda para la confección de las declaraciones etc).
3.-LA POTESTAD TRIBUTARIA.
Esto es, la facultad para establecer los tributos. Se regula en los artículos 4LGT y 133 CE.
De acuerdo con el mencionado artículo, la potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley, correspondiendo a las CCAA y corporaciones locales una potestad tributaria derivada, puesto que podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con "la Constituciòn y las leyes".
Conforme a lo anterior, hemos de destacar que cuando se habla de sometimiento a las leyes, hemos de entender que se trata de leyes estatales, no leyes autonómicas, dada la potestad legislativa de las CCAA. Esta afirmación se desprende de la propia CE, la cual en su artículo 157. 3 remite a una LO la regulación de las competencias financieras del apartado primero del artículo 157,que enumera entre otros, los impuestos cedidos y los propios. Por otro lado las corporaciones locales no poseen potestad legislativa, por lo que necesitan una ley estatal que les permita desarrollar su potestad tributaria (que se centra en la posibilidad de establecer o no tributos propios, fijar tipos impositivos, siempre dentro del marco normativo fijado por el Estado).
II LA LGT. CONCEPTOS BÁSICOS DE LA MISMA .
La LGT de 2003, supone la derogación del anterior ley de 1963.
El artículo 1 de la actual LGT designe el objeto y ámbito de aplicación de la ley, reconociendo las competencias en materia tributaria de los territorios orales, debiendo adecuarse a la ley estatal en lo relativo a la terminología y concepto, como así resulta de la EXPOSICIÓN DE MOTIVOS plantea partes la nueva ley consta de cinco títulos .
-El título I contiene las disposiciones generales del ordenamiento tributario.
-El título II, todo lo relativo los tributos, relaciones jurídico-tributarias, derechos y obligaciones, formas de extinción....
-El título III, tiene por objeto la regulación de los procedimientos tributarios.
-El título IV, se ocupa de la potestad sancionadora plantea partes.
-El título V, tiene por objeto la regulación de todas las modalidades de revisión que caben en vía administrativa contra los actos en materia tributaria.
CONCEPTOS BÁSICOS DE LA MISMA.
1.-BASE IMPONIBLE.
La LGT define la base imponible en su artículo 50. 1 como "la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible", estableciendo en su apartado segundo, los siguientes métodos de determinación de la base imponible.
a) ESTIMACIÓN DIRECTA: que será el método que deba utilizarse con carácter general. Este sistema puede utilizarse tanto por la Administración como por el obligado tributario (autoliquidaciones).
b) ESTIMACIÓN OBJETIVA: este sistema habrá de establecerse por "la normativa propia de cada tributo", y será siempre voluntario para el obligado tributario. Está contemplado en artículo 52 LGT. A referirse no a la ley, sino a la normativa propia de cada tributo, permite la posibilidad de desarrollo por normas de rango inferior.
c) ESTIMACIÓN INDIRECTA: será subsidiaria de los otros dos, aplicándose exclusivamente cuando se ven las circunstancias del artículo 53 LGT (es decir, cuando la administración tributaria calle carezca de datos suficientes para la determinación completa de la base imponible).
2.-BASE LIQUIDABLE.
Artículo 54: "la base liquidable es la magnitud resultante práctica, en su caso, en la base imponible, las reducciones establecidas en la ley".
3.-TIPO DE GRAVAMEN.
Artículo 55: "es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para tener como resultado, la cuota íntegra".
Los tipos de gravamen pueden ser.
a) específicos: consisten en una suma de dinero fija que ha de pagarse por cada unidad de ma gnitud que constituye la base (por ejemplo: en el impuesto sobre alcohol y bebidas derivadas, el equipo de gravamen es de 739, 97 euros por hectolitro de alcohol puro), o bien en una suma de dinero de carácter gradual (como ocurre, por ejemplo, en el IAE, para el ejercicio de actividades farmacéuticas).
b) porcentuales: es decir, se aplican porcentaje sobre la base imponible o liquidable.
4.-CUOTA TRIBUTARIA.
La cuota se configura como el objeto de la prestación pecuniaria.
Se determina por los procedimientos del artículo 56, teniendo en cuenta que, en determinados supuestos, es preciso practicar sobre la cuota íntegra, determinadas deducciones . La cantidad así obtenida recibe el nombre de cuota líquida.
5.-DEUDA TRIBUTARIA.
El artículo 58 establece que la deuda tributaria está constituida por la cantidad a ingresar, así como por el interés de demora y los recargos aplicables.
Como novedad, la ley de 2003, excluye expresamente el concepto de deuda tributaria, las sanciones.
La prescripción de la obligación tributaria se regula los artículos 66 a 70 LGT, y es de cuatro años.
6.-LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS.
El artículo 35 establece una numeración que debe considerarse abierta, en particular se incluyen: -los contribuyentes: son los titulares de hecho imponible.
-Los sustitutos del contribuyente.
- Los obligados a realizar pagos fraccionados.
-Los retenedores.
-Los obligados a practicar ingresos a cuenta.
-Los obligados a repercutir.
-Los obligados a soportar la repercusión, retención, o el ingreso cuenta.
La LGT dedica los artículos 39 y 40, al estudio de los sucesores de la obligación tributaria, distinguiendo entre sucesores de las personas físicas y de las personas jurídicas.
En los artículos 41 y siguientes se regula la figura de los responsables tributarios.
7.-DOMICILIO FISCAL.
En las personas físicas, es su residencia habitual como regla general.
En las personas jurídicas, el lugar donde tengan su domicilio social , siempre
que en él esté efectivamente centralizada sugestión administrativa y la dirección de sus negocios.
III EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL VIGENTE.
Está constituido por la LGT, leyes especiales reguladoras impuestos de ámbito estatal, leyes autonómicas siempre que actúen dentro de su competencia (recordando la posibilidad de crear impuestos propios, así como la existencia de impuestos cedidos y la amplia discrecionalidad concedida a las CCAA a la hora de señalar determinados aspectos de los impuestos).
PATRICIA OLIVENCIA CEREZO, Notario.
Febrero 2005.
DERECHO FISCAL. TEMA 2.
LOS TRIBUTOS. IMPUESTOS, TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES.
LOS PRECIOS PÚBLICOS. LAS EXACCIONES PARAFISCALES. EL
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO: NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO
DE APLICACIÓN. HECHO IMPONIBLE. SUJETO PASIVO. BASE IMPONIBLE
Y LIQUIDABLE. DEVENGO. DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA.
EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES NO
RESIDENTES.
1. LOS TRIBUTOS.
Están definidos por el artículo 2. 1 LGT. Las notas que caracterizan a los
tributos son los siguientes:
a) nos encontramos ante ingresos públicos, en cuanto se perciben por el
Estado u otros entes públicos.
b) son ingresos ordinarios, si bien esta afirmación debe matizarse ya que
en casos aislados no faltan ejemplos de "tributos extraordinarios".
c) son ingresos de derecho público, toda vez que van a ser exigidos por
las Administraciones Públicas en base a su potestad de imperio.
d) son exigibles con independencia de la voluntad de los sujetos pasivos
obligados al pago.
e) se trata de una obligación ex lege. Esto no supone sino una
manifestación del principio de legalidad consagrado por el artículo 133 CE y
artículos 2 y 4 LGT.
f) la finalidad fundamental de tributo es la de procurar al Estado los
recursos necesarios para cubrir sus necesidades (finalidad recaudatoria). Los
tributos también pueden servir como instrumentos de la política económica
general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la CE.
II. CLASES: IMPUESTOS, TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES.
a) TASAS, son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la
utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la
prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho
público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado
tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción
voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector
privado. Ejemplo: pasar la ITV.
b) CONTRIBUCIONES ESPECIALES: son los tributos cuyo hecho
imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o
de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de
obras públicas o de
establecimiento o ampliación de servicios públicos. Ejemplo: contribuciones
que el Ayuntamiento puede exigir a los propietarios de inmuebles situados en
una calle que se peatonaliza.
c) IMPUESTOS: son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo
hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de
manifiesto la capacidad económica del contribuyente.
III. PRECIOS PÚBLICOS
los precios públicos responden a la misma idea de cantidades exigibles
por los mismos conceptos que las tasas, siempre que no concurran ninguna de
las circunstancias anteriores.
La diferencia fundamental entre las tasas y los precios públicos es que
las primeras tienen naturaleza tributaria, quedando sujetas a principio de
reserva de ley, mientras que los precios públicos no tienen naturaleza tributaria
y no quedan sujetos ha dicho principio.
Además de la regulación dada por la ley 8/1989 de Tasas y Precios
públicos, modificada por la ley 25/1998, habrá de estarse también a la ley de
Haciendas Locales el 5 de marzo de 2004.
IV. EXACCIONES PARAFISCALES
las podemos definir como las detracciones coactivas de carácter
económico caracterizadas porque, a pesar de tener materialmente los rasgos
de tributo, ni se han creado por ley, ni se gestionan conforme a los principios de
gestión de los tributos, ni su exacción está prevista en los PGE.
V. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
Está regulado por la ley 19/1991, de 6 de junio.
Se define como un tributo de carácter directo y naturaleza personal que
grava la titularidad de un patrimonio neto (es decir, bienes menos deudas) a 31
de diciembre (fecha de devengo del impuesto) por personas físicas.
En caso de fallecimiento del contribuyente en fecha anterior a 31 de
diciembre, no se produce el devengo anticipado del impuesto, sino que los
bienes o derechos de que fuese titular quedarán gravados como parte del
patrimonio de sus herederos.
El impuesto sobre patrimonio se exige periódicamente y tiene carácter
progresivo, oscilando el tipo de gravamen entre el 0,2% y el 2,5%.
ÁMBITO DE APLICACIÓN: todo el territorio español. No obstante lo
anterior, el País Vasco y Navarra han aprobando su propia normativa, distinta
de la estatal. Por lo que respecta el resto de las CCAA, el impuesto sobre
patrimonio es un impuesto estatal, cuyo rendimiento se cede, por delegación
del Estado, de la gestión, liquidación, recaudación y revisión en vía
administrativa en los términos establecidos en la ley 21/2001 de 27 diciembre
(que regula el sistema de financiación de las CCAA).
También pueden asumir determinadas competencias normativas que se
concretan en la posibilidad de regula el mínimo exento, tipos de gravamen,
deducciones y bonificaciones de la cuota.
HECHO IMPONIBLE: gravan los bienes y derechos una vez deducidas
las cargas, gravámenes y deudas de que sea titular el sujeto pasivo como
persona física individualmente considerada.
Los bienes y derechos se atribuían a los sujetos pasivos según las
normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso, siendo, por tanto,
observables las normas reguladoras del REM.
Para la valoración de los inmuebles, se computarán, tanto si son rústicos
como si son urbanos, el mayor valor de los tres siguientes:
-valor catastral
-valor comprobado por la administración a efectos de otros tributos
-precio o valor de la adquisición
Si el inmueble está en construcción, se computarán las cantidades
invertidas hasta la fecha del devengo, además de valor patrimonial del solar.
Están EXENTOS:
-obras de arte y antigüedades, con los límites establecidos por la ley.
-Ajuar doméstico (excepto joyas, pieles, vehículos, embarcaciones,
aeronaves, objetos de arte y antigüedades).
-Derechos consolidados por los partícipes en un plan de pensiones.
-Derechos derivados de la propiedad industrial o intelectual.
-Elementos necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional (siempre que se ejerza de forma habitual, personal y directa por el
sujeto pasivo y que constituya su fuente principal de renta).
-Vivienda habitual hasta un máximo de 150.253,03 euros, etc.
SUJETO PASIVO
a) obligación personal de contribuir: personas físicas residentes en
territorio español cuando su base imponible, determinada con arreglo a
las normas del impuesto sobre patrimonio resulta superior al mínimo
exento que procediere (el estatal se fija en 108. 182, 18 €, aunque las
CCAA pueden aprobar otro distinto), y también cuando el valor de los
bienes o derechos, determinado con arreglo a las normas del impuesto
sobre patrimonio, resulta superior a 601.0 12, 10 euros.
b) obligación real de contribuir: corresponde a las personas físicas no
residentes, cualquiera que sea el valor de su patrimonio neto.
BASE IMPONIBLE:
Es el valor de los pieles y derechos sujetos al impuesto con reducción de
las cargas y deudas (es decir, el patrimonio neto) ..
BASE LIQUIDABLE:
Es el valor una vez aplicadas las reducciones establecidas en la ley o en
su caso, por las CCAA.
Los sujetos pasivos están obligados a presentar la autoliquidación del
impuesto sobre patrimonio conjuntamente con la del IRPF. La declaración del
impuesto sobre patrimonio es siempre individual, a diferencia de la del IRPF,
que puede ser conjunta en determinadas ocasiones.
Para la valoración de los derechos reales la ley se remite a la normativa
contenida en el ITPyAJD.
DEVENGO:
es el 31 de diciembre de cada año.
DEUDA TRIBUTARIA:
Se determinara aplicando a la cuota íntegra las deducciones y
bonificaciones establecidas en la ley (estatal y autonómica).
La suma de las cuotas internas del IP e IRPF, no pueden ser superior al
60% de la parte general de la base imponible del IRPF (esto es sólo cuando al
obligación personal de contribuir, según el artículo 31 LIP).
IV. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE
ENTIDADES NO RESIDENTES.
Aparece regulado en los artículos 40 y siguientes de la Ley del impuesto
sobre la renta de no residentes de 5 de marzo de 2004. Están sujetas las
entidades no residentes que sean propietarias o posean en España, por
cualquier título, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre
éstos.
BASE IMPONIBLE: valor catastral. Si no existe valor catastral, se
aplicará el valor determinado por la ley del impuesto sobre patrimonio.
TIPO DE GRAVAMEN: 3%.
EXENCIONES: aparecen reguladas el artículo 42: estados e
instituciones públicas extranjeras, organismos internacionales, entidades a las
que resulte de aplicación un convenio de doble imposición internacional, etc.
DEVENGO: 31 de diciembre de cada año, por el procedimiento de
autoliquidación
PATRICIA OLIVENCIA CEREZO. Notario.
FEBRERO 2005
DERECHO FISCAL. TEMA 3
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS:
HECHO IMPONIBLE. RENTAS EXENTAS. SUJETO PASIVO, OBLIGACIÓN
PERSONAL Y REAL DE CONTRIBUIR. ELEMENTOS PATRIMONIALES
AFECTOS. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO, DEL CAPITAL Y DE
ACTIVIDADES ECONÓMICAS.
I. EL IRPF: EL HECHO IMPONIBLE
Actualmente, este impuesto está regulado por RDLeg 3/2004 de 5 de
marzo, así como por el Regl de 30 de julio de 2004 (siendo su vez modificado
por RD 23 diciembre 2004: que señala que el salario medio anual del conjunto
de declarantes del IRPF es de 19. 6 00 euros, lo que tiene incidencia en la
reducción del 40% de los rendimientos de trabajo derivados del ejercicio de
opciones de compra sobre acciones. Asimismo, se modifican los tramos de la
escala de retenciones regulada en el Regl de 30 de julio).
La ley del IRPF, también resulta afectada en los artículos 33 y 64, por la
LPGE de 27 diciembre 2004.
Es un tributo de carácter personal y directo que grava la renta de las
personas físicas de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares.
El impuesto se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de:
a) los regímenes tributarios especiales del País Vasco y Navarra.
b) lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a
formar parte del ordenamiento interno. Ejemplo: para evitar la doble imposición
internacional.
c) las especialidades previstas para Canarias, Ceuta y Melilla.
d) se encuentra cedido parcialmente a las CCAA, quienes podrán regular
determinados elementos del impuesto.
HECHO IMPONIBLE
-los rendimientos de trabajo.
-Los rendimientos derivados de cualquier elemento patrimonial que nos
encuentre afecto a la actividad económica del contribuyente (rendimientos del
capital).
-Los rendimientos de las actividades económicas.
-Las ganancias y pérdidas patrimoniales.
-Las imputaciones de renta establecidas en la ley.
II. RENTAS NO SUJETAS
Destacamos, entre las contenidas en los artículos 6 y 31 de la ley:
a) la renta que se encuentra sujeta al ISD.
b) las pérdidas debidas al consumo.
c) las pérdidas debidas al juego.
d) las variaciones patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de
transmisiones lucrativas por causa la muerte del contribuyente.
e) las primas satisfechas a entidades aseguradoras por seguros de accidente
laboral o responsabilidad civil del trabajador o para la cobertura de enfermedad
(en este último caso, y límite será de 500 € anuales por persona, ya sea el
trabajador, su cónyuge o sus descendientes).
RENTAS EXENTAS
Destacamos, entre las contenidas en los artículos 7 y 31 de la ley:
a) las indemnizaciones como consecuencia de la responsabilidad civil por
daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida.
b) las indemnizaciones por cese o despido de trabajador, en la cuantía
establecida con carácter obligatorio en el ET.
c) las prestaciones reconocidas a contribuyente por la Seguridad Social o por
las entidades que la sustituyan, como consecuencia de incapacidad
permanente absoluta o gran invalidez.
d) las becas públicas y las becas concedidas por entidades sin fines lucrativos,
percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España, en el extranjero.
e) anualidades por alimentos percibidos de los padres en virtud de decisión
judicial.
f) los premios literarios, científicos o artísticos relevantes, así como los premios
Príncipe de Asturias.
g) los premios de las loterías y apuestas organizadas por la entidad pública
empresarial de Loterías y Apuestas del Estado y por las CCAA, así como los
sorteos organizados por la Cruz Roja Española y por la ONCE.
h) las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la
transmisión por mayores de 65 años de su vivienda habitual.
III. SUJETO PASIVO, OBLIGACIÓN PERSONAL Y REAL DE CONTRIBUIR
1º las personas físicas que tenga su residencia habitual en territorio español.
a) cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
- que permanezca más de 183 días, durante un año natural, en territorio
español.
- que radique en España el núcleo principal o base de sus actividades
empresariales o profesionales o de sus intereses económicos,
independientemente del lugar donde habitualmente resida.
b) se presumirá, salvo prueba en contrario, que el sujeto pasivo tiene su
residencia habitual en territorio español, cuando residan habitualmente en
España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que
dependan de él.
2º las personas físicas de nacionalidad española que tuviesen su residencia del
extranjero por ser miembros de misiones diplomáticas o de oficinas consulares
españolas, representantes del Estado español en organismos internacionales
con funcionarios españoles destinados en el extranjero.
3º las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva
residencia en un paraíso fiscal: el periodo en el que se efectúe en cambio y los
cuatro periodos siguientes.
IV. ELEMENTOS PATRIMONIALES AFECTOS: RENDIMIENTOS DEL
TRABAJO, DEL CAPITAL Y DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
1. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO
Están regulados en los artículos 16 a 18 de la ley.
Se consideraran rendimientos íntegros de trabajo todas las
contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o
naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, de
trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de
rendimientos de actividades económicas.
La ley enumera las siguientes:
-los sueldos y salarios (excepto dietas y asignaciones para gastos de viaje en
las cuantías fijadas reglamentariamente).
-Las prestaciones por desempleo.
-Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.
-Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de
pensiones.
-Las pensiones y haberes pasivos.
-Las retribuciones de los miembros de los consejos de administración.
-Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge.
-Y las becas, salvo que se trate de rentas exentas.
Reducciones aplicables a los rendimientos íntegros
-el 40% de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un periodo de
generación superior a dos años y que no se tengan de forma periódica o
recurrente, así como aquellos que se califican reglamentariamente como
obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
-El 40%, cuando se trate de prestaciones recibidas en forma de capital
procedentes de pensiones de la Seguridad Social, clases pasivas y planes de
pensiones, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera
aportación. Los dos años no serán exigibles en el caso de prestaciones por
invalidez.
-El 40% o el 75%, en el caso de prestaciones percibidas en forma de capital,
derivadas de contratos de seguros colectivos que instrumenten los
compromisos por pensiones asumidas por las empresas.
Gastos deducibles
Exclusivamente los siguientes:
- Las cotizaciones a la SS o a mutualidades generales obligatorias de
funcionarios.
- Las detracciones por derechos pasivos.
- Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.
- Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la
colegiación tenga carácter obligatorio, y con el límite de 300,51 € anuales y
- los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en
la relación del contribuyente con la persona de que perciben los rendimientos,
con el límite de 300 € anuales.
RENDIMIENTOS DEL CAPITAL
a) INMOBILIARIO
Regulados en los artículos 20 a 22 de la ley.
Únicamente obtendrán este tipo rendimientos, los propietarios o los
titulares de un derecho de uso y disfrute (usufructo, uso y habitación...) por:
- el arrendamiento de inmuebles rústicos o urbanos, y
- la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre
inmuebles rústicos o urbanos.
Gastos deducibles
Los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, siempre que
estén debidamente justificados, entre otros:
a) los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del
bien, derecho por facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos,
y demás gastos de financiación.
b) los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales
que no tengan carácter sancionador.
c) las cantidades devengadas por terceros en contraprestaciones directa o
indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de
administración, portería, vigilancia o similares.
d) los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión
o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los
bienes, derechos o rendimientos.
e) gastos de conservación y reparación.
f) las cantidades destinadas a servicios o suministros.
IMPORTANTE: el importe máximo deducibles por la totalidad de los gastos
ocasionados a lo largo del periodo, no podrá exceder de rendimiento íntegro.
Reducciones
En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a
vivienda, el rendimiento neto se reducirá en un 50%.
Por otra parte, se reducirá en un 40% de rendimiento neto que
corresponda a los rendimientos netos con un periodo de generación superior a
dos años, y a los que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma
notoriamente irregular en tiempo.
b) INMOBILIARIO (artículos 23 y 24 de la ley).
-Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier
tipo de entidad.
-Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
-Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de
seguros de vida o invalidez, salvo que deban tributar como rendimientos del
trabajo o por ISD.
-Otros rendimientos de capital mobiliario: rentas vitalicias, cesión del derecho
de imagen, prestación de asistencia técnica, etc.
Gastos deducibles
a) los gastos de administración y depósito de valores negociables.
b) cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia
técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, se deducirán
de los rendimientos íntegros, los gastos necesarios para su obtención y, en su
caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los
ingresos procedan.
Reducciones
-El 40% cuando se trate de rendimientos que tengan un periodo de generación
superior a dos años, así como los obtenidos de forma notoriamente irregular.
-El 40% o el 75%, según los casos, cuando se trate de rendimientos derivados
de contratos de seguros de vida o invalidez.
RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS (artículos 25 a 30).
Son aquellos que, procediendo de trabajo personal y de capital
conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto
pasivo la ordenación por cuenta propia, de medios de producción y de recursos
humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o
distribución de bienes servicios. Así, por ejemplo: actividad agrícola, forestal,
ganadera, pesquera, ejercicio de profesiones liberales, etc.
Un caso especial es el arrendamiento o compraventa de inmuebles, que
será actividad económica cuando concurran las siguientes circunstancias: que
en el desarrollo del actividad se cuente al menos, con lo cual exclusivamente
destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que para el desempeño de
aquella se tenga al menos una persona empleada con contrato laboral de
jornada completa.
Los elementos patrimoniales afectos a los rendimientos objeto de
estudio en este tema, son los necesarios para el adecuado desarrollo del
actividad, con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de
matrimonio, resulte común ambos cónyuges.
Reducciones
El 40% de los rendimientos netos correspondientes a rentas generadas en más
de dos años, así como las obtenidos de forma notoriamente irregular.
PATRICIA OLIVENCIA CEREZO. Notario
FEBRERO 2005
DERECHO FISCAL. TEMA 4
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS:
GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES. IMPUTACIÓN DE RENTAS.
REGÍMENES DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE. BASE
IMPONIBLE GENERAL Y BASE IMPONIBLE ESPECIAL. INTEGRACIÓN Y
COMPENSACIÓN DE RENTAS. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA.
TRIBUTACIÓN FAMILIAR. PERIODO DE IMPOSICIÓN, DEVENGO
IMPUTACIÓN TEMPORAL.
I. EL IRPF: GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES
Están regulados en los artículos 31 a 37 de la LIRPF.
Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del
patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de
cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que en la ley del IRPF se
califiquen como rendimientos.
Son alteraciones, entre otras, las transmisiones, los premios, las
pérdidas justificadas que no se deban al consumo o al juego.
1. TRANSMISIONES ONEROSAS Y LUCRATIVAS
Son las entregas de elementos patrimoniales en las que media
contraprestación.
El VALOR DE LA TRANSMISIÓN, será el resultado de minorar el importe real
de la transmisión (que no podrá ser inferior al normal del mercado) en el de los
gastos inherentes a la misma. Entre estos gastos, se encuentran todos los
gastos y tributos satisfechos efectivamente por el vendedor (por ejemplo:
plusvalía).
El VALOR DE ADQUISICIÓN, será el sumatorio en las siguientes partidas:
-Importe real de la adquisición.
-Coste de las mejoras.
-Gastos accesorios y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los
intereses (así, por ejemplo: notaría, registro, tributos indirectos).
-Al importe anterior se deducirán las amortizaciones que constituyan o puedan
constituir gasto deducible.
TRANSMISIONES A TÍTULO LUCRATIVO
No media contraprestación. Se aplicarán los criterios establecidos para
las transmisiones a título oneroso, tomando como importe real los valores que
resultan de aplicar las normas del ISD, tanto para establecer el valor de la
transmisión como el de adquisición, si dicha adquisición fuese también a título
lucrativo.
A todos estos valores, se les aplican reglas de corrección por
depreciación monetaria:
-actualizaciones del valor de adquisición: exclusivamente aplicable a
transmisiones de inmuebles. Los coeficientes de actualización se publican en la
LPGE que cada año (para 2005: es 1,0000).
-Reducción en función del periodo de permanencia: exclusivamente aplicable a
transmisiones de elementos patrimoniales no afectos actividades económicas y
adquiridos antes del 31 de diciembre 1994.
2. RESTANTES VARIACIONES PATRIMONIALES
Las variaciones patrimoniales que no consistan en transmisiones, se
valorarán por el precio normal de mercado o parte proporcional, en su caso.
Tratándose de premios en especie, al valor de mercado de la retribución
en especie se añadirá el importe del ingreso cuenta no repercutido al vendedor
(el 15% de la retribución en especie).
3. NORMAS ESPECÍFICAS DE VALORACIÓN
Por ejemplo cuando se trate de transmisiones de acciones, admitidas o
no, a negociación, en mercado secundario oficial, acciones liberadas,
participaciones en fondos de inversión.
Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan
de manifiesto en la TRANSMISIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL DEL
CONTRIBUYENTE, cuando importe total obtenido se reinvierta en la
adquisición de una nueva vivienda habitual. A estos efectos, se asimila a la
adquisición de vivienda su rehabilitación. La inversión del importe obtenido es
la enajenación, deberá efectuarse en los dos años anteriores o posteriores a la
fecha de la transmisión. En el caso que el importe de la reinversión fuese
inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá del gravamen,
la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad
efectivamente invertida.
II. IMPUTACIÓN DE RENTAS
Se imputarán como ganancia o pérdida patrimonial, el resultado obtenido
por la transmisión de los bienes o por la restantes variaciones patrimoniales.
Por lo que se refiere a las IMPUTACIONES DE RENTAS
INMOBILIARIAS (Art. 87 de la ley), la ley tiene por objeto gravar la mayor
capacidad económica que la titularidad de propiedades inmobiliarias
adicionales a la vivienda habitual, pone de manifiesto.
Tendrá la consideración de renta imputada:
-El 2% del valor catastral del inmueble, con carácter general.
-El 1,10% del valor catastral, cuando éste hubiera sido revisado.
-En los inmuebles en construcción, y en aquellos que por razones urbanísticas
no son susceptibles de uso, no se imputará renta alguna.
III. INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE RENTAS
La renta del periodo se divide en dos partes: general y especial, de
acuerdo con los artículos 38 a 40 de la LIRPF.
a) la PARTE GENERAL, se compone de:
-El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, en cada periodo
impositivo y sin limitaciones, los rendimientos y las imputaciones de renta.
-El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí,
en cada periodo impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales generadas
como máximo en un año.
Si este saldo arrojase una cuantía negativa, se procederá a compensarlos
sucesivamente:
-con el saldo de la rentas previstas en la letra a), obtenido en el mismo que
impositivo, hasta el 10% del mismo.
-Si todavía resta saldo negativo por compensar, se procediera a dicha
contestación en los cuatro años siguientes.
b) la PARTE ESPECIAL, estará constituida puede saldo positivo de integrar y
compensar entre sí, exclusivamente, en cada periodo impositivo, las ganancias
y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de
transmisiones de elementos o mejoras realizados en los mismos, con más de
un año de antelación a la fecha de la transmisión. Si el resultado de la
integración y compensación es negativo, su importe sólo podrá compensarse
con él las ganancias y pérdidas patrimoniales del mismo tipo que se produzcan
en los próximos cuatro años.
c) en TRIBUTACIÓN CONJUNTA, serán compensables las pérdidas
patrimoniales realizadas y no compensadas por los contribuyentes
componentes de la unidad familiar en periodos impositivos anteriores en que se
haya tributado individualmente.
IV. REGÍMENES DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE
1. ESTIMACIÓN DIRECTA NORMAL
Es el régimen normal. Consiste en determinar la renta real cierta obtenida por
el sujeto pasivo por la diferencia entre los ingresos y gastos computables. Por
ejemplo, en el caso de rendimiento de actividades económicas, se aplicarán las
normas del impuesto de sociedades.
2. ESTIMACIÓN DIRECTA SIMPLIFICADA
Es un sistema alternativo a la modalidad anterior. Se caracteriza por la
reducción de las obligaciones formales (libros) y la simplificación del cómputo
de algunos gastos. Han de cumplirse los requisitos exigidos por la ley.
3. ESTIMACIÓN OBJETIVA
Regulado en la OM 3. 902/2004, 29 noviembre.
Este régimen se aplicara a las actividades empresariales que reúnan los
requisitos subjetivos y objetivos señalados en la OM.
Puede anunciarse a este régimen, siempre que se haga en el mes de
diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto, o al inicio
de la actividad. Tendrá efectos para un periodo mínimo de tres años.
V. BASE IMPONIBLE GENERAL Y BASE IMPONIBLE ESPECIAL
La PARTE GENERAL DE LA BASE IMPONIBLE, está constituida por los
rendimientos, imputaciones de renta, ganancias y pérdidas hasta un año. Sobre
esta cantidad se aplicara el mínimo personal y familiar, regulados en los
artículos 41 a 43 de la ley.
El mínimo personal y familiar se aplicará, en primer lugar, a reducir la
parte general de la renta del periodo, sin que pueda resultar negativa como
consecuencia de tal disminución. El remanente, si lo hubiere, se aplicará a
reducir la parte especial de la renta del periodo, y tampoco podrá resultar
negativa, dando lugar a la parte especial de la base imponible.
El mínimo personal, con carácter general es de 3400 euros anuales. El
mínimo familiar del contribuyente, operará por cada descendiente en línea
recta, soltero, y menor de 25 años, o discapacitados cualquiera que sea su
edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales,
excluidas las exentas, superiores a 8000 euros. Cantidades a deducir:
-1400 € anuales por el primero.
-1500, por el segundo.
-2200, por el tercero.
-2300, por el cuarto y siguientes.
La PARTE ESPECIAL DE LA BASE IMPONIBLE, está constituida puede saldo
positivo de ganancias y pérdidas superiores a un año, aplicándose El
remanente del mínimo personal y familiar antes dicho, sin que remanente de
las reducciones pueda exceder de la parte especial de la base imponible.
VI. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA
BASE LIQUIDABLE GENERAL
Estará constituida por el resultado de practicar en la parte general de la
base imponible, las reducciones recogidas en la LIRPF, sin que pueda resultar
negativo como consecuencia de tales disminuciones.
BASE LIQUIDABLE ESPECIAL
Será el resultado de disminuir en la parte especial de la base imponible,
El remanente, si lo hubiere, de las precauciones ante dichas, sin que pueda
resultar negativa como consecuencia de tal disminución.
Si la base liquidable general resultase negativa por otros motivos, su
importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales
positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes.
REDUCCIONES (artículos 51 y siguientes de la ley).
-Por rendimientos del trabajo.
-Por prolongación de la actividad laboral.
-Por movilidad geográfica.
-Por cuidado de hijos.
-Por edad.
-Por asistencia.
-Por discapacidad.
-Por aportaciones a patrimonios protegidos de personas discapacitados, etc.
CUOTA ÍNTEGRA
Por la cesión parcial de tributo a las CCAA, debemos distinguir entre el
gravamen estatal y el autonómico, siendo punto de conexión de este último, la
residencia habitual del contribuyente en el territorio de la CCAA
correspondiente.
Determinación de la cuota íntegra estatal (artículos 63 a 67).
Será la suma de las siguientes cantidades:
-La cantidad resultante de aplicar la escala general del impuesto a la base
liquidable general, dando como resultado la cuota íntegra general estatal.
-La cantidad resultante de aplicar el 9,06% a la base liquidable especial, dando
como resultado, la cuota íntegra especial estatal.
Determinación de la cuota íntegra autonómica
Será la suma de las siguientes cantidades:
-La cantidad resultante de aplicar la escala autonómica a la base liquidable
general, lo que dará lugar a la cuota íntegra general autonómica.
-La cantidad resultante de aplicar el 5,94% a la base liquidable especial,
determinándose así la cuota íntegra especial autonómica.
Determinación de la cuota líquida
La cuota líquida total estará formada por los siguientes componentes:
a) una cuota líquida estatal (artículo 68), resultado de disminuir la parte estatal
de la cuota íntegra en la suma de:
-el tramo estatal (artículo 69. 1) de la deducción por inversión en bien habitual.
-El 67% del importe total de las deducciones del artículo 69, apartado 2 a 6.
-El importe de las deducciones establecidas en las correspondientes CCAA.
VI. TRIBUTACIÓN FAMILIAR
La ley establece dos únicas modalidades de unidad familiar:
a) la integrada por los cónyuges no separados legalmente, y, si los hubiere,
los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de
los padres, vivan independientemente estos, y los hijos mayores de
edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada.
b) la formada por el padre o la madre en los casos de separación legal o,
cuando no existiese vínculo matrimonial, con los hijos que convivan con
cualquiera de ellos y sean menores de edad, con excepción de los que vivan
independientemente de éstos con el consentimiento de sus padres, o mayores
de edad incapacitados judicialmente y sujetos a patria potestad prorrogada ..
Con carácter general, la tributación conjunta se realizara conforme a las
mismas reglas que la individual, aplicándose los mismos límites, porcentajes y
cuantías, si bien existen especialidades. Así, el mínimo personal será de 3. 400
€ por cada cónyuge, y de 5. 500 para unidades monoparentales (salvo que
contribuyente conviva con el padre o la madre de uno de los hijos que formen
parte en de su unidad familiar, en cuyo caso será de 3. 400 €).
VII. PERIODO DE IMPOSICIÓN, DEVENGO E IMPUTACIÓN TEMPORAL
Regla general (artículo 12)
-periodo impositivo: el año natural.
-Devengo: 31 de diciembre.
Regla especial ( artículo 13)
El periodo impositivo será inferior al año natural cuando contribuyente fallezca
en un día distinto al 31 de diciembre.
IMPUTACIÓN TEMPORAL
Como regla general:
-los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al periodo impositivo en
que sean exigibles por su perceptor, con independencia de los cobros.
-Los rendimientos de actividades económicas o se imputarán conforme a lo
dispuesto en la normativa del IS (devengo).
-Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en
que tenga lugar la alteración patrimonial (la transmisión, la pérdida, la
recepción del precio, etc.).
PATRICIA OLIVENCIA CEREZO. Notario
FEBRERO 2005
DERECHO FISCAL. TEMA 5
EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: HECHO IMPONIBLE. SUJETO
PASIVO. IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS. RÉGIMEN
DE TRANSPARENCIA FISCAL. LA BASE IMPONIBLE: INGRESOS
COMPUTABLES, PARTIDAS DEDUCIBLES Y NO DEDUCIBLES.
REINVERSIÓN DE BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS.
I. EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: HECHO IMPONIBLE
Viene regulado en el RDLeg 4/2004,5 de marzo y en el Regl de 30 de
julio del 2004. La LPGE de 27 de diciembre 2004, introduce algunas
modificaciones en la ley.
El artículo primero de la LIS, nos define el IS como un tributo de carácter
directo y personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades
jurídicas. Su devengo tiene carácter periódico.
El artículo 2, determina que el impuesto se exigirá en todo el territorio
español, si bien nos encontramos con regímenes especiales. Estos son:
-Concierto Económico con el País Vasco.
-Convenio con Navarra.
-Canarias, Ceuta y Melilla.
HECHO IMPONIBLE
El artículo 4.1, establece que constituirá hecho imponible "la atención de
renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo".
El texto refundido establece una serie de supuestos que no constituyen
renta, entre otros, podemos destacar:
-La reducción de capital cuya finalidad no sea la de devolver aportaciones.
-La adquisición y amortización de acciones o participaciones propias, para la
sociedad adquirente. A través de una amortización de acciones, el único que
tiene algún beneficio o pérdida es el socio, quien verá a aumentar o disminuir el
valor teórico de sus acciones.
-La entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español que estén
inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro de Bienes
de Interés General, en tanto que tales entregas tenga por objeto el pago de
deudas tributarias.
II. SUJETO PASIVO
Serán sujetos pasivos " las personas jurídicas, excepto las sociedades
civiles". Aparece aquí es requisito establecido en la LGT con carácter
indispensable: los sujetos pasivos del impuesto de sociedades deben tener
personalidad jurídica. No obstante, hay entes con personalidad jurídica que no
son sujetos pasivos, y otros sin personalidad jurídica propia que sí lo son.
Entre los primeros, nos encontramos a las sociedades civiles, las cuales
tributan por el régimen de atribución de rentas, salvo las sociedades agrarias
de transformación, que tributan por el impuesto de sociedades.
Entre los segundos, nos encontramos entre otros: los fondos de
inversión, las UTE, los fondos de capital riesgo de pensiones, etc.
El artículo 8 considera que son residentes en España, las sociedades en
las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
-Que esté constituida conforme a las leyes españolas.
-Tener su domicilio social en territorio español.
-Tener la sede de dirección efectiva en territorio español.
III. IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS
El artículo 19 establece el criterio general, que es el del devengo, junto a
dos excepciones: el de las operaciones a plazo o con precio aplazado, y los
criterios de imputación propuestos por el sujeto pasivo conforme a lo previsto
los artículos 31 y 32 del reglamento del impuesto de sociedades.
El criterio general atiende al periodo en que se produzca la corriente real
de bienes y servicios, con independencia de cuando se produzca la corriente
monetaria derivada de los mismos.
En cuanto a las operaciones a plazo, se entenderán obtenidas
proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros,
salvo que la entidad decida aplicar el criterio del devengo (para que tengan la
consideración de operaciones a plazo, es necesario que el periodo entre la
entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior a un año).
IV. RÉGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL
Actualmente, tenemos que hablar de las denominadas SOCIEDADES
PATRIMONIALES, si bien, habremos de tener en cuenta las DDTT 15ª Y 16ª
de la ley del impuesto de sociedades.
Las sociedades patrimoniales, aparecen reguladas en los artículos 61 y
siguientes, y tienen que reunir una serie de requisitos:
a) que más de la mitad de su activo esté constituido por valores, o que más en
la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
b) que más de 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10
o menos socios o a un grupo familiar.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante
más de 90 días del ejercicio social.
No se aplicará el presente régimen a sociedades en las que la totalidad
de los socios sean personas jurídicas, que, a su vez, nos sean sociedades
patrimoniales, o cuando una persona jurídica de derecho público sea titular de
más de 50% del capital. Tampoco se aplicara en los períodos impositivos en
que los valores representativos de la participación es la sociedad estuviesen
admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios de valores
previstos en la LMV.
Las sociedades patrimoniales tributaran por este impuesto de acuerdo
con las siguientes reglas:
a) la BASE IMPONIBLE, se dividirá en dos partes, la parte general y la
especial, y se cuantificará según lo dispuesto en la ley del IRPF, con las
excepciones establecidas en el artículo 61.3 a) LIS.
b) el TIPO DE GRAVAMEN, será el 40% para parte general y el 15% para la
especial.
c) en cuanto al REPARTO DE LOS BENEFICIOS, si el perceptor es
contribuyente del IRPF, no se integrarán en la renta del periodo impositivo de
dicho impuesto, cuando esos beneficios procedan de períodos impositivos
durante los cuales la entidad que los distribuyese se hallase en el régimen de
sociedades patrimoniales. Si el perceptor es sujeto pasivo del IS, los beneficios
percibidos se integrarán, en todo caso, en la base imponible.
V. LA BASE IMPONIBLE: INGRESOS COMPUTABLES, PARTIDAS
DEDUCIBLES Y NO DEDUCIBLES
El artículo 10 establece que la base imponible "estará constituida por el
importe de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensación de
las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores".
Se determinara, con carácter general, por el régimen de estimación
directa. Esto debe ponerse en relación con el artículo 143, que establece las
prerrogativas de la Administración tributaria para determinar la base imponible.
Una vez determinado el resultado contable, la base imponible se obtendrá
corrigiéndolo con los ajustes establecidos en la propia LIS.
INGRESOS COMPUTABLES
Son todos los obtenidos por el sujeto pasivo en el periodo impositivo.
Entre ellos, destacamos:
-Las ventas o contraprestaciones obtenidas por los servicios prestados que son
objeto del tráfico de la empresa.
-Ingresos derivados de operaciones no habituales.
-Ingresos financieros: los derivados de la participación en los fondos propios de
otras entidades y por la cesión a terceros de capitales propios.
-Subvenciones...
PARTIDAS DEDUCIBLES
Requieren su justificación, contabilización e imputación correcta. Los
gastos deducibles se clasifican en los siguientes:
-compra de elementos necesarios para el aprovisionamiento de la empresa.
-Gastos generales: tributos, gastos de personal, de gestión, gastos financieros
y gastos extraordinarios.
-Otros gastos previstos en la normativa del impuesto de sociedades:
indemnizaciones a abonar por la empresa, gastos derivados de retribuciones a
los administradores....
-Provisiones: para insolvencia, depreciación de valores mobiliarios, riesgos y
gastos....
PARTIDAS NO DEDUCIBLES
Reguladas en el artículo 14, destacamos, entre otros:
a) los que representen una retribución de los fondos propios.
b) los derivados de la contabilización del IS.
c) las multas y sanciones penales y administrativas, así como los recargos.
d) las pérdidas del juego.
e) los donativos y las liberalidades (salvo las establecidas en la Ley de
Fundaciones de 23 de diciembre de 2002).
VI. REINVERSIÓN DE BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS
La ley suprime (como ya lo hacía la anterior), la clasificación de la renta
en atención a su fuente, por lo que las alteraciones patrimoniales proceden a
integrarse de forma ordinaria en la base imponible, atendiendo al resultado
contable.
La entidad transmitente integrará en la base imponible la diferencia entre
el valor normal de mercado (si son transmitidas por ejemplo, a título lucrativo) o
precio de adquisición, y el obtenido (si se hizo a título oneroso) o el contable (si
fue por otro título distinto: gratuito, permuta, los transmitidos en virtud de fusión,
absorción, y escisión, etc.).
No se integrarán en la base imponible, las rentas derivadas de la
transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, en el caso de
reinversión, aplicando ser un régimen de diferimiento en los siete años
siguientes.
PATRICIA OLIVENCIA CEREZO. Notario.
FEBRERO 2005
DERECHO FISCAL. TEMA 6
EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: LA BASE IMPONIBLE. LA
COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS. VALORACIÓN DE
INGRESOS Y GASTOS. OPERACIONES ENTRE SOCIEDADES
VINCULADAS. PERIODO DE IMPOSICIÓN Y DEVENGO DEL IMPUESTO. LA
DEUDA TRIBUTARIA: TIPOS DE GRAVAMEN, DEDUCCIONES Y
BONIFICACIONES. RETENCIONES Y PAGOS A CUENTA.
I. EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: LA BASE IMPONIBLE
El IS, está regulado en la ley de 5 de marzo de 2004 y en el Reglamento
de 30 de julio de 2004.
El artículo 10 establece que la base imponible "estará constituida por el
importe de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensación de
las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores".
La base imponible se determinara, con carácter general, en régimen de
estimación directa, previendo el apartado 2 del artículo 10 que puedan
utilizarse el régimen de estimación objetiva en aquellos casos en que se
determine, así como, de forma subsidiaria, el régimen de estimación indirecta
conforme lo dispuesto en la LGT.
El régimen de estimación directa implica (artículo 10. 3) que la base
imponible se calcule, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos
establecidos en la LIS, el resultado contable determinado de acuerdo con las
normas previstas en el CCo, en las demás leyes relativas a dicha
determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas
normas.
Una vez determinado el resultado contable, la base posible se
determinará corrigiéndolo con los ajustes establecidos en la propia LIS.
II. LA COMPENSACIÓN DE LAS BASES IMPONIBLES NEGATIVAS
Según el artículo 25. 1 LIS, las bases imponibles negativas podrán ser
compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que
concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.
La ley y 40/1998, amplió el plazo de compensación de las bases
imponibles negativas de 7 a 10 años. Esta ampliación, junto con la reducción
del periodo de prescripción, hizo que la propia ley 40/1998 exigiera la
acreditación de las bases imponibles negativas que pretendiese compensar el
sujeto pasivo, en su caso, mediante la presentación de la contabilidad y los
oportunos soportes documentales, cualquiera que fuese el ejercicio en el que
se originaron. Posteriormente, la ley 24/2001 de Medidas Fiscales, estableció el
plazo de compensación de 15 años.
III. VALORACIÓN DE INGRESOS Y GASTOS
Si bien la regla general es la valoración de los bienes por su precio de
adquisición o coste de producción, el artículo 15. 2 establece una serie de
supuestos en los que se atiende al valor de mercado, por ejemplo: los
adquiridos a título gratuito, por permuta, en virtud de fusión, absorción etc.
El valor de mercado es el valor del bien o servicio u otro de similares
características. Éste es el denominado CRITERIO GENERAL.
CRITERIOS SUPLETORIOS:
-Se obtendrá el valor de mercado incrementando el coste de producción o valor
de adquisición del bien en el margen habitual de operaciones equivalentes.
-Partiendo del precio de reventa a terceros del bien o servicio, se tratará de
determinar su precio de mercado reduciendo aquél en el margen habitual de la
parte correspondiente a los costes de transformación.
CRITERIO RESIDUAL: se considerará como valor de mercado el que
resulte de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se trate,
teniendo en cuenta los riesgos asumidos, las actividades implicadas y las
funciones desempeñadas por las partes relacionadas.
IV. OPERACIONES ENTRE SOCIEDADES VINCULADAS
La ley del impuesto permite en su artículo 16, que la Administración
pueda corregir la valoración dada por el sujeto pasivo a determinadas
operaciones realizadas con otras entidades o personas vinculadas. Uno de
estos supuestos es el de las SOCIEDADES VINCULADAS. Están recogidos en
el artículo 16. 2. Son los siguientes:
a) operaciones entre sociedad y socios
-Operaciones entre una sociedad y sus socios.
-Operaciones entre una sociedad y sus consejeros o administradores.
-Operaciones entre una sociedad y los cónyuges, ascendientes, o
descendientes de los socios, consejeros o administradores.
Para estos casos, será necesario que la participación sea igual o superior a
5%, cuando los valores no coticen en mercados organizados, o de 1% cuando
sí lo hagan.
b) operaciones entre sociedades del mismo grupo
Nos encontramos en los supuestos recogidos en el artículo 42 CCo, con
obligación de presentar cuentas consolidadas para los grupos de sociedades.
-2 sociedades que reúnan las circunstancias requeridas para formar parte de
un mismo grupo de sociedades.
-Una sociedad y los socios de otra sociedad, cuando ambas sociedades
pertenezcan al mismo grupo de sociedades.
-Una sociedad y los consejeros o administradores de otra sociedad, cuando
ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo de sociedades.
-Una sociedad y los cónyuges, ascendientes, o descendientes de los socios,
consejeros o administradores de otra sociedad, cuando ambas sociedades
pertenezcan al mismo grupo de sociedades.
Existen otros supuestos de vinculación recogidos en artículo 16. 2.
V. PERIODO DE IMPOSICIÓN Y DEVENGO DEL IMPUESTO
Para la delimitación del periodo impositivo, se parte de una regla general
que hace coincidir el primer periodo impositivo con el ejercicio social, y se
establecen unos supuestos especiales de conclusión anticipada del mismo.
El artículo 26 establece dos principios básicos:
-El periodo impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad.
-En ningún caso, el periodo impositivo puede exceder de 12 meses.
VI. LA DEUDA TRIBUTARIA: TIPOS DE GRAVAMEN, DEDUCCIONES Y
BONIFICACIONES
TIPOS DE GRAVAMEN
1. El tipo general de gravamen se fija en el 35%, y será aplicable a todos
los sujetos pasivos del IS, salvo a aquéllos para los que se establezcan
expresamente tipos especiales.
2. Tipos de gravamen especiales
a) tipo de 25%: mutuas de seguros generales, entidades de previsión social y
mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad
Social que cumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora;
sociedades de garantía recíproca y sociedades de reafianzamiento inscritas en
el Registro Especial del Banco de España; colegios profesionales, asociaciones
empresariales, cámaras oficiales, sindicatos de trabajadores, partidos políticos
etc.
b) tipo del 20%: resulta aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente
protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos,
que tributan al tipo general.
c) tipo del 10%: se aplica a las entidades sometidas al régimen fiscal de la ley
49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines
lucrativos. En particular, se aplicara a las fundaciones inscritas en el registro
correspondiente, ya las asociaciones declaradas de utilidad pública.
d) tipo del 1%: se aplica, por ejemplo: a las sociedades de inversión de capital
variable reguladas en la ley de IIC, siempre que el número de partícipes
requerido sea, como mínimo, de 100; a los fondos de inversión de carácter
financiero, siempre que el número de partícipes requerido sea, como mínimo,
de 100; al fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario.
e) tipo aplicable a las empresas de reducida dimensión
El tipo aplicable en este caso, puede ser doble:
-A la parte de la base imponible comprendida entre 0 euros y 120. 202, 21 €:
30%.
-A la parte de la base imponible restante: 35%.
DEDUCCIONES
a) por doble imposición: estas deducciones tratan de paliar la existencia de la
doble imposición que se produce, cuando los beneficios generados en una
sociedad, tras tributar por el impuesto de sociedades, vuelven a tributar en la
persona del socio (IRPF, si es persona física; o IS, si es persona jurídica).
Estas deducciones pueden ser:
-Por doble imposición interna: la regla general es que la deducción será del
50% de la cuota íntegra derivada de la base imponible que corresponda a los
dividendos. Se regula también una deducción del 100% en determinadas
situaciones especiales.
-Por doble imposición internacional: han perdido relevancia con el
establecimiento del sistema de exención en la base imponible, de forma que
los dividendos procedentes de entidades extranjeras, así como las plusvalías
procedentes de la transmisión de acciones o participaciones en entidades no
residentes en territorio español, están exentas del IS español y no se integrarán
en absoluto en la base imponible, siempre que se cumplan los requisitos
establecidos en los artículos 21 y 22 de la ley del impuesto de sociedades. No
obstante, se mantienen dos deducciones en la cuota, como son las reguladas
en los artículos 31 y 32 de la ley.
b) deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades:
investigación, desarrollo e innovación tecnológica; para el fomento de las
tecnologías de la información y de la comunicación; para actividades de
importación, para la protección y difusión del Patrimonio Histórico, etc.
BONIFICACIONES
La bonificación supone una minoración de la cuota íntegra, consistente
en aplicar un porcentaje sobre dicha cuota que corresponda a las rentas con
derecho a bonificación.
Las bonificaciones aplicables son básicamente, las siguientes:
-Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla: 50% (artículo 33).
-Bonificación por actividades exportadoras referentes a determinadas
actuaciones de tipo cultural (artículo 34.1).
Bonificaciones por prestación de servicios públicos locales: 99%.
VI. DETENCIONES Y PAGOS A CUENTA
El artículo 46 de la ley, establece la deducción de la cuota íntegra de los
pagos a cuenta efectuados a lo largo del periodo impositivo, a saber:
-Las retenciones e ingresos a cuenta.
-Los pagos fraccionados.
El tipo de retención aplicable, con carácter general, es el 15%. En caso
de rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen,
el porcentaje aplicable es el 20%.
Los pagos fraccionados: los sujetos pasivos deberán efectuar tres pagos
a cuenta durante el ejercicio, en los primeros 20 días naturales de los meses de
abril octubre y diciembre.
Para la determinación de su importe, se puede optar por uno de estos
sistemas:
-Aplicar un porcentaje del 18% a la cuota íntegra del último periodo impositivo
cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el día en que
comience el plazo para realizar el pago fraccionado, minorada dicha cuota
íntegra en las deducciones y bonificaciones, así como en las retenciones e
ingresos a cuenta correspondiente.
-Aplicar, sobre la parte de la base posible correspondiente a esos tres periodos,
el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos, el tipo de gravamen
redondeado por defecto. Esta modalidad será obligatoria para las empresas
que hayan superado la cantidad de 6.010.121, 04 € de volumen de operaciones
durante el ejercicio anterior.
PATRICIA OLIVENCIA. Notario.
FEBRERO 2005
DERECHO FISCAL. TEMA 7
IMPUESTO SOBRE LAS SUCESIONES Y DONACIONES. CARÁCTER Y
ÁMBITO TERRITORIAL. HECHO IMPONIBLE. PRESUNCIONES DE HECHO
IMPONIBLE. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES.
I. IMPUESTO SOBRE LAS SUCESIONES Y DONACIONES. CARÁCTER Y
ÁMBITO TERRITORIAL.
En lo que se refiere a la legislación estatal, el ISD, se encuentra
regulado en la ley 29/1987, de 18 de diciembre y en el RD 1629/1991, de 8 de
noviembre.
CARÁCTER.
Del artículo 1 de la ley, y de la doctrina y jurisprudencia, podemos indicar
las notas que definen la naturaleza del impuesto:
-Directo, personal, subjetivo y progresivo.
-Complementario del IRPF, en cuanto sujeta a gravamen incrementos
patrimoniales que no tributan por el IRPF.
-Cedido a las CCAA, que gozan de cierta capacidad normativa, en virtud de la
ley 21/2001, de 27 de diciembre (que regula el nuevo sistema de financiación
de las comunidades autónomas y ciudades con Estatuto de Autonomía).
ÁMBITO TERRITORIAL (artículo 2).
El impuesto se exigirá en todo el territorio español. No obstante lo
anterior, en el País Vasco, las distintas Diputaciones Forales han aprobado su
propia normativa, estableciendo exenciones totales a favor de determinados
familiares, tanto en materia de adquisiciones hereditarias y seguros, como en
materia de donaciones. En Navarra, también con normativa propia distinta de la
estatal, se ha hecho uso del mecanismo de la exención para facilitar las
transmisiones lucrativas sin coste fiscal.
Por lo que respecta al resto de las CCAA, el ISD es un impuesto estatal,
cuyo rendimiento se cede a las mismas, haciéndose cargo por delegación del
Estado, de la gestión y liquidación, recaudación, inspección y revisión en vía
administrativa. También pueden asumir determinadas competencias
normativas. Así, pueden regular las reducciones en la base imponible, la tarifa
del impuesto, las cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente, las
defunciones y bonificaciones de la cuota y aspectos de gestión y liquidación
(pueden aprobar, por ejemplo, sus propios modelos de autoliquidación).
Dada la diversidad legislativa autonómica que nos podemos encontrar, y
con el propósito de evitar que por motivos fiscales se cambie la residencia
habitual al territorio de otra CCAA más benévola fiscalmente, el legislador ha
introducido diversas medidas en la normativa aplicable en una herencia o
donación, a los herederos o donatarios residentes en España (a los que no
residan en España, se les aplica la normativa estatal).
El punto de conexión cuando se trata de sucesiones, es él la residencia
habitual, siempre que ésta haya sido durante los cinco años anteriores,
contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al del devengo. Por
ejemplo, si fallece el 23 de septiembre de 2005, tiene que haber residido en la
comunidad autónoma en cuestión, desde el 22 de septiembre del 2000 hasta el
22 de septiembre del 2005.
Cuando se trata de donaciones, hay que distinguir:
-Inmuebles: el lugar donde radiquen.
-Muebles y otros derechos: residencia habitual del donatario al devengo.
-Seguros:
a) si se perciben como consecuencia del fallecimiento del tomador o
contratante: residencia habitual de éstos.
b) si se perciben como consecuencia de la sobrevivencia del tomador o
contratante: residencia habitual del perceptor-beneficiario a la fecha del
devengo.
II. HECHO IMPONIBLE (artículo 3).
El impuesto grava:
a) la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado, o cualquier otro
título sucesorio.
b) la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio
jurídico a título gratuito e inter vivos (por ejemplo: la condonación de deuda con
ánimo de liberalidad o la renuncia de derechos a favor de persona
determinada).
c) la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros de
vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los
supuestos regulados en el artículo 16. 2 a) de la ley del IRPF (ya que en estos
casos, supuestos de previsión social, se tributara por IRPF en concepto de
rendimiento de trabajo).
En cuanto a las relaciones del ISD con otros impuestos, debemos decir
que, por lo que se refiere al IRPF, la relación entre ambos es de total
incompatibilidad. En virtud de lo anterior, en caso de duda sobre la tributación
por uno de los dos impuestos, deberemos acudir en primer lugar a los
conceptos gravados en el ISD y, en su defecto, a la normativa del IRPF, de
manera que ésta opera como gravamen de cierre.
Por lo que respecta al IS, los incrementos de patrimonio a que se refiere
el ISD, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos al mismo, y se
someterán al IS (así, por ejemplo, la donación de 15.000 € a una sociedad
mercantil tributará en el impuesto sobre sociedades).
III. PRESUNCIONES DE HECHO IMPONIBLE.
1. Se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa cuando de los
registros fiscales o de los datos que obren en poder de la Administración,
resulte la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente, o con
posterioridad (pero siempre dentro del plazo de prescripción del artículo 25), el
incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes,
herederos o legatarios (artículos 4 de la ley y 15 del reglamento).
2. En las adquisiciones onerosas realizadas por los ascendientes como
representantes de los descendientes menores de edad, se presumirá la
existencia de una transmisión lucrativa, a menos que se apruebe la previa
existencia de bienes o medios suficientes del menor para realizarla y su
aplicación a este fin. Parece que deben excluirse, los supuestos de tutela y
representación voluntaria y los del menor emancipador (artículos 4 de la ley y
15 del reglamento).
3. El artículo 22 de la LITPyAJD, establece una presunción de donación " iuris
et de iure", en los casos en que la diferencia entre la base imponible de la
cesión y la de la pensión, sea superior a 12.020,21 € (2 millones de pesetas), y
que dicha diferencia sea superior al 20% de la base de la pensión. Tributa por
ISD en el exceso.
4. El artículo 21 de la LITPyAJD, establece también una presunción "iuris et de
iure" de donación, en los excesos derivados de la comprobación de valores de
las transmisiones onerosas por actos inter vivos, cuando valor comprobado
exceda del declarado en más del 20%, y dicho exceso sea superior a
12.020,21 euros.
IV. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES.
Los sujetos pasivos (artículo 5) pueden tributar por obligación personal
(artículo 6) o real (artículo 7).
Están obligados al pago del impuesto a título de CONTRIBUYENTES,
cuando sean personas físicas:
-En las transmisiones mortis causa: los causahabientes.
-En las donaciones y demás transmisiones lucrativas Inter vivos equiparables,
el donante o el favorecido por ellas.
-En los seguros sobre la vida: el beneficiario.
A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España
(determinada según las reglas del IRPF), se les exigirá el impuesto por
obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los
bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
A los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en España, se
les exigirá el impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y
derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuviesen situados, pudieran
ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la
percepción de las cantidades derivadas de contratos sobre seguros de vida
cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas
o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella.
RESPONSABLES.
La responsabilidad es subsidiaria (artículo 8), salvo que resulte la
solidaridad de las normas de la LGT.
Son responsables:
a) en las transmisiones m-c de depósitos, garantías o cuentas corrientes: los
intermediarios financieros y las demás entidades o personas que hubiesen
entregado el metálico y valores depositados, o devuelto las garantías
constituidas.
A estos efectos, no se considerarán como entregas, el libramiento de cheques
a cargo de dichos depósitos, garantías o venta de valores, cuando se realicen
para el pago del impuesto, y el cheque sea expedido a nombre de la
Administración acreedora del impuesto.
b) en las entregas de cantidades, a quienes resulten beneficiarios como
herederos o designados en los contratos: las entidades de seguros que las
verifiquen.
La excepción es la misma en el apartado anterior: cuando se emita cheque
para el pago del impuesto, a nombre de la Administración acreedora.
c) los mediadores en la transmisión de títulos-valores que formen parte de la
herencia.
Excepción: cuando se limiten a realizar, por orden de los herederos, la venta de
los valores necesarios para el pago del impuesto, siempre que se emita el
correspondiente cheque bancario para la Administración.
d) será también responsable subsidiario, el funcionario que autorizase el
cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo o exacción estatal, autonómica o
local, cuando tal cambio suponga, directa o indirectamente, una adquisición
gravada por el presente impuesto y no hubiese exigido previamente la
justificación del pago del mismo.
PATRICIA OLIVENCIA CEREZO. Notario.
FEBRERO 2005
DERECHO FISCAL. TEMA 8
LA BASE IMPONIBLE Y LA LIQUIDABLE EN LAS ADQUISICIONES " MORTIS
CAUSA".
I. LA BASE IMPONIBLE EN LAS ADQUISICIONES M-C.
El artículo 9. a) de la ley la define como el valor neto de la adquisición
individual de cada causahabiente, entendiéndose por tal, el valor real de los
bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
La base imponible se determinará, como regla general, por el régimen
de estimación directa.
Lo primero que habrá de determinarse es la MASA HEREDITARIA (esto
es, el activo de la herencia), que estará constituida por la totalidad de los
bienes y derechos que formaban parte del patrimonio del causante el día de su
fallecimiento, teniendo en cuenta que habrán de sumarse las adiciones a las
que se refiere el artículo 11 de la ley y concordantes del reglamento (estas
adiciones, tienen el carácter de presunciones "iuris tantum").
1. ADICIÓN DE BIENES PERTENECIENTES AL CAUSANTE HASTA UN AÑO
ANTES DE SU FALLECIMIENTO.
Esta presunción no juega si se prueba fehacientemente que los bienes
fueron transmitidos a personas distintas de un heredero, legatario, pariente
dentro del tercer grado, o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante.
También queda desvirtuada, si se justifica la subrogación de tales bienes
transmitidos, por otros o por el metálico equivalente.
2. ADICIÓN DE LOS BIENES ADQUIRIDOS A TÍTULO ONEROSO POR EL
CAUSANTE EN NUDA PROPIEDAD Y POR LAS PERSONAS A QUE SE
REFIERE EL APARTADO ANTERIOR, EN USUFRUCTO.
La adquisición tiene que haberse producido durante los tres años
anteriores al fallecimiento. La presunción admite las siguientes pruebas en
contrario:
-Justificación de la realidad del precio satisfecho al transmitente por el nudo
propietario.
-Justificación de la entrega de otros bienes y derechos en contraprestación.
-Justificación de la realidad de la transmisión al nudo propietario.
3. ADICIÓN DERIVADA DE TRANSMISIONES ONEROSAS DEL CAUSANTE
DE LA NUDA PROPIEDAD.
-Tiene que haberse realizado durante los cuatro años anteriores al
fallecimiento.
-Ha de reservarse el usufructo de los mismos bienes, o de otros del adquirente
o cualquier otro derecho vitalicio (salvo cuando se trate de seguros que renta
vitalicia contratados con entidades dedicadas a esta clase de operaciones).
-Pruebas en contrario de la presunción: la justificación de la subrogación de
dinero o bienes en el caudal hereditario, o la justificación de la realidad de la
transmisión.
4. ADQUISICIONES DERIVADAS DEL ENDOSO DE VALORES Y EFECTOS.
Requisitos:
-Se refiere exclusivamente a valores y efectos depositados susceptibles de
endoso.
-Que no se hubiesen retirado, o no se hubiese tomado razón del endoso en los
libros del depositario; o, tratándose de valores nominativos, si la transferencia
no se hubiese hecho constar en los libros de la entidad emisora antes del
fallecimiento del causante.
-Pruebas en contrario: justificación de la subrogación, o si se justifica
suficientemente que la retirada de los efectos o valores o la toma de razón del
endoso no ha podido verificarse antes de fallecimiento del causante, por
causas independientes de la voluntad de éste y del endosatario.
Valoración del ajuar doméstico.
El artículo 18 los fija en un 3% del importe de caudal relicto, salvo que
los interesados le asignen un valor superior, prueben fehacientemente su
inexistencia o que su valor es inferior al que resulta de la aplicación del referido
porcentaje.
La vivienda habitual, por su parte, se valora, a estos efectos, por el 3%
del valor catastral, otorgando relevancia tributaria al artículo 1321 CC y normas
análogas de derecho foral.
La valoración de los bienes y derechos puede ser comprobada por la
Administración, por los medios establecidos en artículo 52 LGT (artículo 18
LISD).
PASIVO DEDUCIBLE: DEUDAS, CARGAS Y GASTOS.
1. CARGAS DEDUCIBLES (artículo 16).
Conforme al artículo 12 de la ley y concordantes del reglamento son
deducibles las cargas que disminuyen el valor real de los bienes, pudiendo
tener naturaleza perpetua o temporal, siempre que afecten directamente a los
bienes que integran el caudal relicto y disminuyan realmente su valor. Por
tanto, las hipotecas, prendas y otras garantías reales en seguridad de deudas,
no tienen el carácter de cargas, pues no disminuyen realmente el valor del
bien.
2. DEUDAS DEDUCIBLES (artículo 13).
a) las deudas que dejarse contraídas el causante a su fallecimiento, siempre
que su existencia se acredite por documento público o por documento privado
se reúna los requisitos del 1227 CC o se justifique de otro modo su existencia.
Se excluyen las deudas a favor de los herederos, de los legatarios de parte
alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de
aquéllos aunque renuncien a la herencia.
b) cantidades que adeude por razón de tributos del Estado, CCAA,
corporaciones locales o por deudas de la Seguridad Social, siempre que se
satisfagan por los herederos, albaceas o administradores de la herencia.
3. GASTOS DEDUCIBLES (artículo 14).
Tienen carácter tasado y son los siguientes:
a) los gastos derivados de la testamentaria o el abintestato, cuando adquieran
carácter litigioso y dicho litigio sea en interés común de todos los herederos,
excepto los de administración de caudal relicto, siempre que resulten aquéllos
cumplidamente justificados con testimonio de los autos.
b) los gastos de última enfermedad, entierro y funeral, en cuanto se justifiquen.
II. LA BASE LIQUIDABLE EN LAS ADQUISICIONES M-C.
el artículo 20 de la ley, regula una serie de reducciones, aplicándose en
primer lugar, las estatales y después, las autonómicas. Si la CCAA no hubiese
hecho uso de la potestad concedida por la ley 21/2001, de 27 de diciembre, se
aplicarán la reducciones contenidas en artículo 20. 2.
a) reducciones por parentesco.
GRUPO I: descendientes y adoptados menores de 21 años: 15.956,87 €, más
3990,72 € por cada año menos de 21 que tenga el causahabiente, sin que la
reducción pueda exceder de 47.858,59 €.
GRUPO II: descendientes y adoptados de 21 o más años, cónyuges,
ascendientes y adoptantes: 15.956,37 €.
GRUPO III: colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y
descendientes por afinidad: 7993,46 €.
GRUPO IV: colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños: no
habrá reducción.
b) reducciones por minusvalía (compatibles con las de parentesco).
-Grado de discapacidad igual o superior a 33% e inferior a 65%: 47.858,59 €.
-Grado de discapacidad igual o superior a 65%: 150.253,03 €.
c) reducciones por empresa individual, negocio profesional o participaciones en
entidades exentas del impuesto sobre el patrimonio, por derechos de usufructo
sobre los mismos o de derechos económicos derivados de la extinción de ese
usufructo.
Reducción del 95% del mencionado valor, siempre que la adquisición se
mantenga durante los 10 años siguientes al fallecimiento del causante, salvo
que falleciera el causahabiente dentro de dicho plazo. En todo caso, el cónyuge
supérstite tiene derecho a la reducción del 95%, con independencia de los
sujetos beneficiados por la reducción con quienes concurra.
d) reducciones por vivienda habitual.
Reducción de 95% del valor, con el límite de 122.606,47 €, con el
requisito de permanencia antes señalado, siempre que los causahabientes
serán cónyuge, ascendientes o descendientes, o bien pariente colateral mayor
de 65 años que hubiese convivido con el causante durante los dos años
anteriores al fallecimiento.
e) reducciones por Bienes del Patrimonio Histórico
La reducción aplicable es también del 95%, con los mismos requisitos de
permanencia.
f) reducciones por anteriores transmisiones m-c
Requisitos:
-La existencia de dos o más transmisiones m-c de un mismo bien, en favor de
descendientes o adoptados dentro de un período máximo de 10 años.
-Se admite subrogación de los bienes cuando se acredite fehacientemente. Si
no se acredita, tienen que existir los mismos bienes.
Los segundos o ulteriores adquirentes, podrán reducir en su base imponible, el
importe de lo satisfecho por el impuesto en la anterior transmisión.
PATRICIA OLIVENCIA CEREZO. Notario.
FEBRERO 2005
DERECHO FISCAL. TEMA 9
LA BASE IMPONIBLE Y LIQUIDABLE EN LAS ADQUISICIONES GRATUITAS
" INTER VIVOS" Y EN MATERIA DE SEGUROS. DETERMINACIÓN DE LA
DEUDA TRIBUTARIA EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.
I. BASE IMPONIBLE Y BASE LIQUIDABLE EN LAS ADQUISICIONES
GRATUITAS I-V.
La base imponible, conforme al artículo 9 b) de la ley y 35 del Regl, es el
valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiendose como tal el valor
real de los bienes y derechos ni grados por las cargas y deudas que fuesen
deducibles.
En cuanto a las CARGAS DEDUCIBLES, según el artículo 16 tienen que
reunir los mismos requisitos que se exigen para las adquisiciones m-c, a los
que nos remitimos.
DEUDAS DEDUCIBLES.
La regla general es la no deducibilidad de las deudas del donante. Sin
embargo, esta regla tiene dos excepciones:
a) deudas con garantía real sobre los bienes objeto de la donación (artículo
17). Estas garantías (por ejemplo: hipoteca, prenda, anticresis), tienen que
recaer sobre los mismos bienes trasmitidos y el adquirente tiene que haber
asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada.
b) donaciones onerosas (artículos 29 de la ley y 59 del reglamento). Las
donaciones onerosas y remuneratorias, tributarán por el impuesto, si bien, en
las donaciones onerosas del artículo 619 CC, tributarán exclusivamente por la
parte que exceda del valor del gravamen.
DONACIONES DE BIENES COMUNES A LA SOCIEDAD CONYUGAL.
Aparece reguladas en el artículo 38 del Regl. Se entiende que existe una
sola donación por el valor total de los bienes donados por los cónyuges. No
obstante lo anterior, el Tribunal Supremo entiende que existen dos donaciones.
BASE LIQUIDABLE.
El artículo 20.5 LISD, establece que si la CCAA no hubiese regulado las
reducciones o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa de la
misma, la base liquidable coincidirá con la base imponible, con las siguientes
excepciones:
1. Reducción por adquisición de empresa individual, negocio profesional y
participaciones en entidades que estén exentas del IP.
Se aplicará una reducción del 95%, siempre que:
-El adquirente sea cónyuge, descendiente o adoptado.
-El donante tenga 65 o más años o se encontrase en situación de incapacidad
permanente absoluta o gran invalidez.
-Si el donante viniese ejercitando funciones de dirección, deberá dejar de
ejercer y percibir remuneraciones por ello, desde el momento de la transmisión.
..
-El donatario deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención del IP
durante los 10 años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación,
salvo que falleciese dentro de este plazo.
Tampoco puede realizar actos de disposición u operaciones societarias que,
directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del
valor de la adquisición.
La resolución de la DGT de 23 de marzo de 1999, dice que también se puede
aplicar la reducción en las transmisiones de nuda propiedad.
2. Reducción cuando se trate de bienes integrantes del Patrimonio Histórico
Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las CCAA.
Regulado el artículo 20.7 de la ley. Requisitos:
-Que se haga la donación al cónyuge, descendientes o adoptados.
-Que se cumplan las condiciones de las letras a) y c) del apartado 6 del artículo
20.
II. BASE IMPONIBLE Y BASE LIQUIDABLE EN MATERIA DE SEGUROS.
Se debe distinguir entre seguros sujetos por el concepto de
transmisiones m-c, y seguros sujetos por el concepto de transmisiones
gratuitas i-v.
a) seguros sujetos por el concepto de transmisiones m-c.
Estos seguros (normalmente, los seguros para caso de fallecimiento), se
integran en la base imponible de la adquisición m-c del beneficiario, si bien
destacamos las siguientes especialidades:
1. El artículo 39 Regl, en caso de seguros contratados por uno de los cónyuges
con cargo a la sociedad de gananciales, en los que el beneficiario fuese en
cónyuge sobreviviente, la base imponible estará constituida por la mitad de la
cantidad percibida.
2. Son de aplicación las reducciones por parentesco, minusvalía y además, la
específica del artículo 20.2 LISD: reducción del 100%, con un límite de 9195,
49 €, a las cantidades percibidas por los beneficiarios, cuando parentesco con
el contratante sea de cónyuge, descendiente, ascendiente, adoptante o
adoptado. En los seguros colectivos o contratados por las empresas a favor de
sus empleados, se estará al grado de parentesco entre el asegurado fallecido y
el beneficiario.
Esta reducción también será aplicable a los seguros de vida que traigan causa
en actos de terrorismo, servicios prestados en misiones internacionales
humanitarias o de paz de carácter público, sin límite cuantitativo.
b) seguros sujetos por el concepto de transmisiones gratuitas i-v.
Normalmente, son los constituidos para caso de vida o sobrevivencia.
Tributan por el régimen de las transmisiones gratuitas i-v. Destacar:
1. No se le aplican las reducciones del artículo 20 de la ley.
2. A la vista del artículo 30 de la ley, son de aplicación las normas de
acumulación de donaciones entre sí (es decir, cuando entre las mismas no
media un plazo superior a tres años, siendo un mismo donante y donatario) y
con la herencia del donante (cuando no media un plazo superior a cuatro años,
contados desde la donación hasta el fallecimiento).
III. DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA EN EL ISD.
1. TARIFA DEL IMPUESTO (artículo 21).
La CUOTA ÍNTEGRA, se obtendrá de aplicar a la base liquidable la
escala que haya sido aprobada por la CCAA, en virtud de la ley 21/2001, 27 de
diciembre. Si no la han aprobado o si no hubiesen asumido competencias en la
materia, se aplicara la contenida en la LISD (va desde 7,65% al 34%, según los
casos).
La CUOTA TRIBUTARIA, se obtendrá aplicando a la cuota íntegra el
COEFICIENTE MULTIPLICADOR fijado en función de la cuantía del patrimonio
preexistente. Es competencia de las CCAA la fijación tanto de los coeficientes
como de los tramos de patrimonio preexistente, de forma que si no lo
realizasen o no hubiesen asumido competencias, se aplicará lo dispuesto en el
artículo 22. 2 LISD (van del 1,0000 al 2,4000%).
El patrimonio preexistente se valorará conforme a las reglas del IP.
Cuando se trate de adquisiciones m-c, se excluirá el valor de los bienes y
derechos por cuya adquisición se haya satisfecho el impuesto como
consecuencia de una donación anterior realizada por el causante. La misma
regla se aplicará a la acumulación de donaciones. En el patrimonio preexistente
se incluirá el valor de los bienes y derechos que el cónyuge que hereda perciba
como consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal.
Deducción por doble imposición internacional (artículo 23).
Es aplicable exclusivamente, a los sujetos al impuesto por obligación
personal, con el fin de evitar una doble tributación.
Dicha deducción se articula conforme al criterio de imputación ordinaria:
es decir, limitada a lo que no exceda de lo que correspondería aplicar conforme
a la legislación española. En ocasiones se excluye por el juego de los tratados
internacionales reguladores de la doble imposición.
LA DEUDA TRIBUTARIA.
La cuota tributaria puede verse incrementada por diversos conceptos:
intereses de demora, recargos, sanciones, etc. La cantidad resultante, será la
cantidad a ingresar en concepto de ISD.
PATRICIA OLIVENCIA CEREZO. Notario.
FEBRERO 2005
DERECHO FISCAL. TEMA 10
DEVENGO Y PRESCRIPCIÓN DEL IMPUESTO. LIQUIDACIÓN Y PAGO.
APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DE PAGO.
I. DEVENGO Y PRESCRIPCIÓN.
DEVENGO (Art. 24).
a) En las ADQUISICIONES POR CAUSA DE MUERTE Y EN LOS SEGUROS
DE VIDA: el día del fallecimiento del causante o del asegurado, o cuando
adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente.
En las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de
CONTRATOS Y PACTOS SUCESORIOS: el día en que se cause o celebre
dicho acuerdo.
b) En las TRASMISIONES GRATUITAS I-V: el día en que se cause o celebre el
acto o contrato. En los SEGUROS PARA EL CASO DE SOBREVIVENCIA:
cuando llegue el término en que deba sobrevivir en asegurado.
Si la adquisición de bienes está suspendida por la existencia de una condición,
fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá realizada el día en que
dichas limitaciones desaparezcan.
PRESCRIPCIÓN (Art. 25).
La prescripción de la obligación tributaria se regula los artículos 66 a 70
LGT, estableciendose un plazo de cuatro años, que comenzará a contarse (Art.
48 del reglamento), desde el día en que finalice el de presentación del
documento, declaración o autoliquidación.
-En las ADQUISICIONES M-C Y EN LOS SEGUROS: el plazo de presentación
será de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o
desde aquél en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento.
El mismo plazo será aplicable a las adquisiciones de usufructo pendientes de
fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembración del dominio se
hubiese realizado por acto i-v.
-En los demás supuestos (por ejemplo: donación), en el de 30 días hábiles, a
contar desde el siguiente a aquél en que se cause el acto o contrato.
En caso de adquisiciones por causa de muerte, cabe una prorroga de
seis meses más, debiendo solicitarse dentro de los cinco primeros meses del
periodo de presentación, pero devengará intereses de demora.
Por último, cuando se promueva litigio o juicio voluntario de
testamentaria, se interrumpirán los plazos establecidos para la presentación de
los documentos y declaraciones, empezando a contarse de nuevo desde el día
siguiente a aquél en que en que se firme la resolución definitiva que ponga
término al procedimiento judicial.
El artículo 68 LGT, recoge las formas de interrupción de la prescripción.
Así:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante
la oportuna liquidación, quedará interrumpido:
-Por cualquier acción de la Administración Tributaria, realizada con
conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento,
regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos
o parte de los elementos de la obligación tributaria.
-Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.
-Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la
liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias
liquidadas y liquidadas, se interrumpe:
-Por cualquier acción de la Administración Tributaria, realizada con
conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la
recaudación de la deuda tributaria.
-Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la
declaración de concurso del deudor, por el ejercicio de acciones civiles o
penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria, etc.
II. LIQUIDACIÓN Y PAGO.
LIQUIDACIÓN.
Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar una declaración
tributaria, comprensiva de los hechos imposibles a que se refiere el impuesto.
No obstante lo anterior, podrán optar por presentar una autoliquidación, en
cuyo caso deberán practicar las operaciones necesarias para determinar el
importe de la deuda tributaria y acompañar el documento o declaración en el
que se contenga o se constate el hecho imponible.
En relación a la presentación de la autoliquidación, el legislador estatal lo
establecido con carácter obligatorio y desde el 1 de enero de 2004, en las
CCAA de Andalucía, Castilla- León y Murcia. La implantación de la
obligatoriedad de la autoliquidación para resto de las CCAA, será establecida
por el Estado a medida que las CCAA vayan estableciendo un servicio de
asistencia al contribuyente para cumplimentar dicha autoliquidación.
La competencia para la gestión y liquidación del impuesto corresponderá
a las delegaciones o administraciones de Hacienda o, en su caso, a las oficinas
con análogas funciones de las CCAA que tengan cedida la gestión del tributo.
Los plazos de presentación son los antes dichos: seis meses o 30 días
hábiles, según proceda.
Si bien la obligación principal es presentar una declaración tributaria, o
por el contrario, autoliquidar el impuesto (modelo 650 para las adquisiciones m-
c y modelo 651 para las donaciones), debemos tener en cuenta también los
deberes de determinadas personas órganos. Así, por ejemplo, los encargados
del RC remitirán a los organismos de la Administración Tributaria, dentro de los
primeros 15 días de cada mes, una relación nominal de los fallecidos en el mes
anterior de su domicilio. Los notarios están obligados a facilitar los datos que
les reclamen los organismos de la Administración Tributaria acerca de los actos
en que hayan intervenido el ejercicio de sus funciones, y a expedir
gratuitamente, el plazo de 15 días, las copias que aquéllos les pidan de los
documentos que autoricen o tengan en su protocolo.
Además, los documentos que contengan actos o contratos sujetos al
impuesto de sucesiones y donaciones, no se admitirán ni surtirán efecto, en
oficinas o registros públicos sin que conste la presentación del documento a los
organismos competentes para su liquidación, salvo lo previsto en la legislación
hipotecaria o autorización expresa de la Administración. Los tribunales y
juzgados remitirán a estos órganos, copia autorizada de los documentos que
admitan en los que no conste la nota de haber sido presentados a liquidación.
Por último, para liquidar el ISD, en la modalidad de sucesiones, no es
necesario hacer una escritura pública de aceptación y adjudicación de
herencia. Basta para liquidar el impuesto, con hacer referencia en un papel
común a la persona fallecida (certificado del RC del fallecimiento), al
testamento o a que no existe (aportación de certificado de actos de última
voluntad), una relación de los herederos o legatarios, de los bienes, derechos y
deudas del fallecido y su valoración a efectos fiscales. En caso de
autoliquidación del impuesto, se acompañara el interés oficial correspondiente
donde se calculará la cuota a ingresar.
PAGO.
Si bien existen supuestos especiales de aplazamiento y fraccionamiento
de pago, debemos mencionar que el sujeto pasivo podrá hacer uso del
mecanismo de la solicitud de disposición de bienes de la herencia, consistente
en solicitar, por ejemplo, a los Bancos, la transmisión de acciones o fondos de
inversión o la disposición de cuentas bancarias, que figuraban a nombre del
causante, con el fin de abonar el impuesto sobre sucesiones. De esta manera,
se consigue pagar el impuesto con dinero de la herencia y se evita satisfacer el
mismo con dinero de los propios causahabientes. También puede realizarse
con bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español (artículo 36 de la ley).
III. APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DEL PAGO.
El artículo 37 de la ley establece, como norma general, la aplicación de
las normas contenidas en el RGR de 20 diciembre de 1990 (que se modificó
por RD de 24 de marzo de 1995, y desarrolló por una serie de OM, destacando
entre las más recientes, la 157/2003, de 30 de enero, por la que se eleva el
límite exento de la obligación de aportar garantía en las solicitudes de
aplazamiento o fraccionamiento a 6.000 €).
Supuestos especiales:
-Aplazamientos y fraccionamientos en trasmisiones m-c de bienes de difícil
realización o cuando no exista inventariado efectivo.
El aplazamiento podrá ser de hasta un año y la concesión implicará la
obligación de abonar intereses de demora.
La solicitud deberá realizarse antes de que expire el plazo reglamentario
del pago.
El fraccionamiento podrá ser de hasta cinco anualidades, debiéndose
adjuntar a la solicitud, compromiso de constitución de garantía suficiente para
asegurar la deuda principal e intereses, más un 25% de la suma de ambas
partidas. La concesión definitiva del fraccionamiento, quedará subordinada a la
constitución de la garantía (artículo 83 del reglamento).
b) aplazamiento en caso de sucesores desconocidos.
El artículo 84 del reglamento permite dicha aplazamiento hasta que
fuesen conocidos los causahabientes, siempre que se cumplan los requisitos
señalados en el apartado anterior.
c) aplazamientos y fraccionamientos en trasmisiones de empresa individual y
participaciones en entidades.
Requisitos:
-Solicitud antes de expirar el plazo reglamentario del pago.
-En el supuesto de fraccionamiento, se debe adjuntar a la solicitud,
compromiso de constitución de garantía en los términos anteriormente
examinados.
Deben tenerse en cuenta los siguientes extremos:
-Procede en todo tipo de trasmisiones gratuitas i-v o m-c, sin exigirse
determinado parentesco del sujeto pasivo con el transmitente.
-El aplazamiento es de cinco años y, transcurrido el mismo, se puede
fraccionar en 10 plazos semestrales consecutivos.
Durante la aplazamiento no se devengan intereses de demora y en el
fraccionamiento, sólo el interés legal.
d) aplazamientos y fraccionamientos en transmisiones m-c de la vivienda
habitual del causante.
En los mismos términos y requisitos que el supuesto anterior, si bien
sólo en el caso de adquisiciones m-c, y teniendo derecho el sujeto pasivo que
sea cónyuge, ascendiente, descendiente del causante o pariente colateral
mayor de 65 años tuviese convivido con él causante durante los dos años
anteriores al fallecimiento.
e) seguros sobre la vida.
Requisitos:
-el causante tiene que ser a su vez el contratante, o el asegurado el seguro
colectivo.
-El importe ha de percibirse en forma de renta.
-Se fraccionará, a solicitud del beneficiario, el pago del impuesto en el número
de años en que se perciba la renta, si ésta fuese temporal, o en un máximo de
15 años si fuese vitalicia.
-El aplazamiento no exigirá la constitución de ningún tipo de garantía, y no
devengará tampoco intereses de ningún tipo.
PATRICIA OLIVENCIA CEREZO. Notario.
FEBRERO 2005
DERECHO FISCAL. TEMA 11.
NORMAS ESPECIALES EN LA LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO DE
SUCESIONES Y DONACIONES. USUFRUCTO, SUSTITUCIONES,
FIDEICOMISOS Y RESERVAS. OTRAS INSTITUCIONES FORALES.
PARTICIÓN Y EXCESOS DE ADJUDICACIÓN. REPUDIACIÓN Y RENUNCIA
DE HERENCIA. LA ACUMULACIÓN DE DONACIONES.
I. USUFRUCTO, SUSTITUCIONES, FIDEICOMISOS, Y RESERVAS.
USUFRUCTO.
Tributa tanto la constitución como la extinción.
a) Reglas de valoración del usufructo.
Distinguiremos, conforme al artículo 26 de la ley y 49 y 50 del reglamento:
1. Temporales: se valorarán en el 2% del valor total de los bienes por cada
periodo de un año, sin exceder del 70%.
No se computarán las fracciones de tiempo inferiores al año, y el usufructo que
tenga un plazo de duración por debajo de un año, se computará al 2% del valor
de los bienes.
2. Vitalicios: se estimará que el valor es del 70% del valor total de los bienes,
cuando el usufructuario será menor de 20 años, disminuyéndose en un 1% por
cada año en que sea mayor de 19, con el límite de 10% (cuando tenga 79
años).
3. Mixtos: son los usufructos vitalicios, que a su vez, serán temporales. Se
aplican, de las reglas expuestas, aquéllas que le atribuyan al usufructo mayor
valor.
4. Constituidos con condición resolutoria distinta de la vida del usufructuario: se
liquidan provisionalmente como vitalicios y cuando la condición se cumpla, se
practicará la liquidación definitiva en función de los años de duración efectiva,
aplicando se las reglas de los usufructos temporales.
b) Reglas de valoración de la nuda propiedad.
El valor de la nuda propiedad se exige residualmente, siendo la
resultante de la deducción al valor del pleno dominio del valor del usufructo.
En los usufructos vitalicios que, a su vez serán temporales, la nuda propiedad
se valorará aplicando, de las normas anteriores (artículo 49 c del reglamento),
aquélla que le atribuya menor valor.
c) En la extinción del usufructo, se exigirá el impuesto según el título de
constitución (si es a título oneroso: ITP; si es a título gratuito: ISD), aplicándose
el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del
dominio.
-Si el nudo propietario recupera el usufructo por transcurso del plazo pactado, o
por muerte del usufructuario: se girará liquidación sobre el porcentaje del valor
total de los bienes por el que no se liquidó, aplicándose la escala del gravamen
correspondiente al título por el que se desmembró el dominio.
-Si recupera el usufructo por causas distintas de las anteriores, el adquirente
sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre: la que se encuentre pendiente
por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en
cuya virtud se extingue el usufructo.
-Si la consolidación se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación
correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad.
-Si es un tercero el que adquiere la nuda propiedad y el usufructo, se girarán
las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones.
USO Y HABITACIÓN.
Se aplican las reglas anteriores, sólo que el valor será el que resulte de
aplicar al 75% del valor total de los bienes, las mencionadas normas.
Por último, si el usufructo implica facultad de disponer, se le liquidará el
impuesto por la plena propiedad, y si después no hace uso de dicha facultad,
se le devolverá la parte correspondiente por la nuda propiedad.
SUSTITUCIONES.
1. Sustituciòn vulgar (Art. 53 del reglamento).
Se entiende que el sustituto hereda al causante y, en consecuencia, se
le exigirá el impuesto cuando el heredero instituido falleciere antes, o no
quisiera o no pudiera aceptar la herencia, teniendo en cuenta su patrimonio
preexistente y atendiendo a su parentesco por causante.
2. Sustituciones pupilar y ejemplar.
Se entiende que el sustituto sucede al sustituido, y se le girará el
impuesto atendiendo al grado de parentesco con el descendiente sustituido y
sin perjuicio de lo satisfecho por éste al fallecimiento del testador.
3. Sustituciones fideicomisarios.
Se exigirá el impuesto en la institución y en cada sustitución,
reputándose al fiduciario y a los fideicomisarios, a excepción del último, como
meros usufructuarios, salvo que pudiesen disponer de los bienes, en cuyo caso
se liquidará por el pleno dominio.
FIDEICOMISOS (artículo 54 del reglamento).
-Si el heredero fideicomisario no es conocido al tiempo en que deba practicarse
la liquidación: paga el fiduciario. Cuando sea conocido el fideicomisario, el
fiduciario tendrá derecho a la devolución en cuanto al exceso, puesto que lo
pagado por él, aprovecha al fideicomisario.
-Si el fideicomisario fuese conocido: pagará el impuesto.
II. OTRAS INSTITUCIONES FORALES.
1. Herederos de confianza
Se considerará como fideicomisario a los efectos del impuesto.
2. Fideicomiso catalán
Se liquida el impuesto al fiduciario como heredero pleno propietario.
Cuando tenga lugar la transmisión al fideicomisario, éste satisfará el impuesto
correspondiente a la plena propiedad, pudiendo los derechohabientes del
fiduciario, solicitar la devolución del impuesto satisfecho por su causante en la
parte correspondiente a la nuda propiedad.
3. Fiducia aragonesa.
Regulada en el apartado 8 del Art. 53 de reglamento, destaca que se ha
admitido a trámite por el Tribunal Supremo, la cuestión de ilegalidad planteada
por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del TSJA (Providencia de la Sala
tercera de Tribunal Supremo, de 19 de noviembre 2003).
-Se gira una liquidación a cargo del cónyuge sobreviviente o persona del
fiduciario.
-Se gira además otra, con carácter provisional, a cargo de todos los herederos.
Al formalizarse la institución por el comisario, se girarán las liquidaciones
complementarias si hubiese lugar.
III. PARTICIÓN Y EXCESOS DE ADJUDICACIÓN.
Los excesos de adjudicación, surgen cuando como consecuencia de una
partición hereditaria, no se guarda la debida proporción entre la participación
que ostentaba cada uno de los sucesores con arreglo al título sucesorio, con
los consiguientes desequilibrios patrimoniales entre los sucesores.
Los excesos de adjudicación declarados, cuando hubiesen sido
realizados a título oneroso, quedan sujetos al ITPyAJD. Si fueron realizados a
título gratuito, quedan sujetos al ISD, por el concepto de donación, según
jurisprudencia de Tribunal Supremo.
Hay una serie de supuestos no sujetos al ITP: los amparados en los
artículos 821, 829, 1056. 2, 1062. 1 CC, y disposiciones de derecho foral
basadas en el mismo fundamento. Tampoco estarán sujetos, cuando resulten
de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio
en la disolución del régimen económico matrimonial.
Los excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores,
quedan sujetos a TPO cuando se cumplan los siguientes requisitos:
-Que el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios,
exceda en más de 50% del valor que le correspondería en virtud de su título
(Art. 56. 4 del reglamento).
-Que los valores declarados sean inferiores a los resultantes de la aplicación de
las reglas del impuesto sobre el patrimonio.
IV. REPUDIACION Y RENUNCIA DE LA HERENCIA.
a) La renuncia pura y simple.
La sucesión se difiere a quien corresponda según el título sucesorio. Sin
embargo, el Art. 28 de la ley y el 58 del reglamento, establecen unas reglas
especiales:
-Renuncia pura y simple antes de prescribir la sucesión: el renunciante no
tributa por ISD, sino que el pago corresponde a los nuevos sucesores.
-Renuncia pura y simple después de prescribir la sucesión: se considera una
donación del renunciante a favor de los beneficiarios, por lo que renunciante no
tributa por sucesiones, al haber prescrito el impuesto, pero favorecido por la
renuncia tributa por donaciones, considerándose transmitente al renunciante.
b) Renuncia a favor de persona determinada: implica siempre la tributación del
renunciante por la transmisión m-c del causante. Además, en cuanto a la
tributación del beneficiario, debemos distinguir los siguientes supuestos:
1. Renuncia por precio: tributa por ITP.
2. Renuncia gratuita: se considera una donación del renunciante al favorecido.
V. LA ACUMULACIÓN DE DONACIONES.
Con el objeto de evitar que se eluda la progresividad del impuesto
fraccionado en el tiempo de las transmisiones, las donaciones y demás
transmisiones i-v equiparables que se otorguen entre un mismo donante a un
mismo donatario dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada
una, se considerarán como una sola transmisión a efectos de la liquidación del
impuesto. Para determinar la cuota tributaria se aplicará, al valor de los bienes
y derechos actualmente transmitidos, el tipo medio correspondiente a la base
liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.
Lo dispuesto anteriormente a los efectos de la determinación de la cuota
tributaria, será igualmente aplicable a las donaciones y demás transmisiones i-v
equiparables, acumulables a la sucesión que se cause por el donante a favor
del donatario, siempre que el plazo que medie entre ésta y aquéllas no exceda
de cuatro años. A estos efectos, se entenderá por base liquidable teórica del
total de las adquisiciones acumuladas, la suma de las bases liquidables de las
donaciones anteriores y la de la adquisición actual.
PATRICIA OLIVENCIA CEREZO. Notario.
FEBRERO 2005
