ORDENAMIENTO PENAL TRIBUTARIO ALEMÁN

ANTECEDENTES:

El enfoque económico en la interpretación de las normas tributarias surgió en

Alemania en el año 1919, incorporado en la Ordenanza Tributaria del Reitch, u

Ordenamiento Tributario del Reitch, ante la imposibilidad de los tribunales fiscales

de aplicar los gravámenes, ya que la base de la imposición estaba establecida por

elementos del derecho civil.

Su principal propulsor, Enno Becker, inspiró la fórmula del artículo 4° del

Ordenamiento, por la que se postuló que en la interpretación de las leyes

tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado y el desarrollo de las

circunstancias.

Posteriormente, este principio fue recogido en Francia en la década de los 20 por

medio de su formulación por Trotabas, así como en Italia y Suiza, siendo

Argentina el primer país latinoamericano en darle vigencia legal, con las

modificaciones que se realizaron a la ley 11.683 en el año 1947, así como con el

Código Fiscal de Buenos Aires de 1948, cuyo principal inspirador fue Dino Jarach.

Siguiendo estos antecedentes, luego fue incorporado al Proyecto de Código Fiscal

de Uruguay en 1959.

Un año antes, esto es en 1958, el principio fue admitido en la II Jornada

Latinoamericana de Derecho Tributario aunque de manera escueta, aplicándose

sólo cuando así correspondiera a la naturaleza de los hechos gravados

La Ordenanza Tributaria Alemana (“Abgabenordnung” o “AO”) dedica su parte

octava a las infracciones tributarias, delitos fiscales y sus sanciones y penas

(Straf-und Bußgeldvorschriften).

En la misma ordenanza se regulan tanto los delitos tributarios (artículos 369 a 376)

como las infracciones administrativas (artículos 377 a 384). El criterio utilizado

para distinguir entre delito e infracción tributaria se basa en el grado de

culpabilidad (dolo o culpa) con que se hubieran cometido los hechos y no en el

importe de la cuota defraudada, como ocurre entre nosotros.

Sistema penal tributario aleman:

En Alemania incluirán los delitos fiscales (evasión de impuestos):

Hechos que, según las leyes fiscales son punibles

o La evasión fiscal (intencionalmente), la evasión de impuestos

(menos difícil), y la evasión fiscal (§ 370 AO)

o base comercial, y la banda violenta excesiva contrabando

o Control de recibir bienes robados

La falsificación (§ 369 AO)

Favorecer una persona que ha cometido uno de estos actos (§ 369 AO)

El derecho tributario y derecho fiscal penal de Alemania distingue entre los

siguientes delitos financieros:

Delitos financieros en el área de (delitos de impuestos financiera) de

impuestos:

o El fraude fiscal (evasión, el contrabando y receptación con falsas

pruebas o simulados actos, § 39)

o La evasión fiscal (violación intencional de las obligaciones

tributarias, § 33)

o Reducción negligente de descarga (no pago de impuestos, intereses

de demora, etc. inadvertidamente, § 34)

o Delitos financieros (tales como el incumplimiento de los plazos, §§

49-51)

Delitos financieros en el ámbito aduanero (Aduanas delitos financieros)

como el contrabando y la evasión de derechos de importación o de

exportación (§ 35), respectivamente Verzollungsumgehung; reducción

negligente de los derechos de importación o de exportación (§ 36), la

importación que no declarada de divisas la moneda (incumplimiento de las

obligaciones en las transacciones en efectivo § 48b), incluso con el alcohol.

venir en ambas áreas de distribución de bienes robados (comercio de

contrabando, Verzollungsumgehungs- o bienes de servicio acortado, § 37),

violación del monopolio del tabaco (fabricación Prohibida de productos de

tabaco, § 43; otras intervenciones § 44, 45, monopolio robado bienes § 43),

la violación de la seguridad de cierre y provocando documentos preferencia

incorrectas (cambio de precintas fiscales, sella las autoridades, los

documentos, § 48, 48a)

Delitos financieros intencionales son delitos en el sentido del § 17 párrafo 1 del

Código Penal (artículo 1, párrafo 3 FinStrG), [13] ofensiva comercial fue cometido, y

en especial la violencia de pandillas lleva a más severo castigo (§ 38, FinStrG

38a), así mismo la recaída (§ 41, 47 FinStrG) e intoxicación autoinfligida (§ 52

FinStrG).

El derecho fiscal penal distingue entre los siguientes delitos fiscales:

El fraude fiscal (por falsificación de documentos, el tipo 186a DBG), el

fraude fiscal (por medio de una conducta fraudulenta, el artículo 14, párrafo

2 VStrR ..)

Impuestos (deliberadamente o por negligencia, el artículo 175. DBG)

Delito fiscal (ya sea deliberadamente o por negligencia no cumplan con la

normativa o acuerdo, a pesar de un recordatorio, Arte 174o DBG)

Otros delitos son sobre malversación de fondos de la retención de impuestos (Art.

187 DBG) o conducir un empresa frente a los efectos de ocultación de los flujos

de dinero.

DELITO TRIBUTARIO ALEMAN:

El ordenamiento alemán define el delito tributario no sólo como la defraudación en

el pago de impuestos, sino que se incluyen otro tipo de actuaciones tales como el

contrabando o la falsificación de efectos timbrados.

Sin embargo, el delito de defraudación tributaria (Steuerhinterziehung), tanto en su

modalidad simple como en su modalidad agravada 1§370 de la AO es una norma

penal en blanco: será la normativa específica de cada impuesto la que

determinará qué importe es el que debería haberse ingresado, así como qué

conducta constituye una ventaja fiscal justificada.

Según lo dispuesto en el §370 de la AO:

“Será castigado con pena de privación de libertad de hasta cinco años o pena

pecuniaria quien:

1. realice ante la autoridad financiera u otra autoridad declaraciones incorrectas o

incompletas sobre hechos de relevancia tributaria,

2. infringiendo un deber, deje a las autoridades financieras en el desconocimiento

de hechos de relevancia tributaria, o

3. infringiendo un deber, omita la utilización de efectos timbrados o máquinas de

timbrar, reduciendo con ello impuestos u obteniendo para sí

o para otro ventajas tributarias ilegítimas (…).”

El delito de defraudación tributaria se puede dar por:

(i) comisión activa, mediante la declaración incompleta o incorrecta de hechos de

relevancia tributaria (§370 de la AO); y

(ii) comisión por omisión, cuando, incumpliendo un deber, se ocultan datos de

trascendencia tributaria a la Administración [§370 de la AO], o se hubiera omitido

la utilización de los efectos timbrados o máquinas de timbrar, estando obligado a

ello [§370 de la AO].

Para que las anteriores conductas sean constitutivas de delito, debe producirse en

todo caso alguno de los resultados que se prevén en la propia norma, que son:

(i) la reducción o minoración de impuestos (Steuerverkürzung) o

1 §=articulo

(ii) la obtención de una ventaja fiscal injustificada (Erlangen von nicht

gerechtfertigten Steuervorteilen).

A su vez, según el §370, existe defraudación o minoración de impuestos cuando,

como consecuencia de la conducta del obligado tributario, se impida la liquidación

de la deuda tributaria o la determinación correcta de su cuantía. En lo que se

refiere a las ventajas fiscales injustificadas, se incluyen dentro de las mismas las

compensaciones y reembolsos (Steuervergütungen).

Como ya hemos dicho, en el ordenamiento alemán, la distinción entre delito e

infracción administrativa se establece en función de los elementos subjetivos del

tipo, de modo que la conducta recogida en el §370 de la AO exige en todo caso un

comportamiento doloso por parte del obligado tributario. En consecuencia, la

comisión negligente no constituye delito tributario (Steuerstraftat), sino infracción

administrativa (Steuerwidrigkeit).

Respecto al delito de defraudación tributaria agravada el artículo §370 de la AO

recoge dicha modalidad del delito de defraudación tributaria.

Así, se impondrá una pena privativa de libertad de entre 6 meses y 10 años en

casos que revistan especial gravedad, lo que se da en los siguientes casos:

• Cuando la reducción de impuestos producida o los beneficios fiscales

injustificados obtenidos lo sean en elevada cuantía.

• Cuando el autor abuse de sus facultades o cargo de funcionario.

• Cuando se actúe en connivencia con un funcionario que abuse de sus facultades

o su cargo.

• Cuando la reducción de impuestos o la obtención de beneficios fiscales se

produzca mediante documentos falsificados.

• Cuando se actúe como miembro de una banda organizada.

Para estos casos agravados la normativa prevé penas de privación de libertad y

no únicamente penas pecuniarias.

Además, este supuesto agravado constituirá en todo caso un ilícito penal.

La calificación de infracción administrativa recogida en el §378 de la AO se remite

expresamente al §370 (delito de defraudación tributaria simple) y, por lo tanto, no

parece que pueda hacerse extensible a los supuestos recogidos en el §370 (delito

de defraudación tributaria agravada).

Respecto a la regularización tributaria, el §371 de la AO señala que:

“Quien, en relación a todas los delitos tributarios no prescritos, rectifique o

complete los datos inexactos o incompletos suministrados a la autoridad

financiera, o comunique los omitidos, quedará libre de la pena en aplicación del

§370.”

Tal y como señala CORDERO GONZÁLEZ, esta regularización tributaria no se

produce mediante la liquidación y pago simultáneos, sino que se articula mediante

la presentación ante las autoridades competentes de una autodenuncia por parte

del infractor. Una vez recibida ésta, la Administración otorga al obligado tributario

un plazo para efectuar la liquidación y pago de la cuota defraudada. Así pues, en

el ordenamiento alemán, el pago de la cuota defraudada habrá de realizarse, no

de forma simultánea a la presentación de la autodenuncia, sino dentro del plazo

fijado discrecionalmente por la Administración una vez recibida aquélla, lo que

tiene en buena parte que ver con el sistema de liquidación administrativa que,

como regla general, rige en aquel país.

La eficacia liberatoria de la regularización está en todo caso condicionada al

cumplimiento de dicho plazo [§ 371 de la AO].

Además de estas cuestiones relativas al pago de la cuota debida, el §371 excluye

los efectos liberatorios de la autodenuncia cuando la misma no se produzca de

forma voluntaria o espontánea. Así, ésta no será eficaz en los siguientes

supuestos:

• Cuando, previamente, de forma similar a lo dispuesto en el artículo 305.4 del CP,

se hubiera comunicado al obligado tributario o a su representante la iniciación:

- de un procedimiento de comprobación tributaria;

- la iniciación de un procedimiento de averiguación de un delito tributario o de una

infracción administrativa tributaria;

- la iniciación de un procedimiento penal o de imposición de multas [§371(2)1 de la

AO].

• Cuando, en el momento de la rectificación, se hubiera ya descubierto total o

parcialmente el hecho y el autor lo supiera o debiera suponerlo en una apreciación

prudente de la situación [§371 de la AO].

Esta última posibilidad pretende asegurar la espontaneidad de la autodenuncia

cuando, a pesar de no haberse tenido conocimiento formal del inicio de la

investigación administrativa o judicial, el sujeto infractor pudiera conocer la

inminencia de su apertura por otras vías. Existe, en este sentido, una importante

diferencia entre el ordenamiento alemán y el español en el que, a la vista de las

dificultades prácticas que implica la prueba de la espontaneidad en cada caso

concreto, sólo el conocimiento formal del inicio de uno de estos procedimientos

impide la regularización posterior.

En el año 2011 fue introducida una tercera circunstancia que no tiene, por el

momento, parangón en la norma penal española, pues excluye la eficacia de la

autodenuncia si la cuantía defraudada supera los 50.000 euros por infracción

[§371 de la AO]. Dicho límite cuantitativo fue introducido mediante una

modificación de la Ley de Prevención de Blanqueo de Capitales Alemana

(Schwarzgeldbekämpfungsgesetz) con la finalidad de evitar prácticas abusivas

que, amparándose en la posibilidad de autodenuncia, constituían estrategias

premeditadas de defraudación tributaria.

En lo que se refiere al ámbito de las sanciones administrativas, la rectificación de

lo incorrectamente declarado u omitido excluye la imposición de sanciones de este

tipo [en este sentido, §378 de la AO].

Al igual que ocurre con la autodenuncia, también la regularización a efectos

administrativos debe ser verdaderamente voluntaria, por lo que no habrá exclusión

de sanciones si, previamente, se han iniciado determinados procedimientos contra

el obligado tributario.

Finalmente, en cuanto a la prescripción, el presente delito prescribe a los 10 años,

mientras que el delito en su modalidad simple lo hace a los 5 años.

Por último debemos subrayar que en el Derecho alemán, al igual que acontece en

el Derecho francés, e italiano, la determinación de la deuda defraudada

corresponde a la Administración y no al Juez penal. Esta tendencia del Derecho

comparado parece haber influido en el art 305.4 CP aunque, como apuntamos

más adelante, la solución del legislador español es muy problemática, y no es

homologable a la solución alemana. En efecto, y según Cordero González, en el

Derecho alemán “la determinación del importe de la deuda defraudada se lleva a

cabo por la Administración, sin perjuicio de que el Juez penal deba fijar también,

en el marco del proceso penal y conforme a las reglas que lo rigen, la cuantía

defraudada, a fin de valorar la culpabilidad del sujeto y la gravedad de su conducta

(…). El Juez penal determina, así pues, los hechos según las reglas del proceso

penal, sin que resulte vinculado por la liquidación previa que, incluso con carácter

firme hubiera dictado la Administración o el Tribunal Financiero, de haberse

discutido en esta sede la liquidación tributaria. Las reglas tributaria sobre la prueba

no siempre serán aplicables, por ello, al ámbito penal, dado el mayor rigor que

exige la convicción judicial de los hechos.

REGULARIZACION TRIBUTARIA EN EL DERECHO PENAL:

El de Alemania (Nachzahlung, § 371 AO) es un ejemplo claro de esta

tendencia. Dado que se trata de la recaudación fiscal, para el Estado resulta

prioritario recaudar los tributos que se dejaron de pagar como consecuencia

del delito antes que sancionar a quien lo ha cometido. No se trata de una

medida ilegítima. El Estado está facultado a adoptar las medidas político-

criminales en función de sus necesidades. Bien vistas las cosas, incluso se

podría decir que es una decisión recomendable, pues materializa y hace

efectivos los fines que justamente el Derecho penal persigue en un Estado

de Derecho: que el delincuente regrese al camino de la legalidad y repare el

perjuicio causado a la víctima. Para ello, el Estado tiende al delincuente

un“puente de oro”, para que mediante la regularización retorne al camino de

la ley y repare a su víctima: ¡El fin perseguido por el Derecho penal se ha

alcanzado!.

LA EVASION FISCAL:

Delimitación

Insbesondere sind einfach zu verlagern und daher oft Gegenstand von

Steuerflucht. En particular, los ingresos de capital son fáciles de trasladar y por lo

tanto a menudo el tema de la evasión fiscal. Eine solche ist jedoch vielfach nicht

(allein) steuerlich motiviert sondern auch aus anderen Gründen wie der Sorge um

eine Abwertung der eigenen Währung. Dicho capital de vuelo, sin embargo, a

menudo no es (solo) de impuestos motivado, sino también por otras razones, tales

como las preocupaciones sobre una devaluación de su moneda.

Eine Abwanderung von Unternehmen findet aus steuerlichen Gründen statt, wenn

die durch die Steuerbelastung beeinträchtigt wird. Un éxodo de empresas se lleva

a cabo a efectos fiscales si la competitividad se ve afectada por la presión fiscal.

Transnationale Unternehmen verlagern Gewinne in Tochtergesellschaften (und

seien es ) in Länder mit niedrigen Steuersätzen. Las empresas transnacionales

transferencia de beneficios a las filiales (y si son buzón empresas) en los países

con bajas tasas de impuestos. Mit Regelungen über , u.ä. Con reglas sobre

adicional fiscalidad, la transferencia de precios, etc. versuchen Hochsteuerländer

dies einzugrenzen. tratar los países con altos impuestos para manejar esto.

Bajo la ley fiscal alemana

Das deutsche Steuerrecht knüpft für die Besteuerung einer Person an deren (

oder ) oder bei natürlichen Personen an ihren gewöhnlichen Aufenthalt und bei an

den Ort der Geschäftsleitung an. La ley fiscal alemana está ligada a la imposición

de una persona a su (residencia o empresa de direcciones) o de las personas

físicas a su residencia habitual y organismos en la sede de dirección. Im

Gegensatz zu den hat die , bis auf einige Spezialfälle, kein Besteuerungsrecht

über seine aufgrund ihrer unabhängig von deren Wohnsitz oder gewöhnlichen

Aufenthalt. A diferencia de los Estados Unidos, la República Federal de Alemania,

a excepción de algunos casos especiales, sin derecho de imposición sobre sus

ciudadanos a causa de su nacionalidad, independientemente de su domicilio o

residencia habitual. Hat eine natürliche Person einen Wohnsitz oder gewöhnlichen

Aufenthalt in Deutschland, dann ist sie grundsätzlich mit ihrem gesamten in

Deutschland steuerpflichtig ( ). Una persona física tiene su domicilio o residencia

habitual en Alemania, entonces es fundamentalmente con la totalidad de su renta

mundial en Alemania al impuesto (ilimitado impuesto pasivo). Um eine

Doppelbesteuerung aufgrund gleichzeitig bestehender Besteuerungsrechte

verschiedener Staaten zu vermeiden oder abzumildern, gibt es . Para evitar o

atenuar la doble imposición debido a derechos de imposición concurrentes de

diferentes países, hay doble imposición tratados.

Eine kann sich auch ergeben, wenn eine natürliche Person zwar keinen Wohnsitz

oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem Land innehat, aber Einkünfte in diesem

Land erzielt, beispielsweise das im Ausland gelegene und vermietete Haus; von

ausländischen Unternehmen ( ). Una obligación tributaria limitada puede surgir, si

una persona física, a pesar de la celebración de ninguna residencia o residencia

habitual en un país, sino que genera ingresos en este país, por ejemplo, la

localización y arrendamiento en el extranjero House también; los dividendos de las

empresas extranjeras (la retención de impuestos). Dann ist sie in dem Staat, in

dem sich die Einkunftsquelle befindet, (und zwar nur) mit der dortigen

Einkunftsquelle steuerpflichtig, wenn sich aus einem nichts anderes ergibt.

Entonces es en el Estado en el que la fuente de ingresos es, (y único) al impuesto

a la fuente local de ingresos cuando un convenio de doble imposición indica lo

contrario.

Manche Staaten versuchen eine Steuerflucht zu erschweren, indem sie sich das

Besteuerungsrecht (zumindest für eine gewisse Zeit noch) nach einem Wohnsitz-

oder Betriebssitzwechsel ins Ausland sichern, Deutschland beispielsweise durch

das (AStG). Algunos estados están tratando de evasión fiscal más difícil,

asegurando la legislación fiscal (al menos durante algún tiempo) para una

residencia o lugar de la transmisión de empresas en el extranjero, Alemania, por

ejemplo, a través de la Ley del Impuesto sobre Relaciones Exteriores (AStG).

La evasión fiscal y el Desarrollo

Im Jahr 2009 haben luxemburgische Nichtregierungsorganisationen, die zu

wesentlichem Teil durch die Regierung Luxemburgs finanziert werden, kritische

Berichte veröffentlicht. En 2009, las organizaciones no gubernamentales de

Luxemburgo que se financian en gran parte completada por el Gobierno de

Luxemburgo, publicaron informes críticos. Darin wurde der Versuch unternommen,

die Geldströme zwischen Steueroasen und Entwicklungsländern aufzuzeigen. Fue

un intento de mostrar que el dinero fluye entre los paraísos fiscales y los países en

desarrollo. Nachdem die Politik scharf reagiert hatte, hat man sich von den

Berichten offiziell distanziert. Después de la política había reaccionado con fuerza,

se ha distanciado oficialmente en sí de los informes.

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