Embed Size (px)
Citation preview
1
Derecho Procesal Penal Tributario Local
Provincia de Chubut
I.- Introducción (Descripción del marco normativo: Normas
constitucionales, legales e infralegales de aplicación en la materia).
I.A. Marco normativo.
I.A.1. Constitución de la Provincia de Chubut.
La Ley Nacional 14.408, promulgada el 28 de Junio de 1955 erigió a Chubut como
provincia. Recién en 1957 se convocó al electorado de las nuevas provincias para
que eligieran los convencionales encargados de redactar las constitucionales
locales. La Constitución Provincial de 1957 entró en vigencia el 30 de Noviembre
de ese mismo año. Conforme lo sostiene Gerosa Lewis se trató de una
constitución de neto tinte social1.
La Constitución de Chubut2 (“Constitución”) vigente comenzó a regir el día 15 de
Octubre de 19943. La Constitución se divide en dos partes nítidamente
diferenciadas: la primera de ellas se denomina “Declaraciones, derechos,
garantías, deberes y políticas de Estado”, mientras que la segunda lleva el nombre
de “Autoridades de la Provincia”.
El diseño constitucional se define por el principio acusatorio, adversarial, oral-
público y por jurados. Este sistema de resolución de conflictos no resulta extraño
a la historia chubutense, pues, con la llegada a mediados del siglo XIX de los
primeros colonos galeses la administración de justicia era llevada a cabo ante un
Tribunal de Justicia conformado por un juez y un jurado de doce miembros. Los
1 GEROSA LEWIS, Ricardo T., “Historial constitucional de Chubut”, El Derecho, Suplemento de
Derecho Constitucional del día 18 de Julio de 2008, Año XLVI, Número 12.051 páginas 7/13. 2 No se trata de una Constitución reformada, sino de una nueva, atento a lo que ella dice en su
Disposición Final Primera. 3 http://www.juschubut.gov.ar/index.php/normativa/constituciones (27/05/2016).
2
galeses se dieron sus propias reglas, de técnica legislativa propia del
Commonwealth, hasta el dictado de la ley nacional 1.532 de territorialización en el
año 1884.
La Constitución prevé las garantías de “Estado de inocencia”4, “Debido Proceso”5,
de “Defensa en juicio”6, “Inviolabilidad de domicilio. Allanamiento”7, entre otras.
Nos resulta afortunada la consagración del “Hecho imponible” en la Constitución
por cuanto en su artículo 93 establece: “La ubicación territorial del hecho imponible
es el principio orientador del derecho fiscal de la Provincia, a cuyo poder
impositivo están sometidos los beneficios que se generan y los actos o negocios
imponibles que pasan en su jurisdicción”.
Si bien el estudio perfeccionamiento del hecho imponible pertenece al derecho
material o sustantivo, consideramos acertada la consagración del mismo en la
Constitución local dado el axioma “sin hecho imponible no hay hecho punible”8.
En consonancia con el diseño acusatorio, por último, se destacan a los Jurados
como uno de los sujetos que ejercen el Poder Judicial9 y el status constitucional
del principio de “oralidad” que establece que “gradualmente se propende a la
implantación de la oralidad en todo tipo de procesos y a la organización del juicio
4 Artículo 43 de la Constitución. 5 Artículo 44 de la Constitución. 6 Artículo 45 de la Constitución. 7 Artículo 52 de la Constitución. 8 La doctrina y jurisprudencia de nuestro país se pronuncia prácticamente en forma unánime a
favor de este axioma. Respecto la relación jurídica tributaria como antecedente del derecho penal
tributario nos remitimos al informe de relatoría del Panel I de las X Jornadas de Derecho Penal
Tributario organizadas por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales (“AAEF”), Rosario, año
2015. 9 Artículo 162 de la Constitución.
3
por jurados. En la etapa de plenario el proceso es, en todos los casos, oral y
público”10.
I.A.2. Código Procesal Penal de la Provincia de Chubut.
El Código Procesal Penal de la Provincia de Chubut (“CPP”) vigente ha sido
sancionado a través de la ley 5.478 -hoy ley XV, número 9-11 cuya vigencia estuvo
prevista para el 31 de agosto de 2006.
Por la ley V-109, antes 5.519, conocida como “Ley de Transición”, se suspendió la
vigencia de los órganos creados por el nuevo Código, entre ellos el colegio de
jueces penales y se alteraron las competencias asignadas originariamente. Esta
transición se ha extendido hasta la ley de su cese, V-127, del 5 de mayo de
200912.
A los pocos meses de aprobado el nuevo Código, a través de la ley 5.593 del 15
de Febrero de 2007 se produce una reforma. En el año 2008 también se produce
una nueva reforma con la ley 5.817 de 27 de Noviembre de 2008. Señala Heredia
que las nuevas leyes han provocado la reforma de cuarenta y tantos artículos y si
a ellas se suma la “ley de transición” puede confirmarse el aserto de que el modelo
aprobado por la ley 5.478 no ha podido regir en Chubut, sino recién hasta el año
200913.
Lo cierto, es que el CPP vigente oportunamente se yuxtapone con diseño
constitucional provincial del proceso penal que es adversarial-acusatorio, oral-
público y por jurados.
10 Artículo 172 de la Constitución. 11 Según su ubicación en el Digesto. http://www.legischubut2.gov.ar (29/05/2016). 12 Así lo explica HEREDIA, José R., “Nueva Reforma en Chubut: cuando los fiscales se apropiaron
del proceso”, www.acaderc.org.ar/doctrina/articulos/nueva-reforma-en-chubut...los-fiscales.../file
(29/05/2016), Página 2. 13 HEREDIA, José R., “Nueva Reforma en Chubut…”, cit., página 2.
4
Heredia explica que conviene tener en cuenta dos notas decisivas, entre otras,
para definir el principio acusatorio formal: una, el ne procedat iudex ex officio, que
significa que no puede el juez poner en marcha el procedimiento ni en su ámbito
investigar los hechos; y la otra, el carácter contradictorio, oral y público del juicio
penal14.
Ello se ha plasmado en el artículo 18 del CPP, que se refiere al principio de
“Separación de la función de investigar y juzgar” estableciendo que: “Los
fiscales no podrán realizar actos propiamente jurisdiccionales y los jueces no
podrán realizar actos de investigación o que impliquen el impulso de la
persecución penal a cargo del Ministerio Público Fiscal. Si los jueces sustituyeran
de algún modo la actividad propia de los fiscales, se apartarán inmediatamente del
conocimiento de la causa”.
De la lectura de la Segunda Parte del CPP (“Procedimientos”) claramente
podremos detectar el sistema puramente acusatorio en el cual la etapa
preparatoria, los actos iniciales, denuncia, desarrollo de la investigación,
conclusión de la etapa preparatoria y el control de la acusación corresponde al
Ministerio Público Fiscal (“MPF”). El proceso desemboca en un juicio oral y público
que prevé el juicio por jurados15 y tribunales mixtos con vocales legos16.
Por último, cabe destacar que el CPP prevé como procedimiento especial al “juicio
abreviado”17. Aplica para los delitos de acción pública, si el fiscal estimare
suficiente la imposición de una pena privativa de la libertad de ocho años o inferior
a ella, o una pena no privativa de libertad. Para ello el fiscal deberá contar con el
acuerdo del imputado y su defensor, y en su caso, del querellante, acuerdo que se
extenderá a la admisión del hecho descripción en la acusación, a la participación
14 HEREDIA, José R., “Reflexiones a propósito del nuevo Código Procesal Penal de Chubut Ley
5.478”, www.acaderc.org.ar/doctrina/articulos (29/05/2016), página 2. 15 Artículo 301 del CPP. 16 Artículo 302 del CPP. 17 Artículo 355 del CPP.
5
del imputado en él y a la vía propuesta. El juez podrá absolver o condenar al
finalizar la audiencia pero la condena nunca podrá superar a la pena requerida por
el fiscal. Entendemos que, el juicio abreviado es plenamente extensible a los
delitos de la LPT en la medida que se cumplan las condiciones que prevé el
artículo 355 del CPP18.
I.A.3. Código Fiscal de la Provincia de Chubut.
El Código Fiscal de la Provincia de Chubut (“CF”) vigente ha sido sancionado
como Anexo “A” de la ley 5.450, hoy Ley XXIV - 38, en el año 200619. En los años
subsiguientes ha sufrido ciertas modificaciones20 a través de la Ley XXIV - 6521, la
Ley XXIV - 6122 y la Ley XXIV - 5623. A su vez, el CF se encuentra reglamentado a
través del Decreto Provincial Nro. 637/200624.
El CF se encuentra dividido en dos libros. El Libro Primero regula la “parte
general” en la cual encontramos los siguientes títulos: de las obligaciones fiscales,
de la interpretación de las leyes, sujetos pasivos de la obligación tributaria,
infracciones, prescripción, acciones y procedimiento contencioso administrativo y
penal, del pago, entre otros.
18 De hecho, una de las primeras condenas de derecho penal tributario local surge a partir de la
homologación de un acuerdo de avenimiento celebrado entre las partes en el marco de un juicio
abreviado. El resultado final: 2 años de prisión en suspenso al imputado en un caso de apropiación
indebida de tributos. Fallo “Choikue” Juzgado Penal 20 Secretaría única de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires. Fecha: 01/04/2016. 19 Según su ubicación en el Digesto. http://www.legischubut2.gov.ar (29/05/2016). 20 http://www.dgrchubut.gov.ar/legislacion/codigo-fiscal/ (29/05/2016). 21 Se sustituyen artículos de la Ley V - 96 y del Anexo A de la Ley XXIV - 38 (Marco normativo de la
Fiscalía de Estado, CF, etc). 22 B.O. Chubut: 07/01/2013. Se modifica y sustituye el texto vigente del CF en aspectos vinculados
con el impuesto sobre los ingresos brutos y el impuesto de sellos. 23 B.O. Chubut: 14/01/2011. Se sustituyen algunos artículos del CF. 24 B.O. Chubut: 05/06/2006.
6
El Libro Segundo se avoca a la “parte especial” en el cual se regulan los tributos
de la provincia a saber: impuesto inmobiliario, impuesto sobre los ingresos brutos
(“ISIB”), impuesto de sellos (“IS”), impuesto a los vehículos, tasas retributivas de
servicio y la tasa del registro de la propiedad.
En la Provincia de Chubut se destacan las actividades económicas primarias de
petróleo, gas, pesca y faena de ganado25. De ello resulta que dentro de las
funciones de la Dirección General de Rentas (“DGR”)26 se encuentra la
recaudación, fiscalización, determinación y cobro judicial de los tributos señalados
más arriba así como también el valor sobre los productos de mar27, canon sobre la
actividad de captura productos de mar con fines industriales28, contribuciones del
Código de Minería y regalías hidrocarburíferas e hidroeléctricas.
A pesar del vasto repertorio tributario local, entendemos que los impuestos de
mayor gravitación para la Ley Penal Tributaria 24.769 (“LPT”) son el ISIB e IS por
resultar impuestos de significante recaudación a nivel provincial29.
Quedan prácticamente fuera de la lupa de la LPT los tributos empadronados,
como ser el impuesto inmobiliario o el impuesto a los vehículos, teniendo en
cuenta que los contribuyentes se encuentran frente a boletas con importes ya
determinados por la autoridad fiscal a diferencia del ISIB o IS que se rigen bajo el
principio de autodeterminación en la declaración del tributo.
I.A.4. Otras normas. Normas infralegales.
25 http://www.estadistica.chubut.gov.ar/home/archivos/coyuntura/coyuntura-4TM-2015/ coyuntura%
204tm%202015.pdf (15/06/2016). 26 Artículo 8 del CF. 27 Ley XXIV - 17 (antes Ley 2409). 28 Ley XXIV - 37 (antes Ley 5.133). 29 http://www.estadistica.chubut.gov.ar/ (03/06/2016).
7
Sin perjuicio de la troncalidad de los textos reseñados más arriba, entendemos
que existen también otras normas de relevancia para el cosmos Penal Tributario
chubutense.
Teniendo en cuenta la gravitación del ISIB en materia penal tributaria local, es
dable señalar que la provincia a través de la Ley XXIV - 47 (antes Ley 5.836)
prevé un acuerdo interjurisdiccional de atribución de base imponible para los
contribuyentes directos de este impuesto30. Esto significa que los municipios
recaudan el ISIB de contribuyentes locales por sí mismos, teniendo su propio
régimen general y especial de distribución de materia imponible.
También pertenecen al universo normativo las leyes orgánicas que regulan las
funciones y organización de sujetos del proceso penal tributario como ser el MPF,
la Defensa Pública y la Fiscalía de Estado junto con sus correspondientes
reglamentos e instrucciones generales.31
En la Provincia también se encuentran vigentes regímenes de incentivos fiscales
como el programa “invierta en Chubut” del año 2009 que ha sido regulado por la
ley provincial 5.85432. Los beneficios estipulados son la exención en el ISIB por 10
años, exención en el IS por 5 años, subsidios de gas (25%), consumo eléctrico
(15%), entre otros33.
Estos beneficios en la medida que superen los montos mínimos, podrán encuadrar
bajo las figuras típicas de los artículos 3° -aprovechamiento indebido de subsidios-
o 4° -obtención fraudulenta de beneficios fiscales- de la LPT. En conclusión, existe
un gran elenco de delitos penales tributarios que podrán ventilarse en los
tribunales locales sin perjuicio de los clásicos evasión impositiva/previsional y la
apropiación indebida de tributos/recursos.
30 Quedan excluidos los sujetos alcanzados por el Convenio Multilateral. 31 Más adelante profundizaremos sobre ellos. 32 B. O. Chubut: 27/02/2009. 33 Artículo 6.
8
Vale destacar que, al momento34, la DGR no ha establecido un marco normativo
interno en el CF respecto al Procedimiento Administrativo Penal Tributario.
Tampoco tenemos conocimiento de la existencia de una ley provincial que haya
adherido a la LPT, ni tampoco del dictado de circulares administrativas internas
sobre la materia penal tributaria local.
II.- Integración del procedimiento determinativo de la obligación tributaria
con el proceso penal tributario.
Con el marco normativo ya repasado, nos encontramos frente al desafío de
insertar esta variedad normativa (constitucional, tributaria, administrativa, penal,
procesal, etc.) en un recipiente para agitarlo, y en esa mezcla, obtener un producto
jurídico incuestionable que respete a nuestra norma fundamental: la Constitución
Nacional.
Siendo el Derecho Penal Tributario una materia interdisciplinaria y nutrida de un
gran componente extrapenal, no quepa la menor duda que surgirán desafíos en el
esfuerzo de armonizar los diversos institutos de la rama “Penal” con la “Tributaria”.
Adherimos a la tesis que abroga por el concepto de “unidad” del ordenamiento
argentino como presupuesto operativo y principio organizador. Siendo la pauta
que el derecho debe conformar una totalidad ordenada, y para ello es necesario
considerar las interrelaciones del conjunto de normas que lo componen, así como
que las mismas deben guardar coherencia entre sí, máxime en la esfera penal
económica y tributaria que nos ocupa, como emblema de interdisciplina35.
Es así como el Derecho Penal Tributario no debe ser considerado en todo penal ni
en todo tributario. A pesar de una preeminencia lógica del lado penal, se puede
34 Tomamos como fecha el 30/07/2016. 35 SFERCO, José M., “Perfiles de un Derecho Penal Tributario a partir de sus particularismos (un
emblema de derecho penal especial)”, IX Jornadas de Derecho Penal Tributario, AAEF, CABA, año
2014, página 4.
9
entender que el sistema tributario aquí enunciado define la híbrida composición de
esta materia, perfilando a las claras un completo sistema jurídico sui generis.36
Va de suyo que este producto legal novedoso no resulta ilimitado. José María
Sferco advierte que siempre se antepondrán las mandas constitucionales que el
Derecho Penal Tributario deberá observar a los fines de configurar un producto
jurídicamente incuestionable37.
En materia adjetiva, debemos armonizar las normas de procedimiento contencioso
administrativo y fiscal con las normas procesales penales. La LPT se encarga a
través los artículos 18 y 20 de definir algunas cuestiones relativas a la
armonización de estos procesos.
Juan Pablo Fridenberg, se ha encargado de analizar cuatro modelos alternativos
de integración a saber: (a) prejudicialidad penal, (b) prejudicialidad tributaria, (c)
separación de vías y (d) unificación de jurisdicciones. Cada sistema goza de sus
ventajas y desventajas que rigurosamente este autor se encarga de analizar tanto
en la Argentina como en el derecho comparado38.
A los efectos de este trabajo, bastará con resaltar que el sistema adoptado por la
LPT en Argentina es el de separación de vías. Pues, los “sendos conflictos,
tributario y penal, se sustancian paralelamente, mediante procedimientos y por
ante jurisdicciones distintas, de acuerdo con los ordenamientos rituales
respectivo”39.
Carolina Calelo advierte que “mientras el contribuyente discute la procedencia del
impuesto y su cuantía, se desarrolla en paralelo el proceso penal, circunstancia
36 LAPORTA, Mario H., “Delito fiscal. El hecho punible: determinación del comportamiento típico”,
Editorial Montevideo, CABA, año 2013, página 70. 37 SFERCO, José María, “Perfiles de…”, cit., página 4. 38 Para profundizar nos remitimos a dicha obra a los efectos de no excedernos del marco
sistemático que se nos ha propuesto: FRIDENBERG, Juan P., “Procedimiento Penal Tributario”,
Editorial Ad-Hoc, CABA, año 2012. 39 FRIDENBERG, Juan P., “Procedimiento…”, cit., página 65.
10
que ha dado origen a serios cuestionamientos por la posibilidad de arribo a
sentencias contradictorias”40.
La doctrina se encargado de explicar las complicaciones que pueden presentarse
en la aplicación de la LPT a las Provincias con el dictado de la Ley 26.735 pues
“nuevamente debemos reparar que este mecanismo -separación de vías- también
resultará aplicable en el ámbito provincial con la salvedad que cada jurisdicción
establece un esquema recursivo propio, y en la mayoría de los casos, el
agotamiento de la vía administrativa habilita al Fisco a ejecutar el impuesto
determinado”41.
Lo cierto es que el primer párrafo del artículo 18 de la LPT consagra un principio
rector de la materia que se basa en el dictado de la determinación de oficio para
que el organismo recaudador pueda formular la denuncia penal42.
La Provincia de Chubut, conforme lo dispuesto en el CF, se rige por el principio de
autodeterminación de los impuestos sobre la base de declaraciones juradas
presentadas por el contribuyente43. Es decir que, es el propio obligado quien
determina el monto de su obligación tributaria frente al organismo recaudador44.
Va de suyo que la declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y
hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte,
40 CALELO, Carolina, “Sanciones tributarias y proceso penal”, Editorial Ad-Hoc, CABA, año 2008,
página 25. 41 SEMACHOWICZ, Esteban D., “La aplicación de la Ley Penal Tributaria a los tributos locales.
Algunas notas en cuanto a sus aspectos procesales”, X Jornadas de Derecho Penal Tributario,
AAEF, Rosario, año 2015, página 9. 42 No obstante, conforme las reglas de este artículo, cuando no corresponda la determinación
administrativa de la deuda, el organismo recaudador podrá formular la denuncia una vez formada
la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito. 43 Artículo 28 del CF. 44 GOMEZ, Teresa y FOLCO, José M., “Procedimiento Tributario. Ley 11.683 – Decreto 618/97,
7ma Edición Actualizada y Ampliada”, Editorial La Ley, CABA, año 2011, página 124 y
subsiguientes.
11
cuyo monto no podrá reducir en declaraciones juradas posteriores, salvo por
errores de cálculo45.
El artículo 32 del CF consagra el instituto de la determinación de oficio explicando
que la DGR procederá con la misma, cuando el contribuyente o el responsable no
hubieran presentado declaración jurada, o la misma resultare inexacta, por
falsedad o error en los datos o errónea aplicación de las normas fiscales. La
determinación de oficio podrá ser sobre base cierta o base presunta (de aplicación
subsidiaria)46.
Con carácter previo a la determinación de oficio, los inspectores practicarán
liquidaciones y las diferencias consignadas podrán ser conformadas -o no- por los
contribuyentes en el término improrrogable de 10 días47. Transcurrido ese plazo,
sin conformación total o parcial de los ajustes propuestos, la DGR emitirá la
correspondiente liquidación administrativa por la parte no conformada48.
En materia de efectos de la determinación de oficio, el CF establece que la misma
quedará firme a los 15 días de notificado el contribuyente o responsable, salvo que
los mismos interpongan en dicho término, recurso de reconsideración ante la
DGR49.
II.a Régimen recursivo en materia tributaria. Vinculación con el proceso
penal tributario (Art. 18 y 20 LPT).
II.a.1. Recurso de Reconsideración.
El recurso de reconsideración se podrá interponer dentro de los 15 días contra las
determinaciones de la DGR y las resoluciones que impongan multas por 45 Artículo 29 del CF. 46 Artículos 33 y 34 del CF. 47 Conforme artículo 71 del Decreto Reglamentario 637/2006 del CF siempre hablamos de días
hábiles administrativos. En caso contrario, alzaremos la advertencia. 48 Artículo 35 del CF. 49 Artículo 37 del CF.
12
infracciones. Con el recurso deberán exponerse todos los argumentos contra la
determinación o resolución impugnada y acompañarse u ofrecerse todas las
pruebas que se tuvieran, no admitiéndose después otros escritos y ofrecimientos
de prueba50.
Es destacable señalar que la interposición de este recurso tiene efecto
suspensivo, es decir suspende la obligación de pago pero no interrumpe la
aplicación de los intereses, durante la pendencia del mismo. Es decir que, la DGR
no podrá disponer la ejecución de la obligación fiscal51.
Por último, la DGR deberá sustanciar las pruebas que considere conducentes para
establecer la real situación de hecho y dictará una resolución motivada dentro de
los 60 días de la interposición del recurso. Dicho plazo podrá ser prorrogado
cuando exista prueba pendiente de producción, cuando la complejidad de la
cuestión así lo demandare o por otra razón debidamente fundada52.
II.a.2. Recurso de apelación o de nulidad y apelación.
La resolución de la DGR sobre el recurso de reconsideración, quedará firme a los
15 días de notificada, salvo que dentro de este término el recurrente interponga
recurso de apelación o de nulidad y apelación ante el Ministerio de Economía y
Crédito Público (“Ministerio”)53.
Una vez presentado el recurso de apelación, la DGR sin más trámite ni
sustanciación examinará si el mismo ha sido interpuesto en término y si es
procedente y dentro de los 10 días de la fecha cierta de presentado el escrito,
dictará resolución, admitiendo o denegando la apelación54.
50 Artículo 66 del CF. 51 Tercer párrafo del artículo 66 del CF. 52 Cuarto párrafo del artículo 66 del CF. 53 Artículo 67 del CF. 54 Artículo 69 del CF.
13
La interposición del recurso de apelación suspende la obligación impositiva
sustantiva principal, pero no interrumpe los intereses previstos por el CF55.
II.a.3. Recurso de queja.
Si la DGR denegase la apelación, el contribuyente podrá recurrir directamente en
queja ante el Ministerio dentro de los 15 días de haber sido notificado.
Transcurrido dicho término sin que se hubiera recurrido la resolución de la DGR
quedará de hecho consentida con carácter definitiva56.
Interpuesta la queja, el Ministerio librará oficio a la DGR solicitando la remisión de
las actuaciones. La resolución sobre la admisibilidad del recurso deberá dictarse
dentro de los 30 días de recibidas las actuaciones57.
Si el Ministerio confirmara la resolución apelada declarando la improcedencia del
recurso quedará abierta la vía contencioso-administrativa en la forma prescripta
por el artículo 74 del CF. Esto es, la demanda ante Tribunal Superior de Justicia
(“TSJ”).
II.a.4. Demanda ante el Tribunal Superior de Justicia.
Contra las decisiones definitivas del Ministerio que determinen obligaciones
fiscales, sus accesorios y multas o las resoluciones apeladas de la DGR, cuando
el Ministerio no hubiere dictado su decisión, el contribuyente o responsable podrá
interponer demanda contencioso – administrativa ante el TSJ, dentro del plazo de
30 días de notificado, o de puesto en mora cuando el Ministerio no se expida,
acompañando constancias del pago de las obligaciones fiscales, sus accesorios y
multas58.
II.b. Vinculación con el proceso penal tributario. 55 Artículo 73 in fine del CF. 56 Artículo 70 del CF. 57 Artículo 71 del CF. 58 Artículo 74 del CF.
14
Ahora bien, ya trazado el panorama del régimen recursivo provincial en materia
contencioso administrativa y tributaria, nos proponemos armonizarlo y vincularlo
con el proceso penal tributario.
En primer lugar, destacamos la trascendencia de la existencia de la determinación
de oficio como criterio rector para la formulación de la denuncia penal. El CF no es
ajeno a la consagración de este instituto sino que lo ratifica y regula a través de su
articulado59.
Cristian Scoponi advierte que “las normas destinadas a regular la conexión entre
el procedimiento administrativo -y su faz contenciosa- destinado a determinar la
existencia y cuantía del deber de tributar y aquel proceso penal que tiene por
objeto comprobar la existencia de un delito fiscal en tanto normas procesales y
dados los particularismos del Derecho Penal Tributario, son factibles de ser
captadas válidamente para su regulación por parte del Congreso Nacional
mediante derecho procesal ad-hoc, siendo además conveniente que así suceda,
en tanto la necesidad de armonización surge con visos de dramatismo si se
piensa en hipótesis delictivas que conecta con el Convenio Multilateral. De allí,
que cabe estar por la constitucionalidad de los artículo 18 y 20 de la LPT en
cuanto a su vigencia en el ámbito de los Estados Locales”60.
Cabe destacar que el régimen recursivo tributario de la Provincia de Chubut es
meramente administrativo, pues en su jurisdicción al momento no existe un fuero
contencioso administrativo y tributario. En otras jurisdicciones, como por ejemplo
la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, gracias al sistema de separación de vías,
podría suceder que la apelación de la determinación de oficio desembarque en
tribunales del fuero contencioso administrativo y tributario local.
59 Artículos 32 a 37 del CF. 60 SCOPONI, Cristian, “El Derecho Penal Tributario y los perfiles de atribución de la función
legisferante en materia procesal”, X Jornadas de Derecho Penal Tributario, AAEF, Rosario, año
2015, página 19.
15
No obstante la existencia -o no- de fuero contencioso administrativo y tributario
local, la discusión de la deuda tributaria provincial se podría verter ante el TSJ.
En paralelo, la causa penal se ventilará por los juzgados locales ordinarios de
primera instancia. Sus resoluciones serán recurribles ante las Cámaras de
Apelaciones en lo Penal, y finalmente, estos procesos podrán también
desembocar en el TSJ.
Es decir, que bajo el sistema de separación de vías y los cambios introducidos por
la Ley 26.735, el TSJ en algún momento podrá pronunciarse sobre las dos
cuestiones: la tributaria y la penal. En el terreno de las posibilidades, podrán llegar
a sus manos la causa tributaria y en otro momento la penal (no sabemos cuál
puede llegar antes) lo que vuelve a ratificar uno de los bemoles de este sistema
que es el de la generación de un posible strepitus forti.
III.-Sujetos del Sistema Penal Tributario. Legitimación procesal en materia
penal tributaria. Pautas administrativas. Competencia judicial (Art. 22 y 23
LPT).
III.1. Sujetos del Sistema Penal Tributario.
III.1.1. El órgano jurisdiccional.
El Tribunal es el órgano compuesto exclusivamente por funcionarios estatales, o
por éstos y particulares, unipersonal o colegiado, que ejerce la potestad
jurisdiccional decidiendo el caso singular sometido a proceso.
Tal como lo señala Eric Rosenberg, en el Derecho Penal Económico existe una
tendencia a especializar la magistratura a fin de garantizar una más eficiente
investigación y decisión de las causas con dicho contenido. El autor entiende que
en los procesos penales tributarios se debe promocionar la inserción de
profesionales no jurídicos (analistas de sistemas informáticos, contadores,
licenciados en administración de empresas, etc.) que, actuando a la par de
iusperitos, acerquen al espacio procesal penal aquellos conocimientos técnicos
16
específicos necesarios para resolver adecuadamente los casos relativos a la
delincuencia económica61.
La sanción de la ley 26.735 que extendió como bien jurídico protegido de la LPT a
las haciendas locales, ha obligado a las judicaturas locales aprehender sobre
asuntos impositivos y en consecuencia inmiscuirse en la ciencia Penal Tributaria.
Más adelante, señalaremos los tribunales competentes de la Provincia de Chubut
en materia penal tributaria local.
III.1.2. Ministerio Público Fiscal.
El actor penal es el sujeto esencial del proceso que promueve y ejerce la acción
penal. La Constitución local prevé como función del MPF preparar y promover la
acción judicial en defensa del interés público y de los derechos de las personas62.
En los sistemas acusatorios el MPF es protagonista, pues, recordemos al artículo
18 del CPP que consagra la separación de la función de investigar con la de
juzgar. El código ritual destaca que son funciones del MPF dirigir la investigación
de los hechos punibles, promover la acción penal pública, preparar la acusación y
participar en el procedimiento63.
La carga de la prueba corresponderá al fiscal, quien deberá probar en el juicio oral
y público los hechos que funden su acusación64. Se trata de un fiscal que “adecua
sus actos a un criterio objetivo, vela por la correcta aplicación de la ley penal y
formula sus requerimientos de acuerdo a este criterio, aun a favor del imputado.
Es responsable de….procurar la satisfacción del interés de la víctima”65.
61 ROSENBERG, Eric, “Informe de relatoría Panel II”, X Jornadas de Derecho Penal Tributario
AAEF, Rosario, año 2015, página 5. 62 Artículo 195 de la Constitución. 63 Artículo 112 del CPP. 64 Artículo 113 del CPP. 65 Artículo 114 del CPP.
17
La Ley V - 94 (antes Ley 5.057) regula las cuestiones relativas a las funciones,
principios y organización del MPF66.
III.1.3. El imputado.
En el Derecho Penal Tributario sucede una particularidad que ya ha sido advertida
hace décadas por los especialistas de la materia, y reposa en la transformación
que se produce de un sujeto pasivo tributario hacia un sujeto activo penal. Tal
como lo señala José María Sferco, “el incumplimiento de los deberes jurídico-
tributarios (materiales y formales) convierte a los sujetos obligados en
transgresores del ordenamiento, y a partir de ello, se origina un factor de
imputación penal delictual o infraccional, según la clase y entidad de la
transgresión y el grado de la penalidad prevista. De este modo de sujeto pasivo
tributario muta en sujeta activo penal, en tanto que el Estado devendría la victima
de la relación”67.
Por su parte, el CPP denomina como imputado “a toda persona señalada o
indicada formalmente o de cualquier otra manera como autor o partícipe de un
delito, mediante cualquier acto de procedimiento o medida de coerción dispuesta
por el juez, el fiscal o la policía”68.
A modo seguido el código ritual, se realiza una importante enumeración de los
derechos del imputado en 9 incisos -a conocer los hechos que se le imputan, a
guardar silencio, etc.-69.
III.1.4. La víctima.
El CCP positiviza como sujeto procesal a “La víctima”, así pues, se considera
víctima, entre otros, a “la Oficina Anticorrupción y/o a la Fiscalía de Estado
66 http://www.legischubut2.gov.ar/digesto/lxl/V-94.html (14/06/2016). 67 SFERCO, José M., “Perfiles de…”, cit., página 10. 68 Artículo 81 del CPP. 69 Artículo 82 del CPP.
18
cuando el hecho punible afecto los intereses del Estado”70. (el resaltado es
nuestro)
Por su parte, la Constitución local prevé que a Fiscalía de Estado le corresponde
el control de legalidad de los actos administrativos del Estado y la defensa de su
patrimonio. Es parte necesaria y legítima en todo proceso judicial en que se
controvierten intereses de la Provincia. Puede recurrir ante la jurisdicción que
corresponda, de toda ley, decreto, contrato o resolución contrarios a la
Constitución o en cualquier forma que se contraríen intereses patrimoniales del
Estado71.
La Ley V - 96 (antes ley 5.117) regula las cuestiones relativas de la Fiscalía de
Estado en materia del desempeño de sus funciones y competencias72.
El artículo 99 del CCP menciona un catálogo de derechos de la víctima, como ser,
intervenir en el procedimiento penal y en el juicio, a ser informada de los
resultados del procedimiento, aportar información durante la investigación, a
requerir revisión de las decisiones del fiscal, a impugnar el sobreseimiento, entre
otros.
III.1.3. El querellante.
El artículo 23 de la LPT vigente establece que “el organismo recaudador podrá
asumir, en el proceso penal, la función de querellante particular a través de
funcionarios designados para que asuman su representación”. En materia de
derecho penal tributario local, según el texto de la LPT, será entonces la DGR el
organismo que podría asumir el rol querellante.
Por su parte, el CPP prevé la figura del querellante para los delitos de acción
pública. Lo caracteriza como un querellante autónomo y lo define: “la víctima o su
70 Artículo 98, inciso 7 del CPP. 71 Artículo 215 de la Constitución. 72 http://www.legischubut2.gov.ar/digesto/lxl/V-96.html (14/06/2016).
19
representante legal, podrán provocar la persecución penal o intervenir en la ya
iniciada por el fiscal”73.
Así las cosas, por LPT se faculta a la DGR como potencial querellante, y
paralelamente, en los términos del CPP, la víctima -Fiscalía de Estado- podrá
provocar la persecución penal a través del ejercicio de la querella. Al momento,
ante la ausencia de regulaciones específicas en materia de procedimiento penal
tributario local, podemos vislumbrar un conflicto entre la DGR y la Fiscalía de
Estado en materia de legitimación. Profundizaremos sobre esta cuestión más
adelante.
III.1.5. Defensa técnica.
El CCP consagra el derecho de elección para la prestación de asesoramiento
técnico al imputado. Así expresa: “el imputado tendrá derecho a elegir a un
abogado de su confianza como defensor. Si no lo hace, el juez solicitará la
designación de un defensor público” (parte pertinente)74.
Adicionalmente, el código ritual acepta la pluralidad de defensores pero el
imputado no podrá ser defendido simultáneamente por más de dos en las
audiencias orales o en un mismo acto75.
Estamos en línea con la opinión de algunos autores que caracterizan a la defensa
técnica en los procesos penales tributarios por su alta idoneidad, el carácter
empresarial del bufete y hasta la capacidad de influencia -lobby-76.
III.1.6. Defensor Público.
El Ministerio de Pobres, Ausentes, Menores e Incapaces (Defensa Pública) tiene
status constitucional como parte integrante del Poder Judicial77. 73 Artículo 102 CPP. 74 Artículo 91 del CPP. 75 Artículo 96 del CPP. 76 ROSENBERG, Eric, “Informe…”, cit., página 7.
20
La Defensa Pública encuentra regulación a través de su Ley Orgánica que
consagra la autonomía funcional de la misma78. La Defensa Pública garantiza en
forma gratuita a través de la asistencia técnico jurídica el acceso de la justicia de
las personas en condición de vulnerabilidad. De igual forma podrá asumir la
defensa de personas imputadas en causa penal, contravencional o de naturaleza
sancionatoria79.
El Defensor Público ejerce sus funciones con arreglo a los principios de legalidad,
imparcialidad, unidad de actuación, confidencialidad y dependencia jerárquica. Por
último, recordemos que conforme a las reglas del CPP, el defensor público podrá
ser designado supletoriamente, ante la ausencia de un abogado defensor80.
III.1.7. Jurados.
La figura del Jurado se encuentra consagrada en la Constitución vigente que
establece que “el Poder Judicial es ejercido por un Superior Tribunal de Justicia,
un Procurador General, un Defensor General, Jueces Letrados, Jurados y demás
funcionarios judiciales” (el resaltado es nuestro)81.
Al mismo tiempo, el CPP prevé la figura del juicio por jurados siendo que el
tribunal se compondrá de 12 jurados y 1 juez profesional permanente, quién
actuará como presidente y dirigirá el debate82. También se prevén tribunales
mixtos con vocales legos83.
Lo cierto es que, en 1865, arribaron a la Provincia de Chubut un primer grupo de
inmigrantes del país de Gales y recién una década después el Gobierno Nacional 77 Artículo 162 de la Constitución. 78 Ley V – 139, B.O. Chubut: 19/06/2012, promulgada mediante Decreto 854/2012 de fecha 8 de
Junio, http://www.defensachubut.gov.ar/ (04/06/2016). 79 Artículo 1 de la Ley V -139. 80 Artículo 91 del CPP. 81 El artículo 162 de la Constitución. 82 Artículo 301. 83 Artículo 173 de la Constitución y artículo 302 del CPP.
21
envió una autoridad residente a estas tierras. En el ínterin, los galeses se dieron
sus propias instituciones, y entre ellas, el establecimiento del juicio por jurados84.
José Saez Capel y Patricia Marques destacan que los galeses se dieron una Ley
de Administración de Justicia con una técnica legislativa propia del
Commonwealth85. La misma prescribía que todas las causas judiciales de la
Colonia serían tratadas en un tribunal de Justicia, ante un juez y un jurado de doce
miembros que oía la acusación y la defensa y pronunciaba sentencia86.
Advierte un Camarista en lo Penal de Comodoro Rivadavia que “las más
modernas tendencias en materia de técnicas de litigación y enjuiciamiento penal
adversarial se estructuran básicamente en la misma línea de aquel modelo del
siglo XIX. En efecto, la actualidad en la Provincia de Chubut, si bien permanece
incumplida la manda constitucional y del Código Procesal Penal del juzgamiento
de las causas penales por Tribunales de jurado, igualmente rige la obligación que,
una vez abierto el debate, el fiscal y el querellante expliquen sus pretensiones y
señalen con precisión el o los hechos por el que acusan (art. 320 in fine del
CPP)”87.
Algunos autores bregan por la exclusión del componente ciudadano (jueces legos)
de la conformación del órgano decisor en los procesos por delitos contra el orden
económico porque “la complejidad enorme de los delitos económicos impide que
84 PINTOS, Daniel L.M., “El juicio por jurados en la colonia galesa de la Provincia de Chubut:
¿Parte de la historia o avanzada de las más modernas tendencias procesales del siglo XXI?”,
Revista Derecho Penal, Año I, número 3, Ediciones Infojus, página 197. 85 SAEZ CAPEL, José y MARQUES, Alejandra P. “Juicio por jurados en la Nueva Gales de la
Patagonia”, IV Seminario Nacional e Internacional de Derecho Penal y Criminología, Universidad
Nacional de La Pampa, Año 2004, página 2. 86 Los autores señalan que esta norma fue promulgada el 24 de Octubre de 1872, por el
gobernador Thomas Davies, siendo Lewis Jones presidente de los doce jurados. El primer juicio lo
efectuó el juez Robert Thomas, el día 23 de Noviembre, en los autos “Hughes Cadfan, Hugh c/
Jones Lewis”, condenado éste último a pagar dos libras y 1° peniques por el precio de unas
ventanas. 87 PINTOS, Daniel L.M. “El juicio…”, cit., página 201.
22
sean tratados por jurados. Precisamente, se han apuntado que es este uno de los
factores que en Inglaterra incita a plantear los casos de infracciones económicas
entre los tribunales civiles”88.
En la vereda opuesta, otros autores no ven obstáculos para el funcionamiento del
juicio por jurados, llaman a dejar de lado los prejuicios y destacan que el sistema
acerca la Justicia al ciudadano común89.
Actualmente, si bien la figura del Jurado se encuentra prevista en la Constitución y
en el CPP, no existe un marco de regulación específico. Ya se ha realizado un
primer simulacro de juicio por jurados en la Ciudad de Puerto Madryn y se planea
un segundo simulacro durante el año 201690.
III.2. Legitimación procesal en materia penal tributaria. Pautas
administrativas. Competencia judicial.
III.2.A. Legitimación procesal en materia penal tributaria. Pautas
administrativas.
Conforme las reglas de la LPT vigente, el organismo recaudador -a nivel local la
DGR- una vez determinada de oficio la deuda formulará la denuncia.
Sabemos que el MPF, por manda constitucional y del CPP, será el órgano con las
facultades de promover la acción penal tributaria.
88 BAJO, Miguel y BACIGALUPO, Silvina, “Derecho penal económico”, Ediciones Cuera, Madrid,
año 2001, página 63. 89 IRIARTE, Aidú en la nota “Reimpulsan la implementación de los juicios por jurados en Chubut”
publicada en el Diario de Puerto Madryn con fecha 28/01/2016,
http://eldiariodemadryn.com/2016/01/reimpulsan-la-implementacion-de-los-juicios-por-jurados-en-
chubut/ (04/06/2016). 90 Nota “Reimpulsan…”, cit.
23
Adicionalmente, la LPT establece que el organismo recaudador “podrá”91 asumir la
función de querellante. En materia local, se trataría de la DGR92.
El nudo gordiano reposa en el modelo de enjuiciamiento acusatorio chubutense
que prevé las figuras de víctima y de querellante. Pues, acorde al CPP, en los
delitos de acción pública la figura de querellante autónomo es ejercida por la
víctima o su representante legal93, en nuestro caso, la Fiscalía de Estado94,
teniendo en cuenta que el delito penal tributario claramente afecta los intereses del
Estado.
A pesar que el CPP se refiere por separado a estos sujetos, al mismo tiempo los
fusiona, resultando que la querella es la herramienta procesal que emplea la
víctima95 para provocar la persecución penal.
Es dable destacar que “la participación de la víctima como querellante o del Fiscal
de Estado no alterará las facultades concedidas al fiscal, ni lo eximirá de sus
responsabilidades”96.
La cuestión puede complejizarse aún más teniendo en cuenta que ciertos autores
entienden que el organismo recaudador puede llegar a revestir el eventual
carácter de víctima de delitos reprimidos por la LPT, sin perjuicio de que la misma
intente de asumir el rol de querellante y sea considerada parte o no97.
91 El empleo del verbo “poder” nos lleva a concluir que no resulta obligatorio la asunción de este rol
por parte del organismo recaudador. 92 Artículo 23 de la LPT. 93 Primer párrafo del artículo 102 del CPP. 94 Artículo 98, inciso 7 del CPP. 95 Conceptualizada como un sujeto con derechos fundamentales en el proceso penal (artículo 99
del CPP). 96 Tercer párrafo del artículo 102 del CPP. 97 BILBAO, José A. y PARTULANE, Gustavo H. “El rol de la AFIP como víctima y/o damnificada en
el delito penal tributario”, V Jornadas de Derecho Penal Tributario, AAEF, CABA, año 2010.
24
Bajo este entendimiento, entonces la DGR y la Fiscalía de Estado se
yuxtapondrían en carácter de víctima y/o querellantes del delito penal tributario.
Recordemos que, al momento, la Provincia de Chubut no ha regulado en su CF o
leyes especiales el procedimiento administrativo penal tributario, en materia de
legitimación activa, por lo que nos encontramos frente a un vacío normativo.
Con el panorama local barajado, las alternativas a presentarse son:
1. La Fiscalía de Estado se adjudica la calidad víctima y ejerce la querella. La
DGR no asume ningún rol.
2. La DGR asume la función de querellante, conforme las reglas de la LPT, y la
Fiscalía de Estado ejerce sus derechos en calidad de víctima.
Esta especie de adhesión tácita no nos parece la solución más adecuada porque
si en los sistemas acusatorios se afirma el deseo de equilibrar fuerzas y tender a
una igualdad de armas entre Estado e imputado, la aparición en escena de la
víctima, no hace otra cosa que aumentar la desigualdad que se pretende evitar98.
Ante la ausencia de normas específicas, descartamos el escenario en el cual la
DGR asume la función de querellante y la Fiscalía de Estado no asume ningún rol
dado que por manda constitucional es parte “necesaria y legítima en todo proceso
judicial en que se controvierten intereses de la Provincia”99.
Por su parte, la ley orgánica que regula las funciones y competencias de la
Fiscalía de Estado preceptúa que “podrá constituirse en parte querellante y actor
civil en los procesos que se investiguen hechos que puedan constituir delitos
98 CASTRO JOFRÉ, Javier, “La víctima y el querellante en la reforma procesal penal”, Revista de
Derecho XXV de la Pontificia Universidad Católica de Valparaíso, Chile, página 129. 99 Artículo 215 de la Constitución.
25
contra la Administración Pública y en los que pudiera verse afectado el patrimonio
y/o interés del Estado”100.
María Luján Rodríguez Oliva señala que “lo relativo a las formas procesales, es
una cuestión no delegada por las provincias a la Nación (Arts. 5, 121, 75 inc. 12 de
la Constitución Nacional), por lo que, cada una de ellas regula localmente el
proceso penal. Eventualmente entonces, deberán los gobiernos locales adherirse
voluntariamente a estas disposiciones o reproducirlas en un nuevo texto; -en
ambos casos a través de las respectivas legislaturas- o dictar normas
procedimentales que permitan adecuar los requerimientos necesarios para su
aplicación a las haciendas públicas locales”101. Es decir que, siempre prevalece el
ordenamiento local por sobre el nacional.
Adhiriendo a esta línea de pensamiento, y ante la ausencia de normas específicas,
concluimos que actualmente, la Fiscalía de Estado en calidad de víctima podrá
ejercer la herramienta procesal de la querella para los delitos penales tributarios.
III.2.B. Competencia.
En cuanto a la competencia, el artículo 22 de la LPT vigente establece que
“respecto a los tributos locales, serán competentes los respectivos jueces
provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”.
Siendo que la competencia en materia penal tributaria reposa en los jueces
provinciales nos remitimos a lo que el poder judicial de la Provincia de Chubut
manda.
100 Inciso 7 del artículo 7 de la Ley V - 96 (antes Ley 5.117). 101 RODRIGUEZ OLIVA, María L., “El organismo recaudador: la asunción en el proceso penal de la
función de querellante particular. El alcance del artículo 180 in fine a través de la jurisprudencia.
Garantías. Test de constitucionalidad”, X Jornadas de Derecho Penal Tributario, AAEF, Rosario,
año 2015, página 3.
26
El artículo 167 de la Constitución establece que “La provincia se divide en cinco
circunscripciones judiciales, con asiento en las ciudades de Esquel, Comodoro
Rivadavia, Trelew, Puerto Madryn y Sarmiento, sin perjuicio de la ampliación del
número que establezca la ley.” (parte pertinente)
Conforme a la web oficial del poder judicial102 de Chubut el “mapa judicial” abarca:
1. Circunscripción Puerto Madryn: 1 (una) Cámara Penal y 8 (ocho) juzgados
penales.
2. Circunscripción Trelew: 1 (una) Cámara Penal y 10 (diez juzgados penales).
3. Circunscripción Esquel: 1 (una) Cámara Penal y 7 (siete) juzgados penales.
4. Circunscripción Comodoro Rivadavia: 1 (una) Cámara Penal y 9 (nueve)
juzgados penales.
5. Circunscripción Sarmiento: la Cámara depende de la circunscripción de
Comodoro Rivadavia y 3 (tres) juzgados penales.
En total, el mapa judicial provincial revela a 4 (cuatro) Cámaras en lo Penal y 30
(treinta) juzgados penales.
La novedad es que a fines del año 2015, la Ley V Nro. 151103 ha dividido a la
Provincia en siete circunscripciones judiciales agregando las de Rawson y Lago
Puelo104.
El TSJ también podrá resultar competente conforme lo dispone el artículo 179 de
la Constitución. Por su parte, el artículo 70 del CCP establece que la Sala en lo
102 http://www.juschubut.gov.ar/ (29/05/2016). 103 B.O. Chubut: 24/12/2015. 104 El Gobernador de la Provincia de Chubut a través del Decreto 1514/2015 estableció el veto
parcial específicamente en los artículos 3° y 4° del Proyecto de Ley de creación de la
Circunscripción Judicial Rawson.
27
Penal del TSJ será competente para conocer la sustanciación y resolución de las
impugnaciones extraordinarias.
El artículo 73 del CPP establece que los “si en el territorio de su competencia no
hubiere juez penal, el juez de paz será competente para controlar las diligencias
iniciales de una investigación que no admitan demora, cuando no sea posible
lograr la intervención inmediata del juez penal competente” (el resaltado es
nuestro)
Por último, cabe recordar que en materia de competencia tributaria, la Provincia de
Chubut no cuenta con fuero contencioso administrativo y tributario local. Por lo
tanto, la discusión de la obligación impositiva se verá íntegramente impulsada
dentro del marco de la Administración Pública.
IV.- Regularización extemporánea de las obligaciones incumplidas. Normas
exoneratorias en el ámbito provincial (permanente y/o transitoria,
infraccional y/o penal) (Art. 16 de la LPT)
El artículo 16 de la LPT vigente fue modificado por la Ley 26.735 en el año 2011 e
introdujo un régimen de “regularización espontánea” como modo de extinción de la
acción penal tributaria. El anterior artículo 16, establecía diferentemente, la
fulminación de la acción penal, por única vez, en el caso de pago de las
obligaciones impositivas y/o de la seguridad social evadidas antes de formularse el
requerimiento fiscal de elevación a juicio105.
Como acertadamente señala Esteban Semachowicz, “el legislador ha
comprendido dentro de este beneficio las obligaciones evadidas, por la cual cabría
por preguntarse si esta dispensa resulta aplicable para las conductas que
encuadren dentro del artículo 6 (apropiación indebida de tributos) o 9 (apropiación
indebida de recursos), toda vez que podría considerarse que la conducta típica de
105 Solamente se encontraban amparados por esta dispensa las evasiones simples de los artículos
1 y 7.
28
estas figuras es apropiarse indebidamente de recursos ajenos, y no de evadir
obligaciones”.106
Ahora bien, muchas posturas se han esgrimido respecto a la naturaleza jurídica de
este instituto. Siendo un beneficio que aplica únicamente ante la ausencia de
actividad por parte del organismo fiscal, nos atrevemos a considerarlo como una
extensión del desistimiento voluntario107.
En el ámbito de la Provincia de Chubut, encontramos ciertas dispensas,
liberalidades, condonaciones previstas en el CF pero únicamente para
infracciones de tipo culposo.108
Verbigracia, en los casos de omisión de impuestos, quedarán exentos de la multa
prevista en el artículo 43, aquellos contribuyentes y responsables que se
presenten espontáneamente a regularizar su situación fiscal, salvo para el IS.
Con gran acierto, el Decreto Reglamentario del CF establece que la
“espontaneidad” se presume siempre que no haya requerimientos o intimación
expresa emitida por la DGR o por funcionario en quien éste delegue
expresamente.109
En materia exoneratoria provincial el propio CF establece un régimen de
reducciones de multa según la etapa procesal administrativa en la que el
contribuyente preste su conformidad a las liquidaciones e ingrese el importe
resultante110.
106 SEMACHOWICZ, Esteban, “La aplicación…”, cit., página 12. 107 Al margen de la posición que se tome como momento consumativo del delito. En la evasión
fiscal, por ejemplo, la jurisprudencia y la doctrina mayoritaria se inclina por considerar que el delito
se consuma con el vencimiento del plazo de presentación y pago de la declaración jurada. 108 Recordemos que todos los tipos penales de la LPT requieren la presencia de dolo. 109 Artículo 33 del Decreto Reglamentario 637/2006 del CF. 110 Artículo 47 del CF.
29
Por último, si bien la Provincia de Chubut ha otorgado planes de facilidades de
pago111 en el marco del artículo 61 del CF, al momento no tenemos conocimiento
acerca de la reglamentación de amnistías y/o beneficios de extinción de acciones
en materia penal tributaria.
V.- Régimen sancionatorio infraccional: armonización legal y constitucional
con el régimen penal tributario. (Art. 17 y 20 de la Ley Penal Tributaria).
V.A. Régimen sancionatorio infraccional.
V.A.1. Mora en el pago. Intereses resarcitorios.
Se devengan intereses resarcitorios por la falta total o parcial de pago de las
deudas de las obligaciones del CF o leyes especiales, así como también las de
anticipos, pagos a cuenta, retenciones, percepciones, multas o intereses omitidos,
con excepción de las previstas en el artículo 39 -regalías-, sin necesidad de
interpelación alguna112.
Actualmente, la tasa de interés resarcitorio se encuentra estipulada en un 3%
mensual113. La interposición de los recursos administrativos no interrumpe el
devengamiento de los intereses.
V.A.2. Interés resarcitorio. Regalías Hidrocarburíferas e hidroeléctricas.
Se devengará un interés resarcitorio, sin necesidad de interpelación alguna, para
cualquier acreditación de pago posterior a los vencimientos que realicen los
obligados al pago de regalías hidrocarburíferas e hidroeléctricas en virtud de
concesiones de explotación de hidrocarburos y demás otorgadas por el Poder
Ejecutivo Provincial y/o Nacional, así como también los pagos efectuados por los
111 http://www.dgrchubut.gov.ar/legislacion/planes-de-facilidad-de-pago/ (16/06/2016). 112 Artículo 38 del CF. 113 Resolución (MHyCP Chubut) 23/2016, B.O. Chubut: 26/02/2016.
30
responsables de la contribución prevista en el artículo 29 del Apéndice del Código
de Minería114.
Este interés resarcitorio sobre regalías, será igual al previsto para las operaciones
de descuento general del Banco de la Nación Argentina115.
La norma prevé un agravante cuando la mora perdure por más de 30 días corridos
a la fecha de pago prevista, estableciendo intereses punitorios a un equivalente a
dos y media la tasa prevista.
V.A.3. Interés punitorio.
Se devengará un interés punitorio desde la interposición de la demanda cuando
sea necesario recurrir a la vía judicial para hacer efectivos los pagos de las
deudas por las obligaciones del CF o leyes especiales, sus anticipos, pagos a
cuenta, retenciones, percepciones, multas y los importes correspondientes116.
Este interés punitorio, actualmente se encuentra estipulado en un 4,5%117.
V.A.4. Multa: infracción a los deberes formales.
Los infractores a los deberes formales serán pasibles de multas graduables entre
1 y 100 módulos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 38 - intereses
resarcitorios-.
Actualmente, 1 módulo se cotiza a un valor de $30 (pesos). Por lo tanto
estaríamos en presencia de una multa graduable entre los $ 30 y $ 3.000 (pesos).
En el supuesto que la infracción consiste en incumplimiento del deber de informar
sobre terceros -artículo 25-, la multa a imponer se graduará entre 10 y 300
114 Artículo 39 del CF. 115 Resolución (MHyCP Chubut) 23/2016. 116 Artículo 40 del CF. 117 Resolución (MHyCP Chubut) 23/2016.
31
módulos. Es decir, se sube a 10 el piso para graduar la multa que oscilará entre $
300 y $9.000 (pesos).
A modo seguido, es sabio lo que reza el artículo al mencionar que “la graduación
de la presente multa se determinará atendiendo a las circunstancias particulares
de cada caso. La DGR determinará por Resolución de contenido general los
hechos y situaciones que sean comprendidos en las categorías de agravantes o
atenuantes”118.
V.A.5. Multa: omisión.
Constituirá omisión y será pasible de una multa graduable desde un 30% hasta el
200% del monto de la deuda omitida y actualización si correspondiera, con
exclusión de los intereses resarcitorios, el incumplimiento culpable total o parcial,
de las obligaciones fiscales119.
La misma sanción se aplicará a los agentes retención y de percepción que,
debiendo actuar como tales, no lo hicieran.
No incurrirá en omisión ni será pasible de multa, quien deje de cumplir total o
parcialmente su obligación fiscal por error excusable, de hecho o de derecho.
Para la graduación de la multa se tendrá en consideración el monto de la
obligación fiscal adeudada y los antecedentes del contribuyente en el
cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Por último, el CF se encarga de aclarar que la sanción mencionada más arriba no
será de aplicación para las deudas originadas por la obligación de pago de la
contribución impuesta en el artículo 29 del Código de Minería, o en virtud de
concesiones de explotación de hidrocarburos y/o hidroeléctricas otorgadas por el
Poder Ejecutivo Nacional y/o Provincial.
118 Artículo 41 del CF. 119 Artículo 43 del CF.
32
V.A.6. Multa: defraudación.
Incurrirán en defraudación fiscal y serán pasibles de multas desde un 50% hasta
500% del monto de la deuda omitida y la actualización si correspondiera, con
exclusión de los recargos de los artículos 38 y 39 - intereses resarcitorios-, en que
se defraudara al Fisco, sin perjuicio de la responsabilidad criminal por delitos
comunes:
1. Los contribuyentes, responsables o terceros, que realicen cualquier hecho,
aserción, omisión, simulación, ocultación o en general, cualquiera maniobra con el
propósito de producir la evasión total o parcial de las obligaciones fiscales que les
incumben a ellos o a otros sujetos.
2. Los agentes de retención y/o percepción que mantengan en su poder impuestos
retenidos y/o percibidos después de haber vencido los plazos en que debieron
hacerlos ingresar al Fisco. El dolo se presume por el solo vencimiento del plazo,
salvo que prueben la imposibilidad de efectuarlo por fuerza mayor o disposición
legal, judicial o administrativa.
Para la graduación de la multa se tendrá en consideración del monto de la
obligación fiscal adeudada y los antecedentes del responsable en el cumplimiento
de sus obligaciones fiscales120.
Es dable señalar que el tipo doloso infraccional se encuentra desdoblado en dos
incisos: el primero, se refiere a la defraudación per se llevada a cabo por los
contribuyentes, empleándose el verbo típico “evadir”, mientras que el segundo, se
encuentra dirigido a los agentes de recaudación que mantengan en su poder
impuestos retenidos y/o percibidos después de haber vencido los plazos en que
debieron hacerlos ingresar al Fisco (apropiación indebida de tributos: artículo 6 y 9
de la LPT).
120 Artículo 44 del CF.
33
Por último, se destaca que el artículo 45 del CF establece un gran elenco de
presunciones de dolo, que admiten prueba en contrario.
V.B. Armonización legal y constitucional con el régimen penal tributario.
Más arriba resaltamos los aspectos más neurálgicos del musculoso elenco de
normas represivas que ofrece el CF.
Ahora bien, recordemos que la LPT vigente prevé en su artículo 17 que las penas
establecidas por ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas
fiscales. Alejandro Catania señala al respecto, que la doctrina nacional presenta
tres posiciones claramente diferenciables: a) quienes resuelven estas situaciones
como casos de concursos (ideal o aparente), b) quienes postulan la
inconstitucionalidad de la norma, y c) quienes sostienen que la aplicación de
ambas sanciones es posible121.
En cuanto a la coexistencia de regímenes sancionatorios, al ocuparse de estudiar
el principio non bis in idem, algunos autores sostienen que no hay diferencias
ontológicas entre delitos e infracciones y que los bienes jurídicos protegidos en
ambos casos son los mismos122.
Al margen de esta discusión, el artículo 20 de la LPT resalta que la autoridad
administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la
sentencia definitiva en sede penal. A mayor abundamiento, este artículo preceptúa
que “no será de aplicación lo previsto en el artículo 74 de la Ley 11.683 (T.O.
1998) y sus modificaciones o en normas análogas de las jurisdicciones
locales.” (el resaltado es nuestro).
121 Para profundizar: CATANIA, Alejandro, “Régimen Penal Tributario. Estudio sobre la ley 24.769”,
2ª edición actualizada, Editorial del Puerto, CABA, año 2007, página 250. 122 DAMARCO, Jorge H., “Los bienes jurídicos protegidos por el derecho penal tributario”, Revista
de la AAEF, sección Doctrina, Enero de 2004, página 7.
34
Al respecto, el CF chubutense dicta que para los casos de multa por infracción a
los deberes formales (artículo 41 del CF) la multa se aplicará de oficio y sin
sustanciación alguna123.
A mayor abundamiento, el texto fiscal local establece que la DGR antes de aplicar
multas por las infracciones de omisión y defraudación de impuestos dispondrá la
instrucción de un sumario, excepto para el IS124.
Es decir que conforme al CF, en los casos del IS, la multa devendría en
“automática” siendo que no se requiere un sumario previo a la aplicación de la
multa. Esta excepción entendemos que entra en colisión directa con ciertos
principios constitucionales (como ser el principio de culpabilidad y derecho de
defensa) así como también con lo preceptuado por la LPT vigente, pues la
prejudicialidad penal establecida por el legislador impone que siempre se aplique
primero la sanción penal125.
Ahora bien, sin perjuicio de las reglas del artículo 20, el organismo fiscal podrá
actuar de la siguiente manera: a) instruir sumario, b) no instruir sumario pero dejar
constancia en la determinación de oficio que se posterga su iniciación con
invocación a la LPT, u c) omitir la instrucción del sumario sin dejar constancia lo
que podría entenderse como un desistimiento de la voluntad sancionatoria.
En los casos de adelantamiento del sumario, la doctrina ha bautizado a estas
situaciones como la “aplicación contra legem de sanciones administrativas”. En
estos casos, la posición mayoritaria de la doctrina y jurisprudencia está por la
nulidad de la multa incorrectamente aplicada126.
123 Cuestión que nos parece descabellada principio de culpabilidad mediante. 124 Artículo 51 del CF. 125 BORINSKY, Mariano H., GALVÁN GREENWAY, Juan P., LÓPEZ BISCAYART, Javier,
TURANO, Pablo N., “Régimen Penal Tributario y Previsional: La Ley 24.769 con las reformas de la
Ley 26.735”, Editorial Rubinzal-Culzoni, CABA, año 2012, página 218. 126 FRIDENBERG, Juan P., “Procedimiento…”, cit., página 155 y siguientes.
35
Estamos de acuerdo que si ha mediado un sobreseimiento o absolución en
materia penal la jurisdicción administrativa estaría impedida de aplicar las
sanciones que establecen la ley 11.683 y los Códigos fiscales provinciales127.
Por último, nos inclinamos por la opción b) señalada más arriba que está por la no
instrucción del sumario pero dejando el organismo fiscal constancia de la
postergación de la sanción en el acto administrativo en virtud del artículo 20 de la
LPT. En función del sistema de separación de vías, consideramos un dispendio
totalmente innecesario la activación de la vía contencioso administrativo y
tributaria teniendo en cuenta que en sede penal se puede concluir que el hecho no
existió y por lo tanto la conducta no es punible tanto a nivel delictual como
infraccional.
VI.-Allanamiento de domicilio. Constitución Pcial. Art 21 LPT y Código Fiscal.
La LPT vigente establece en su artículo 21 la posibilidad del organismo fiscal de
solicitar al juez penal competente medidas de urgencia para la obtención y
resguardo de elementos de prueba relacionados con la comisión de algún delito
penal tributario.
La doctrina entiende que este tipo de presentaciones no exigen la convicción
administrativa acerca de la comisión de un hecho ilícito, porque esta medida no
involucra la formulación de una denuncia por parte del organismo recaudador, ni la
previa promoción de la acción penal respectiva por parte de su titular.128
Por su parte la Constitución de Chubut reza: “Inviolabilidad de domicilio.
Allanamiento. El domicilio, lugar de habitación o permanencia, aun transitorio, es
inviolable y sólo puede ser allanado por orden escrita y motivada por juez
competente, la que no se suple por ningún otro medio ni aun por el consentimiento
127 BORINSKY, Mariano H., GALVÁN GREENWAY, Juan P., LÓPEZ BISCAYART, Javier,
TURANO, Pablo N., “Régimen…”, cit., página 224. 128 FRIDENBERG, Juan P., “Procedimiento…”, cit., página 259.
36
de su dueño u ocupante. Cuando se trate de moradas particulares el registro no
puede realizarse de noche, salvo casos graves y urgentes y por orden judicial
fundada, bajo la responsabilidad del juez que lo autoriza”129.
Por su parte, el CF prevé dentro de los poderes y facultades de la DGR la
posibilidad de “solicitar el allanamiento o cualquier medida cautelar, las que
deberán ser libradas por la autoridad judicial competente, bajo responsabilidad de
la peticionante, dentro de las 24hs, habilitando días y horas si fuera solicitado. Las
mismas deberán ser tendientes a asegurar la determinación de la obligación fiscal
y la documentación o bienes”130.
La doctrina y jurisprudencia a la hora de analizar el artículo 21 de la LPT siempre
ha advertido sobre la necesidad de discernir en la fuente normativa y en uso de
qué facultades se ha solicitado la medida coactiva. Esto consiste básicamente en
trazar las diferencias entre el allanamiento previsto en la LPT y el conocido por la
Ley 11.683 (en nuestro, caso el CF)131.
Principalmente, el allanamiento previsto por el CF tiene fundamento en el ejercicio
de las facultas de verificación y fiscalización de la DGR. El basamento de esta
medida es la resistencia por parte del contribuyente a aportar los elementos que
se le requieran posibilitando la inspección actuante y la determinación de la
obligación tributaria.
Por el otro lado, el allanamiento de la LPT se relaciona con el acceso y resguardo
de la prueba con la cual se podría acreditar alguno de los delitos previstos en el
catálogo del régimen penal tributario.
Por último, como bien señala Juan Pablo Fridenberg, “las medidas de urgencia no
se agotan con el allanamiento y secuestro de documentación. Además de ello,
129 Artículo 52 de la Constitución. 130 Inciso 9 del artículo 10 del CF. 131 BORINSKY, Mariano H., GALVÁN GREENWAY, Juan P., LÓPEZ BISCAYART, Javier,
TURANO, Pablo N., “Régimen…”, cit., página 249.
37
pueden llevarse a cabo seguimientos de mercaderías y/o personas; toma o
análisis de inventarios, muestras de distintos productos, arqueos, relevamiento de
empleados, etcétera”132. Esto encuentra afinidad con las normas del CF de Chubut
que como vimos anteriormente se refiere al “allanamiento o cualquier medida
cautelar” dejando un amplio margen para la aplicación de medidas de urgencia.
Lo cierto es que a partir de la reforma por la Ley 26.735 las medidas de fuerza
previstas en la LPT deberán armonizarse con cada legislación procesal local que
será de aplicación por los jueces locales133.
VI.- Conclusiones y propuestas.
A partir de la sanción de la Ley 26.735134 y la inclusión de las haciendas locales en
la LPT, se ha abierto una Caja de Pandora, un nuevo panorama para el análisis de
los delitos tributarios que abarca aspectos variados: constitucionales, de
procedimiento administrativo, penal y tributario, de regularización espontánea
como modo de salida del proceso, de responsabilidad de las personas jurídicas,
entre otros.
La consagración del modelo acusatorio, adversarial, oral-público y por jurados en
la Constitución y el CPP de la Provincia de Chubut nos brinda un campo fértil para
el estudio y la aplicación de la LPT en materia local.
El politeísmo normativo de la ciencia penal tributaria conduce inexorablemente al
tortuoso esfuerzo de armonizar sus reglas en pos de obtener un producto jurídico
incuestionable que no contrarreste las mandas constitucionales.
132 FRIDENBERG, Juan P., “Procedimiento…”, cit., página 190. 133 HADDAD, Jorge E., “Ley Penal Tributaria Comentada”, Editorial Abeledo Perrot, Séptima
Edición, CABA, año 2013, página 338. 134 Boletín Oficial de la Nación: 28/12/2011.
38
El sistema de separación de vías previsto actualmente en la Argentina implica que
los conflictos penal y tributario se tramiten en forma paralela dando origen a la
posibilidad del arribo de sentencias contradictorias -strepitus forti-.
La Provincia de Chubut, al momento, no ha regulado en su CF o leyes especiales
el procedimiento administrativo penal tributario, por lo que nos encontramos frente
a un vacío normativo.
En materia de competencia penal, localmente serán competentes los juzgados de
primera instancia, las Cámaras de apelaciones y eventualmente el TSJ. Ante la
ausencia de un fuero contencioso administrativo y tributario local, el régimen
recursivo en materia tributaria resulta medularmente administrativo aunque
también la discusión podría desembocar en el TSJ dando lugar a un posible
escándalo jurídico.
El modelo de enjuiciamiento acusatorio nos revela un gran elenco de sujetos en el
cual se destacan particularmente las figuras de los jurados y la víctima. En cuanto
la aplicabilidad del juicio por jurados en los delitos penales tributarios podemos
encontrar opiniones encontradas. Lo cierto es que esta cuestión no resulta extraña
a la Provincia de Chubut siendo que con la llegada en el siglo XIX de los primeros
colones galeses, durante varios años, la administración de justicia era llevada a
cabo ante un Tribunal de Justicia conformado por un juez y un jurado de doce
miembros. A la fecha, permanece incumplida la manda constitucional y del CPP
del juzgamiento de las causas penales por tribunales de jurado.
Como señalan Saez Capel y Marques, “la puesta en marcha hoy, de un nuevo
sistema procesal, autoría del profesor Julio J.B. Maier, que instituye un
procedimiento acusatorio con juicio oral, público y ante un tribunales de
ciudadanos legos importará, a nuestro criterio, la recuperación histórica de un de
las más antigua y queridas tradiciones republicanas del Chubut”.135
135 SAEZ CAPEL, José y MARQUES, Alejandra P., “Juicio por jurados…”, cit., página 7.
39
En materia de legitimación procesal no caben dudas que la DGR formulará la
denuncia penal tributaria una vez determinada de oficio la deuda impositiva. Por
su parte, el MPF será el órgano con las facultades de promover la acción penal.
Ahora bien, gracias a la consagración de la víctima como sujeto del proceso que
ejerce la herramienta procesal de la querella, y ante la ausencia de regulaciones
específicas, vislumbramos un cortocircuito entre la DGR y la Fiscalía de Estado
como partes del proceso a raíz de la colisión de las reglas de la LPT frente a la
legislación local. Adhiriendo a la postura que siempre prevalece el ordenamiento
procesal local por sobre el nacional, entendemos que al momento, la Fiscalía de
Estado como víctima del delito penal tributario sería la encargada del empleo de la
querella.
Adicionalmente, la coexistencia de regímenes sancionatorios -por un lado, “penal”
que surge de la LPT, y por otro, el “infraccional” previsto por las normas locales-
dispara interesantes discusiones en materia adjetiva.
Para los casos de evasión fiscal, y en materia de derecho material tributario, se
vislumbran los mismos problemas que en todas las jurisdicciones y tienen que ver
con el aspecto territorial del hecho imponible para los contribuyentes que ejerzan
su actividad en más de una jurisdicción. Pues tanto en el ISIB como en el IS los
hechos imponibles locales deberán confrontarse con una multiplicidad de
jurisdicciones presentándose los siguientes interrogantes ¿Cuál es la jurisdicción
competente para formular la denuncia penal? Con respecto al monto mínimo de $
400.000 en los casos de evasión simple: ¿se cuenta por cada jurisdicción sin
consideración de ninguna otra, o deben sumarse todas de modo que si el ajuste
fiscal en varias de ellas es menos pero en conjunto superan el monto penal, habrá
configuración del tipo?
Sin dudas nos enfrentamos todos los operadores del sistema penal tributario
frente a un gran desafío que consiste en sentar las primeras bases a nivel
doctrinario y jurisprudencial sobre la materia sin perjuicio de las opiniones ya
volcadas en el marco de la anterior ley penal tributaria Nro. 23.771 en donde se
discutía si la misma incluía bajo la tutela a las haciendas provinciales (o no).
40
A 4 años de la sanción de la Ley 26.735 y de la inclusión de las haciendas locales
al régimen penal tributario, tenemos por delante una múltiples retos tanto en
materia adjetiva como sustantiva.
![Revista Chirlo: Edicion [Chubut]](https://img.pdfslide.es/doc/110x75/579057e91a28ab900c9f37a5/revista-chirlo-edicion-chubut.jpg)
