Derecho Tributario - Selame

7/23/2019 Derecho Tributario - Selame

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DERECHO TRIBUTARIO PROF: FRANCISCO SELAMÉ

ALUMNA: M. JESÚS ROJAS

I. GENERALIDADES

¿Qué son los impuestos? Son las finanzas públicas; éstas consisten en los ingresos y egresos del país. Por

tanto, los impuestos tienen que ver con la actividad económica que desarrolla el Estado.

¿Qué tienen que ver las finanzas públicas con la actividad económica que realizan los particulares? Sonactividades paralelas, donde el Estado se guía por el principio de subsidiariedad, vale decir, éste sólo actúa comoempresario en los casos en los que los particulares no quieran o no puedan. Al desempeñarse el Estado de dichamanera genera utilidades. Además de ello, el Estado es el encargado de regular la actividad de los particulares,fomentar la misma a través de dicha regulación, de subvenciones etc., y, además, le aporta infraestructura (camino, puertos, aeropuertos, etc.). Por tanto, la actividad financiera del Estado influye en la actividad privada.

¿A quién le corresponde la dirección financiera del Estado? Al Presidente de la República, a través de laLey de Presupuesto. El Congreso, al tramitarla, no puede modificar la distribución de los ingresos y los gastos sólo puede reducirlos y nunca aumentarlos.

¿En base a qué va a definir los gastos el Presidente de la República? En base a las necesidades públicasque deba satisfacer; éstas siempre serán múltiples frente a los escasos ingresos.

¿Qué se necesita para cubrir estas necesidades múltiples? Se requiere proveer servicios públicos. Además,se necesitan bienes y para obtenerlos el Estado tendrá que ir al mercado; con ello, provocará una mayor demanda endichos productos que se derivará en un alza de precios lo que, a su vez, va a hacer que se produzca una mayorcantidad de bienes y que con ello aumente el empleo. Como vemos, la actividad del Estado es capaz de producirgrandes efectos en la economía y se convierte en una política fiscal.

Problemáticas actuales. Respecto a las finanzas públicas se habla de la reconstrucción del país y con cargo aqué se va a hacer. A su respecto está la problemática de si se pueden realizar gastos que no hayan sido contempladosoriginalmente en el presupuesto; en primera instancia no se podría, sin embargo, existe una norma que señala que encaso de calamidad de puede utilizar el 2% del presupuesto. Además de ello, está el debate de si se pueden enajenarempresas públicas a privadas, como ha pensado hacerse con Codelco. Por último, también está en boga el hecho deque el gobierno anterior haya distribuido mal el gasto del presupuesto.

¿Qué pasó con el tipo de cambio cuando ocurrió el terremoto? El tipo de cambio bajó porque el mercadoasumió que el Estado iba a financiar la reconstrucción de las zonas afectadas con cargo a los ahorros que Chile tieneen el exterior, por lo que se traerían muchos dólares. Pero con el paso de los días el cambio modificó su tendencia yahora está incluso más alto que antes del terremoto, esto, porque las autoridades señalaron que se iba a buscar unmecanismo combinado de ingresos –y que no sería únicamente con cargo a las reservas-, bajo una fórmula que noafectara el tipo de cambio.

II. LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO COMO INGRESO

¿Cómo obtiene el Estado sus ingresos?

1) Tributos.2) Utilidades de las empresas públicas.3) Multas o sanciones pecuniarias.



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4) Endeudamiento público (crédito) en Chile o fuera de él (lo cual es materia de ley de iniciativa delPresidente de la República). El Banco Central no puede realizarle préstamos al Estado. Hayendeudamientos a largo plazo, por lo que el pago puede tener que hacerse en otro gobierno, pero los plazos son limitados.

5) Liquidación de activos del Estado (privatización/enajenación de bienes del Estado).6) Intereses que devenguen los ahorros que tenga el Estado.7) Donaciones (no las recibe el Estado como tal, pero sí los servicios públicos y demás instituciones de

carácter público).

8)

Herencias vacantes.9) Concesiones (es más el ahorro de un gasto –en construir una carretera, por ejemplo- que un ingreso).

El concesionario construye una obra para el Estado y, en consecuencia, éste es dueño. Elconcesionario se paga mediante la explotación de esa obra.

Dentro de todo esto, los tributos son la principal fuente de financiamiento del gasto público.

III. TRIBUTOS

Los tributos se dividen en:

i.

Impuestos.ii. Tasas.iii.

Contribuciones.

1. IMPUESTOS

1.1. ¿Qué son los impuestos? (Gastón Jêse)

a) Una prestación pecuniaria. Excepcionalmente, hay tributos que pueden pagarse en especies.1 b) Es exigida por vía de autoridad (es obligatoria).c) Es a título definitivo. Entonces, ¿es correcto decir “devolución de impuestos” (el 10%)? No, porque

me regresan el exceso de los impuestos anuales que luego fueron determinados (pagos provisionalesmensuales).

d) No tiene contrapartida. Cuando pago mis impuestos no tengo derecho a pedir una contraprestacióndel Estado.

e) Con el objeto de financiar el gasto Fiscal y dar cumplimiento a otras finalidades extra-fiscales(por ejemplo, si se le pone un gran impuesto a una actividad, ayuda a desincentivarla).2

El organismo encargado de recaudar los impuestos es la Tesorería General de la República. El SII, en cambio,sólo fiscaliza.

Para que se grave, debe haber capacidad contributiva, por lo que esa capacidad está dada por mi trabajo.Entonces, el legislador grava la riqueza, la cual puede manifestarse a través de renta, capital o consumo.

1.2. Base imponible y tasa

¿Cómo podría calcular el impuesto sobre una renta? Hay que establecer una tasa (porcentaje) que hay queaplicarlo sobre el total de la remuneración o sobre la renta con algunos gastos deducidos de la base. Sobre esa baseimponible voy a imponer la tasa.

1 Así, la Ley 17.236 permite que en Chile un porcentaje determinado del impuesto de herencias se pague con obras de arte.2 Por ejemplo, los impuestos al tabaco y a las bebidas alcohólicas. En otros países se grava la natalidad.



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Hecho gravado. Hecho económico que denota capacidad contributiva.

Tasa. Es un porcentaje que aplico sobre la base para determinar el monto de la obligación tributaria.

Base imponible. Es la cuantificación del hecho gravado.

Base imponible = Ingreso – gastos asociados – costo de venta.

1.3. Clasificación

1) Fijos y variables. Estos últimos se subdividen en:a. Proporcionales.b. Progresivos.c. Regresivos.

2) Reales y personales.3) Ad valorem y específicos.4) Directos e indirectos.5) Internos y externos.6) A la renta, capital o consumo.

1) IMPUESTOS FIJOS O VARIABLES

El impuesto fijo es el que está determinado por una suma concreta. Por ejemplo, el impuesto que afecta laemisión de cheques; éste siempre será una suma determinada, independientemente de la cantidad por la que se gire.En cambio, el impuesto variable se puede concebir como el no expresado por una suma determinada y que varíarespecto de la persona del contribuyente en atención a diversos factores. Este impuesto puede ser, al mismo tiempo, proporcional, progresivo (y éste, global o por tramos) y regresivo.

a) Impuesto proporcional. Es cuando se mantiene la tasa con prescindencia de la base imponible. Por ejemplo, elIVA. Que es un porcentaje fijo del 19% que grava la venta de los bienes corporales muebles y los servicios.

b) Impuesto progresivo. Quiere decir que a medida que aumenta la base imponible, también lo hace la tasa. Paraello, se fija una escala progresiva de tasas y el impuesto se fija por tramos. Así se calcula el impuesto a la renta. El primer tramo está normalmente exento de impuesto.

b.1.) Impuesto progresivo global. Se puede ejemplificar en el impuesto a la renta. En éste, la progresividad deltributo se determina por tramos en atención a una suma total de renta (por ejemplo, a las rentas entre $101 y$200 se les aplicará una tasa del 5%; a las que se encuentran entre $201 y $300, una del 10%, etc.). Pero el problema que esto genera es la distorsión en el límite de los tramos, por el hecho de no existir relativizaciónmarginal alguna (entonces, ganando un peso más, aumenta en 5 puntos porcentuales el impuesto).

b.2.) Impuesto progresivo por tramos. En el impuesto a la renta, por ejemplo, para los efectos de adscribir unarenta a un tramo, ésta debe desagregarse en tantas unidades como sea posible. De esta forma, los primeros

$100 tributarán a tasa del 5%; los siguientes $100 a un 10%, y así sucesivamente.

Es de esta forma porque se supone que si una persona gana lo justo para pasar al siguiente tramo, notendrá la capacidad contributiva para pagar un impuesto más alto por toda su base imponible, pues ocupará eldinero para cubrir sus necesidades más básicas. Por tanto, los impuestos no se aplican de manera global, sinoque por tramo.

Ejemplo: Si gano $2 millones de pesos, mi pago de impuestos será el siguiente:



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1º 0 – 500.000 Exento $ 500.000 $ 02º 501.000 – 1.000.000 10% $ 500.000 $ 50.0003º 1.000.001 – 2.000.000 20% $ 1.000.000 $ 200.0004º 5.000.000 o más 50% --- ---

¿Es razonable aplicar una tasa más alta a medida que las personas van teniendo más ingresos?

Fundamento económico: La progresividad se justifica en la Teoría de la Utilidad Marginal, que quiere decirque mis primeras unidades de ingreso me sirven para cubrir mis necesidades básicas, pero a medida que aumenten, lautilidad de ese ingreso decrece, sirve para cosas más superfluas de las cuales se puede prescindir.

Fundamento jurídico: Tiene que ver con el principio de igualdad ante las cargas públicas, haciendo unsacrificio equivalente.

¿Qué efecto tendría aumentar extremada e ilimitadamente las tasas? La progresión no puede serindefinida porque sino la recaudación empezaría a decaer debido a que a la gente ya no le interesaría ganar tantodinero para que un gran porcentaje se vaya a las arcas fiscales (Curva de Laffer ).

¿Puedo establecer impuestos ilimitadamente? La CPR de 1980 dice que los impuestos no pueden ser

manifiestamente desproporcionados e injustos. Además, los impuestos tampoco pueden ser expropiatorios y con elloafectar al derecho de propiedad en su esencia.

En Chile, la tasa más alta del impuesto progresivo es del 40% (de 8 tramos), y el límite para establecerla es la“tasa marginal”.

En el Derecho Comparado existe un principio que señala que los impuestos no pueden ser confiscatorios. Este principio no se desarrolló en Chile, sin embargo lo cual puede desprenderse su aplicación por medio de lainterpretación.

c) Impuesto regresivo. Quiere decir que a medida que aumenta la tasa, la base disminuye. Pero, ¿es esto posible? Esmuy difícil encontrar un impuesto regresivo, pues se contradice con los principios orientadores de la tributación.

Entonces, ¿qué se quiere decir cuando escuchamos que el IVA es un impuesto regresivo? Se refiere a una vinculaciónque se hace entre el IVA y el impuesto a renta: una persona que tiene una renta de $500 mil se supone que lo destinatodo al consumo, por lo que su renta estará gravada en su totalidad con el 19%. En cambio, las personas que obtienenrentas más altas no las destinan totalmente al consumo y, por tanto, una gran parte de ella no va a estar gravada conIVA. En consecuencia, el impuesto es regresivo desde el punto de vista económico en una relación de ingreso yconsumo.

2) IMPUESTOS REALES Y PERSONALES

Un impuesto siempre se refiere a la relación directa entre el Estado y el contribuyente, por lo que estaclasificación tiene que ver con si se consideran o no las condiciones personales del contribuyente. Un impuesto esreal cuando sobre dos bases imponibles iguales el gravamen es el mismo, que es lo que ocurre con el impuesto a la

renta. En cambio, un impuesto es personal cuando se toman en cuenta las condiciones personales del contribuyente,tales como, las cargas familiares, condiciones de salud, económicas, etc. Si estas condiciones se tomaran en cuenta, se podría hacer un descuento en la base o en la tasa. Ellas tienen que ver con la capacidad contribuida, es decir, con elexcedente disponible para los impuestos.

Muchos Estados, como Chile, optan por la despersonalización de los impuestos: aquí el impuesto a la renta, elIVA, etc., son reales; sólo miran el ingreso, sin importar las condiciones personales del contribuyente. Así las cosas, elimpuesto al beneficiario de donaciones o herencias reunirá ciertas consideraciones personales, existiendo rebajas a losherederos cuando éstos tengan vínculos de parentesco con el causante. Si no lo tienen, se les aplicará un impuesto. Sin



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embargo, con esto el legislador no buscaba personalizar el impuesto, sino que lograr que los bienes permanezcan en lafamilia.

El problema de que los impuestos sean despersonalizados puede ser corregido a través de las políticas delgasto público.

3) IMPUESTOS AD VALOREM Y ESPECÍFICOS

Los impuestos ad valorem se estructuran sobre una base imponible que consiste en una apreciación pecuniaria del hecho gravado. En el caso del IVA, la base es el precio del bien que se está enajenando.

En cambio, los impuestos específicos se construyen sobre criterios métricos distintos del valor del hechogravado. Así era antiguamente el impuesto que gravaba a la venta de las bebidas alcohólicas (las tasas tenían que vercon la mayor o menor graduación alcohólica de las mismas). Este era un impuesto adicional al IVA. Este caso fuellevado a los tribunales internacionales de justicia por el mayor gravamen que tenía el whisky respecto del pisco. Enotro ejemplo, está el impuesto a la cilindrada: la importación de vehículos queda sujeta a un impuesto adicional alIVA, el cual se calcula aplicando al valor aduanero respectivo el porcentaje que resulte de multiplicar la cilindrada delmotor expresada en centímetros cúbicos por el factor de 00,3 y restarle 45 al resultado. Los autos con una mayorcilindrada valen más caros, puesto que tiene una mayor potencia que otros con una menor. Entonces, si yo importo unvehículo con una cilindrada de 2000 cc, lo multiplico por 0,03 menos 45 y me da 15%. Si el valor aduanero del autoes de $6 millones, además de la tasa, deberé pagar el 15% de ese valor, que son $900 mil.

El impuesto a los combustibles se aplica por metro cúbico, y en ese sentido es específico. Es una suma fija por metro cúbico, no sujeto al valor de la bencina (y por ello no es proporcional).

4) IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS

Se vincula con la posibilidad de trasladar el impuesto. Así, el IVA es un impuesto indirecto porque permitetraslación; el contribuyente en este caso es el vendedor, pues es él quien tiene la obligación de enterar en impuesto alas arcas fiscales. Yo, como comprador, no tengo dicha obligación. Entonces, el vendedor cuando efectúa la ventarecarga el IVA al comprador, por tanto, quien en definitiva soporta el impuesto en el patrimonio es el comprador. Y si

sigue la cadena, es el consumidor final el que soporta la carga. También es indirecto el impuesto que se impone a larenta de las personas, el cual es de 2º categoría, puesto que el empleador es quien retiene el dinero.

Un ejemplo de impuesto directo es impuesto a la renta que pagan las empresas por sus utilidades, siendo unode 1º categoría. Se podría hacer una traslación pero no jurídica, sino que económica, subiendo los precios (lo que se podrá hacer si está acorde al mercado).

5) IMPUESTOS EXTERNOS E INTERNOS

La distinción tiene que ver con si los impuestos son aduaneros o internos.

6) IMPUESTOS A LA RENTA, AL CAPITAL O AL CONSUMO

• Al obtener la riqueza Renta.• Si la riqueza se gasta Consumo.• Si la riqueza se ahorra Capital.

6.1. Impuestos a la renta

En Chile hablamos de “impuesto” a la renta, pero en realidad de trata de “impuestos” a la renta; ellos son:



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Atendiendo a las fuentes de la renta (celulares o por categoría)

a. Impuesto de 1º categoría: grava las renta del capital y las rentas mixtas donde predomina el capital por sobre eltrabajo. Es un impuesto con una tasa proporcional del 17% (se mantiene independiente de la base imponible), que sedetermina de acuerdo a la utilidad anual.

b. Impuesto de 2º categoría: grava las rentas del trabajo dependiente, además de las jubilaciones y pensiones. Es un impuesto progresivo a la renta de 8 tramos, que van desde el 0% al 40%, y se expresa en UTM (porque es un

impuesto mensual). Este impuesto se conoce también como el impuesto único al trabajo, que quiere decir que cuandouna persona tiene como única renta la de su trabajo dependiente, éste sólo se gravará con este impuesto y no con elimpuesto global complementario.

Impuesto global complementario. Este impuesto grava a las personas naturales que tengan rentas condomicilio o residencia en Chile, afectando a todas las rentas del contribuyente, independiente de su fuente. Esglobal porque comprende todas las rentas y es complementario al de 1º y 2º categoría. Siendo global, la tasaaplicable es progresiva; tiene la misma tasa que el impuesto de 2º categoría pero expresaba en UTA.

El impuesto global complementario afecta tanto a los impuestos de 1º como a los de 2º categoría, yaque está afecto a la renta, la que puede generarse del capital y del trabajo. De él se deducen dichos impuestos3 (con lo que podría haber distorsiones, ya que el impuesto de 2º categoría es mensual y éste anual). Los otrosimpuestos, en cambio, giran alrededor del IGC, actuando como créditos, anticipos, etc.

Impuesto adicional. Grava todas las rentas de las personas naturales o jurídicas que no tienen domicilio niresidencia en Chile. Esto se hace porque la fuente de su renta es chilena. Ahora, si soy residente o domiciliadoen Chile, se atraen hacia la tributación chilena todas las rentas de la persona, cualquiera sea su origen,nacional o internacional (tributación por renta mundial).4 Esto daría lugar al fenómeno de la dobleimposición, pues se siguen cobrando los impuestos en el país de origen, por lo que este problema se solucionamediante tratados o soluciones internas de cada país.

Pero como es difícil aplicar un impuesto progresivo a personas que tienen rentas en el extranjero, seoptó por utilizar un impuesto proporcional. Dicho impuesto tiene una alta tasa (35%) debido a que se entendióque si una persona no residente en Chile tiene rentas en este país, también las tendrá en su país de residencia uotras fuentes y, por tanto, contará con una mayor capacidad contributiva.

Finalmente, las rentas de 1º y 2º categoría son normalmente mixtas. En ese caso, ¿cómo debería gravarlas?¿En 1º o 2º categoría? Según lo que predomine; si lo hace el capital, con el de 1º y si lo hace el trabajo, con el de 2º.

Impuestos finales, generales o globales

Art. 20 Ley de la Renta: rentas de capital:

a. Rentas de capitales mobiliarios: dividendos de las acciones e intereses. b. Rentas de bienes raíces: agrícolas (rentas de su explotación directa, de su arrendamiento) y no agrícolas

(rentas por su arrendamiento).c. Rentas de la empresa (K): industrial, comercial (actividades extractivas, de las AFP, Bancos, etc.)

3 Régimen Integrado de Tributación.Ejemplo: Renta trabajo $1.000 impuesto de 2º categoría $200 (20%)

Intereses $1.000 impuesto de 1º categoría $170 (17%)TOTAL $2.000 Aquí se aplica el IGC (que es progresivo de 0-40%)

$450 - $170 - $200 = $ 80Esto va en contra de la lógica tributaria porque serían 2 los contribuyentes: el Estado y el accionista, por ejemplo.4 En USA hacen tributar por renta mundial no sólo a sus residentes, sino que a todos sus nacionales. Si tengo domicilio en un paísy rentas en otro, lo más probable es que tenga que tributar en ambos países.



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d. Rentas de actividades de intermediación: corredores, comisionistas, martilleros, agentes de seguros, deaduanas, clínicas, colegios, hospitales, empresas de entretenimiento. Si hay más capital, se grava como de1º categoría.

Norma residual (Nº 5): Cualquier renta que no esté gravada en otra parte de la Ley (pero que no esté exenta) segravará como impuesto de 1º categoría.

6.2. Impuestos al consumo

a) Impuesto Sintético. Son impuestos generales al consumo. El IVA, por ejemplo, es un impuesto general que gravala prestación de servicios y la venta de bienes corporales muebles, excepcionalmente también incluye inmuebles.

b) Impuesto Analítico. Grava determinados consumos. El DL 825 señala algunos ejemplos. En nuestra legislaciónnormalmente estos impuestos gravan el consumo adicionalmente al IVA, pero en otros casos se trata de impuestosdistintos. Cuando se trata de impuestos adicionales, puede que sea para desincentivar el consumo o porque tales bienes revelan una mayor capacidad contributiva, ya que este impuesto grava bienes suntuarios (de los cuales se puede prescindir). Por regla general, el impuesto del DL 825 es de un 15% sobre la base imponible –no después deaplicarle el IVA- (art. 37). Pero éste es un concepto evolutivo, como ha pasado con los televisores a color o losartículos de plata. Las tasas también han ido bajándose; esto, porque había un gran incentivo a burlar el impuesto.

Los que mantienen el status de bienes suntuarios en nuestra legislación tributaria son:

♦ Artículos de oro, platino y marfil.♦ Las joyas y las piedras preciosas, naturales o sintéticas.♦ Las pieles finas, calificadas como tal por el SII, manufacturadas o no.♦ Alfombras finas, tapices finos y cualquier artículo de similar naturaleza (calificados por el SII).♦ Vehículos, casas-rodantes.♦ Conservas de caviar y sus sucedáneos.♦ Artículos de pirotécnica, tales como fuegos artificiales, petardos y similares, excepto los de uso

industrial, minero, agrícola o de señalización luminosa (50%).♦ Armas de aire o gas comprimido, sus accesorios y proyectiles, con excepción de las de caza

submarina.

Esta lista es bastante antojadiza ya que, por ejemplo, parece curioso no incluir a un yate y sí al caviar. Por lomismo, uno podría cuestionar la constitucionalidad de esta norma, pues es bastante discriminatoria.

Otros bienes gravados en este DL son las bebidas alcohólicas (15% - 27%) y analcohólicas (13%),dependiendo de su graduación alcohólica.

Estos impuestos también se van trasladando y operan con el mecanismo de crédito y débito fiscal. Pero en elcaso del impuesto a las bebidas alcohólicas y analcohólicas no se traslada el impuesto analítico (sí el IVA), por lo quese incluye en el costo del producto.

Por último, está también en este DL el impuesto a la cilindrada.

Fuera de él, está el impuesto al tabaco (que tiene tasas que superan al 400%), a los combustibles.

En el derecho comparado, el IVA tiene tasas diferenciadas de acuerdo a cuál sea el producto. Pero en Chile, ladiferenciación se hace con los impuestos adicionales.

Caso de las exportaciones: Si yo la gravara con IVA, tal como se hace con las importaciones, no serían competitivascon los productos nacionales. Por ello es que las exportaciones están exentas de IVA, pero, ¿qué pasa con mi crédito



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fiscal? Se incorporan en el precio, entonces la operación no serviría para nada. Si como exportador tuve que comprarcosas en el país al que exporté, dan derecho a recuperación del IVA. Las exportaciones están gravadas, entonces, contasa 0% (se dice así para entender el mecanismo). Si yo como exportador soporto IVA cuando exporto latas deconserva de mariscos, mis proveedores me han gravado con IVA, y así con todos mis insumos, pero cuando yo ventalo voy a hacer sin IVA y así no puedo recuperar mi crédito fiscal y voy a tener que cargarlo en el precio a mis clientesen el exterior.

La recuperación del IVA se solicita en la Tesorería General de la República.

6.3. Impuestos al capital

Se divide entre los impuestos que gravan:

i. La tenencia de capital.ii.

El incremento del capital.iii. La transferencia del capital.

i. Tenencia de capital. Un típico ejemplo son los “impuestos al patrimonio”, que normalmente se aplican a las personas naturales. No se grava a la empresa porque sino se estaría gravando dos veces. Además, se estaría trabandola gestión de dicho patrimonio. Tiene tasas bajas para no desincentivar la subsistencia del patrimonio, y a medida enque se mantenga la base imponible puede seguir cobrando impuestos. Se gravan lo que genera el patrimonio, a travésde sus rentas (sobre-imposición a la renta). Son tasas reducidas porque son impuestos encubiertos a la renta.

Los impuestos al patrimonio tienen una connotación muy fuerte, política (pasó con Allende). Pero hoy en díano existe en Chile. Se trata de un impuesto ideológico, no importante desde el punto de vista recaudatorio.

Impuesto territorial. Es un impuesto a los bienes raíces, que son bienes activos de capital. Son mal llamadas“contribuciones”; pues son propiamente impuestos, ya que no se recibe nada a cambio por su pago.

Patentes municipales. Impuesto sintético. Hecho gravado: Gravan el ejercicio de cualquier actividadcomercial o industrial Base imponible: Se aplica sobre el capital propio del contribuyente, el patrimonio de la

empresa, que equivale al patrimonio tributario. Esto no concuerda, porque en verdad lo que se está gravandoes el patrimonio de la empresa y no la actividad.

La tasa puede fluctuar entre 0,25 a 0,5%, lo que es determinado por la misma municipalidad.

ii. Incremento del capital. Se considera en nuestro sistema como una renta, pues este concepto es tan amplio quecomprende cualquier elemento patrimonial.

¿Cómo podemos distinguir el aumento de capital del de las rentas? El primero dice relación con el aumentodel valor de la cosa al momento de su venta. Lo que gravan estos intereses, entonces, será el mayor valor o plusvalía,lo que se calcula haciendo la siguiente operación matemática:

Valor de enajenación – Valor de adquisición reajustado

Hay 3 intereses al mayor valor:

- Mayor valor en la venta de bienes raíces.- Mayor valor en la venta de acciones.- Mayor valor en la venta de derechos sociales.

En el art. 17 de la Ley de Venta hay una lista de mayores valores que se gravan con un impuesto a la venta.



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En términos jurídicos, estos mayores valores se gravan en Chile como si fueran impuestos a la renta, y por esoestán inmersos en la Ley de Rentas. La renta es lo que algo produce (se asimila a los frutos), pero también es todo beneficio, utilidad y todo incremento de patrimonio, como lo es la enajenación de bienes raíces. Desde el punto devista jurídico, las ganancias son renta, mientras que desde un punto de vista económico, no.

MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIÓN DE BIENES RAÍCES

1. NO constituye renta el mayor valor en la enajenación de bienes raíces, excepto aquellas que forman parte del

activo de empresas que declaren su renta efectiva en la 1º categoría (Art. 17 nº 8 LIR).

La regla general, entonces, es que cuando se obtenga un mayor valor en la enajenación de estos bienes raíces,no se pagará el mayor valor en el incremento del patrimonio porque la ley no lo considera como renta. Y si algo no esrenta, no se paga ningún impuesto a la renta (y no sólo el de 1º categoría).

¿Es lo mismo que algo no constituya renta a que constituya una renta exenta? Cuando algo no se considerarenta no se tiene hecho gravado y, entonces, no interesa desde el punto de vista tributario. Pero cuando tenga una rentaexenta, el hecho gravado se verifica, pero por una situación particular exterior el legislador decide marginarla detributación. Además, esa renta puede que esté exenta de un impuesto y no de todos. En el caso en comento, el mayorvalor de enajenación NO es renta, salvo que este bien raíz forme parte del activo de una empresa que declara su rentaefectiva en 1º categoría. Un ejemplo de esto último es de alguien que desarrolla la actividad comercial; estecontribuyente puede desarrollar su actividad en un local comercial. Si lo vende y obtiene un mayor valor, ese mayorvalor se va a gravar con un impuesto a la renta.

¿Por qué la empresa que tiene un bien raíz y lo enajena va a tener que pagar impuestos? Para fiscalizar, y porque si gravo a una empresa tengo que pretender gravar todas sus rentas.

2. Tratándose de la enajenación de bienes raíces que hagan los socios de una sociedad de personas, o accionistade una SA cerrada o con el 10% o más de una abierta, se gravará el mayor valor de la venta. Es otro caso en queel ingreso se va a considerar como renta. Aquí hay una enajenación de un socio de una sociedad a dicha sociedad de laque es socio. El mayor valor es renta porque cuando un socio vende a la sociedad realmente no hay ánimo de que el bien raíz salga de mi patrimonio, ya que continúa indirectamente.

3. En el caso de la venta de bienes raíces, si el contribuyente se dedica a eso en forma habitual, se gravará conimpuesto de 1º categoría y el global complementario o adicional. La habitualidad hace que las ganancias seacerquen más al concepto de renta que al de incremento de capital, y por eso se grava. Pero, ¿cuándo se entiende quees habitual la actividad? Lo determina el SII con el conjunto de circunstancias previas y concurrentes a la enajenación,y al contribuyente le corresponde probar lo contrario. El SII comprueba la cantidad de compras y ventas de bienesraíces, la frecuencia con que se realizan estas operaciones, si forma parte del giro (ahí soy habitual desde la primeraoperación, pues está el ánimo de comprar para vender), etc.

¿En qué casos no se grava la enajenación de un bien raíz? Cuando una persona natural que no tributa en 1ºcategoría enajena su inmueble, porque no se quisieron gravar estas ventas ocasionales.

Presunciones de habitualidad:

a. Cuando el contribuyente subdivide el predio, o b. Vende el inmueble por departamentos.

Siempre y cuando hayan transcurrido menos de 4 años entre la fecha de la venta y su subinscripción(presunción de derecho). También se da el plazo de un año como presunción simplemente legal.

Renta = 1º categoría + Global Complementario o Adicional Sistema Integrado de Rentas.



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¿Cómo se grava el mayor valor de la enajenación que hace una sociedad de personas de un bien raíz? Con elimpuesto de 1º categoría y con global complementario a los socios (pues no se puede gravar a una persona jurídica)cuando retiren las utilidades. Por ejemplo, si la renta fue de $100 millones, quedaron después de aplicarse el impuestode 17%, $83 millones. Cuando retiren la suma, se va a afectar con el IGC, pero no del 40%, sino que del 23%,descontándose el $17 que ya pagó la sociedad. Si el socio de esta sociedad fuera otra sociedad de personas, su rentano se afectaría con impuesto de 1º categoría (exento, porque ya pagó ese impuesto, independientemente del número derepartos que se hagan después. La renta viene exenta porque viene tributada. Tampoco se aplica el IGC porque se tratade una persona jurídica). Pero si se reparten a personas naturales, ¿también son exentas de 1º categoría? No, porque se

da el crédito que pagó el 3º porque es la misma renta, pero sí paga el IGC.

Si de esta 2º sociedad pasa a una 3º, no se paga nada. Si pasa después a naturales, éstos pagan IGC conderecho a crédito fiscal pagado por la 1º sociedad. Con este mecanismo se busca evitar la doble tributación interna.

Por lo tanto, existen distintas situaciones:

Régimen General de Tributación 1º categoría + IGC o Ad

1. Si el bien raíz enajenado es declarado en la renta de 1º categoría.2. Cuando hay habitualidad en la enajenación de bienes raíces (el mayor valor que obtenga será

tributado por el régimen general).3.

Cuando el socio de una sociedad de personas o el accionista de una sociedad cerrada o en una abiertaen que tenga 10% o más de las acciones enajene un bien raíz a la sociedad a la que es parte o en laque tiene interés (lo hay cuando participa en ella de manera indirecta; está patrimonialmenterelacionado de manera indirecta). Ese mayor valor también quedará sujeto al régimen general.

Si no se da ninguna de estas situaciones y enajeno un bien raíz, el mayor ingreso que obtengo por laenajenación de un bien raíz es considerado un ingreso no renta.

Cuando el mayor valor es considerado ingreso no renta No tributa con ningún impuesto.

MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES

La LIR trata la enajenación de acciones de manera distinta si concurren ciertas circunstancias (y no gravandosu mayor valor como renta). Pueden darse 3 situaciones:

i. Ingreso no renta No tributa con ningún impuesto de la Ley de Renta.ii. Régimen general 1º categoría + IGC o Ad.iii.

Impuesto único a la renta (1º categoría, sin IGC o Ad).

Cualquiera sea el régimen tributario, la base imponible se determina por la diferencia entre la adquisición deacciones y de enajenación de las mismas. Entonces, el problema no es determinar la base imponible, sino quedeterminar qué régimen es el aplicable.

i. Ingreso no Renta (art. 18 ter LIR).

-

Se aplica a determinadas acciones: Acciones de las sociedades anónimas con presencia bursátil.- Lugar donde se realiza la enajenación: Estas acciones tienen que haber sido efectuadas por una

bolsa de valores del país o por una autorizada por la Superintendencia o por un proceso deOPA (oferta pública).

- Adquisición: En bolsa de valores o proceso de adquisición de oferta pública o un proceso deadquisición de acciones de 1º emisión o de conversión de bonos en acciones.



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Si se cumple con estos requisitos, el mayor valor de la enajenación será un ingreso no renta, por lo que estarádentro de este primer caso. Es un incentivo para aumentar los capitales.

¿Por qué si tengo la acción de una SA abierta que compré en bolsa y no la compro igual, no tendré este beneficio? Por temas de certeza y transparencia: Si no lo hago en un mercado abierto, podría manejar el precio y conello obtener ventajas tributarias que pueden no ser legítimas.

Si no he cumplido con alguno de requisitos, el mayor valor en la enajenación de mis acciones se va a regir por

uno de los otros 2 tratamientos tributarios.

ii. Régimen General (art. 17 nº 8)

- En el caso de habitualidad (se podrían dar conflictos con la norma que vimos anteriormente, perodicha disposición prima). Esto, porque desaparece el concepto de capital acercándose más al de renta.

-

El mayor valor en la enajenación de acciones por parte de un socio de una sociedad de personaso el accionista de una sociedad cerrada o en una abierta en que tenga 10% o más de las accionesa la sociedad a la que es parte o en la que tiene interés . Yo socio de la sociedad X le vendoacciones de la sociedad Y. Esta es una norma anti-elusiva para que el socio no pueda retirar utilidades pagando menos impuestos.

-

En la enajenación o cesión de acciones de una SA, siempre que entre la fecha de adquisición yenajenación haya transcurrido menos de 1 año. Esto, porque aquí habría un caso en que el ánimodel que compró las acciones era venderlas.

iii. Impuesto Único a la Renta

Sólo en el caso de que no se dé ninguna de las situaciones anteriores, se va a aplicar el impuesto de primeracategoría con carácter de Impuesto Único a la Renta.

Acciones liberadas de pago

¿Por qué se emiten acciones liberadas de pago (crías de acciones)? Porque si la sociedad tiene utilidades que

se capitalizan va a aumentar el capital, y si éstas tienen capital nominal, se va a repartir entre los accionistas enrelación a su participación. El problema que se plantea en el mayor valor de su enajenación, es que los accionistas no pagan por ellas, entonces todas constituirían el mayor valor .

Las acciones crías no tienen costo cero, sino que su costo es el de las acciones madres dividido por el total deacciones madres y crías.

Ejemplo: Si como accionista tengo 5 acciones madres con un valor de $100 cada una y luego me dan 5acciones más liberadas de pago, con costo $0, tendré 10 acciones. Si vendo 5, su costo sería de $50 cada una, porqueel costo total de mis acciones, las 10, serían los $500. Entonces, tengo que dividir el costo de las acciones madres porel total de acciones (incluyendo las crías) quedando todas con el mismo valor. Y si vendo mis acciones en $500 cadauna, mi mayor valor va a ser de $450, sin importar si vendo crías o madres; todas tienen el mismo costo tributario.

Podría ser importante ver cuál me conviene vender por el tiempo que haya transcurrido entre la enajenación y laadquisición (si me acaban de pasar las crías, voy a preferir vender las madres que tienen más de un año, y así noestarían gravadas con el régimen general).

No tiene mayor complejidad hacer el cálculo si se hubiesen comprado las acciones madres a distintos valores,en distintos tiempos.



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MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIÓN DE DERECHOS SOCIALES

Los derechos sociales consisten en la participación que una persona natural o jurídica tiene en una sociedad de personas (como lo son las acciones en las sociedades anónimas). Se miden por el porcentaje de participación, el cualdependerá del aporte que se haya hecho.

Acciones Existen al menos 3 regímenes de tributación aplicables.

Derechos sociales Sólo es aplicable el Régimen General de Tributación.

Cuando enajeno derechos sociales, estoy enajenando capital, por lo que siempre se aplica el régimen generalde tributación, es decir, el 1º categoría, más global complementario o adicional. Pero el legislador hizo distinciones encuanto a la forma de determinar la base imponible.

¿Cómo determino el mayor valor?

Acciones Valor de enajenación – Valor de adquisición ajustado.

Derechos sociales Valor de enajenación – Valor libro de los derechos sociales en el último balance (activo

menos el pasivo = valor patrimonial de los derechos sociales), en algunos casos, o – elvalor del aporte, en otros casos.

A diferencia de lo que ocurre con las acciones, en la enajenación de derechos sociales la determinación de la base imponible varía.

Art. 41 nº 13 inc. 3º LIR. “Tratándose de la enajenación de derechos en sociedades de personas, para los efectos dedeterminar la renta proveniente de dicha operación, deberá deducirse del precio de la enajenación el valor de libros delos citados derechos según el último balance anual practicado por la empresa, debidamente actualizado según lavariación experimentada por el IPC entre el último día del mes anterior al del último balance y el último día del mesanterior a aquel en que se produzca la enajenación. El citado valor actualizado deberá incrementarse y/o disminuirse por los aportes, retiros o disminuciones de capital ocurridos entre la fecha del último balance y la fecha de la

enajenación, para lo cual dichos aumentos o disminuciones deberán reajustarse según el porcentaje de variaciónexperimentada por el IPC entre el último día del mes que antecede a aquel en que ocurrieron y el último día del mesanterior a la enajenación.”

Ejemplo: Supongamos que soy socia de una sociedad de personas y tengo el 50% de los derechos sociales porun aporte que hago de $100 en un capital de $200. Si alguien ahora me ofrece comprar mis derechos sociales en $200,¿estoy haciendo un mayor valor en la enajenación de derechos sociales? Esto no podría saberlo sólo con mirar el valorde adquisición de los derechos ($100), sino que debo fijarme el valor de libros. Entonces, tengo que determinar elvalor patrimonial de los derechos sociales mirando el resultado del ejercicio (el capital, los resultados anulados).Supongamos que la sociedad tenía un año de funcionamiento; si tuvo utilidades en el ejercicio por $100, el patrimoniode la sociedad será $300. Así, si vendo en $200, el mayor valor de mi 50% será $50 (porque mi patrimonio sería de$150). Pero, ¿qué pasa si la empresa tuvo pérdidas por $100? Su patrimonio será de $100, por lo que no parece

razonable vender el 50% a $200.

¿Cuándo hay interés? Cuando entre las sociedades existe una relación comercial. Debería tratarse de propiedad directa, pero no es así, ya que se entiende que hay interés sólo por existir una relación patrimonial. De estaforma, se ha extendido muchísimo el concepto, aunque es sólo hacia abajo, por lo que no lo hay entre sociedadeshermanas.

Cuando enajeno un relacionado, mi costo de venta será el aporte o el valor de adquisición más los aumentosde capital.



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El legislador permite reconocer las utilidades generadas por la sociedad fuente, siempre que no se enajene aun relacionado, porque con ello se podría querer evitar el pago de los impuestos finales. Por lo mismo, es que seestableció una teoría respecto a la enajenación de los derechos sociales.

¿Cómo entra un extranjero? Por el DL 600; él sí puede enajenar a un relacionado.

Valor libro

(i) Financiero. Es el que está en los balances. Así, si tengo pérdidas, disminuye el costo.

(ii) Tributario. Un socio debe ver cuánto representa su porcentaje de derechos dentro del patrimonio de la sociedad;si tiene el 50% de los derechos y el patrimonio de la sociedad es de $300, le corresponderán $150.

Para llegar al VL Tributario se han tenido que hacer modificaciones al VL Financiero por las reglastributarias, como el haber depreciado aceleradamente un bien: éste valdrá tributariamente menos que financieramente.En consecuencia, mi patrimonio financiero sería mayor que el tributario.

¿Qué se debe tomar para determinar el VL Tributario? La ley dice que se hará según “el último balance”, porlo que podríamos pensar que se trata del VL Financiero, pero el SII ha dicho que los términos de la LIR han de

entenderse en sentido tributario.El contribuyente que no lleva contabilidad puede tener el VL Tributario (adquirente no relacionado) o el VL

de Aporte o Adquisición (adquirente relacionado). Esto último se hizo porque sino podía burlar impuestos.

Con contabilidad: Quiere que se reconozcan los efectos de la inflación.

Los inversionistas extranjeros regidos por el DL 600 pueden repatriar su capital.

Supongamos que el accionista extranjero aporta US$1.000, dinero que, al momento de su enajenación,equivalía a $500 mil, y luego su valor libro tributario corresponde a $400 mil, ¿le convendrá? El DL 600, al buscar proteger al inversionista extranjero, lo deja aplicar la norma del DL y no la del VL Tributario cuando le convenga.

Saldo de precio: Es el precio que debo.

Renta: Lo que una cosa produce o un incremento del ingreso. Para tener ese aumento debo comparar el patrimonio inicial con el final. Lo que gano (ingreso) y lo que sacrifico para ganarlo.

Hay que distinguir entre (Oficio 123/97):

- Contribuyentes CON contabilidad.

o Enajena a un no relacionado = Valor libro (valor patrimonial proporcional). Éste sería miCOSTO DE VENTA.

o A un relacionado = Valor de adquisición (Interpretación clásica). Ahora se entiende que se

aplica el Valor libro (valor patrimonial proporcional).- Contribuyentes SIN contabilidad. Debe comparar si valor de venta con:

• Si enajena a un adquirente no relacionado = Valor libro.• A un adquirente relacionado = Valor de aporte o adquisición reajustado.

La determinación de la base imponible puede hacerse de 2 maneras: considerando el valor libro o el valor deadquisición o aporte reajustado. Éste último es la regla general cuando hablamos de enajenación de acciones o bienesraíces. Acá, en cambio, es distinto.



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Luego, hay que distinguir si la persona lleva o no la contabilidad.

Esta distinción nos quiere decir que el legislador piensa que es más conveniente relacionar la venta con elvalor libro. Pero si la sociedad tiene pérdidas no le conviene porque puede ser inferior a mi valor de aporte oadquisición.

Art. 41. La distinción no es totalmente concordante con el texto legal; cuando dice “asimismo”, ¿se refiere altratamiento tributario general o al inciso anterior?

Si el capital de la sociedad era de $200 y yo aporté con $100, tendré el 50%. Si ahora hay un patrimonio de$1.000, MI valor libro será de $500. Si hay utilidades por $800, ellas estarán en el FUT, y $200 serán de capital.

Importa que el ENAJENANTE sea el que lleve la contabilidad. RELACIONADO O NO con el adquirente.

El cuestionamiento de fondo es que cuando enajeno derechos sociales, en definitiva, podría estar gravandouna renta que en realidad no es renta. Si soy una persona natural que le vende a un no relacionado, lo que se va aconsiderar que el mayor valor se va a generar por los libros. Supongamos que pagué $100 por los derechos sociales yhubo pérdidas, siendo mi VL $50. Si lo vendo en $80, mi VL será $30. Pero como yo pagué $100 inicialmente, esdifícil considerarlo renta.

iii. Transferencia del capital.

Uno podría poner aquí al IVA en el caso de que enajene bienes gravados con este impuesto y no se produzcael crédito fiscal. En tal caso, como no voy a recuperar el IVA, constituiría un impuesto que gravaría la adquisición de bienes de capital.

Si no puedo usar el crédito fiscal, ¿frente a qué me encuentro? ¿Quiénes no tienen derecho a usar el créditofiscal, además de los consumidores finales? Aquellos cuyas ventas o prestaciones de servicio no están gravadas conIVA; esto, porque no generan débito fiscal. Entonces, si un abogado compra una oficina, como su actividad no segrava con IVA, si adquiere bienes con IVA no lo podrá recuperar.

Entonces, no hay un impuesto que se llame “impuesto al incremento de capital”, pues éste se trata comoimpuesto a la renta. Pero cuando hablamos de impuesto al incremento de capital encontramos que operaneconómicamente como ellos la renta y el IVA.

2. TASAS

Las tasas involucran una contraprestación por parte del Fisco. Por tanto, ¿con qué pueden confundirse? Conun precio. Sin embargo, difieren en los estatutos que rigen a uno y otro: los precios se fijan por la oferta y la demanday las tasas, por la ley –y como son tributos, deben cumplir con todos los requisitos constitucionales para suestablecimiento-.

¿Cómo sé si estoy frente a un precio o una tasa?

i. En cuanto a su monto. La tasa debería ser proporcional al servicio prestado (y los costos en queincurrió el Estado para prestarlos), debiendo haber una razonable equivalencia entre ambos. ElEstado no puede generar utilidad, porque sino se acercaría al concepto de precio.

Cuando pido un certificado en el Registro Civil, pareciera que se nos cobrara una tasa y no un precio, por estar frente a un organismo del Estado actuando con potestades públicas. Pero noentendemos lo mismo cuando el Estado actúa como privado. Entonces, la naturaleza del serviciosirve para ver frente a qué nos encontramos.



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¿Es una tasa la tasa de embarque? En principio, los aeropuertos son bienes públicos, sobre loscuales normalmente hay una concesión, por lo que sí se trataría de una tasa.

ii. Parte de la doctrina dice que lo que se recaude vía tasa debe ser destinado a financiar ese servicioy no destinarse a otros gastos de la nación.

Los derechos de aseo del Municipio se cobran normalmente con los impuestos territoriales, pero ello no significa que también sean impuestos, sino que son tasas. ¿Qué ocurre si tengo una

propiedad que no uso y, por tanto, no genero residuos domiciliarios? ¿Corresponderá que mecobren la tasa? Si fuera precio no me lo podrían cobrar, pero siendo tasa, me están cobrando ladisponibilidad del servicio.

¿Qué será la matrícula de un colegio público? No puede ser tasa porque no están reguladas por ley, por lo que no habrían cumplido con el principio de legalidad.

3. CONTRIBUCIONES

Las contribuciones son beneficios que obtiene una persona producto de una obra o un gasto público. Comose trata normalmente de una obra pública, las contribuciones se denominan “contribuciones de mejoras”. Por ejemplo,

si el Estado construye una carretera, podría entenderse que hay una tasa por el servicio prestado; pero los dueños delos terrenos aledaños van a experimentar un incremento en el valor de sus propiedades. Entonces, como se beneficiande esa obra, el Estado podría cobrar una contribución a los predios colindantes.

¿Cómo determinar los beneficiarios de la obra pública? Hay que establecer la influencia de la obra pública,como por la variación en el precio de los terrenos, lo que se ve por la cercanía que se tiene a la obra, por la superficiedel predio.

Pero en Chile no existen contribuciones de mejoras. Sin embargo, el hecho de que alguien se beneficie conuna obra del Estado tiene efectos en el impuesto territorial 5, pues considera como base el avalúo fiscal de los terrenos(lo que sucede cada 5 años).

¿Cuál será el límite que se podrá imponer como contribución si los incrementos patrimoniales del terrenosuperan el valor de la obra? No se podrían imponer impuestos que superaran el valor de la obra.

En el antiguo sistema de peajes, antes de las concesiones, había una ley que facultaba al Presidente de laRepública para cobrar peajes en túneles, puentes y caminos para destinarlo a la mejora y mantención de las redescarreteras del país. Bajo este presupuesto, los peajes constituían una tasa. Pero esto planteaba un problema: Faltabauna vinculación con el servicio, pues se pagaba por algo futuro y no por el uso actual que se hacía de los bienes.Entonces, no estaban cobrando por la razonable mantención de la ruta que se estaba utilizando, por lo que, nohabiendo vinculación, esto parecía ser un impuesto y no una tasa.

El TAG es la forma de contabilizar el uso que hago de una carretera concesionada. Un contrato de concesiónes un contrato de construcción, en el que el concesionario se paga con el derecho a explotarla, y eso lo hace dueño de

las tarifas que cobra por el uso. El dueño originario de cobro es el Estado, por lo que nos encontraríamos frente a unatasa.

5 El impuesto territorial que afecta la tenencia de bienes raíces de capital es un impuesto y no una contribución, como se le hallamado.



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IV. TEORÍA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

La Teoría de la Obligación Tributaria es una aproximación al fenómeno tributario que usa ciertos elementosde la teoría de la obligación civil. Supone que hay una obligación principal (de los contribuyentes a pagar el tributo) yque hay obligaciones accesorias que giran en torno a ella. Éstas son, por ejemplo, hacer declaraciones de impuestos,entregar la información que requiera la autoridad tributaria, dar boletas, facturas, inscribirse en un registro decontribuyentes (RUT), llevar libros de contabilidad, hacer declaración de inicio de actividades o término de giro, etc.

En su conjunto, estas obligaciones son tratadas como una relación jurídica tributaria entre el Fisco y loscontribuyentes.

Sujetos

Sujeto activo. Puede cobrar tributos: Fisco y Municipios.

Sujeto pasivo. Deudor: Contribuyente, Sustituto y Responsable.

Sujeto activo y pasivo están unidos por una obligación tributaria establecida por los hechos jurídicos y losactos jurídicos. Bajo esta distinción, la fuente de la obligación tributaria es un hecho jurídico, pues la voluntad no

está orientada a generar este vínculo (como si estableciera un negocio). O si compro, no busco que se me cobre IVA.Se trata de un hecho generador de la obligación tributaria, hecho gravado o hecho imponible. Éste, por el principio delegalidad, está señalado por la ley, la cual le entrega este rango. Cuando el hecho se verifica se genera la obligacióntributaria, cuyo objeto es dar. Esta obligación se determina sobre la base de 2 conceptos:

- Base imponible. Cuantificación de este hecho gravado.- Tasa.

Estos 3 son los conceptos básicos que regulan la obligación tributaria.

1. HECHO GRAVADO o GENERADOR

Definición

“Es un supuesto fáctico al cual el legislador vincula el nacimiento de la obligación tributaria.”

Es un hecho económico que denota capacidad contributiva. También es jurídico en el sentido de que es la leyla que le da el rango de gravado. Es un hecho que genera el nacimiento de una obligación tributaria.

Características

i. Debe estar previsto en la ley (previsión legal). Exigimos el principio de legalidad porque se entiende que lostributos son auto-consentidos (principio de auto-consentimiento), es decir, los tenemos lo que nosotros nos

queremos dar.

¿En qué término debe estar señalado el hecho gravado en la ley? ¿Podría decir la ley que se gravaráncon IVA la venta de bienes corporales muebles y que le corresponde al Ejecutivo definir esos bienes? Sehabla de un principio de reserva legal absoluto en que los elementos de la obligación tributaria esténexpresamente definidos en la ley, o relativo, en que el alcance esté entregado a un órgano distinto allegislador.

En Chile una jurisprudencia relativamente consistente del TC y la CS ha sostenido que existe un principio de reserva legal absoluto.



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Esto, ¿tiene algún efecto en la interpretación? ¿Ha de restringirse? La teoría de la interpretación diceque ésta puede ser de 3 clases:

a. Restrictiva. b. Extensiva.c. Estricta.

Si el hecho gravado está en la ley, ¿tiene algún efecto en la interpretación que pueda hacer de ella?

¿Si la regla dice que se aplica a A y B, puedo también aplicarla a C? Tenemos que diferenciar lainterpretación extensiva de la analógica, ya que en este último caso se trata de supuestos que no se cubren nisiquiera por el sentido de la ley. Entonces, no haremos primar el tenor literal de la ley, sino que su sentido. Loque no podría hacer es, teniendo la convicción de los casos a los que se aplica una regla, aplicarloanalógicamente a otro caso. Muchas veces se dice que las leyes tributarias deben interpretarse de manerarestrictiva, por ser normas de derecho público, pero ello es un error, porque ¿cómo voy a interpretar lasnormas llevándolas a menos casos de los que pretende su sentido? Por ende, las normas tributarias seinterpretan como cualquier ley.

Cuando la ley tributaria define ventas, como se da en el caso del IVA, señala que, además de ladefinición, se gravará “cualquier acto que conduzca al mismo fin”. Entonces, ¿está tipificado el hechogravado? En otro caso, cuando se define renta se dice: “cualquiera sea su naturaleza.” En el primer caso, se

refiere a la transferencia a título oneroso, estableciendo un hecho gravado de tipo general que está perfectamente delimitado por la finalidad jurídica y económica (la transferencia a título oneroso de bienescorporales muebles). Entonces, si digo que la permuta es un hecho gravado, sólo hago una interpretaciónextensiva.

Por tanto, el que esté tipificado el hecho en la ley no tiene que ver con que salga expresamente en ella.

Ahora, supongamos que yo tengo la intención de vender un bien raíz, cuya venta está sujeta a unimpuesto, y que la ley establece que se grava la compraventa de bienes raíces con ese impuesto, sin decir nadamás. Entonces, me pongo de acuerdo con quien quiero venderle el bien raíz y le digo que hagamos como si yoaportara el bien a una sociedad y él el dinero, para luego disolver la sociedad y cada uno adjudicarse lo queaportó el otro. Frente a esto, la legislación podría decir que independiente de las formas que se utilicen paraadquirir los bienes raíces, se podría obligar a pagar el impuesto (lo que se haría para evitar la evasión deimpuestos). Pero ello no ocurre en Chile. Entonces, si aquí hacemos esas tretas se trata de una elusión (evitola realización del hecho gravado). Evadir, en cambio, es algo distinto: es cuando realizo el hecho gravado pero no pago los impuestos, y esto sí está sancionado como delito. En estos casos, para establecer que laelusión pudiera caber dentro de una interpretación extensiva de la norma, habría que justificarlo. Aquí nocontamos con un principio de recaracterización (que un acto sea recaracterizado como otro).

ii. Hecho jurídico- económico. Aunque sean contratos debido a la voluntad de las partes, no dejan de ser

hechos. Y deben ser económicos, porque éstos revelan la capacidad contributiva; lo ideal sería determinar éstarespecto de cada persona, pero como ello no es posible, se establecen hechos que denotan en general dichacapacidad.

¿Se puede permitir una interpretación económica de las leyes tributarias? En general, se cuestionadesde el punto de vista de la certeza jurídica, porque se resta al dejarle al juez la posibilidad de crear hechosgravados. Pero en el derecho argentino hay una norma que lo permite, como un mecanismo para evitar laelusión, y es equivalente a una cláusula de recaracterización. Este tipo de interpretación significa que puedohacer interpretación por analogía.

Este acento de económico genera ciertos problemas:



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¿Qué pasa si el hecho es un acto nulo? ¿Se gravará una venta que cuente con vicios de nulidad? Si no estádeclara la nulidad aún tenemos hecho gravado. Pero declarada la nulidad, la regla general es que ella noacarrea la nulidad del hecho gravado, salvo que la propia ley dé derecho a recuperar impuestos.

Actos ilícitos. Si producto de una actividad ilícita yo obtengo una renta, ¿es ésta tributable? La CS haestablecido –a propósito del caso Pinochet y Dávila- que son tributables porque el concepto de renta de la leyes tan amplio que comprende todas las rentas, independientemente de su origen.

El argumento de esto dice relación con la igualdad de sacrificios, puesto que en caso de no gravarestos hechos se establecería una especie de exención para quien practica la ilicitud. El tema de ser, endefinitiva, resuelto por la legislación penal, estableciendo la incautación de los efectos del delito comosanción.

iii. Genera el nacimiento de una obligación tributaria. Ha surgido la duda si este nacimiento se produce con elestablecimiento del hecho o con la liquidación (sea del contribuyente de la autoridad). La doctrina españolaaún discute al respecto, pero es claro que en la actualidad la obligación nace con el hecho, pudiendo hacerloindeterminada. Con la liquidación solamente se estaría determinando.

Nacimiento de la obligación tributaria

Fija el estatuto jurídico que grava a ese hecho generador. Al verificarse el hecho gravado queda definido sutratamiento tributario y se regula por el estatuto jurídico vigente en ese momento. Esto es sin perjuicio de que una leytenga efecto retroactivo (lo que está limitado por lo principios constitucionales que podrían afectarse, por lo que hayque analizarlo caso a caso).

En materia tributaria la irretroactividad es un tema bastante complejo. Supongamos que hay una norma quedice que la nueva tasa del IGC será del 27% y que regirá desde el 1º de enero de 2010. Esa norma no es retroactiva porque la renta la conoceré recién el 31 de diciembre, donde se verifica el hecho gravado. Entonces, se trata de una

retroactividad aparente. Es complejo, porque en otro caso puede que desaparezca la capacidad contributiva.

Ahora, si respecto al principio de igualdad de las cargas públicas, me doy cuenta de que hay mucha gente está

eludiendo impuestos con adjudicaciones, ¿podría establecer una ley que los haga tributar con efecto retroactivo? Hayque ponderar el principio de igualdad ante las cargas públicas y el de propiedad. En el derecho comparado es más fácilaceptar la retroactividad cuando se trata de corregir este tipo de situaciones.

Clasificación

1) 1.1.) Abstractos y formales

1.2.) Económicos y sustanciales

La Ley de Timbres y Estampillas gravan los documentos que dan cuenta de operaciones de crédito de dinero.Es un impuesto documental, por lo que no se grava la operación si no se hace documentadamente. Entonces, importa

la exteriorización a través de un documento y no la operación en sí. En este caso, ¿qué pasa con el hecho gravado? Laregla general es que los hechos gravados se concentren en su sustancia, su finalidad, tal como ocurre con el hechogravado renta.

2) Atendiendo a su estructura:

2.1.) Simples: Es un hecho único aislado (p.e. venta).



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2.2.) Complejos: Hay una pluralidad de hechos unidos ante un hecho gravado (p.e. la renta, que se determinaen base a una serie de hechos, como los costos del contribuyente, sus ingresos, etc.).

3) Atendiendo a su formación en el tiempo:

3.1.) Instantáneo: Se desarrolla en un solo momento (p.e. venta).

3.2.) Conjuntivo o Complexivo: Se desarrolla en un período de tiempo (p.e. renta).

La importancia de esta clasificación dice relación con el fenómeno de la irretroactividad aparente, porque puede ser que aparezca una nueva ley cuando haya hechos en desarrollo, pero como no se habríacompletado el hecho gravado, tampoco se habría definido el estatuto jurídico de acuerdo al cual se le iba aarreglar.

4) Atendiendo a la estructura del hecho:

4.1.) General: Se define en términos amplios (p.e. el hecho general en el IVA son las ventas y servicios)

4.2.) Especial: Se define en particular y conduce a otro hecho gravado general (p.e. los hechos especiales en el

IVA son, entre otros, el retiro de bienes corporales, lo que la ley asimila a una venta).

Relación del hecho gravado con:

a) Sujeto pasivo El sujeto pasivo incurre en el hecho gravado. Si digo que le hecho gravado es una renta, no debemostrar cuál es el sujeto pasivo; lo mismo ocurre cuando el hecho generador es la venta, pues el sujeto pasivo será elcomprador.

b) Base imponible La base imponible es la cuantificación del hecho gravado. De esta forma, la cuantificación de larenta es el monto y de la venta, el precio.

c) Tributo El hecho gravado determina el tipo de tributo, permitiéndonos definir los tipos de impuestos.

Elementos

Respecto al hecho gravado “venta”:

i. ELEMENTO MATERIAL. Cuando la ley define al hecho gravado se refiere a su materialidad (cuál es el hecho), perocosa distinta es su verificación, para la cual se necesitan otros elementos.

ii. ELEMENTO PERSONAL. Se refiere que el que transfiera tenga la calidad de vendedor (habitualidad, que es con los bienes de su giro). Se considerará vendedor a una empresa constructora que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. Sin embargo, no tendrán la calidad de comerciantes, puesto que el Código de Comercioexcluye expresamente la venta de inmuebles como actos mercantiles.

Entonces, no toda venta se gravará con IVA como, por ejemplo, la venta de ropa usada si la persona querealiza la venta es un particular.

iii. ELEMENTO ESPACIAL. La ley toma en cuenta el lugar dónde están ubicados los bienes, y no dónde se realiza elhecho gravado. Así, se gravará la (Art. 4 DL 825):



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• Venta de bienes corporales muebles e inmuebles situados en Chile, independientemente del lugar en quese celebre la convención respectiva.

Se entenderán ubicados en el territorio nacional los:

• Bienes cuya inscripción, matrícula, patente o padrón hayan sido otorgados en Chile (aunque se encuentrentransitoriamente fuera del país al momento de celebrar la convención).

• Bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carácter de vendedor o prestadorde servicios, cuando a la fecha en que se celebre en contrato de compraventa, los respectivos bienes ya seencuentren embarcados en el país de procedencia.

iv. ELEMENTO TEMPORAL. Esto es conocido como el devengo del impuesto, cual es la precisión del momento en quese entiende verificado el hecho. En el caso del IVA, es la fecha de emisión de la boleta o factura; la primera se emiteal momento de la entrega de los bienes y, la segunda, hasta los primeros 5 días del mes siguiente al de la entrega delos bienes, sin embargo lo cual ha de otorgarse con ésta fecha.

¿Quiénes deben emitir factura? Los contribuyentes de IVA entre sí, vale decir, los vendedores entre ellos.¿Cuándo se debe emitir boleta? Cuando el que compra no es vendedor.

Si no se cumple con estos 4 elementos, no se verificará el hecho gravado.

Sujeción pasiva

a) Contribuyente: Es el sujeto que realiza el hecho gravado. En el caso de la venta, será el vendedor; sin embargo,decimos que el IVA es un impuesto indirecto, puesto que se traslada, siendo el vendedor sólo quien lo recarga, porquequien termina cargando con él es el comprador. Entonces, ¿no será el consumidor final el verdadero contribuyente? No, porque el sujeto pasivo no es quien soporta el tributo en su patrimonio, sino quien lo cobra.

Hay 2 tipos de contribuyentes:

- De hecho. Se trataría del “sujeto pasivo del impuesto”, cual es la persona sometida al poder tributario

del Estado, es decir, quien en definitiva tiene que soportar el impuesto en su patrimonio. Esto importa para un análisis de carácter económico.

- De derecho. Sería el “sujeto pasivo de la obligación tributaria”, cual es la persona individual o

colectiva que debe cumplir la prestación, esto es, enterar el impuesto en arcas fiscales.

Esta clasificación sirve, desde un punto de vista jurídico, para ver quién soporta la carga lo que, a su vez, esútil desde un punto de vista constitucional.

b) Sustituto: Como sujeto pasivo, tiene la obligación de pagar el impuesto en reemplazo de la persona que realizó elhecho gravado. Por ejemplo, un empleador que paga el impuesto de 2º categoría del trabajador, ya que lo tiene queretener de su remuneración para enterarlo a arcas fiscales. Si el empleador no hace esto, el Fisco puede perseguirlo aél o al trabajador (con lo que será responsable). Pero si lo hace, sólo podrá perseguirlo a él (y en tal caso, será

sustituto).

c) Responsable: El Fisco tiene acción contra el contribuyente y el responsable, lo que puede generar unaresponsabilidad subsidiaria o solidaria.

Ejemplos:

- En el art. 78 Cód. Tributario, se expresa clara y expresamente que el notario es r esponsable solidario del pago del impuesto de timbres y estampillas.



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- El art. 71 Cód. Tributario señala la responsabilidad subsidiaria del adquirente de un negocio, industria o dela totalidad de los bienes de una persona para el pago de las obligaciones tributarias correspondiente a loadquirido. Este es un caso de fianza legal.

Sin embargo, existen otros casos no tan claros en la legislación:

- El art. 74 LIR habla sobre los impuestos sujetos a retención: Si la persona encargada de retenerlos no loshace, se transforman en responsables solidarios, pero si retienen, sólo lo serán en forma subsidiaria (sustituto).

La norma es razonable en el sentido de que en el primer caso el trabajador ya ha sufrido el gravamen (le hanretenido), mientras que en el segundo caso no.

- El art. 83 LIR habla del caso de los trabajadores independientes (emiten boletas): Éstos se encuentran afectosal IGC, el cual es anual. Se pueden efectuar Pagos Provisionales Mensuales (PPM), los cuales sonequivalentes al 10% del honorario del trabajador. Sin embargo, en el caso de que el contribuyente al cual se le presta el servicio de una de 1º Categoría, es éste el llamado a retener, por lo que no se efectúa el PPM por parte del trabajador independiente; en este caso, no hay interés del contribuyente en gastar el 10%, adiferencia del profesional independiente (y por esto se le exige el PPM). En este caso, el retenedor no essustituto, sino que es un “agente retenedor”, ya que está cumpliendo una obligación determinada no pagando un impuesto determinado, y el artículo señala que es el único obligado al pago si se efectuó laretención, y si no se efectuó, igualmente es obligado.

La diferencia entre el sustituto y el agente retenedor, es que el primero retiene el impuesto de 2º categoría ycumple con la obligación tributaria en lugar del contribuyente; en cambio, el segundo retiene el dinero a cuenta de losfuturos y eventuales IGC.

Problemas particulares de sujeción de sujetos pasivos a la LIR

Art. 5 LIR

Se refiere a las rentas de una comunidad hereditaria; llama la atención que se haga contribuyente a unacomunidad que no es persona jurídica.

El artículo dice que las rentas de esta comunidad son las cuotas de los comuneros en proporción a su participación. Mientras dichas cuotas no se determinen, el patrimonio indiviso se considerará como la continuación dela persona del causante y gozará y le afectarán, sin solución de continuidad, todos los derechos y obligaciones que aaquél le hubieren correspondido de acuerdo con la LIR.

Como vemos, la ley crea una ficción que considera al patrimonio del causante como si fuera una sola persona,donde los comuneros son considerados como los continuadores de la titularidad del causante. Pero esto no esconveniente para los comuneros, puesto que no se determina de qué renta son titulares y cuánto debe pagar cada uno por concepto de impuesto; las rentas afectan al patrimonio en su conjunto y no se grava a cada comunero respecto desu cuota.

Por lo tanto, la comunidad va a ser un contribuyente distinto al comunero, como si ella tuviera personalidad

jurídica.

Art. 6 LIR

“En los casos de comunidades cuyo origen no sea la sucesión por causa de muerte o la disolución de lasociedad conyugal, como también en los casos de sociedades de hecho, los comuneros o socios serán solidariamente

responsables de la declaración y pago de los impuestos de esta ley que afecten a alas rentas obtenidas por lacomunidad o sociedad de hecho. (…)”



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El profesor plantea que, en este caso, la comunidad o sociedad tiene una personalidad tributaria sin personalidad jurídica.

La ley trata a una pluralidad de sujetos como uno único para efectos tributarios. Pero ¿por qué? Porque lascomunidades y sociedades, si bien no tienen personalidad jurídica, poseen autonomía financiera que nos permitegravarlas.

Art. 7 LIR

“También se aplicará el impuesto en los casos de rentas que provengan de: 1º. Depósitos de confianza en beneficio de las criaturas que están por nacer o de personas cuyos derechos son eventuales. (…)”

El problema es que no está ubicable todavía el titular de la renta (la criatura que está por nacer), por lo que elcontribuyente no podrá ser él, sino que quien hizo el depósito a su nombre. Esto concuerda con lo que dice el art. 8 delCódigo Tributario sobre que los contribuyentes son las personas naturales o jurídicas o los administradores ytenedores de bienes ajenos afectados por impuestos.

2. BASE IMPONIBLE

DefiniciónLa base imponible es la cuantificación del hecho gravado.

Formas de cuantificación

1. De manera real y efectiva. La renta se determina de manera exacta.

2. De manera ficta o presunta. La base se construye a partir de indicios.

Para poder determinar de manera exacta la renta, el legislador carga al titular de la renta la responsabilidad dedeclarar cuál es su renta, mientras que el SII sólo debe fiscalizar que esto se haga de una manera verídica. Sin

embargo, hay casos en que el legislador renuncia esto por existir dificultad para fiscalizar, costo o imposibilidad dedeterminación. Es así que también existe el sistema de renta presunta, el cual está establecido como beneficio enalgunos casos (pequeña minería, transporte terrestre, agricultura) y como sanción en otros, como cuando elcontribuyente no lleva los documentos de contabilidad que permitan determinar cuál es su renta.

• Art. 20 nº 1 letra b) LIR. A los bienes raíces agrícolas se les aplicará una presunción de impuesto de 1ºcategoría equivalente a un porcentaje del avalúo fiscal del predio.

• Art. 34 bis LIR. A los transportes de pasajeros o de carga se le aplica una presunción del 10% del valordel vehículo.

• Art. 34 Nº 1 LIR. La presunción en minería se determina en relación a un porcentaje de las ventas netasanuales, el cual depende del valor de la libra de cobre.

Este régimen de renta presunta cuando se establece como beneficio o ventaja tributaria, puede ser tomada ono por el contribuyente, dependiendo de su conveniencia.

3. TASA

Definición

La tasa es una cuota o porcentaje que se aplica sobre la base imponible para efectos de determinar elimpuesto.



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V. IMPUESTO A LA RENTA

A. GENERALIDADES

Definición

El art. 2 nº 1 LIR define la renta desde el punto de vista del elemento material: Son “los ingresos que

constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación.”

Análisis de la definición

1. Renta son “los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad”.

Como vemos, la definición supone una fuente permanente de donde se generan ganancias. Esto apunta a laTeoría del Rédito Producto. Desde un punto de vista económico, la renta ha sido definida como un rédito producto, esdecir, como algo que produce una cosa o actividad. Por lo tanto, lo que caracteriza a la fuente de la renta bajo esteconcepto es que la cosa o actividad debe ser productiva y estable o permanente, esto es, la fuente no podríadesaparecer al momento de generar la utilidad o beneficio. En consecuencia, bajo este concepto no serían renta:

- Los premios por juegos de azar.-

Los pagos esporádicos vinculados a actividades no permanentes.- Donaciones.- Bienes que se adquieran por sucesión por causa de muerte.

2. “Todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera quesea su naturaleza, origen o denominación.”

Según esta parte de la definición, es renta cualquier incremento patrimonial. Aquí se recoge la Teoría del

Rédito Incremento Patrimonial. Desde esta perspectiva, todo aquello que señalamos que no era renta en el puntoanterior por no corresponder a un rédito producto, sí es renta bajo el concepto de ser un incremento patrimonial.

3. Crítica a la definición del art. 2 nº 1.

Bastaría con señalar que renta es aquella utilidad a que hace referencia la segunda parte de la definición, porque ésta es tan amplia que abarca a la primera.

4. ¿Cualquier beneficio es renta?

No, porque la misma norma dice que para que sea renta debe haberse percibido o devengado. En otras palabras, la definición alude a que las rentas deben estar percibidas o devengadas.

Renta devengada: Es aquella sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad yque constituye un crédito para su titular (art. 2 nº 2 LIR).

No está devengada una renta con la condición suspensiva, pero sí con la resolutoria.

Renta percibida: Es aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio que una persona. Debe, asimismo,entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligación se cumple por algún modo de extinguirdistinto al pago (art. 2 nº 3 LIR).



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El principio de renta comprende ambos tipos. Entonces, si mi renta consiste en pagar un dividendo, ¿cuándoestará devengada? Cuando se tome el acuerdo en la Junta de Accionistas sobre cómo se iba a pagar el dividendo, puesdesde ese momento los accionistas tendrían un crédito para exigir su renta. Y, ¿cuándo se entiende percibido? Cuandoel dinero esté en la cuenta del accionista.

Si la renta es algo percibido o devengado, ¿cuál será la regla general para que se configure el hecho gravado odesde cuándo habrá obligación de tributar? La regla general en Chile es que se tribute sobre renta devengada, salvociertas excepciones que veremos más adelante.

El concepto de renta es tan amplio que el legislador lo acotó con el art. 17 LIR, señalando los hechos que noconstituyen renta.

Art. 59 LIR: “Se aplicará un impuesto de 30% sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sindeducción alguna, a personas sin domicilio ni residencia en el país, por el uso, goce o explotación de marcas, patentes,fórmulas y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalías o cualquier forma de remuneración,excluyéndose las cantidades que correspondan a pago de bienes corporales internados en el país hasta un costogeneralmente aceptado (…)”

¿Qué se está pagando con este impuesto? Se está gravando algo más grande que la renta, ya que lo aplicosobre el ingreso de la persona, excluyendo los gastos incurridos (no se grava la utilidad).

Otros elementos del Hecho Gravado RENTA

i. Elemento territorial. Gravaremos las rentas de:

• Fuente chilena: Cuando se trata de bienes o actividades desarrolladas en Chile.• Fuente extranjera: Se deriva de bienes o actividades desarrolladas en el extranjero.

ii. Elemento personal. ¿Quiénes están sujetos a la renta en Chile? Art. 3 LIR.

• Los domiciliados y residentes en Chile por renta mundial (es decir, cualquiera que sea su fuente).

•

Los no residentes en Chile por sus rentas de origen chileno.

Excepciones:

• El extranjero que constituya domicilio o residencia en el país, durante los 3 primeros años contados desdesu ingreso a Chile sólo estará afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas.

Si un banco extranjero le presta plata a un chile, ¿de qué fuente son los intereses? De acuerdo a las jurisdicciones que hacen préstamos, la fuente de los intereses sería extranjera, porque no se originan por bienes oactividades desarrolladas en Chile. En cambio, a las jurisdicciones que les prestan plata, como a Chile, les convienedecir que su fuente es chilena porque el interés se generaría por el trabajo de los inversionistas chilenos.

Lo mismo ocurre con los royalties como, por ejemplo, con el uso de la marca Coca –Cola. Y es parasolucionar este tipo de conflictos es que Chile tiene la más amplia gama de tratados.

iii. Elementos temporal.

Impuesto de 1º categoría Tributan sobre la base de la renta devengada (se adelanta su tributación): Comose van a considerar los ingresos devengados, como contrapartida se podrán deducir los gastos cuando sedeban y nos cuando estén pagados. Es una especie de tributación virtual.



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Los créditos incobrables (que existen porque una empresa quebró o porque no existe, etc.) se deducendespués como gastos, en el mismo ejercicio o en el siguiente. Por esa vía corrijo el error de haber presentadocomo ingreso un crédito que nunca se me pagó. Y si después reaparece la empresa y me paga, debo tributarnuevamente como si fuera un ingreso. Casi nunca se da el caso contrario.

Impuesto de 2º categoría Tributan sobre la base de la renta percibida, pues hay que darles a lostrabajadores dependientes los recursos para que puedan pagar sus impuestos.

Ingresos NO renta (art. 17)

Como no son renta, no hay hecho generador y, por lo tanto, no puede gravarse con impuesto a la renta. Esto esdistinto a una exención, pues en ese caso si se verificaría un hecho gravado pero no se le aplicaría un gravamen.

1) Las indemnizaciones de cualquier daño emergente y del daño moral, siempre que la indemnización por este últimohaya sido establecida por sentencia ejecutoriada (art. 17 nº 1).

Se han marginado las indemnizaciones ya que se supone que uno las recibe porque anteriormente ha sufridoalgún daño, por lo que se trata de una reparación. Sin embargo, el lucro cesante continúa considerándose renta, puestoque se trata de lo que habría ganado la víctima de no haber mediado el hecho dañoso y, por tanto, en tal casohabríamos estado frente a una renta tributable.

Sí es renta la indemnización que recibe una empresa por daño emergente a sus activos cuando éstos seencuentran asegurados. Por ejemplo, daños causados por el terremoto. Pero pese a constituir renta no se tributa por eltotal de la indemnización, sino que se debe restar el daño emergente. Así, por ejemplo, si yo había asegurado unamáquina por $50 millones, pero la había depreciado en $20 millones, tendré una utilidad por los $30 millonesrestantes, por lo que ellos deberían tributar (deduzco el daño emergente y tributo por la diferencia). Si el bien hubieraestado totalmente depreciado, mi pérdida hubiera sido $1, y la indemnización, mi ingreso.

2) Indemnización por accidentes del trabajo, sea que consistan en sumas fijas, rentas o pensiones (art. 17 nº 2).

El art. 178 del Código del Trabajo contiene una norma esencialmente tributaria, que dice que no constituye

renta:

a) Las indemnizaciones legales, b) Las pactadas en contratos colectivos,c) Las pactadas en un convenios colectivo que modifique un contrato colectivo.

Indemnizaciones legales a las que tiene derecho el trabajador son:

i.

Indemnización por desahucio o retiro (por años de servicio). Si los trabajadores fueron contratadosantes del año 1981, la indemnización se calcula un mes por año o fracción superior a 6 meses, con untope de 11 años o 90 UF por año.

ii. Indemnización por falta de aviso previo o pre-aviso. El aviso de despido debe darse con un mes de

anticipación. Si no se da, se debe indemnizar al trabajador con un mes de la última remuneración.iii.

Indemnización por feriado proporcional. Si aún no se ha cumplido el año para tener derecho al feriado,hay que pagárselo proporcionalmente al trabajador.

iv. Indemnización por feriado anual no tomado. Se aumenta la indemnización por desahucio o retiro. Se pueden acumular sólo hasta 2 veces.

v. Indemnización a todo evento. Se puede pactar entre el año 7º y el 11º. También pueden estipularla lostrabajadores de casa particular.



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3) Indemnización por desahucio o retiro (art. 17 nº 13).

El art. 17 nº 13 altera lo dispuesto por el art. 178 CT, en cuanto a que las indemnizaciones legales no seconsideran renta. La LIR señala una regla especial respecto de las indemnizaciones por desahucio o retiro cuandoéstas son mayores a la legal y, además, da una regla para su cálculo. Por ejemplo, en el caso de la indemnización pordesahucio, la regla del derecho laboral para calcular la indemnización es la del último mes; en cambio, la LIR señalaque el cálculo debe hacerse con el promedio de las remuneraciones de los últimos 24 meses.

¿En qué casos se aplica la LIR, o bien, por qué motivos el empleador puede pagarle a un trabajador unaindemnización distinta a la legal o la contenida en un contrato colectivo o en un convenio colectivo que modifica uncontrato colectivo?:

1. Porque se pactó en un contrato individual.2. Por mera libertad del empleador .3. Porque se pactó en un convenio colectivo en la medida que éste no modifique un contrato colectivo

(pues si lo modifica, se aplican las reglas del CT y constituiría un ingreso no renta).

Si la indemnización que excediera a la legal proviniera de un contrato colectivo, todo sería no renta. Y en elcaso de provenir de un contrato individual de trabajo, una parte será renta y otra no.

Si el empleador paga una remuneración por término de contrato que exceda a la legal, ¿ese exceso es renta? No necesariamente, porque hay que efectuar un cálculo distinto al del CT.

La LIR dice que hay que considerar:

a. El promedio de las últimas 24 remuneraciones reajustadas, excluyendo gratificaciones,

participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias (en cambio, para calcular laindemnización en el CT, se toma en cuenta sólo la última remuneración del trabajador). ¿Qué pretende evitar esta norma? El legislador tributario exige consistencia para evitar que eltrabajador y empleador se coludan para aumentar la última remuneración y así gozar del beneficio que ofrece el ingreso no renta.

b.

Hasta un máximo de un mes de remuneración por cada año de servicio o fracciónsuperior a 6 meses (igual al CT).c. No se impone tope de 11 años ni de 90 UF de remuneración.

Ejemplo 1: Un trabajador ha tenido una remuneración de $8.000.000 en los últimos meses. Si trabajó durante 5 años,su indemnización será de $4.000.000. Este ejemplo sólo vale cuando se trata de una indemnización legal, caso en elcual toda ella será un ingreso no renta y siempre se calculará según las reglas laborales. El art. 17 Nº 13 sólo entra aregir cuando la indemnización es mayor a la legal.

Pero en el caso en que tuviéramos que determinar tributariamente esta indemnización y el promedio de lasúltimas 24 remuneraciones fuera de $700.000, sólo $3.500.000 serán ingresos no renta. Los $500.000 restantesdeberían pagar impuestos de 2º categoría. Esta suma tendría de prorratearse por el total de meses trabajados (60

meses), con lo que quedarían $8.333 cada mes. Este monto se agregará a cada uno de esos meses para que el efecto enla tasa sea el mínimo. Con todo, al tratarse de una indemnización que no supera el rango legal de las 90 UF por 11años de servicio, NO debo hacer este cálculo.

Ejemplo 2: Si un trabajador ganaba $5.000.000 y su promedio mensual de los últimos 24 meses fue de $4.000.000, ytrabajó por 15 años, el empleador deberá pagarle la indemnización legal de $19.800.000, llegando al máximo legal.Pero si acuerda pagarle una indemnización sin tope, deberían ser $75.000.000 ($5 millones x 15 años). Sin embargo,de acuerdo a las normas tributarias, el cálculo debería hacerse multiplicando $4 millones x 15 años, lo que darían untotal de $60.000.000 que serían ingreso no renta. Los $15.000.000 de diferencia, en cambio, tendrían que tributar conimpuesto de 2º categoría.



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Ejemplo 3: Un trabajador ha tenido un sueldo parejo durante los últimos 24 meses, equivalente a 150 UF. Cuando fuecontratado, pactó en su contrato individual una indemnización por término de contrato equivalente a un mes deremuneración sin tope. Supongamos que trabajó por 20 años:

- Monto de la indemnización: 150 UF x 20 años = 3.000 UF- Esta indemnización obviamente excede a la legal, que sería de 990 UF ($19.800.000).- El exceso de 2.010 UF, ¿es renta? NO, porque hemos tomado el promedio de los últimos 24 meses y

se ha considerado un mes por cada año de servicio.

Ejemplo 4: Tomaremos el mismo ejemplo anterior, pero ahora supongamos que el promedio de los últimos 24 meseses de 120 UF:

- Indemnización pagada: 150 UF x 20 años = 3.000 UF- Indemnización según cálculo LIR: 120 UF x 20 años = 2.400 UF- Hay un exceso de 600 UF; ¿es renta? SI, porque le pagó 600 UF más de lo que le debería haber

pagado como promedio de los últimos 24 meses.

¿Cómo tributa el EXCESO? Le afecta el impuesto de 2º categoría, el cual es mensual y progresivo.

¿El exceso se recarga en la última remuneración? NO, hay que dividirlo (con el fin de que el trabajador no pague más impuestos de 2º categoría de lo que debería), para lo que es necesario hacer una distinción:

a) Si se trata de una indemnización pactada en un contrato individual, hay que prorratearladurante todos los meses que el trabajador prestó servicios, es decir, el contador de la empresava a tener que reliquidar el impuesto de 2º categoría por todos los meses y años que prestóservicios y deberá ajustar el impuesto de 2º categoría que hubiese estado vigente en cada unode esos meses.

b) Si se trata de una indemnización voluntaria, también habrá que prorratearla pero por unmáximo de 12 meses (los últimos), y obviamente habrá que reliquidar el impuesto de 2ºcategoría.

En resumen:

- Si se paga una indemnización legal o una establecida en un contrato colectivo o en un conveniocolectivo que modifica un contrato colectivo, no hay problemas y se aplica el Código del Trabajo. Porlo tanto, se tratará de un ingreso no renta.

- Si se paga una indemnización superior a la legal, una establecida en un contrato individual, por meralibertad del empleador o una establecida en un convenio colectivo que no modifica un contratocolectivo, se aplicará la Ley de la Renta.

3) El valor de los aportes recibidos por las sociedades, sólo respecto de éstas (art. 17 Nº 5).

Si los socios o accionistas aportan a la sociedad, se tratará de un ingreso no renta. Pero, ¿por qué se hace esto?

Porque el socio está reemplazando un activo ($) por una participación en la sociedad, entonces, respecto de él nohabrá un incremento patrimonial. En cambio, la sociedad sí tendrá ese aumento, sin embargo lo cual se considerará uningreso no renta porque económicamente no se trata de una renta, aunque con ese capital la sociedad vaya a generarrentas que sí serán tributables. Paralelamente, el art. 17 nº 7 dice que las capitalizaciones no son rentas: cuando lasociedad le hace devoluciones al socio no son renta, en principio.

Pero cuando hablamos de utilidades de capital, el legislador es más cuidadoso. Si una sociedad tieneutilidades la podría capitalizar y devolverle capital al socio.

¿Es razonable que los aportes sean ingreso no renta? Sí, porque esa cantidad ya tributó respecto del aportante.



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4) El mayor valor al que se refiere el Nº 13 del art. 41 y el sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido porsociedades anónimas en la colocación de acciones de su propia emisión, mientras no sean distribuidos. Tampococonstituirán renta las sumas o bienes que tengan el carácter de aportes entregados por el asociado al gestor de unacuenta de participación, sólo respecto de la asociación, y siempre que fueren acreditados fehacientemente (art. 17 Nº5).

Una sociedad coloca acciones de su propia emisión cuando quiere aumentar su capital. En ese caso, losaccionistas tienen un derecho preferente para adquirir esas acciones.

Este mayor valor, no puede considerarse (financieramente) como utilidad ni capital de la SA; sólo es unmayor valor obtenido en la colocación de acciones. Este mayor valor no se puede distribuir a los accionistas sino hastaque la sociedad termine, se disuelva.

La ley tributaria señala que ese mayor valor será ingreso no renta hasta que sea distribuido. Cuando sedistribuya será renta, y esto se hará cuando la sociedad se disuelva.

Por tanto, se trataría de una condición suspensiva: no se paga impuesto sino hasta que se reparte ese mayorvalor cuando la sociedad termina. Sin embargo, el profesor estima que es errado decir que se trata de un ingreso norenta y que luego de cumplida una condición sería renta, porque si realmente no constituyera renta, no se trataría deun hecho gravado y, por lo tanto, no podría gravarse luego con impuesto, en ningún período.

Cuando se cumpla la condición:

- La SA deberá pagar por ese mayor valor el impuesto de 1º categoría.- El accionista deberá pagar el IGC, pero tendrá un crédito porque por ese mayor valor la sociedad ya

pagó un impuesto de 1º categoría.

Cuando se distribuyen acciones liberadas de pago por la sociedad (acciones crías)6, se considerará como uningreso no renta para el accionista que las adquiera. Sin embargo, si el accionista las enajena, su mayor sí constituiríauna renta para él.

Este número también señala que no constituirán renta para el gestor los aportes que le haga el asociado en unacuenta en participación.

5) Son ingreso no renta las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de éstos efectuados en conformidad ala LIR o leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades tributarias capitalizadas que deben pagarlos impuestos de esta ley. Las sumas retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarán en primer término a lasutilidades tributables, capitalizadas o no, y posteriormente a las utilidades de balance retenidas en exceso de lastributables (art. 17 Nº 7).

UT UF Impuesto no renta.

El tratamiento tributario para esto, independientemente de si tengo utilidades capitalizadas o no, es el

siguiente:

Supongamos que soy socio de una SA que determina su utilidad de acuerdo a los balances. Cuando hayutilidad, la sociedad normalmente va a repartir al menos el 30% si no se ha acordado nada en contrario.

La SA hace los balances de acuerdo a las reglas de contabilidad y, por tanto, su utilidad va a ser determinadalas reglas contables. Esa utilidad la llamamos “utilidad contable” o “utilidad financiera”. Pero, ¿cómo determino lautilidad tributaria? ¿Es lo mismo que la utilidad financiera? La utilidad tributaria no se olvida del todo de las reglas

6 Supra pág. 11.



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contables, sino que las altera. Supongamos que tengo una sociedad de personas que le paga la bencina de su auto a unsocio. Desde el punto de vista tributario eso no será un gasto. Pero si tenía una utilidad financiera que habíaconsiderado ese gasto, ¿qué tengo que hacer? Debo agregarle a mi utilidad financiera ese gasto que no es aceptadotributariamente, por lo que mi utilidad tributaria será mayor a la contable. Así, contablemente yo puedo depreciar un bien de manera lineal (por sus años de vida útil), pero tributariamente puedo hacer una depreciación acelerada, y ahími utilidad tributaria será menor que la contable o financiera. En consecuencia, nunca la utilidad financiera va a serigual a la tributaria.

La ley fija un orden de imputación, para lo que dice que las disminuciones de capital que se efectúanmediante las devoluciones del mismo, son ingresos no renta. Pero luego señala que esas devoluciones debenimputarse primero a las utilidades tributarias (capitalizadas o no), y si la devolución excede esas utilidades, deberáimputarse a las utilidades financieras. Esto se hace para que el impuesto se pague sobre la utilidad y no sobre el balance. Sólo si la devolución excede a las utilidades tributarias y a las financieras, la devolución de considerará comoingreso no renta.

Por ambos tipos de utilidades, el socio deberá pagar IGC o IA, según corresponda.

Ejemplo: U.T. $50 / U.F. $50. Si quiero retirar $150, los primeros $50 se imputarán a las UT, y los segundos, a lasUF.; los $50 restantes se sacarán del capital y se considerarán ingreso no renta.

Las UT se pueden encontrar en un registro que llevan las sociedades llamado FUT (Fondo de UtilidadesTributarias).

Cuando el socio imputa a UT tiene un derecho a crédito en el momento de pagar IGC o IA; ese crédito proviene del impuesto de 1º categoría que pagó la empresa por concepto de UT. Pero cuando imputa UF, no tiene uncrédito al momento de pagar IGC o IA, porque por esas utilidades la sociedad no pagó impuesto de 1º categoría.

En fin. Las devoluciones de capital son ingreso no renta, porque si alguien hace un aporte de capital a lasociedad (es cual es un ingreso no renta para ella) se le será devuelto cuando se disuelva o cuando se acuerde unadisminución de capital; en consecuencia, este devolución será un ingreso no renta para el socio o accionista porque,como vemos, no representa ninguna utilidad.

6) Se considerarán ingreso no renta las asignaciones de alimentación, movilización o alojamiento proporcionadoal empleado u obrero sólo en el interés del empleador o patrón, o la cantidad que se pague en dinero por estamisma causa, siempre que sea razonable a juicio del Director Regional (Art. 17 nº 14).

¿Cuándo se le proporciona al trabajador alimentación, movilización o alojamiento por el sólo interés delempleador? Cuando trabajan en lugares de difícil acceso, como en una faena minera en el norte cuando el trabajadores de Santiago.

7) Se considerará ingreso no renta la parte de los gananciales que uno de los cónyuges, sus herederos o cesionarios, perciba del otro cónyuge, sus herederos o cesionarios, como consecuencia del término del régimen patrimonial departicipación en los gananciales. También constituirán ingreso no renta las compensaciones económicas entre los

cónyuges (Art. 17 nº 30 y 31).

Es razonable que los gananciales que percibe el cónyuge como consecuencia del término del régimen de participación sea un ingreso no renta porque ya tributaron cuando se generó esa ganancia.

Por su parte, antes de la incorporación de esta disposición, se discutía si la compensación económica era o notributable. El SII la consideró como una indemnización de daño moral, por lo que sólo tendrá el carácter de ingreso norenta cuando sea fijada por sentencia judicial firme, lo que se podría homologar en este caso al avenimiento otransacción, pero dentro del ámbito del divorcio.



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8) Será ingreso no renta la adquisición de bienes por prescripción adquisitiva, accesión, donación o por sucesiónpor causa de muerte (art. 17 nº 9).

a) Los bienes adquiridos por sucesión por causa de muerte o por donación son ingresos no constitutivos de renta, porque están sujetos a otro impuesto: el impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la Ley 16.271.

¿Es esto renta? En estos casos hay un incremento patrimonial, pues hay una transferencia de bienes de capital.Pero desde un punto de vista económico las herencias y donaciones gravan la transferencia de capital y no la renta.

El fundamento de que no se graven con impuesto a la renta es que cuando se generaron ya se afectaron conimpuestos a la renta; por tanto, si volviéramos a afectarlas se estaría estableciendo una doble imposición a la renta.

b) Respecto a los bienes que se adquieren por prescripción y por accesión de suelo y de muebles a inmuebles, al profesor no se le ocurren motivos de por qué el legislador lo habrá considerado ingreso no renta.

Disposiciones que amplían el hecho gravado renta

- Art. 59 LIR: Se gravan las asesorías técnicas, royalties o regalías. Están sujetas a un impuesto adicional, cuya base es el monto total de la remesa, sin derecho a deducirle los costos y los gastos. Entonces, no estamos

gravando la renta, sino que el ingreso.-

Otro caso que podría ser debatido acerca de si se está expandiendo el concepto de renta es respecto a lostrabajadores: ¿podrán deducir gastos cuando determinan su renta? Un trabajador dependiente no tiene la posibilidad de hacerlo. La escasez de deducciones a las que tiene derecho el trabajador nos está acercando alconcepto de ingreso y alejándonos del concepto de renta del art. 2 nº 1.

B. IMPUESTO DE 1º CATEGORÍA

1. Características

i.

Tiene una tasa proporcional del 17%, que se mantiene independiente de la base.ii. Es un impuesto cedular, por categorías, lo que quiere decir que grava sólo ciertas rentas: Las rentas de

capital o rentas mixtas en que predomina el capital por sobre el trabajo. Se dice que éstas son rentasfundadas en que el capital es algo más estable que el trabajo –en principio-. Por eso es que muchos sistemastributarios a principios del siglo pasado tenían una tributación más gravosa para las rentas de 1º categoríarespecto de las de 2º categoría. Hoy, sin embargo, podríamos decir que es al revés porque las rentas al trabajo pueden llegar hasta el 40%. No obstante, hay que mirar globalmente el sistema tributario, en lo cual podríamos decir que finalmente se gravan de la misma forma, puesto que hay que agregar el IGC o IA.

iii.

Es un impuesto directo, pues no hay traslación jurídica (sí podría haber eventualmente una económica).

2. Rentas de capital a las que se refiere la LIR (art. 20)

-

Nº 1 : Renta de los bienes raíces agrícolas y no agrícolas.- Nº 2 : Renta de los capitales mobiliarios.

- Nº 3 : Rentas de la industria, del comercio, de la minería, de actividades extractivas y de ciertosservicios.

- Nº 4 : Renta de actividades de intermediación, de educación, salud y diversión.- Nº 5 : Norma residual.- Nº 6 : Premios de lotería.



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Nº 1: RENTAS DE BIENES RAÍCES7:

Quedarán gravadas con impuesto de 1º categoría las rentas de los bienes raíces. Pero, ¿qué rentas producenlos bienes raíces? Frutos civiles (rentas de arrendamiento) y naturales (que derivan de la explotación de ese inmueble).

Podemos clasificar a los bienes raíces en:

a. Agrícolas. b.

No agrícolas.

a. Bienes raíces agrícolas

La regla general es que la tributación de los bienes raíces agrícola sea sobre base efectiva, sin perjuicio de que pueda ser por renta presunta si se cumplen con ciertos requisitos.

Para determinar la renta presunta, la ley distingue en la calidad en la que se explote el bien raíz, lo que va adeterminar cuál será la presunción sobre el avalúo fiscal de la propiedad. Si tengo una parcela con avalúo de $200millones como PROPIETARIO O USUFRUCTUARIO, mi base imponible será de $20 millones, porque mi rentaserá el 10% del avalúo fiscal. Sobre ese dinero tengo que aplicar el impuesto de 1º categoría, que sería de

$3.400.000.Ahora, si exploto en calidad de ARRENDATARIO, mi renta será el 4% del avalúo fiscal. En este caso sería

de $8 millones, y sobre esa base debería calcular mi impuesto de 1º categoría. Pero, ¿por qué al arrendatario le vamosa presumir una renta menor? Porque él tiene que pagar un arriendo, entonces, tiene un gasto asociado que el legisladorlo equipara al menos al 6% del avalúo fiscal del terreno.

¿Cuál es la rentabilidad esperada de un bien raíz? Un 8%, en tiempos normales.

Bueno, esta presunción de renta es una presunción de derecho, frente a lo cual sigo teniendo la posibilidad detributar por el régimen de renta efectiva.

¿Qué REQUISITOS necesitan los contribuyentes para acogerse al sistema de RENTA PRESUNTA?

1. Que el contribuyente no sea una S.A.2. Las sociedades de personas, comunidades, cooperativas u otras personas jurídicas, deberán estar formadas

exclusivamente por personas naturales.3. No pueden ser agencias, sucursales o establecimientos permanentes de una empresa extranjera. En ese

caso, debo determinar mi renta sobre base efectiva por el art. 38 LIR. ¿Qué pasa si la empresa extranjera tieneuna filial en Chile? ¿Estoy dentro de la norma? La filial, a diferencia de los otros casos, sí tiene personalidad jurídica, y es por esta razón y no por aplicación del art. 38, que no podrá acogerse a la renta presunta.

4. No se aplicará a los contribuyentes que obtengan rentas de 1º categoría por los cuales deban declararimpuestos sobre renta efectiva según contabilidad completa. Es decir, se refiere a los comerciantes o acualquiera que desarrollen actividades del art. 20 nº 3. entonces, si desarrolla estas actividades además de la

agrícola, no puede acogerse a la renta presunta por las actividades agrícolas. Las actividades que debentributarse por renta efectiva contamina a toda su actividad.8 5. Sus ventas netas anuales no pueden exceder las 8.000 UTM (art. 20 b) inciso 4º). ¿Cómo determinamos

sus ventas? No se considerarán las enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que formen

7 No distingue entre bienes raíces urbanos y rurales, porque lo que le importa al legislador tributario es el fin que se le da alinmueble.8 Si 2 personas naturales no domiciliadas no residentes en Chile forman una sociedad de responsabilidad limitada en Chile que sededique a la actividad agrícola, ¿puede ésta tributar sobre base presunta? Sí, porque es una sociedad constituida en nuestro paísque no compartiría la misma personalidad jurídica de una matriz extranjera.



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parte del activo. Entonces, no tomaremos en cuenta, por ejemplo, la venta de una máquina trilladora o de untractor porque son una parte del predio. Para determinar el límite de las 8 mil UTM el contribuyente deberásumar a sus ventas el total de las mismas realizadas por sociedades o comunidades con las que estérelacionado que realicen actividades agrícolas, excluyendo las SA. Y se entiende que alguien está relacionadocon una sociedad:

i. Si la sociedad es de personas y la persona, como socio, tiene facultades de administración o si participa en más del 10% de las utilidades, o si es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título posee

más del 10% del capital social o de las acciones. Lo dicho se aplicará también a los comunerosrespecto de las comunidades en las que participen.

ii. Si es una SA y la persona es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título tiene derecho a más del10% de las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de accionistas.

iii. Si la persona es partícipe en más de un 10% en un contrato de asociación u otro negocio decarácter fiduciario, en que la sociedad es gestora.

iv. Si la persona, de acuerdo con estas reglas, está relacionada con una sociedad y ésta a su vez lo estácon otra, se entenderá que la persona también está relacionada con esta última y así sucesivamente.

Entonces, si soy una persona natural y tengo el 20% de derechos en una sociedad de personas quetambién desarrolla actividades agrícolas, debo sumarle a mis rentas las de dicha sociedad. Pero, ¿debosumarle el total de las ventas o mi 20%? Hay que añadirle el 100% de las ventas, cualquiera sea mi

participación.

Si esta sociedad participa en otra sociedad, la primera no puede determinar su renta sobre renta presunta. Pero ello no quita que sume las ventas de todas las sociedades con las que ella esté relacionada, y asísucesivamente. Cuando se tributa por renta efectiva, por el contrario, no se suman las ventas.

6. Si una persona natural está relacionada con una o más comunidades o sociedades que sean a su vezpropietarias o usufructuarias de predios agrícolas o que a cualquier título los exploten , para establecer sidichas comunidades o sociedades exceden el límite de las 8.000 UTM, deberá sumarse el total de las ventasanuales de las comunidades y sociedades relacionadas con la persona natural. Si al efectuar la operación descritael resultado obtenido excede el límite establecido, todas las sociedades o comunidades relacionadas con la persona deberán determinar el impuesto de esta categoría en conformidad con la renta efectiva.

Esta norma, a diferencia de la anterior, dice relación con que la persona natural no desarrolleactividades agrícolas, por lo que no le interesa sumar nada. Lo que en verdad ocurre es que suman las ventasde las sociedades con las que él esté relacionado, pero ellas no están ellas relacionadas entre sí; basta con quelas sociedades tengan en común una persona natural, y deben sumar sus rentas para ver si pueden o no tributar bajo el sistema de renta presunta. Si al realizar la operación se excede el límite de las 8.000 UTM, todas las personas deberán tributar conforme a la renta efectiva.

7. Después de aplicar las normas anteriores, los contribuyentes cuyas ventas anuales no exceden de 1.000UTM pueden seguir acogiéndose al régimen de renta presunta. Esto es sólo respecto al tema de las ventas.

Sin perjuicio de cumplir con todos los requisitos ya señalados, los contribuyentes podrán optar poracogerse al sistema de renta efectiva. Si lo hacen, después no podrán retractarse. Pero, ¿por qué alguien podría optar por esto? Porque puede que tenga una renta menor de la que se le presume. El ejercicio de esta opción deberá practicarse durante los 2 primeros meses del año comercial, a contar del 1º de enero del año en que estoy informando.Si dejo de cumplir los requisitos para acogerme a la renta presunta, voy a quedar obligado a tributar bajo el régimende renta efectiva a partir del año siguiente al que se dejen de cumplir los requisitos, y no podré volver al régimen presunto.

Excepción: Si durante los 5 ejercicios siguientes este contribuyente sancionado no desarrolla actividadesagrícolas, podrá volver al régimen de renta presunta. Pero si esta persona arrienda el predio se considerará que está



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desarrollando actividades agrícolas. Entonces, ¿qué puede hacer? Tendría que dejar las propiedades “abandonadas”durante los próximos 5 años, lo cual es absurdo.

Podríamos agregar otros requisitos, tales como:

8. Que el vendedor de un predio no esté en su último año de renta presunta ni en el primero de rentaefectiva. Si yo tengo un predio y estoy bajo el régimen de renta presunta y lo vendo, ¿mi comprador podráacogerse a este régimen automáticamente? No, sino que se deberá ver si cumple con los requisitos antes

expuestos. Y si una persona enajena el predio en el año en que deja de cumplir los requisitos para tributar enrenta presunta o el primer año para efectiva, el que adquiere ese predio no podrá acogerse al sistema de venta presunta, aunque cumpla con todos los requisitos que hemos visto. Es un caso donde se vincula al régimencon la tierra.

9. El contribuyente no debe desarrollar otras actividades gravadas con impuesto de 1º categoría sobrerenta efectiva. Así, un comerciante (art. 20 Nº 3) que además tiene un predio agrícola, no puede tributarsobre renta presunta.

Por último, todos los requisitos que hemos analizado respecto del propietario o usufructuario se aplicantambién al que explota el predio a otro título (como mero tenedor o arrendatario). Sin embargo, por razones obvias nose puede aplicar el requisito de oportunidad de adquisición del predio. En sustitución, se aplicará otro requisito queseñala que: “ Las personas que tomen en arrendamiento, o que a otro título de mera tenencia exploten el todo o parte de

predios agrícolas de contribuyentes que deban tributar en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este número,

quedarán sujetas a ese mismo régimen.” Por tanto, los arrendatarios y meros tenedores quedarán sujetos al régimen derenta efectiva cuando el arrendador sea un contribuyente que desarrolle actividades agrícolas y que tribute por rentaefectiva. Esto es en el caso de que el anterior dueño haya perdido la posibilidad de acogerse al sistema de renta presunta.

¿Cuál es la tributación del arrendador y del arrendatario de un predio?

La del arrendatario va a depender si cumple o no los requisitos de régimen de renta presunta.

En cuanto al arrendador, el artículo 20 letra c) dice que en caso de personas que den en arrendamiento,subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de bienes raíces agrícolas, tributará bajo elrégimen de renta efectiva. La ley dice, además, que eso se acreditará mediante el respectivo contrato. El problema deesto es que el arrendador estaría tributando por el ingreso y no por la renta.

b. Bienes raíces no agrícolas

Las viviendas con menos de 140 m2 pueden acogerse al DFL2, el cual tiene reglas tributarias como que lasrentas de esos bienes raíces no serán gravados. Esto es independientemente de cuántos DFL2 tenga una persona; porlo mismo, existe un proyecto de ley que busca limitar este beneficio para que no se extienda a más allá de 2 bienesraíces.

La LIR dice que se presume la renta de los bienes agrícolas del 7% de su avalúo fiscal , respecto del propietario o usufructuario. Sin embargo, podrá declararse la renta efectiva siempre que se demuestre mediantecontabilidad fidedigna de acuerdo con las normas que dictará el Director. En todo caso, deberá declararse la rentaefectiva de dichos bienes cuando ésta exceda del 11% de su avalúo fiscal. Por tanto, se acogerán al régimen de renta presunta los bienes raíces que estén entre el 7% y el 11%.

Quien tiene una renta menor al 7% no le conviene acogerse a la presunción.



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NO se aplicará presunción alguna:

a) Respecto de aquellos bienes raíces no agrícolas destinados al uso de su propietario o familia. Si pongo a 2contribuyentes con casas idénticas, con el mismo avalúo fiscal, y uno decide arrendar su casa para irse a vivir a una delas mismas características: ¿Puede con la renta de arrendamiento tomar una casa idéntica a la que tenía? No, porque por la renta ha de pagar impuestos, por lo que se verá reducida. Entonces, al yo no presumirle renta alguna a quienvive en su casa, lo pongo en una posición privilegiada respecto de quien no puede vivir en su casa sino que arrendar.Para igualar esta situación, muchas legislaciones presumen una renta respecto de quienes viven en casa propia.

b) Aquellos bienes raíces destinados a casa habitación acogidos al DFL2. La interpretación del artículo no deja clarosi no se tributa sobre las rentas que se obtienen de las viviendas del DFL2 o si se tributa sobre renta efectiva. Pero deacuerdo a las reglas de este DLF debemos entender que sus rentas estás exentas de todo tipo de impuestos.

c) Ni respecto de los inmuebles destinados al uso de su propietario y de su familia que se encuentren acogidos a ladisposición de la Ley Nº 9.135. Se hace referencia a la Ley Pereira, la cual fue un antecedente del DFL2. Éstaestablecía una serie de beneficio para la construcción de viviendas económicas. Según esta disposición, las viviendasque se hubieren acogido a esa ley, no se les presumirá renta alguna por el uso que de ellas haga su dueño. Esto noagrega nada nuevo a lo visto, pues existe una disposición más general que tiene el mismo efecto, esto es, quecualquier vivienda usada por su dueño no hace presumir renta alguna.

d) En cuanto del arrendatario que subarrienda. “ Respecto de las personas que exploten bienes raíces no agrícolas, en

una calidad distinta a la de propietario o usufructuario, se gravará la renta efectiva de dichos bienes.” Además, siobtiene como renta más o menos del 11% del avalúo fiscal debe tributar con el impuesto de 1º categoría y el IGC oIA, ya que la excepción del art. 39 se refiere sólo al propietario o usufructuario.

e) Tampoco respecto de los bienes raíces propios o parte de ellos destinados exclusivamente al giro de las actividadesindicadas en los artículos 20, Nºs. 3º, 4º y 5º y 42, Nº 2, Ahora no se trata de bienes raíces destinados a la habitación, sinoque se refiere a los destinados a actividades comerciales, industriales, extractivas, etc. Así, si alguien que tiene un negocioy adquiere un local no se le presume renta alguna respecto del uso de dicho local. También se hace referencia al art. 42 Nº2, disposición que tiene el mismo sentido que en caso anterior, pues se le aplica a los profesionales liberales; por ende, siun médico o un abogado compran una oficina para desarrollar su actividad, no se les presumirá renta alguna por su uso.

f) Ni respecto de los bienes raíces propios de los contribuyentes de los artículos 22 y 42, Nº 1º, siempre que el monto totalde los avalúos del conjunto de dichos inmuebles no exceda de 40 UTA y siempre que dichos contribuyentes obtenganúnicamente rentas referidas en los artículos 22, 42, Nº 1 y 57, inciso primero. Hay una referencia a los pequeñoscontribuyentes y a los del art. 41 Nº 1: siempre que el monto en conjunto de dichos inmuebles no exceda de 40 UTA, NOse les presumirá la renta.

Entonces, los REQUISITOS para que alguien pueda tributar por renta presunta por bienes raíces noagrícolas, son que:

- Su renta anual no supere el 11% del avalúo fiscal.

- No se trate de una SA (Tratándose de sociedades anónimas que posean o exploten a cualquier título

bienes raíces no agrícolas, se gravará la renta efectiva de dichos bienes).- Que el contribuyente no opte por declarar en base a renta efectiva (lo que podría hacer si

demuestra contabilidad completa).

Excepción a la tributación de las rentas de bienes raíces no agrícolas

Art. 39 Nº 3 declara exentas del impuesto de 1º categoría las rentas de los bienes raíces no agrícolas sólorespecto del propietario o usufructuario que no sea SA, sin perjuicio de que tributen con el IGC o IA. Con todo, estaexención no regirá cuando la renta efectiva de los bienes raíces no agrícolas exceda del 11% de su avalúo fiscal, caso en elque deberá tributar en base a renta efectiva bajo el régimen general de tributación.



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Nº 2: RENTA DE CAPITALES MOBILIARIOS

Se establece un impuesto del 17% sobre las rentas de capitales mobiliarios consistentes en intereses, pensiones ocualesquiera otros productos derivados del dominio, posesión o tenencia a título precario de cualquiera clase de capitalesmobiliarios, sea cual fuere su denominación, y que no estén expresamente exceptuados, incluyéndose las rentas que provengan de:

a) Bonos y debentures o títulos de crédito, sin perjuicio de lo que se disponga en convenios internacionales;

b)

Créditos de cualquier clase, incluso los resultantes de operaciones de bolsas de comercio;c) Los dividendos y demás beneficios derivados del dominio, posesión o tenencia a cualquier título de acciones

de sociedades anónimas extranjeras, que no desarrollen actividades en el país, percibidos por personasdomiciliadas o residentes en Chile;

d) Depósitos en dinero, ya sea a la vista o a plazo;e) Cauciones en dinero;f) Contratos de renta vitalicia, eg) Instrumentos de deuda de oferta pública a que se refiere el artículo 104, las que se gravarán cuando se hayan

devengado.

Las rentas de capitales mobiliarios que revisaremos son:

a.

Dividendos b. Intereses.

a. Dividendos

El dividendo es la renta que recibe el accionista por su participación en la SA, siempre y cuando hayautilidades. Entonces, no se trata de la renta de una sociedad; ésta no es dividendo, sino que son sus utilidades y segravan en el nº 3 del art. 20.

De acuerdo con la disposición transcrita anteriormente, hay ciertos dividendos que tributan con impuesto de1º categoría:

i. Dividendos de SA extranjeras: Si un residente o domiciliado en Chile tiene acciones en una SA extranjera que nodesarrolle actividades en el país, deberá pagar impuesto de 1º categoría por los dividendos. Con todo, podría tenerderecho a un TAX CREDIT contra el IGC por impuestos pagados en el extranjero en caso de haber algún tratadointernacional al respecto (por haber realizado la inversión en el mercado cambiario formal y haberse inscrito en elregistro de inversionistas del SII). Accionistas con renta de fuente extranjera.

ii. Dividendos de SA chilenas: La sociedad paga impuesto de 1º categoría por el reparto de dividendos pero no envirtud del art. 20 Nº 2, sino que por el Nº3 de la misma disposición. El número en comento, al no excluir el impuestode los dividendos en comento, nos obliga a revisar si están exentas en virtud del art. 39, el cual reza lo siguiente:

“ Estarán exentas del impuesto de la presente categoría las siguientes rentas:

1º.- Los dividendos pagados por sociedades anónimas o en comandita por acciones, respecto de sus accionistas,

con excepción de las rentas referidas en la letra c) del Nº 2 del artículo 20.”

Entonces, los dividendos de las SA chilenas:

-

Están exentos del impuesto de 1º categoría (art. 39 Nº 1).- Están gravados con IGC o IA, dado que no existe disposición que las margine de su tributación.



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b. Intereses

Transformación de los intereses en rentas de otros numerales del art. 20

“ No obstante las rentas de este número, percibidas o devengadas por contribuyentes que desarrollen actividades

de los números 1º, 3º, 4º y 5º de este artículo, que demuestren sus rentas efectivas mediante un balance general, y siempre

que la inversión generadora de dichas rentas forme parte del patrimonio de la empresa, se comprenderán en estos

últimos números, respectivamente.”

Según este inciso, las rentas del art. 20 Nº 2 (intereses) pueden transformarse en rentas del art. 20 Nº 1, 3, 4 ó 5 enaquellos casos en que se generen por disponibilidades del contribuyente cuya actividad principal esté gravada por esosnúmeros del art. 20. Por ejemplo, lo que obtiene por intereses de una colocación bancaria que haga un comerciante (Nº 3);estos intereses se considerarán como producidos por la actividad del comerciante y, por ende, tendrán el tratamiento del Nº 3.

Pero, ¿qué sentido tiene que estas rentas del art. 20 Nº 2 pasen a ser rentas de otros numerando si todas estángravadas con impuesto de 1º categoría? La diferencia de tributar entre un número u otro está en el art. 29 inciso 2º, asaber:

“El monto a que asciende la suma de los ingresos mencionados, será incluido en los ingresos brutos del año en

que ellos sean devengados o, en su defecto, del año en que sean percibidos por el contribuyente, con excepción

de las rentas mencionadas en el número 2º del artículo 20 , que se incluirán en el ingreso bruto del año en que

se perciban.”

La regla general es que las rentas de capital (Nº 1, 3, 4 ó 5) tributen desde que están devengadas. En cambio,la disposición en comento señala que las rentas del art. 20 Nº 2 tributarán cuando estén percibidas.

De este modo, el efecto de la transformación de una renta del Nº 2 a la de otro número, es que pasa a incluirsesobre base devengada debiéndose, en consecuencia, tributar por ella cuando aún no se haya percibido (y los interesesse devengan día a día). Y dicha transformación no existirá si las rentas del Nº 2 son obtenidas por contribuyentes queno desarrollen actividades de los demás números o que desarrollándolas, los intereses no se obtuvieron con recursos

de esas actividades.

¿Qué sucederá si un contribuyente -agricultor- que tributa en el 20 Nº 1 sobre base presunta obtiene recursos producto de esa actividad y hace una colocación bancaria? El inciso final del art. 20 Nº 2 señala que entre losrequisitos para que opere la transformación está que los contribuyentes demuestren sus rentas efectivas mediante un balance general; por lo tanto, para este contribuyente que tributa en el 20 Nº 1 sobre base presunta estos interesesserán renta del art. 20 Nº 2. Pero si este agricultor tributara en base a renta efectiva, sus rentas serían del Nº 1.

Intereses exentos del impuesto de 1º categoría

El art. 30 Nº 4 establece un catálogo de intereses que están exentos del impuesto de 1º categoría, puescorresponden a intereses del mercado de capitales pagados por instituciones financieras. Así las cosas, no debemos

exceptuar los intereses que provengan de préstamos entre personas naturales o instituciones que estén fuera delmercado de capitales, como ocurre con un mutuo civil (cuando un particular le presta plata a alguien); o los quederiven de un contrato de compraventa cuando el precio se paga a plazo. Los intereses que se pagan a las tiendas sonfinancieros porque operan por tarjetas de créditos emitidas por instituciones financieras más que por la casa comercial.Los intereses que no son del mercado financiero están gravados (no están exentos por el art. 39) sobre base percibida.

Con todo, el inciso final de este número establece una excepción:



“Las exenciones contempladas en los Nºs. 2º y 4º de este artículo, relativas a operaciones de crédito o

financieras no regirán cuando las rentas provenientes de dichas operaciones sean obtenidas por empresas que

desarrollen actividades clasificadas en los Nos. 3, 4 y 5 del artículo 20 y declaren la renta efectiva.”

En consecuencia, los intereses del mercado de capitales que en principio quedaban exentos del impuesto de 1ºcategoría, van a estar afectos al mismo cuando el sujeto que obtenga los intereses sea un contribuyente que realiceactividades del art. 20 Nº 3, 4 y 5 y que declare sobre renta efectiva. Aquí deberán tributar sobre base devengada porque si son contribuyentes de estos números, se va a presumir que sus rentas son también de ellos. ¿Qué pasa con

los contribuyentes del art. 20 Nº 1? Están exentos. Pero, ¿qué pasa si un agricultor tiene intereses que son del mercadofinanciero? Están exentas de 1º categoría, porque no están en la regla de excepción a la exención. ¿Y si sus interesesno son del mercado financiero? Sus intereses estarán percibidos sobre base devengada.

Si estoy en el 20 nº 1, tributo sobre base presunta y tengo intereses de un depósito a plazo del mercadofinanciero (percibo renta del 20 º 2), ¿se transforman estas rentas a las del 20 nº 1? Sus rentas serán del 20 nº 2, por loque si tributan lo harán sobre base percibida. ¿Tributan? Si son del mercado financiero, están exentas, sino lo son,estarán gravadas sobre base percibida.

CONTRIBUYENTES Intereses Mercado Financiero No son del Mercado Financiero20 nº 1 Renta efectiva: Exentos

Renta presunta: Exentos

Gravados sobre base devengada

Gravada sobre base percibida20 nº 2 Exentos Gravados sobre base percibida20 nº 3 Gravado sobre base devengada Gravado sobre base devengada20 nº 4 Gravado sobre base devengada Gravado sobre base devengada20 nº 5 Gravado sobre base devengada Gravado sobre base devengada

Nº 3 RENTAS DE LA INDUSTRIA, DEL COMERCIO, DE LA MINERÍA, DE ACTIVIDADESEXTRACTIVAS Y DE CIERTOS SERVICIOS.

Están también gravadas con el impuesto de 1º categoría las rentas de la industria, del comercio, de la minería

y de la explotación de riquezas del mar y demás actividades extractivas, compañías aéreas, de seguros, de los bancos,asociaciones de ahorro y préstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversión ocapitalización, de empresas financieras y otras de actividad análoga, constructoras, periodísticas, publicitarias, deradiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y telecomunicaciones.

La regla general es que se tribute bajo renta efectiva y sobre base devengada. Pero hay ciertos contribuyentesque se dedican a la pequeña y mediana minería que puede acoger a la renta presunta, así como también los que sededican al transporte terrestre.

Nº 4 RENTA DE ACTIVIDADES DE INTERMEDIACIÓN, DE EDUCACIÓN, SALUD Y DIVERSIÓN.

Están afectas al impuesto de 1º categoría las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio delo que al respecto dispone el Nº 2 del artículo 42 (rentas del trabajo), comisionistas con oficina establecida, martilleros,agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, y agentes deseguro que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseñanza particular y otros establecimientos particulares de este género; clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares y empresas dediversión y esparcimiento.

De este número podemos distinguir 2 tipos de renta:

i. Las de los mandatarios que actúan por cuenta de 3ºs (actividades de intermediación).

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ii. Las de colegios, clínicas y empresas de diversión y esparcimiento.

Por su parte, la actividad de los corredores en principio no está gravada en 1º categoría, sino que en 2º,entonces, ¿qué tipo de corredores NO están en el art. 20 Nº 4? Los corredores, personas naturales, cuyas rentas lasobtienen exclusivamente de su actuación personal y que, por tanto, no emplean capital (esto implica que se acepta que pueda el corredor tener una oficina y los implementos para desarrollar su funciones). En definitiva, lo que interesa esque en esta renta predomine el trabajo por sobre el capital.

La regla general es que por esta renta se tributa sobre renta efectiva y devengada.

Nº 5 NORMA RESIDUAL

Todas las rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominación, cuya imposición no estéestablecida expresamente en otra categoría ni se encuentre exenta. Se abre el espectro de las rentas: si hay una renta,cualquiera que sea su origen, que el legislador no haya mencionado y que no esté exenta, pagarán impuesto de 1ºcategoría. Así, se podrán gravar con este impuesto las rentas que no sean exclusivamente de capital.

Nº 6 PREMIOS DE LOTERÍA

Los premios de lotería, pagarán el impuesto, de esta categoría con una tasa del 15% en calidad de impuesto únicode esta ley. Este impuesto se aplicará también sobre los premios correspondientes a boletos no vendidos o no cobrados enel sorteo anterior.

Esta regulación no tiene aplicación porque la mayoría de los estatutos que regulan los premios del sistema de pronósticos y de apuestas establecen exenciones respecto de estos premios.

3. Determinación de la base imponible sobre base efectiva

Los ingresos brutos son todos aquellos ingresos que tiene un contribuyente y que derivan de la explotaciónde bienes o actividades gravadas en la 1º categoría (art. 29), con excepción de los ingresos no renta del art. 17 LIR.Sin embargo, hay 2 ingresos no renta que se incluyen en los ingresos brutos: los reajustes de las operaciones de

crédito de dinero y los reajustes de los PPM (arts. 17 Nº 25 y 28); esto no se hace porque se vaya a tributar por ellos,sino porque dentro del proceso de determinación se van a tener que descontar, es decir, cuando se apliquen las normasde corrección monetaria se van a excluir los reajustes. Por tanto, si no se contaran en esta oportunidad, en el fondo seestarían excluyendo 2 veces.

¿Desde cuándo se tiene el ingreso bruto? Por regla general, desde que está devengado (cuando se tiene untítulo o derecho a él independiente de su exigibilidad, que constituye un crédito para su titular), salvo aquellas rentasque tributan sobre base percibida (rentas de capitales mobiliarios del art. 20 Nº 2).

COSTOS DIRECTOS

Ingresos brutos –Costos directos = Renta bruta

A estos ingresos brutos se les deducen los costos directos, los cuales se vinculan con el valor de adquisiciónde los bienes que normalmente se transan por el contribuyente.

Art. 30 LIR: “La renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades afectas alimpuesto de esta categoría en virtud de los Nºs.1, 3, 4 y 5 del artículo 20, será determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta. (…)”.

- Nº1: Renta de los bienes raíces.



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- Nº 3: Rentas de la industria, del comercio, de la minería, de actividades extractivas y de ciertos servicios.- Nº 4: Renta de actividades de intermediación, de educación, salud y diversión.- Nº 5: Norma residual.

Para determinar los costos directos, debemos distinguir entre:

1. BIENES ADQUIRIDOS DE TERCEROS.

a) En el mercado chileno: “En el caso de mercaderías adquiridas en el país se considerará como costo directo el valor o precio de adquisición, según la respectiva factura, contrato o convención, y optativamente el valor del flete y seguros hastalas bodegas del adquirente.”

El legislador está asumiendo que el que comercializa los bienes no los produce, sino que los adquiere de 3ºs.

Como el costo consistirá en el valor o precio de adquisición neto de las mercaderías, el IVA formará parte delcosto. Además de ello, podría considerar costo el valor de flete y seguro desde las instalaciones del proveedor hastalas bodegas del adquirente. Si esto no lo puedo considerar como costo, podría hacerlo como gasto.

¿Cuál es la diferencia de deducir como costo o como gasto los fletes y seguros? Que el costo se deduce una

vez que se haya hecho la venta, es decir, cuando se enajenen los bienes. En cambio, los gastos se deducen en elejercicio en que se realizan. En consecuencia, si no se ha vendido el bien, no se podrá deducir como costo, pero comoincurrí en el gasto podré deducirlo como tal.

b) Bienes importados: “Si se trata de mercaderías internadas al país, se considerará como costo directo el valor CIF, losderechos de internación, los gastos de desaduanamiento y optativamente el flete y seguros hasta las bodegas delimportador.”

Si se trata de mercaderías que adquirí en el exterior, mi costo será:

- El valor CIF (costo + seguros + flete) hasta Chile,- Los derechos de aduana (si la ley no dijera que es un costo, lo deberíamos deducir como gasto).

-

Los gastos de desaduanamiento.- Optativamente el transporte y seguro desde la aduana hasta las bodegas del importador.

2. BIENES QUE PRODUCE EL CONTRIBUYENTE.

“Respecto de bienes producidos o elaborados por el contribuyente, se considerará como costo directo el valor dela materia prima aplicando las normas anteriores y el valor de la mano de obra.”

Aquí consideramos como costo directo:

-

El valor de la materia prima, lo que se determina de acuerdo a si fue adquirida en el país o si fueimportada.

-

El valor de la mano de obra directa (la que elaboró el producto).

Hay también algunas reglas especiales que se refieren a determinados costos, tales como el de las pertenenciasmineras:

“El costo directo del mineral extraído considerará también la parte del valor de adquisición de las pertenenciasrespectivas que corresponda a la proporción que el mineral extraído represente en el total del mineral que técnicamente seestime contiene el correspondiente grupo de pertenencias, en la forma que determine el Reglamento.”



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¿Qué ocurre cuando durante el ejercicio el contribuyente tiene diferentes costos de adquisición? ¿Qué valor sededuce?

Ejemplo: Si yo produzco bicicletas, mi costo será la materia prima más la mano de obra. Este último costo serefleja en la remuneración de los trabajadores que participan directamente en la producción de bicicletas. Puede serque compre bicicletas para vender a distintos costos (por tiempo, o por su propio valor) y que aún no vendo, entonces,¿cuándo voy a tener un ingreso? Cuando la venda, independientemente de si me la pagan o no (por ingresosdevengados). En ese momento voy a tener derecho a deducir el costo sólo de la bicicleta que vendí, para lo que tendré

2 opciones:

a. Deducir los costos de las mercaderías más antiguas ( sistema FIFO: “primero en entrar, primero en salir”).

b. Deducir el Costo Promedio Ponderado, tomando todos mis costos y dividirlo por el total de bienes.

Lo que nunca puedo hacer es utilizar el sistema LIFO, esto es, que el último bien en entrar sea el primero quesalga. Si el contribuyente pudiera, seguramente elegiría este sistema dado que lo normal es que los preciosincrementen y no que disminuyan. Una vez que elija un sistema debo ser consistente en él; la ley dispone que deberéutilizarlo por, a lo menos, 5 ejercicios comerciales consecutivos.

“Para los efectos de establecer el costo directo de venta de las mercaderías, materias primas y otros bienes delactivo realizable o para determinar el costo directo de los mismos bienes cuando se apliquen a procesos productivos y/oartículos terminados o en proceso, deberán utilizarse los costos directos más antiguos, sin perjuicio que el contribuyenteopte por utilizar el método denominado "Costo Promedio Ponderado". El método de valorización adoptado respecto de unejercicio determinará a su vez el valor de las existencias al término de éste, sin perjuicio del ajuste que ordena el artículo41. El método elegido deberá mantenerse consistentemente a lo menos durante 5 ejercicios comerciales consecutivos.”

GASTOS NECESARIOS

Renta bruta – Gastos necesarios = Renta líquida.

Art. 31. “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta brutatodos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados,durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante elServicio.”

a) Requisitos que deben cumplir los gastos para poder deducirlos

1. Que no hayan sido rebajados como costos (en el caso del flete y seguro).

2. Que hayan sido pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente.

3. Que estén acreditados o justificados en forma fehaciente ante el SII.

4. Que sean necesarios.

1. Los fletes y seguros que se ha deducido como costos no pueden ahora deducirse como gastos, porque sino se haríauna doble deducción. Si puedo optar, ¿es más conveniente deducir costos o gastos? ¿Dónde está la diferencia? En laoportunidad en que se realiza la deducción:

Costo Se deduce cuando se enajena el bien.



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Gastos Se deduce cuando están pagados o adeudados (frente a ingresos devengados o percibidos, yodeduzco gastos adeudados o pagados).

2. Esto ha de hacerse durante el ejercicio comercial correspondiente; NO puedo deducir gastos de ejerciciosanteriores. En el caso excepcional de que se tratara de un seguro o flete, podría deducirlo como costo.

Esta regla es concordante con el principio del devengo que afecta al ingreso: si éste lo debo contar desde queestá devengado, como contrapartida, el gasto lo puedo deducir desde que está adeudado.

¿Qué ocurre si olvido deducir un gasto el 2010?, ¿podré deducirlo el 2011? NO, pero podría rectificar mideclaración de renta del año 2010 y hacer la deducción de ese modo. Es más, puedo pedir la devolución de losimpuestos que pagué en exceso o indebidamente de acuerdo a esa declaración, con la limitación de que ello puedohacer en el plazo 3 años. Pasado el plazo, ya no podré pedir la devolución de impuestos.

3. Además, no basta con que diga que realicé un gasto, sino que debo acreditarlo. Pero, ¿cómo lo hago? A través deun contrato, factura, etc., que dé cuenta del servicio que me prestaron o del bien que me transfirieron. Por tanto, debeacreditarse con la documentación correspondiente.

4. Por último, el gasto debe ser necesario para producir la renta, es decir, tiene que haber una vinculación directa entreel gasto y la generación de la renta.

Por ejemplo, la cuenta de teléfono en mi taller de bicicletas, ¿será necesario? Sí, para hablar con clientes,cotizar precios, etc. Si no lo tuviera, quedaría en una posición sumamente desventajosa ante mis competidores.¿Pasará lo mismo con un regalo que se les haga a los trabajadores a fin de año? Sí. Sin embargo, SII ha dicho que estanecesidad tiene que ver con algo que sea indispensable para producir la renta. Y es por esto que los contribuyentesllevan sus casos a tribunales, buscando desesperadamente la definición de gastos “necesarios” para producir la renta.Como no sale nada en el Código Tributario, le piden ayuda a la RAE, la cual dice que algo es necesario cuando esimprescindible y por ello los tribunales le han dado la razón al SII. Con todo, el profesor dice que esto no se puedesacar de un diccionario, sino que debería salir del ámbito de los negocios, y las personas no van a incurrir en gastosque no les produzcan utilidad.

La determinación del carácter de “necesario” debiera considerar la naturaleza y el monto de las transaccionesy, además, relacionarse directamente con el giro de la empresa. Por su parte, un gasto deducible debería ser cualquieraque tenga la aptitud para producir la renta (aunque finalmente no lo haga), y por ello es que el profesor cambiaría elconcepto de gastos necesario a gastos razonables.

Cuando un gasto no es necesario para producir la renta, va a pasar a ser un gasto rechazado , pero ellono significa que no lo pueda deducir de mi renta. Estos gastos rechazados tributan.

Pongámonos en el caso de que yo haga que la sociedad se haga cargo de mis gastos y por eso me losrechazan, como de todas formas tienen que tributar, quedaría sujetos al impuesto de 1º categoría (17%) que es muchomenor a lo que tendría que pagar por IGC si lo pagara por mi cuenta. Pero esto no se permite:

Si el gasto rechazado lo hace un SA, la tributación va a ser de un 35%. Si es una sociedad de personas, éstano pagará por esos gastos, sino que se va a considerar un retiro de utilidades: si se trata de varios socios, el retiro va aser del socio que se benefició con ese gasto rechazado. Si no está claro quién se benefició, será un retiro de todos a prorrata de su participación en la sociedad. De esta modo se está protegiendo la elusión por vía de que la sociedad sehaga cargo de mis gastos.

El gasto rechazado tributa independiente, porque está pensado como un gasto del socio.



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En estricto sentido, cuando hablamos de gastos necesarios o rechazados, ¿quién determina cuál es cuál? En primer lugar, debe hacerlo el contribuyente que está haciendo la declaración según lo que dispone la ley, pero comoésta no es clara, se genera un campo difuso.

Hay ciertos gastos que la ley los considera rechazados desde el inicio (art. 31): No se deducirán los gastosincurridos en la adquisición, manutención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa. Quieredecir que no me va a aceptar la depreciación. Si compro un yate, un activo, no podré ponerlo como gasto; no lo podrédepreciar. Si la empresa me paga el combustible y las reparaciones del yate, ese será un gasto rechazado, pues no

tienen que ver con el giro de la empresa, como tampoco de la adquisición y arrendamiento de automóviles, station-wagons y similares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, engeneral, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. Esto, aunque acredite que el auto se usaexclusivamente para el negocio, salvo que el Director del SII los califique como exclusivamente necesarios (pero esono pasa).

El legislador incorporó esta norma para evitar abusos.

b) Gastos deducibles

Hay una lista de gastos necesarios que el legislador considera deducibles (art. 31):

i.

Los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas, dentro del año a que se refiere el impuesto. No se aceptará la deducción de intereses y reajustes pagados o adeudados, respecto de créditos o préstamos empleados directao indirectamente en la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que no produzcan rentas gravadas en 1ºcategoría. ¿Era necesario que el legislador dijera esto último? No, porque eso no puede ser catalogado como un gasto.

Así, si un vendedor de jarrones pide un préstamo para adquirir un horno y paga intereses por aquél, dichosintereses podrá deducirlos como gastos porque se relacionan con el giro de su negocio.

Pero si una SA pide un préstamo para comprar acciones en la bolsa (es decir, se está endeudando paracomprar un activo), esos intereses que se devenguen, ¿pueden considerarse como gastos? Cuando compro un biendebo ver si tiene la aptitud para gravarse con renta de 1º categoría, porque si no lo tiene no puedo deducir el interés

como gasto. En el caso en cuestión, las acciones pueden estar acogidas al art. 18 ter, caso en el cual estarán exentas sise enajenan en bolsa. Pero la SA también podría repartir dividendos, rentas que igualmente son exentas. Entonces, elSII podría cuestionar la tributación de los intereses de las acciones que se compren en bolsa, porque lo más probablees que luego estén exentas de impuestos y, por lo mismo, tendrán el tratamiento tributario de un gasto rechazado. Pero por el contrario, el contribuyente podría decir que asimismo está latente la posibilidad de que sí tengan la aptitud paragravarse con impuesto de 1º categoría.

Por su parte, el SII sostiene el argumento de que si el impuesto de 1º categoría llega a tener el carácter deúnico, aunque sea prácticamente lo mismo que el impuesto de 1º categoría, los intereses de las acciones deben tener elcarácter de gastos rechazados.

Lo mismo pasa cuando compañías chilenas adquieren acciones de sociedades argentinas: Si se endeudan para

ello, las rentas de esas acciones estarán exentas, porque las rentas de fuente argentina están exentas del impuesto de 1ºcategoría y del IGC. Por tanto, los intereses que la empresa chilena pague por el préstamo no serán deducibles comogastos, pues no se relacionan con la adquisición o explotación de bienes que produzcan rentas gravadas con impuestode 1º categoría.

Esto es absolutamente razonable, en el sentido de que lo que estamos determinando es una renta gravada conel impuesto de 1º categoría y, por ende, si incurro en gastos que no digan relación con dichas rentas no puedoincluirlos.



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ii. Los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen con el giro de la empresa y siempre queno sean los de la LIR, con excepción del impuesto específico a la actividad minera (art. 64 bis) en el ejercicio en que sedevengue, ni de bienes raíces, a menos que en este último caso no proceda su utilización como crédito y que noconstituyan contribuciones especiales de fomento o mejoramiento. No procederá esta rebaja en los casos en que elimpuesto haya sido sustituido por una inversión en beneficio del contribuyente.

¿Se puede deducir el IVA? El IVA es un impuesto de recargo y, por regla general, no es deducible comogasto, porque constituye un crédito. Pero si compro un papel con IVA y ello condujo un gasto, también lo será el IVA

incluido cuando no lo puedo recuperar. Son un gasto el impuesto de timbres y estampillas; el impuesto territorialcuando no se puede utilizar como un crédito; las patentes municipales (impuesto al patrimonio).

¿Qué impuesto no es un gasto en la determinación de la renta líquida?

- El impuesto de 1º categoría pagado por la sociedad (aunque sea un gasto financiero, no es unotributario) y, en general, ninguno de los demás impuestos de la LIR. Si no lo puedo deducir comoimpuesto será rechazado, y si se rechaza la SA deberá pagar un impuesto de 35%. Si se trata de deuna sociedad de personas, se considerará un retiro de los socios y el efecto se neutralizará en sutributación.

- Los impuestos establecidos por leyes extranjeras (pues la norma dice que se pueden deducir losimpuestos establecidos por las leyes chilenas). Si bien no se pueden rebajar, sí puede constituir un

crédito contra el impuesto de 1º categoría.- Las contribuciones de mejoras. Éstas no existen en nuestro ordenamiento, pero si llegaran a existir,

esta norma prohibiría deducirlas como gastos.

La ley hace referencia a un impuesto territorial, ¿es éste deducible como gasto? La regla general es que no losea, pues opera como un crédito contra el impuesto de 1º categoría. Sin embargo, existen disposiciones transitorias envirtud de las cuales el impuesto territorial debe deducirse como gasto en aquellos casos en que no se acepta sudeducción como crédito.

Entonces, ¿qué impuestos puedo deducir?

El IVA

cuando es irrecuperable.El impuesto de timbres y estampillas. Se trata de un impuesto documentario que grava una serie dedocumentos que se relacionan con operaciones de crédito de dinero: cheques, letras de cambios, pagarés.Las patentes municipales. Aquí el hecho gravado es la tenencia o el patrimonio de la empresa; quese diga que se grava la actividad comercial es sólo una excusa.

iii. Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto de 1ºcategoría, incluyendo las que provengan de delitos contra la propiedad. Se refiere a las pérdidas materiales.

Dentro de las pérdidas materiales se encuentran, por ejemplo, los productos incendiados, los robados y hurtados.Ahora, ¿qué pasa si estos bienes estaban asegurados? ¿Qué ocurre con la indemnización? Este es un tema que revisamos

al ver los ingresos no renta del art. 17 Nº 1. Según esta disposición, si el bien estaba asegurado:

- La pérdida se deduce como gasto, y este gasto es el valor residual del bien, es decir, el valor yadepreciado.

- El total de la indemnización es renta, porque se trata de un ingreso.

Si comparamos estas 2 cosas, podremos darnos cuenta de que puede haber utilidad cuando la indemnizaciónsupere el valor contable del bien; por ejemplo, si el valor contable es de $100 y la indemnización $200, la utilidad será de$100.



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Luego, este número señala que podrán deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran losrequisitos mencionados anteriormente. ¿Se refiere a las pérdidas materiales? No, se refiere a las pérdidas tributarias (si mi resultado tributario es negativo porque mis ingresos han sido menores a mis costos y gastos, no tendré que pagar impuestos. Es distinto a las pérdidas financieras). Para estos efectos, las pérdidas del ejercicio deberán imputarse alas utilidades no retiradas o distribuidas, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se produzcan dichas pérdidas, y si las utilidades referidas no fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deberá imputarse al ejercicioinmediatamente siguiente y así sucesivamente (no hay límite). En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmentelas utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará

como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán lasnormas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 a 97 de la LIR.

En otras palabras, puedo imputar las pérdidas tributarias contra las utilidades no retiradas o distribuidas deejercicios anteriores, esto es, a utilidades retenidas. Supongamos que el 2009 tuve utilidades tributarias por $1.000; sieste año tengo una pérdida por $1.000, la imputaré a esa utilidad retenida y quedaré en cero. Si no tengo utilidadestributarias anteriores, podré imputar mi pérdida de $1.000 a las utilidades de los ejercicios siguientes; así, si el 2010tengo una utilidad de $1.000, no voy a tributar por ellos porque se imputarán al ejercicio anterior y quedaré en cero.Esto, porque las utilidades retenidas de los ejercicios anteriores ya pagaron impuestos, por lo que el legislador me estádando un crédito por el PPM que estoy pagando del ejercicio; es un pago a cuenta de los impuestos del año 2009 quecomo consecuencia trae la devolución del PPM.

Pero, ¿qué pasa con que los impuestos que son a título definitivo? ¿Estamos o no frente a un impuesto? Yo puedo decir que el impuesto de 1º categoría es un impuesto a título definitivo cuando reparto las utilidades, pero alaccionista que recibe dicha utilidad le pueden devolver parte del impuesto de 1º categoría si su IGC es menor. Portanto, nos encontramos frente a un impuesto bastante “débil”.

Por su parte, cuando escuchamos que el impuesto de 1º categoría está subiendo de un 17% a un 18.5% o un 20%,¿qué es lo que está sucediendo? Los socios van a tener un crédito mayor. Entonces, supongamos que la sociedad genere$1.000 de utilidades en bruto respecto de un accionista determinado; para poder repartir esta cantidad, debe pagar el 17% por el impuesto de 1º categoría, por lo que al accionista se le van a pasar $830. Sin embargo, para efectos tributarios seconsidera que la sociedad me paga $1.000. Si luego debo pagar el 30% de IGC por el retiro, ese porcentaje se aplica altotal bruto; de esta forma, voy a tener que pagar $300. Pero como tenía un crédito por $170, finalmente pagaré $130 yterminaré recibiendo $870. Como vemos, los socios van a pagar menos que lo que paga la sociedad, por lo que los

conviene que suba el impuesto de 1º categoría.

El estado actual de los impuestos termina siendo un desincentivo para los accionistas, puesto que éstos están pagando impuestos más altos que los de la sociedad. Pero lo que ocurre es que las sociedades no reparten todas lasutilidades, por lo que pagan impuesto futuros. Y he ahí la gracia del sistema: que las utilidades se mantengan en lasempresas. Entonces, en la medida en que el sistema funcione, quizás no convenga subir el impuesto en cuestión, porque es probable que si el legislador sube el impuesto, va a incentivar a que todos los accionistas retiren sus utilidades, y con ellodesaparecería el efecto del impuesto de 1º categoría, lo que gatillaría en un incremento del IGC que pagarían losaccionistas. Es importante tener en cuenta esta cadena, pese a que el alza ayudaría a mejorar los flujos del Estado.

En otro asunto, el hecho de que las pérdidas pudieran imputarse a las utilidades de ejercicios anteriores generó enChile el negocio: Las empresas en actividad compraban las empresas con pérdidas y canalizaban a través de ellas sus

actividades, con lo que sus utilidades se iban imputando a las pérdidas y, por tanto, no pagaban impuesto. En reacción aesto es que el legislador puso límites:

Las sociedades con pérdidas que en el ejercicio hubieren sufrido cambio en la propiedad de los derechossociales, acciones o del derecho a participación en sus utilidades, no podrán deducir las pérdidas generadas antes delcambio de propiedad de los ingresos percibidos o devengados con posterioridad a dicho cambio. Ello siempre que:



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a. Con motivo del cambio señalado o en los 12 meses anteriores o posteriores a él la sociedadhaya cambiado de giro o ampliado el original a uno distinto, salvo que mantenga su giro principal, o bien

b. Al momento del cambio indicado en primer término, no cuente con bienes de capital u otrosactivos propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de su actividad o de unvalor proporcional al de adquisición de los derechos o acciones, o

c. Pase a obtener solamente ingresos por participación, sea como socio o accionista, en otrassociedades o por reinversión de utilidades.9

Para este efecto, se entenderá que se produce cambio de la propiedad en el ejercicio cuando los nuevos socioso accionistas adquieran o terminen de adquirir, directa o indirectamente, a través de sociedades relacionadas, a lomenos el 50% de los derechos sociales, acciones o participaciones. Lo dispuesto en este inciso no se aplicará cuandoel cambio de propiedad se efectúe entre empresas relacionadas, en los términos que establece el art. 100 de la Ley deMercado de Valores. Si soy dueño, entonces, de un holding con filiales con utilidades y yo tengo pérdidas arriba, puedo subir utilidades hacia ella. También puedo ampliarle el giro. Esto pone en evidencia que se trató evitar lacomercialización de las pérdidas, pero aquellos que tienen sus propias pérdidas, el legislador permite hacer estaingeniería tributaria para hacer una especie de consolidación tributaria.

iv. Los créditos incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sido contabilizados oportunamente y se hayanagotado prudencialmente los medios de cobro. Pero, ¿en qué consiste la prudencia? Va a depender de la naturaleza y

monto del crédito, de la posibilidad o no de ubicar al acreedor, etc.

¿Por qué los créditos incobrables se deducen de la renta? Como tenemos la regla de que uno debe tributarsobre los ingresos devengados, habría incorporado ese crédito en mi renta. Pero como ahora sé que no lo podré percibir nunca, tengo derecho a deducirlo. ¿Qué pasa si después me lo pagan? Lo deberé considerar un ingreso ytributar por él.

v. Una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado a contar de su utilización en laempresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revalorizaciónobligatoria que dispone el artículo 41.

Entonces, deduciré como gasto la depreciación. Tributariamente, ésta consiste en llevar a gasto el valor deadquisición de un bien que forma parte del activo fijo, y que se contabiliza anualmente. Voy a generar este gasto alfinal del ejercicio por los activos fijos. Si tengo un activo fijo todos los años y lo vendo en diciembre, ¿tengo derechoa depreciarlo? La cuota de depreciación es anual, por lo que debo tener el activo el 31 de diciembre, no puedo prorratear la tributación. Entonces, si enajeno el bien el 30 de diciembre no voy a poder depreciarlo. Y quien loadquiere, ¿podrá deducirlo?

¿Cómo determino mi cuota anual de depreciación? La regla es que los bienes se deprecian por cuotas anuales,y los factores que se toman en cuenta con el valor de adquisición del activo y su vida útil. Esto último es determinado por la Dirección del SII mediante la dictación de normas generales. Entonces, por ejemplo, si tengo un activo que mecostó $100 millones y tiene una vida útil de 5 años, mi cuota anual de depreciación será en principio de $20 millones(sin considerar inflación). Ésta sería una depreciación lineal. No obstante, podría aplicar una depreciación acelerada,esto es, considerando en la depreciación un tercio de la vida útil fijada por el SII. Así, siguiendo con el ejemplo, si elactivo tiene una vida útil de 5 años puede depreciar aceleradamente en 1 (aunque en realidad el tercio es 1,6 pero lafracción no se deprecia).

9 Transformación de la sociedad en una que sólo tenga ingresos por participación, es decir, será una sociedad de inversionesholding que sólo tiene inversiones en otras sociedades. Si tengo una empresa con pérdidas que recibe utilidades de otras empresasvienen con impuestos pagados, generando una devolución de los impuestos pagados por las sociedades filiales (PPA, pagos

provisionales por utilidades absorbidas).



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¿Qué bienes pueden acogerse a la depreciación acelerada?

- Los bienes nuevos adquiridos en el mercado local o los internados., independientemente de quesean nuevos o usados, y

- Que tengan una vida útil de al menos 3 años. La ley dice, además, que no podrán acogerse aeste régimen los bienes cuyo plazo de vida útil inferior a 3 años.

Si alguien está depreciando aceleradamente un bien y luego lo transfiere, ¿el adquirente podrá depreciarlo de

forma acelerada? No, porque para el adquirente no se trata de un bien nuevo.

En el caso de que los bienes se hayan hecho inservibles, puede haber una depreciación super-acelerada (aldoble).

En fin. La cuota de depreciación es anual y debo contar con los activos el 31 de diciembre de cada año.

“Los contribuyentes podrán en cualquier oportunidad abandonar el régimen de depreciación acelerada, volviendoasí definitivamente al régimen normal de depreciación a que se refiere este número. Al término del plazo de depreciacióndel bien, éste deberá registrarse en la contabilidad por un valor equivalente a un peso, valor que no quedará sometido a lasnormas del artículo 41 y que deberá permanecer en los registros contables hasta la eliminación total del bien motivada porla venta, castigo, retiro u otra causa.” Entonces, cuando se termina de depreciar un bien, se debe registrar por el valor de$1, el cual no se corrige monetariamente (no se mueve más). Entonces, si vendo el bien a $50 millones, su costo va a serde $49.999.999.

vi. Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestación de servicios personales, incluso lasgratificaciones legales y contractuales, y asimismo, toda cantidad por concepto de gastos de representación. Las participaciones y gratificaciones voluntarias que se otorguen a empleados y obreros se aceptarán como gastos cuando se paguen o abonen en cuenta y siempre que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporción a los sueldos ysalarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de caráctergeneral y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa.

Son gastos deducibles las remuneraciones pagadas a los trabajadores. ¿Hay remuneraciones que sean un costo

y no un gasto? Sí, las que participan directamente en la producción de bienes forman parte de mis costos directos.

Casos especiales. Las remuneraciones voluntarias (como los bonos, gratificaciones o participaciones) en principio, ¿serían deducibles como gastos? Si la ley no dijera nada, no sería gasto porque no es necesario para producir renta. Su diferencia con las remuneraciones legales es que el empleador no está obligado a darlas, pues noconstan en el contrato de trabajo. Pero estas gratificaciones sólo serán deducibles si se otorgan con carácter general,esto es, cuando se otorgue a todos los que estén en situación equivalente.

También está el caso de los trabajadores que pueden incidir en la determinación de su renta, ¿a qué se refiere?Pasa en el caso de los accionistas, donde su remuneración está influida por condiciones que son extrañas a sus méritos personales, como que sea el dueño o el hijo del dueño. En tal caso, ¿la remuneración va a ser un gasto? Sólo seaceptarán como gastos en la parte que, según el SII, sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa,

a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital, sin perjuicio de los impuestos que procedanrespecto de quienes perciban tales pagos. Entonces, si nos damos cuenta de que la remuneración es excesiva (en cuantoal trabajo que realiza, su puesto, etc.), el exceso será un gasto rechazado, puesto que no sería un gasto necesario para producir la renta, sino que sería uno desproporcionado.

No obstante, el inciso 3º señala que se aceptará como gasto la remuneración del socio de sociedades de personas ysocio gestor de sociedades en comandita por acciones, y las que se asigne el empresario individual, que efectiva y

permanentemente trabajen en el negocio o empresa, hasta por el monto que hubiera estado afecto a cotizaciones previsionales obligatorias. En todo caso, dichas remuneraciones se considerarán rentas sujetas al impuesto de 2º categoría.Pero si soy socio de una sociedad de personas, ¿puedo ser a la vez trabajador? ¿Puede haber un vínculo laboral? Desde



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un punto de vista tributario esa remuneración se aceptará como un gasto con un tope: 60 UF (remuneración máximaimponible, de acuerdo a los términos previsionales, no tributarios. Sobre esa cantidad no realizo cotizaciones en elexceso, salvo que voluntariamente quiera). Entonces, hasta ese monto se va a considerar que es un gasto deducible. Eslo que se conoce como “gasto patronal”, el sueldo del dueño, del patrón, del socio.

¿Cuál es la diferencia en que el socio saque el dinero como retiro o remuneración? Que el retiro como utilidadestá sujeto al IGC y el de 1º categoría, y la remuneración se deduce como gasto. Entonces, para la empresa es mejorque sea una remuneración a que sea un retiro. Sin embargo, esta remuneración queda de todas maneras sujetas al

impuesto de 2º categoría, cuyas tasas son similares al del IGC.

Finalmente, se aceptan también como gastos las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero, siempre quese acrediten con documentos fehacientes y sean a juicio de la Dirección Regional, por su monto y naturaleza, necesarias yconvenientes para producir la renta en Chile.

vii. Las becas de estudio que se paguen a los hijos de los trabajadores de la empresa, siempre que ellas seanotorgadas con relación a las cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos lostrabajadores de la empresa. En todo caso, el monto de la beca por cada hijo, no podrá ser superior en el ejercicio hasta lacantidad equivalente a una y media unidad tributaria anual, salvo que el beneficio corresponda a una beca para estudiar enun establecimiento de educación superior y se pacte en un contrato o convenio colectivo de trabajo, caso en el cual estelímite será de hasta un monto equivalente a cinco y media unidades tributarias anuales.

Si la ley nada dijera, este gasto no sería deducible porque no es necesario para producir la renta. Pero sí losería si la beca fuera para el trabajador.

viii. “Las donaciones efectuadas cuyo único fin sea la realización de programas de instrucción básica o mediagratuitas, técnica, profesional o universitaria en el país, ya sean privados o fiscales, sólo en cuanto no excedan del 2%de la renta líquida imponible de la empresa o del 1,6%o (por mil) del capital propio de la empresa al término delcorrespondiente ejercicio. Esta disposición no será aplicada a las empresas afectas a la ley Nº 16.624.

Lo dispuesto en el inciso anterior se aplicará también a las donaciones que se hagan a los Cuerpos de Bomberosde la República, Fondo de Solidaridad Nacional, Fondo de Abastecimiento y Equipamiento Comunitario, Servicio Nacional de Menores y a los Comités Habitacionales Comunales.

Las donaciones a que se refiere este número no requerirán del trámite de la insinuación y estarán exentas de todaclase de impuestos.”

Si no existiera esta disposición, ¿se podrían deducir como gasto las donaciones? No, porque no son un gastonecesario para producir la renta.

Este numeral debemos entenderlo relacionado con el art. 46 de la Ley de Rentas Municipales (DL 3.063 de 1979),el cual también establece la posibilidad de deducir como gastos ciertas donaciones a establecimientos educacionales,hogares estudiantiles, establecimientos que realizan prestaciones de salud, etc., que hayan sido traspasados a lasmunicipalidades, sea que éstas los tengan en su poder y los hayan traspasado a terceros. Estas donaciones tampoco

requieren del trámite de insinuación (autorización judicial para hacer la donación) y están exentas de todo impuesto. Sinembargo, su tope es superior: no deben exceder el 10% de la renta líquida del donante.

Por su parte, hay ciertas donaciones que gozan de un estatuto jurídico más beneficioso que las ya vistas, puestoque pueden ser deducidas como créditos contra el impuesto de 1º categoría. El beneficio del crédito es mejor que el gasto, porque cuando tengo un derecho a crédito lo imputo directamente contra el impuesto; en cambio, cuando se deduce comogasto, sólo se hace respecto de la base imponible.

Las donaciones a las que se refiere este número, ¿podrán hacerse en bienes o también en dinero? El art. nodistingue. En cambio, la Ley de Rentas Municipales se refiere sólo a donaciones en dinero.



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ix. Los reajustes y diferencias de cambios provenientes de créditos o préstamos destinados al giro del negocio oempresa, incluso los originados en la adquisición de bienes del activo inmovilizado y realizable.

El legislador se refiere a operaciones que se hacen en moneda extranjera; se pueden deducir como gastos lasdiferencias de cambio cuando éste suba y, en consecuencia, disminuirá la base imponible del impuesto de 1ºcategoría.

x. “Los gastos de organización y puesta en marcha, los cuales podrán ser amortizados hasta en un lapso de 6 ejercicios

comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos o desde el año en que la empresa comience agenerar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos.

En el caso de empresas cuyo único giro según la escritura de constitución sea el de desarrollar determinadaactividad por un tiempo inferior a 6 años no renovable o prorrogable, los gastos de organización y puesta en marcha se podrán amortizar en el número de años que abarque la existencia legal de la empresa.”

Los gastos de organización y puesta en marcha son los que se realizan previos a la realización de la renta, puesto que sirven para montar el negocio. Si la ley nada dijera a su respecto, aún sería deducibles pues son necesarios para producir la renta. Con todo, la ley establece un plazo de 6 años para realizar dicha deducción; esto es opcional, yaque también podría deducirlo en el período en que se pagaron o adeudaron. Pero si se trata de una pérdida que puedoutilizar ilimitadamente en el tiempo, ¿por qué me podría interesar llevarla a gastos en un período de 6 años? Porque silo hago en un solo ejercicio voy a mostrar una enorme pérdida tributaria que podría no ser conveniente en casos comoque quiera pedir un préstamo en un Banco.

xi. Los gastos incurridos en la promoción o colocación en el mercado de artículos nuevos fabricados o producidospor el contribuyente, pudiendo el contribuyente prorratearlos hasta en 3 ejercicios comerciales consecutivos contadosdesde que se generaron dichos gastos.

xii. Los gastos incurridos en la investigación científica y tecnológica en interés de la empresa aún cuando no seannecesarios para producir la renta bruta del ejercicio, pudiendo ser deducidos en el mismo ejercicio en que se pagaron oadeudaron o hasta en 6 ejercicios comerciales consecutivos.

La ley señala que puedo deducir estos gastos aunque sean inútiles, es decir, aunque nunca generen renta. Estose estableció con el fin de incentivar la investigación. Con todo, siempre han de tener relación con el giro de laempresa.

xiii. Los pagos que se efectúen al exterior por los pagos de royalty al exterior (inciso 1º del artículo 59 de la LIR),hasta por un máximo de 4% de los ingresos por ventas o servicios del giro, en el respectivo ejercicio. Este límite seestablece porque normalmente se trata de empresas relacionadas; por ejemplo, si se paga un royalty a la casa matriz, en elfondo se están remesando utilidades, lo que conviene hacer porque el pago se deduce como gasto y ello va a disminuir elimpuesto de 1º categoría de la sociedad chilena.

Excepciones:

-

No existe el tope cuando no hay relación directo o indirecta de propiedad (capital), control oadministración entre la sociedad que paga el royalty y la que lo recibe.- No se aplicará el tope, aun cuando se trate de empresas relacionadas, cuando en el país del

beneficiario la renta producto de ese royalty esté afecta a un impuesto que al menos tenga unatasa del 30%. Esto, porque el legislador quiere que el pago del royalty sea real.

c) Gastos rechazados

Un gasto es rechazado cuando no cumple con los requisitos para ser deducible o bien, cuando siendo necesario esexcesivo; en tal caso, el exceso será el gasto rechazado.



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¿Quién rechaza estos gastos? La ley. Pero cuando hay problemas en su interpretación, puede el última instanciarechazarlos un juez.

Gastos rechazados mencionados en el art. 31

1. Remuneración al cónyuge o a los hijos solteros menos de 18 años del contribuyente.2. Remuneración del socio o empresario individual que excedan de 60 UF.3. El exceso del 4% en el pago del royalty al exterior cuando haya relación con la empresa receptora, y

también cuando en el país extranjero haya un impuesto inferior al 30%.4.

Los intereses de préstamos pagados por actividades que no se gravan en la 1º categoría.5. El impuesto de 1º categoría que paga la sociedad o empresa.6. Las donaciones que exceden el 2% de la renta líquida imponible, o las que excedan el 1,6%o del capital

propio, y las donaciones que se hagan con fines distintos a los señalados en el art. 31 LIR o 46 de la Leyde Renta de Municipalidades.

7. En el art. 31 inciso 1º:

a) “ No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no

destinados al giro del negocio o empresa.” Esta mención no era necesaria porque no se trata de un gastonecesario.

b) “(…) como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares,

cuando no sea éste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general,todos los gastos para su mantención y funcionamiento. No obstante, procederá la deducción de estos

gastos respecto de los vehículos señalados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los

califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo.” Como vemos, esta norma no incluye a todoslos vehículos.

Se rechaza como gasto la adquisición del automóvil; sin embargo, cuando una empresa adquiereun vehículo NO incurre en un gasto, sino que en un COSTO. Lo que se rechaza como gasto es ladepreciación de ese bien. A esta interpretación se llega en base a que el art. 31 señala que no se puedellevar a gasto la adquisición del vehículo, y como esto no es propiamente un gasto, debemos entender quela intención del legislador fue decir que no podía depreciar el auto. Entonces, ¿cuál será el tratamientotributario del vehículo? Tendrá que pagar el impuesto de 1º categoría.

Con todo, la norma contempla 2 excepciones en virtud de las cuales se acepta como gasto laadquisición o arrendamiento de automóviles:

- Cuando éste sea el giro habitual de la empresa (como las empresas de arrendamiento de vehículosy las automotoras que se dedican a la compraventa de los mismos).

- Cuando el Director del SII los califique previamente como necesarios, a su juicio exclusivo.

c) No se deducirán los gastos de los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se

refiere el inciso primero del artículo 21 y la letra f), del número 1º, del artículo 33.

El art. 21 establece una presunción de retiro: Si el socio, su cónyuge o hijos no emancipadoslegalmente están utilizando en forma gratuita, o sin título alguno bienes del activo de la empresa, la leyles presume de derecho una renta en relación al valor de dichos bienes:

• Regla general: 10% del valor del bien que están utilizando.• Bienes raíces: 11% del avalúo fiscal.• Automóviles, station wagons y similares: 20% del avalúo fiscal.



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Pero, ¿qué tiene que ver esto con el gasto? Que todos los gastos en que incurra la empresa enrelación a esos bienes serán gastos rechazados, porque no están siendo utilizados por la empresa para lageneración de su renta. Por ejemplo, cuando la empresa pinta la casa en que vive el socio.

Tratamiento tributario del gasto rechazado

El efecto de que un gasto sea rechazado, es que no se puede deducir de la base imponible. Pero la legislación esmás severa cuando le establece un impuesto a estos gastos; he aquí que se hable de un “impuesto multa”.

Para comenzar este análisis debemos hacer una distinción:

A. Forma en que fue hecho el gasto

Art. 21 inc. 1: “Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la rentaefectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio,independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el Nº 1 del artículo 33, quecorresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse alvalor o costo de los bienes del activo.”

Esta disposición señala que, tratándose de empresarios individuales y sociedades de personas, vamos aconsiderar “retiros” los gastos rechazados, pero sólo aquellos que consistan en retiros de especies o cantidadesrepresentativas de desembolsos de dinero.

Por ejemplo, la remuneración del cónyuge del contribuyente es un gasto rechazado, y como es representativa deun desembolso de dinero, le vamos a aplicar las reglas tributarias de un gasto rechazado. Lo mismo ocurre cuando se pagauna remuneración excesiva. Por su parte, la depreciación de vehículos también es un gasto rechazado, pero al no serrepresentativo de un desembolso de dinero, no tendrá el mismo tratamiento.

B. Contribuyente que realiza el gasto

El tratamiento tributario va a depender si quien incurre en el gasto rechazado es:

SA Si el contribuyente que realiza el gasto rechazado (consistente en un retiro de especies o en un desembolso dedinero) es una SA, se aplicará el Impuesto Único del 35% sobre los gastos rechazados. En el ambiente tributario se ledenomina impuesto multa porque consiste una especie de sanción del legislador respecto de gastos que no estabanautorizados. El sujeto pasivo de este impuesto será la SA.

¿Pueden ser deducidos los gastos rechazados para efectos del impuesto de 1º categoría? Sí, porque la ley yaestablece la aplicación de otro impuesto, por lo que si no se pudiese excluir, los gastos rechazados serían gravados por2 impuestos.

El cuanto al trabajador, ¿el impuesto que grava su remuneración incluye el exceso? ¿Tendrá derecho a unadeducción de su remuneración por el exceso? El legislador va a gravar la remuneración íntegra, incluido el exceso.

Como el Impuesto Único y el de 1º categoría se determinan al mismo tiempo, se puede proceder de variasmaneras:

a) Deducir el gasto rechazado de los ingresos para efectos del impuesto de 1º categoría,tributando sólo por los gastos deducidos en 1º categoría y por los rechazados por el impuestoúnico del 35%.

b)

No deducir el gasto rechazado y aplicarle al total el impuesto de 1º categoría (17%), y paraalcanzar la tasa del 35%, aplicarle un 18% a los gastos rechazados.



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Un contribuyente distinto a una SA Se trata de sociedades de personas y empresarios individuales. Vamos aconsiderar a los gastos rechazados como un retiro de utilidades, donde el sujeto pasivo serán el o los socios que se beneficien (p.e. remuneración del cónyuge). Si no se identifica, a los sujetos pasivos serán todos según en proporcióna su participación en la sociedad con el IGC (p.e. exceso de una donación).

Este gasto rechazado que ya ha tributado en 1º categoría, ¿tendrá el socio derecho a crédito por dichoimpuesto cuando se le impute el gasto como retiro? De acuerdo a las reglas generales, sí. Entonces, existirá un crédito para el IGC del socio o empresario individual.

Importante: Este tratamiento tributario sólo tendrá lugar cuando se trate de un retiro de especies o de un desembolsode una cantidad de dinero, por lo tanto, de no ser así el gasto rechazado no va a poder ser deducido como gasto.

Con todo, el art. 21 señala que en ambos casos se considerarán retiros todos los gastos representativos deretiros de especies o sumas de dinero, SALVO:

i. Los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por ley (no pagan el 35%).

ii. Los excesos en el pago del royalty al exterior.iii. El pago de las patentes mineras en la parte que no sean deducibles como gasto.iv. Los impuestos de 1º categoría y territorial (el primero es un gasto rechazado, que por tratarse de un

retiro de dinero debería gravarse con el impuesto único del 35%. Pero el problema es que entoncesse pagaría impuesto sobre el impuesto, con lo que el impuesto de 1º categoría sería de alrededorde un 20% en vez del 17%.).

Éstos no se pueden deducir como gastos de la sociedad, pero tampoco se les considera un retiro del socio. Porlo mismo, sólo deben tributar en 1º categoría.

¿Todo esto quiere decir que se está gravando el gasto? No, porque lo que se grava en realidad es un retiroencubierto de utilidades, y el en caso de las SA paga ella y no los accionistas pues es muy difícil determinarlos, ya quecambian cada día, etc. En el caso de las sociedades de personas, los socios son más fáciles de identificar y es por esose los grava a ellos directamente (incluso se puede identificar el beneficiado).

d) Corrección monetaria de la renta líquida (art. 32, 33, 33 bis, 41)

Cuando deduzco los gastos obtengo la renta líquida.

El artículo 32 señala que la renta líquida se ajustará a lo previsto en el artículo 41. Además, 32 establece unMECANISMO DE CORRECCIÓN MONETARIA; esto, porque tradicionalmente la determinación de la utilidadde una empresa se realizaba comparando el rendimiento en el tiempo (de año a año). Se comparaban los valoreshistóricos del patrimonio inicial y final sin considerar los efectos que la inflación producía en ellos. Esto llevaba atener utilidades ficticias desde un punto de vista económico y, por lo mismo, es que fue necesario buscar dentro delámbito contable tributario un mecanismo que permitiera expresar los patrimonios inicial y final, considerando unelemento corrector de los efectos inflacionarios, de modo que ellos reflejen su situación en valores afectados a la

realidad y, a su vez, posibilitar al Fisco recaudar sus impuestos en moneda de valor equivalente a la moneda en que segeneraron las utilidades (y no en su valor nominal).

Así, el 1975 nació el sistema de corrección monetaria que establece el art. 41 LIR, lo que fue muy importantesi consideramos que en esa época hubo inflaciones hasta por un 400%.

El artículo en comento tiene por objeto depurar los estados financieros al ajustar los valores a la fecha del balance.



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El art. 32 contiene una serie de agregados y deducciones de distinta naturaleza que se deben hacerse a larenta líquida para llegar al concepto de RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE.

Disminuciones a la renta líquida

Se deducirán de la renta líquida las partidas que se indican a continuación:

a) El monto del reajuste del capital propio inicial del ejercicio;

b)

El monto del reajuste de los aumentos de dicho capital propio, yc)

El monto del reajuste de los pasivos exigibles reajustables o en monedaextranjera, en cuanto no estén deducidos conforme a los artículos 30 y 31 y siempreque se relacionen con el giro del negocio o empresa.

Lo que hay que hacer es corregir es el capital propio, es decir, los activos menos los pasivos exigibles.Entonces, lo que se hace es:

1. Establecer un capital propio inicial.

2. Se reajusta el capital propio (lo que representa una pérdida para la empresa); se va a las partidas del balance y a ladeterminación de las variaciones del capital, para determinar el deterioro que efectivamente ha sufrido el capital de laempresa como consecuencia de la inflación, asumiendo que son activos monetarios que no se autoprotegen y secargan a la cuenta de los pasivos no exigibles.

El capital propio inicial del ejercicio se reajustará de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el IPC en el período comprendido entre el último día del 2º mes al de la iniciación del ejercicio y el último día delmes anterior al del balance.

3. Determinación de los activos: La actualización de mis activos representa una utilidad porque si yo tenía una sillaque antes costaba $100 y ahora reajustada cuesta $120, esos $20 son utilidad .

Los aumentos del capital propio ocurridos en el ejercicio se reajustarán de acuerdo con el porcentaje de

variación experimentado por el IPC en el período comprendido entre el último día del mes anterior al del aumento y elúltimo día del mes anterior al del balance (30 de noviembre).

4. Determinación de los pasivos: En cuanto a los pasivos, éstos se ajustan y representan una pérdida (porque eran$100 y ahora son $120).

Los pasivos se reajustan de acuerdo a su respectiva cláusula de reajustabilidad (IPC, UF, moneda extranjera).Si el pasivo se reajusta aumentará, por lo tanto, es lógico que se deduzca de las utilidades pues estoy obligado a pagarmás producto de la inflación.

Por ejemplo:

Activos Patrimonio Pasivos100 50 50El reajuste es utilidad El reajuste es pérdida El reajuste es pérdida

En principio uno podría entender que el reajuste queda anulado debido a que el reajuste de los activos –que seconsidera utilidades igual al reajuste de los pasivos y capital, que se consideran pérdida. Pero el capital propio seajusta por IPC, a diferencia de las otras partidas. Y, por esta razón, no se anula el reajuste. En cambio, los activos sereajustan atendiendo a distintos factores (41 Nº 2 y 3). En cuanto al pasivo, generalmente se pacta cómo reajustarlo,ya sea por UF, IPC, una variación del tipo cambio, etc. La corrección monetaria es un mecanismo que al final será un



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agregado o una deducción a la renta líquida. Por eso que el art. 32 dice que se restarán a la renta líquida las pérdidas yse agregarán las utilidades por este concepto.

El capital propio es un concepto tributario y no financiero que se aplica sobre las partidas tributarias. Se

entenderá por capital propio la diferencia entre el activo y el pasivo exigible a la fecha de iniciación del ejercicio

comercial, debiendo rebajarse previamente los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden y otros que

determine la Dirección Nacional, que no representen inversiones efectivas.

Otro impuesto que se impone al capital propio son las patentes municipales. A su respecto ha habidodiscusión porque las Municipalidades han aplicado patentes sobre el patrimonio financiero y los tribunales hanrespondido diciendo que el capital propio es un concepto tributario. Todo el ejercicio de reajuste debe hacerse sobreconceptos tributarios.

Agregaciones a la renta líquida (art. 33)

Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación:

a) El monto del reajuste de las disminuciones del capital propio inicial del ejercicio, y b) El monto de los ajustes del activo a que se refieren los números 2º al 9º del art. 41, a menos que

ya se encuentren formando parte de la renta líquida.

Este artículo se pone en la situación de contribuyentes que cometieron errores, puesto que dice que se

agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que hayan disminuido la renta

líquida declarada:

i. Los retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente (porque el retiro de utilidades NO se puede deducir);

ii. Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o mejoras permanentes que aumenten el valor dedichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes citados (cuando en realidad loque puede hacerse es depreciarlo, no otra cosa);

iii. Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas los

que deberán rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan (como nada de esto vacontemplado en la renta imponible, tampoco se pueden descontar los gastos para obtener estosingresos);

iv. Los gastos rechazados no son deducibles; por lo tanto, si los redujo, hay que agregarlos.

Además, hay otros supuestos que no son errores del contribuyente, pero de todas maneras el artículo manda aagregar en caso de que hayan sido deducidos:

a) Las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de éste, solteros menores de18 años. Lo que hace es convertirlo en gasto rechazado ya que podría ser un retiro de utilidadesencubiertas. El legislador decide presuponer esto y hacer que paguen “santos por pecadores” porquees muy difícil de fiscalizar.

b)

Las remuneraciones pagadas a: 1) Los trabajadores que pueden influir en su sueldo, 2) Al dueño, esdecir, los accionistas de SA cerradas, los que tienen más del 10% de una SA abierta. 3) Y a los quetienen interés (patrimonial, que se ha entendido que es cuando hay interés indirecto; por ejemplo,cuando se es socio de una sociedad que es socia de otra).

Lo que hace el legislador es asemejar a estos 3 tipos de personas, y considera gastos rechazados sies que el contribuyente da los siguientes beneficios a cualquiera de estos personajes:



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- Prestar o arrendar barato bienes que nos sean necesarios para producir renta. En esecaso hay gasto si, por ejemplo, se presta una casa al costo de las contribuciones, la luz,etc. Para el beneficiario se le presume renta según el art. 21 (10% o 20%).

- Condonación total o parcial de deudas. No es deducible porque es un acto voluntario.- Exceso de intereses pagados (la tasa es 3% y pagan 4%). El exceso está determinado

según el interés del mercado. Si es que se le presta plata un banco no va a habersospecha.

- Arriendos desproporcionados, sea que estén pagados o percibidos.

-

Acciones suscritas a precios especiales. Cuando la venda se va a dar el problema porque si la compré cara generalmente tendré pérdidas.

-

Todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de sus beneficiarios.

Los gastos rechazados que determina este artículo tienen el mismo tratamiento que los gastos rechazadosvistos con anterioridad.

El 33 Nº 2 se pone en el caso de que se haya favorecido al Fisco, y dice que deben deducirse, en caso dehaberse agregado:

i. Los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por el

contribuyente en tanto no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del país,aún cuando se hayan constituido con arreglo a las leyes chilenas, porque son renta exentas.

ii. Rentas exentas en general, sea por esta ley o leyes especiales chilenas. En caso deintereses exentos, sólo podrán deducirse los determinados de conformidad a las normas delartículo 41 bis

e) Derecho a crédito

La renta líquida imponible es la base imponible del impuesto del 1º categoría. Una vez que ella sedetermina, hay que aplicar la tasa del 17% de este impuesto, de lo que se obtiene el IMPUESTO BRUTO. Y es a eseimpuesto al que hay que hacerle las deducciones de los créditos que tengo respecto del impuesto de 1º categoría.

Pero, ¿qué créditos tengo contra el impuesto de 1º categoría?

(1) Créditos por adquisición de bienes del activo fijo. Los contribuyentes que declaren el impuesto de 1º categoríasobre renta efectiva determinada según contabilidad completa, tendrán derecho a un crédito (contra el impuesto de 1ºcategoría) equivalente al 4% del valor de los bienes físicos del activo inmovilizado, adquiridos nuevos o terminados deconstruir durante el ejercicio. En ningún caso el monto anual del crédito podrá exceder de 500 unidades tributariasmensuales, considerando el valor de la unidad tributaria mensual del mes de cierre del ejercicio (Art. 33 bis).

(2) Ciertas donaciones. La Ley Valdés, la Ley de Donaciones con Fines Educacionales, la de Donaciones con FinesElectorales y la de Beneficios a las Universidades, contemplan la posibilidad de que hasta un 50% de las donaciones puedan imputarse como créditos contra el impuesto de 1º categoría.

(3) Rentas provenientes del exterior. Si éstas cumplen con determinadas condiciones, los dividendos o utilidadesque vengan del extranjero tendrán un derecho a crédito por los impuestos que se pagaron por esos dineros en elexterior. Esto se hace con el objeto de evitar una doble tributación.

Todos estos créditos van a disminuir el impuesto bruto y darán lugar al IMPUESTO LÍQUIDO, y éste es elque hay que pagar.



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f) Pagos Provisionales Mensuales (PPM)

Una vez determinado el impuesto líquido, el contribuyente tiene que descontar los PPM, lo que dará comoresultado “un impuesto a pagar” o “una devolución por el exceso pagado”.

El PPM es un pago mensual que debe hacerse a cuenta del impuesto de 1º categoría por los contribuyentes(art. 84).

Si el contribuyente inicia actividades (si es su primer ejercicio), no sabrá cuánto debe pagar del PPM, por loque la ley le dice que debe ser el 1% sobre los ingresos brutos mensuales.

Después del primer ejercicio, la ley obliga a comparar los PPM con le impuesto que pagué, obligando aacercarlos. Así, si el PPM fue mayor al impuesto a pagar, deberé reducir el PPM. Si éste fue menor, en cambio,deberé aumentar el PPM. Si la empresa tuvo pérdidas, se devolverán los PPM, y para el próximo ejercicio el PPMserá nuevamente del 1º sobre los ingresos, aunque la ley le da la posibilidad de suspender los PPM hasta por untrimestre.

D. IMPUESTO DE 2º CATEGORÍA

Hecho gravado1. Las rentas del trabajo dependiente, y2. Las jubilaciones y pensiones (pero no se gravarán con este impuesto las jubilaciones y

pensiones de fuente extranjera pues, según el artículo 17, constituyen ingreso no renta).

Características

i. Es un impuesto progresivo a la renta, cuyas tasas van del 0 al 40% (tiene las mismas tasas que el IGC, peroel impuesto de 2º categoría se calcula mes a mes y el IGC, anualmente).

ii. Se le llama impuesto único de 2º categoría, porque un trabajador cuyas únicas rentas son susremuneraciones, no deberá pagar IGC sino sólo este impuesto.

iii.

Este impuesto se determina mensualmente. Así, si gané mucho en un mes, tendré que pagar muchoimpuesto de 2º categoría ese mes, y si al mes siguiente gano poco, el impuesto será menor.iv. El empleador es quien retiene este impuesto y debe enterarlo en arcas fiscales dentro de los primeros 12

días del mes siguiente.v. El hecho gravado son las remuneraciones.vi. ¿Qué pasa si un trabajador tiene más de un empleador? Supongamos que son 2 los empleadores y cada uno

paga 12 UTM, cada uno considerará que la renta está exenta. Pero si sumamos ambas remuneraciones, larenta dará un monto que no está exento. Para evitar estos problemas, los contribuyentes que tienen más de unempleador deben reliquidar el impuesto anualmente y pagar ellos mismos los impuestos que correspondan. Y para que no tengan que pagar todo el impuesto una vez al año, la ley les otorga la posibilidad de hacer PPMvoluntarios.

vii. Desde el punto de vista del elemento temporal del hecho gravado, se tributa sobre base percibida (a

diferencia del impuesto de 1º categoría). Entonces, ¿qué pasa si a un trabajador le pagan con retraso? Porejemplo, si la remuneración de abril se la pagan en mayo. El empleador deberá enterar en arcas fiscales en junio, pero sobre la base del impuesto de abril. Esto impide que se sumen ambas remuneraciones y se lesaplique un impuesto sobre esa suma, como si hubiera ganado esa cantidad en un solo mes, ya que si así sehiciera, el impuesto sería mayor. En este caso de tributará sobre base devengada y no percibida.

Si un empleador le ofrece a su trabajador un bono por lograr cierta meta de ventas durante el período de 3meses, dicha remuneración se entenderá devengada un tercio por cada mes. Esto es bueno para el trabajador porque,como se trata de un impuesto progresivo, no tendrá que pagar un impuesto más alto el mes que le den el bono. Comoesos meses ya se pagaron, tendrá que reliquidar su remuneración.



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La indemnización que excede la legal, ¿está sujeta a impuestos? Depende del cálculo del art. 17 nº 13; si meresulta una suma que excede el marco que la norma fija, dicho excedente estará sujeto a impuesto de 2º categoría. Esemonto sujeto a impuesto ha de entenderse devengado durante todos los años en que el trabajador prestó servicios, porlo que se tendrá que reliquidar la remuneración.

En otro caso, supongamos que el empleador le paga una remuneración accesoria a un trabajador por el bicentenario, ¿cuándo se entenderá devengado este bono? Cuando el trabajador lo perciba, por lo que no tendrá que prorratearlo. Es una remuneración por una festividad y no corresponde a un período mayor que se está pagando por

retraso.

Por último, si un trabajador ha tenido un desempeño notable por los últimos 3 años y por lo mismo elempleador decide darle un bono, ¿por cuánto tiempo se devengará? Por un máximo de 12 meses, puesto que se tratade una remuneración voluntaria y éstas sólo se pueden devengar por ese plazo máximo.

Base imponible

La base imponible del impuesto de 2º categoría es la suma total de las remuneraciones y, en su caso, de las pensiones y jubilaciones. ¿Hay algo que se pueda descontar a esta base?

- Cotizaciones previsionales obligatorias (hasta por una remuneración de 64,7 UF). Éstas son decargo del trabajador, por ello es razonable que el legislador las haya marginado de la tributación.Además, ellas se deducen porque se van a destinar a un fondo que generará a futuro una pensión queva a estar afecta al impuesto de 2º categoría; en consecuencia, si se afectaran también en estainstancia, se estaría gravando dos veces el mismo capital.

Las cotizaciones voluntarias se hacen en la AFP. Los APV se pueden hacer en las AFP, compañías de segurosy otras entidades. Se puede cotizar máximo a 50 UF mensuales, o 600 UFA.

Depósitos convenidos: también se excluyen de la base imponible. No tienen tope (aunque hay un proyecto deley para su tope, de 200 UFA para efectos de que el exceso pague impuesto de 2º categoría).

-

Gastos de representación (17 nº 17: Serán no renta, siempre que dichos gastos estén establecidos por ley. Los gastos establecidos por ley son los de la administración pública.). Se trata de ciertassumas de dinero que tienen asignados ciertos trabajadores para destinarlas a ciertas actividades decarácter social de interés del empleador. Por ejemplo, si un ejecutivo invita a almorzar a un cliente.Pero aquí en realidad no estamos frente a gastos de representación, porque si el ejecutivo rindecuentas, el empleador le reembolsará el dinero, por lo que no se trata de una remuneración. Los gastosde representación existen cuando el empleador le entrega una suma a los trabajadores de la que ellos pueden disponer libremente. Si no la usan, se quedan con ellas. Entonces, si la ley nada dijera sobre ladeducción de estos gastos, igualmente no podríamos considerarlos dentro de la base imponible porqueno se trata propiamente de una remuneración.

- Las cantidades deducidas que constituyan ingreso no renta.

- Intereses efectivamente pagados respecto de créditos hipotecarios que el trabajador haya

suscrito para pagar una vivienda DFL 2, con un tope máximo de 8 UTM. Sólo tienen derecho aesta deducción los trabajadores con una renta anual inferior a 150 UF (55 bis y 57 bis).

Como vemos, las deducciones están relacionadas con incentivos para realizar APV y cosas así.

Profesionales liberales

Los profesionales liberales tienen rentas del trabajo independiente gravadas con IGC. En lo que se refiere aesto, hay normas especiales:



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Art. 42 Nº 2: “Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra profesión u

ocupación lucrativa no comprendida en la primera categoría ni en el número anterior, incluyéndose los obtenidos por los

auxiliares de la administración de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del público, los obtenidos por

los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal,

sin que empleen capital, y los obtenidos por sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías

profesionales.

Para los efectos del inciso anterior se entenderá por "ocupación lucrativa" la actividad ejercida en forma

independiente por personas naturales y en la cual predomine el trabajo personal basado en el conocimiento de unaciencia, arte, oficio o técnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital.”

Supongamos el ejemplo de un abogado que trabaja independiente, ¿cómo determinamos su renta? Debemossumar todas las boletas y a ello restarle los gastos incurridos, pero ¿qué gastos? Los propios para ejercer laactividad; los necesarios para producir la renta:

- Luz, agua.- Arriendo de oficina- Remuneración de secretaria.

BOLETAS (ingresos) –GASTOS necesario para producir la renta = RENTA del trabajador independiente.

Esto se hace con las mismas reglas del impuesto de 1º categoría en lo que sean aplicables. Art. 50: “ Los

contribuyentes señalados en el número 2 del artículo 42 deberán declarar la renta efectiva proveniente del ejercicio de

sus profesiones u ocupaciones lucrativas. Para la deducción de los gastos les serán aplicables las normas que rigen en

esta materia respecto de la Primera Categoría, en cuanto fueren pertinentes.”

Para contabilizar sus ingresos y gastos no es necesario que el profesional liberal lleve contabilidad completa,sino que basta con una contabilidad simplificada: ingresos – gastos. Además de los gastos necesarios, puedo deducirlas cotizaciones previsionales, las cuales son voluntarias porque no está sometido a un vínculo de subordinación ydependencia (por lo mismo, si la ley nada dijera, estas cotizaciones no podrían deducirse). ¿Tienen un límite dededucción? Tienen el tope de las cotizaciones obligatorias de los trabajadores dependientes.

Con todo, estos contribuyentes que ejerzan su ocupación en forma individual, ¿podrán declarar su rentasólo con los ingresos brutos sin considerar los gastos efectivos? El art. 50 establece un régimen de presunción degastos (cuando se acreditan los ingresos) y, por tanto, de renta; si establezco que los gastos son presuntos, ya no estoyconsiderando mi renta de manera efectiva. Se considera que los gastos son el 30% de mis ingresos y, por ende, mirentabilidad será del 70%.

La tributación de los profesionales liberales no es la misma que la de las sociedades profesionales. Éstas sonsociedades de personas que prestan servicios o asesorías de carácter profesional, por tanto, las personas que lasintegran tienen un título profesional. El art. 42 Nº 2 dice que se van a gravar con IGC, pero sabemos que eso no puedeser porque este impuesto sólo afecta a las personas naturales. Entonces, ¿cómo se entiende que es el régimen detributación de las sociedades de profesionales? Éstas no tributan; quienes lo hacen son sus socios. Éstos tributan con

IGC sobre la renta de la sociedad a prorrata de su participación sobre base devengada (desde que la renta se produceen la sociedad, aunque no llegue a ellos). Esta renta es una utilidad tributaria, no financiera.

La utilidad real es la que se determina de acuerdo a las reglas de contabilidad. Se trata de la utilidadfinanciera, es decir, lo que realmente se ganó. Sabemos que el derecho tributario altera eso cuando rechaza gastos, porque no significa que por ser rechazados se conviertan en utilidad.

Esta sociedad puede optar por tributar, sin embargo, de acuerdo a las reglas de 1º categoría. Si lo hace, deberátributar con impuesto de categoría, y los socios con IGC. Entonces, la diferencia con el esquema anterior es que en el2º caso:



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- Los socios van a tener un crédito por el impuesto de 1º categoría.- Los socios tributarán sobre base percibida, es decir, sólo por los retiros que hagan. Entonces, si no

retiran todo, el pago del IGC por la parte que mantengan en la sociedad va a quedar suspendido.- Tributaran sobre 80%, porque lo hacen sobre base percibida. En cambio, en el primer caso los socios

van a tributar sobre 100%, cuando pueden distribuirles hasta 80%.-

Los socios tributarán sobre lo que efectivamente les llegó al bolsillo. La sociedad tributará sobre lautilidad tributaria, pero como realmente les llega a los socios lo que se contabiliza, tributarán sobreutilidad financiera. En el primer caso, en cambio, los socios van a tributar sobre la utilidad tributaria

de la sociedad como si estuviera disponible y se les hubiera repartidos.

En Chile, salvo contadas excepciones, las sociedades de profesionales optan por el 2º caso. El ejercicio de laopción deberá ejercerse durante los 3 primeros meses del período tributario respectivo, y entrará a regir ese mismoaño.

¿Cuándo se consolida la situación del impuesto de 1º categoría? Cuando se reparten las utilidades (porque yacontra ellas no podré imputar pérdidas) y quien las recibe tiene un IGC superior al impuesto de 1º categoría va a tener que pagar la diferencia y éste último va a quedar consolidado.

D. IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO

Características

i. Impuesto anual.ii. Afecta a las personas naturales que tengan domicilio o residencia en Chile.iii. Impuesto progresivo a la renta por tramos (la tasa va de 0% al 40% y la renta se secciona y se ubica en

los distintos tramos del impuesto).iv. Impuesto directo (no admite traslación).v. Global: Grava todas las rentas del contribuyente, independientemente de su fuente.vi. Complementario: A los impuestos cedulares o por categorías.

Sistema integrado de tributación a la renta

Los impuestos cedulares funcionan como créditos contra el IGC. No va a haber doble tributación internadesde un punto de vista económico, pues si una renta se afecta con impuesto de 1º categoría y luego IGC, el primerose abonará como pagos a cuenta del segundo. Por eso, si se aumenta la tasa del impuesto de 1º categoría, no estaremosaumentando el sistema integrado, sino que los abonos.

Caso de los cónyuges

Art. 53: “ Los cónyuges que estén casados bajo el régimen de participación en los gananciales o de separación de bienes,

sea ésta convencional, legal o judicial, incluyendo la situación contemplada en el artículo 150 del Código Civil,

declararán sus rentas independientemente.

Sin embargo, los cónyuges con separación total convencional de bienes deberán presentar una declaración

conjunta de sus rentas, cuando no hayan liquidado efectivamente la sociedad conyugal o conserven sus bienes en

comunidad o cuando cualquiera de ellos tuviere poder del otro para administrar o disponer de sus bienes .”

En la sociedad conyugal, donde no haya patrimonio reservado, ¿deben declarar conjuntamente los cónyuges? No, porque la mujer no tiene renta –si las tiene, no posee titularidad respecto a ellas-. Entonces, el art. 53 no quieredecir que los que estén casados en sociedad conyugal deban hacer una declaración conjunta de sus rentas. Hay



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sistemas tributarios donde el matrimonio se considera contribuyente, y las rentas de hombre y mujer deben reunirse para hacer una sola declaración conjunta de impuesto.

La norma chilena, ¿constituye un beneficio o perjuicio para el matrimonio? Un perjuicio, porque sumadas susrentas van a tributar más que en forma individual. Esta regla existe porque se piensa que los cónyuges tendrían unamayor capacidad contributiva que una pareja de solteros porque tendrían menos gastos al vivir juntos (una sola casa, por ejemplo).

Pero el inciso 2º señala una excepción: Los cónyuges van a tener que hacer una declaración conjunta si, pese aestar separados de bienes, no han liquidado totalmente la sociedad conyugal, o la han liquidado pero aún mantienen bienes en comunidad o uno tenga el poder de administrar los bienes del otro. La justificación de esta norma es que esavoluntad de separarse de bienes no es seria. Se trata de una norma anti-elusiva.

Base imponible

En la determinación de la base imponible hay que incorporar todas las rentas (art. 54):

3. Rentas sujetas al impuesto de 1º categoría, salvo aquellas sujetas al impuesto único de 1º categoría (mayorvalor en la enajenación de acciones, por ejemplo).

4. Rentas sujetas a impuesto de 2º categoría, sólo cuando el trabajador tenga otras rentas (sino, las rentas desu trabajo se gravan con Impuesto Único a la Renta).

5. Retiro de utilidades (sociedades de personas).6. Dividendos (SA).7. Rentas de capitales (art. 20 Nº 2).8. Rentas presuntas de los bienes agrícolas.9. Rentas exentas del impuesto de 1º categoría.10. Rentas totalmente exentas de IGC y las parcialmente exentas en la parte que no lo estén. Esto será sólo

para los efectos de aplicar la escala progresiva del IGC. Entonces, ¿son exentas o no? Se paga pero conderecho a crédito; para saber si están exentas debo comparar.

11. Crédito del impuesto de 1º categoría (si mis utilidades son de $100, con el impuesto 1º me queda en $83).Busca reconstruir la base de la renta; es importante en nuestro sistema integrado, porque lo lógico es que miIGC opere sobre la renta original. El 17% del impuesto de 1º categoría se pagó a cuenta de la sociedad, era parte de su renta.

12. Retiros presuntos (si alguien usa gratuitamente un bien de la empresa –socio, accionista-, se le presumía unretiro, el cual se determina según el bien que sea: automóvil, 20%/ bien raíz: 11%/ regla general: 10%). Art.14.

13. Gastos rechazados, siempre y cuando sean los de las sociedades de personas, pues éstos se consideran retirode utilidades y se gravan a nivel del socio con IGC. Y no son todos éstos, sino que los que representan retirosen especies o desembolsos de dinero.

14. Rentas de fuente extranjera.

¿Las rentas exentas de IGC se incorporan en su base imponible? Sí. Pero incluirlas significaría que no estánexentas.

1. RETIROS

Hay 2 diferencias muy importantes:

Cuando una persona natural hace un retiro de utilidades, puede ser que eso no se grave con IGC, sino queesa tributación se suspenda en 2 casos:

o Cuando se efectúan RETIROS EN EXCESO DEL FUT. Esto ocurre cuando la sociedad tiene másutilidades financieras que las tributarias. Si esto pasa y yo retiro esas utilidades financieras (las del balance),



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se suspende el IGC hasta que se generen nuevas utilidades tributarias (que se pagan cada vez que se vayanimputando las utilidades). Art 14

o

Cuando estos retiros de REINVIERTEN.

a. Retiros en exceso del FUT

FUT. Es el registro que debe llevar todo contribuyente que declare en 1º categoría renta efectiva segúncontabilidad completa (art. 14 A 3º inciso 1º). Las utilidades tributarias son una ficción, puesto que no son las

utilidades reales que tendrá una empresa.

FUNT. Contempla rentas exentas e ingresos no renta. Se trata, entonces, de utilidades no tributables. ¿Cómo séyo que estoy retirando utilidades en exceso del FUT y no utilidades no tributables o ingreso no renta? Supongamosque esa sociedad compró y enajenó acciones en bolsa con una utilidad de $100, que se va al FUNT porque ese mayorvalor no está sujeto a impuesto. Si esto se lo lleva el socio, no deberá tributar.

Para que haya un retiro en exceso del FUT se requiere que tanto el FUT como el FUNT no tengan fondos, puessi el primero los tiene, el retiro se imputará a él y no se suspenderá la tributación del IGC o IA. Y si el FUT son tienefondos pero sí los tiene el FUNT, tampoco se suspenderá la tributación porque las utilidades no tributables NO paganlos impuestos en comento.

Si tengo FUT 0 y FUNT 100, y retiro 100, ¿de dónde hice ese retiro? Me falta conocer mis utilidadesfinancieras: Si no habían éstas ni tributarias y retiré esos 100, retiré FUNT (ingreso no renta no sujeto al IGC). Noestaba claro si el tratamiento era exento o no.

18 ter: No se declara, por lo que corresponde a un ingreso no renta y, por tanto, no se incluye en la baseimponible (distinto a lo que pasa con las rentas exentas, que sí se incluyen en la base). Si tenía utilidades financieras por 50 y retiré 100, sobre 50 se suspenderá el IGC hasta que generen utilidades, y de los 50 retirados, van al FUT.

FUT UF FUNT

Si las utilidades tributables que se generen no alcanzar para cubrir el total de los retiros en exceso del FUT, la

tributación por lo que falte continuará suspendida hasta que se generen las utilidades necesarias que cubrir el retiro.

Art. 14 A b): “ Los retiros o remesas que se efectúen en exceso del fondo de utilidades tributables, que no

correspondan a cantidades no constitutivas de renta o rentas exentas de los impuestos global complementario o

adicional, se considerarán realizados en el primer ejercicio posterior en que la empresa tenga utilidades tributables

determinadas en la forma indicada en el número 3, letra a), de este artículo. Si las utilidades tributables de ese ejercicio

no fueran suficientes para cubrir el monto de los retiros en exceso, el remanente se entenderá retirado en el ejercicio

subsiguiente en que se produzcan utilidades tributables y así sucesivamente. Para estos efectos, el referido exceso se

reajustará según la variación que experimente el índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior al

del cierre del ejercicio en que se efectuaron los retiros y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que se

entiendan retirados para los efectos de esta letra.”

Si retiro ingresos no renta, éstos no tributarán. Y si retiro rentas exentas, debo incorporarlas en mi renta brutaglobal con derecho a un crédito. Si un socio retira utilidades en exceso del FUT se suspende el pago del IGC para éste.Pero si antes de que se generen las utilidades tributarias el socio enajena a un 3º , ¿quién debería pagar impuestos por esas unidades tributarias? El retiro se entenderá hecho por el cesionario, esto es, el socio que compró los derechossociales. Entonces, si hubo retiros en exceso del FUT, el socio que compra los derechos sociales no sólo compra una participación en la sociedad, sino que también el pago de los impuestos de los socios que están enajenando. Entonces,habría impuestos pendientes por pagar.

Ahora, ¿qué pasa si quien adquiere los derechos sociales es una sociedad? Como ésta no paga IGC, la SA tendrá que pagar el impuesto multa del 35%. En cambio, si el que adquiere una sociedad de personas, los



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responsables del pago de este impuesto suspendido serán los socios en proporción a su participación en las utilidades. Sialguno de estos es una SA, deberán aplicarse las normas anteriores (multa).

El accionista no puede hacer retiros en exceso del FUT, sino que sólo pueden hacerlo los socios de unasociedad de personas. Entonces, si una sociedad de personas se transforma en una SA y se generan utilidadestributables, el que tendrá que pagar el impuesto por el IGC que se suspendió será la SA. Cambiamos de sujeto y deimpuesto; se supone que lo suspendido fue el pago del IGC, pero ahora va a pagar un impuesto distinto una personadistinta.

En la letra A del art. 14 hay una norma que nos obliga a hacer un chequeo antes de aplicar la norma de losretiros en exceso del FUT.

Lo que se grava al nivel del socio de una sociedad de personas son los retiros que se hacen con el límite delFUT (hasta ahí tributa). Si retira más, no se tributará por el exceso. Pero esta no tributación en una suspensión hastacuando se generen utilidades tributarias.

Si tengo una sociedad de personas y personas naturales que están retirando utilidades, deberé mirar el FUT porque sé que ellos pagaran IGC con el límite de su FUT. Si esta sociedad no tiene FUT y se efectúa un retiro, en principio diré que se suspende el IGC. Pero en realidad ello no significa necesariamente la suspensión del IGC, sinoque tengo que mirar si esa sociedad tiene participación en otras sociedades de personas. Si es así, y la de abajotiene FUT de 100, se entenderán éstos devengados en la sociedad de personas de arriba. No es que la sociedad 2 le pague utilidades a la sociedad 1, sino que se trata de una ficción. Por tanto, el FUT de la sociedad de arriba será 100 yel de la de abajo, 0. Si las retiran, vuelve el FUT a 0. Si la 2 le reparte ahora utilidades a la sociedad de arriba, ¿seránutilidades tributables? NO, porque no tiene FUT. Si ahora se llevan utilidades financieras, no son tributables y sesuspende el IGC. La primera sociedad que hace el reparto es la que absorbe el FUT que sea necesario para completarel retiro que se está haciendo.

Acá es una persona natural la que está haciendo retiro de utilidades, y como éstas dependen del FUT de lasociedad de donde está retirando, verá la sociedad más abajo, pero no más allá. Pero si esta sociedad tiene de socios amás sociedades de personas, puede tomar el FUT de todas ellas. Si no hay suficiente para cubrir el retiro tomandoutilidades de las de abajo, en el exceso va a considerarse como un retiro en exceso del FUT.

Esto de tomar utilidades desde abajo, ¿va antes o después de ver si hay rentas exentas? Primero hay que ver elFUT, que entiende devengadas en la sociedad de arriba las de abajo. Por lo que va antes de ver si tengo rentas notributables o exentas.

Así, la sociedad de personas de abajo que quedó con FUT 0 tiene de socios sociedades de personas y personasnaturales, si ésta retira utilidades, se suspenderá su impuesto. Los que retiraron con el FUT q subió pagaron IGC concrédito del impuesto de 1º categoría pagado por la sociedad.

En todo esto estamos asumiendo que no hay FUNT.

Cuando alguien es socio de una sociedad de personas lo normal es que su retiro se afecte con IGC, salvo

cuando se retiran utilidades financieras en exceso de las tributarias. Pero, ¿cómo sé yo que alguien está retirandoutilidades financieras en exceso de las tributarias? Cuando el monto de mi retiro es mayor que el FUT de la sociedadde la cual estoy efectuando el retiro y también mayor que el de las sociedades de personas de las cuales la sociedad dela cual estoy efectuando el retiro es socia. Si alguien retira utilidades financieras en exceso de las tributables, se lesuspenderá el IGC hasta que la sociedad genere utilidades tributables.

¿Por qué el legislador ha establecido esto? ¿Tiene alguna lógica? Hay que mirar varios aspectos: (i) Quetenemos un sistema integrado de tributación al impuesto a la renta; y que (ii) si mi utilidad financiera es mayor a latributaria, yo sé que la empresa no pagará impuestos por la utilidad financiera; si me la llevo y debo tributar por ellase está desarmando el sistema pues son utilidades que no han pagado impuesto de 1º categoría porque no son



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tributarias. Entonces por qué las voy a gravar a nivel del socio. Si las utilidades financieras exceden a las tributarias,el socio tiene 2 vías para llevárselas, en una se suspende el pago y en otra no. Es una clara contradicción.

¿Qué pasa si dejo a la empresa inactiva y nunca produce utilidades tributarias? Nunca se pagarán losimpuestos. Si hago, en cambio, una disminución de capital, tendré que pagar impuestos por él.

b. Reinversión de utilidades

14 A 1 c): “ Las rentas que retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva

por medio de contabilidad completa con arreglo a las disposiciones del Título II, no se gravarán con los impuestos global

complementario o adicional mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversión o distribuidas por ésta.”

¿Quiénes? Los que reinvierten son los socios de la sociedad de personas. ¿Dónde? Deben reinvertir en unasociedad que esté sujeta a renta efectiva. No puede invertir en una sociedad que tribute en base a renta presunta porque se podría eludir el impuesto en donde no se considera lo que retiro de la utilidad para efectos de la tributación. Si tengo unasociedad agrícola, la presunción de renta se calcula de acuerdo al avalúo fiscal; 10% en caso de propietario o usufructuarioy en los demás casos, un 4%.

Si la sociedad agrícola tiene una renta real de $100 millones, pero el avalúo fiscal del predio es de $200 millones,mi renta presunta va a ser de $20 millones si soy propietario. Asumimos que la sociedad tiene una utilidad sobre esacantidad. ¿Qué impuestos afectan a esta renta presunta? El impuesto de 1º categoría. Y si una sociedad agrícola tiene estarenta presunta y hay 2 socios con 50% cada uno, la sociedad va a pagar 17% sobre esos 20 millones, es decir, $3.400.000.Si no lo reparte, ¿pasa algo con los socios? Va a incorporan en su renta bruta legal como retiro $8.300.000 y como crédito,$1.700.000, pues también se incorporan en la renta bruta global. Pero si en vez de retirar 20%, ¿retiran el 100%? Latributación no cambia, porque es independiente del retiro.

La base efectiva es la única manera de que cuando los socios retiren las utilidades se paguen los impuestos que sedejaron de pagar en el momento de la reinversión.

¿Qué tipos de entes pueden recibir mi reinversión? Una SA, una empresa individual o una sociedad de personas (aunque los retiros sólo vienen de estas últimas).

¿Se considera reinversión si compro acciones en bolsa? No, porque la reinversión supone un aumento decapital en la sociedad que la recibe. ¿Cómo se debe materializar esta reinversión, jurídicamente? Se necesita de unaumento de capital en la sociedad receptora:

- SA Adquisición de acciones de 1º emisión.- Sociedad de personas Cuando se acuerda aumentar el capital entre los socios, pero el SII dice que no

es necesario que se formalice el acuerdo, sino que basta con que se ingresen los dineros. Esto, porque el plazo para la reinversión es de sólo 20 días y la formalización podría tomar hasta 60 días porque sólo se puede hacer mediante escritura pública, cuyo extracto ha de publicarse en el Diario Oficial e inscribirseen el Registro de Comercio, y el plazo es de 60 días desde la fecha de la escritura.

Los contribuyentes descubrieron que esto podía ser una manera fácil de burlar el IGC. Mayor es el caso en lasSA: Cada vez q una SA abierta hacía aumentos de capital y emitía acciones de 1º emisión, mucha gente se interesaba enadquirirlas porque las podían adquirir bajo el mecanismo de reinversión. Por tanto, retiraban utilidades en su sociedad de personas y las reinvertían en la SA abierta. ¿Qué más tenían que hacer? Después tenían que vender las acciones, las cualesno tributaban si las enajenaba en bolsa al día siguiente, porque no había mayor valor. A veces podía bajar, pero conveníaen la medida que esa pérdida fuera menor al IGC suspendido. A la gente que corría a comprar estas acciones los llamabanlos “futeros”.



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¿Qué representaban para esta sociedad estas ventas de acciones desde un punto de vista tributario? Utilidadestributables. Por lo tanto, el sistema no era tan malo, porque cuando alguien se llevaría esas utilidades tributables almomento de la disminución de su capital.

¿Se lograba el objetivo de la reinversión? Sí, porque las platas q habían estado en una sociedad llegaban a otra.

Cuando una SA efectúa este aumento de capital y alguien suscribe mediante la reinversión, la SA debe registrarestos ingresos como unidades tributables. Desde el punto de vista financiero es capital y desde tributario, utilidades

tributables, por lo que las tendrá que registrar en su FUT. Si alguien las retira, tendrá que pagar los impuestoscorrespondientes por ese retiro.

¿Cuál será el mecanismo por el cual se pone término a esta posibilidad? Tengo que asociar la venta con lareinversión, por lo que deberé considerar si el contribuyente que enajena las acciones ha retirado utilidades. Art. 14. Estoes si reinvierto y luego las vendo. Si retiro 100 y vendo 120, consideraré que hice un retiro de 100, porque se rige por lasnormas del mayor valor de las acciones.

2. DIVIDENDOS

Cuando una SA o una SEC por acciones reparten dividendos, SIEMPRE se paga IGC. De nuevo hay unacontradicción, pues no importa si son utilidades tributarias o financieras. Esto es SALVO:

-

Aquellas sumas que se distribuyen con cargo a los ingresos no renta.- Las acciones total o parcialmente liberadas de pago, es decir, las crías de acciones.- Todo ello representativo de una capitalización, equivalente y de la distribución de acciones de una o más

sociedades nuevas resultantes de la división de una SA.

¿Qué pasa si se distribuyen utilidades en exceso del FUT?, ¿se incorporará el dividendo a la renta brutaglobal? Sí, porque hay una norma expresa que dice que el FUT respecto de las SA sólo cumple la función de fijar elorden de prelación para la distribución de las utilidades con sus respectivos créditos. Este dividendo en exceso delFUT, entonces, se incorpora a la renta bruta global sin derecho a crédito porque no se trata de utilidades tributables.

Si estoy haciendo una devolución de capital a través del dividendo puede que se impute al FUT porque tengoutilidades tributarias. Si hay financieras se imputarán a ellas y pagaré también impuesto. Entonces, sólo cuando ladevolución sea por ingresos no renta no tributaré.

3. DEVOLUCIONES DE CAPITAL

En principio, son un ingreso no renta, pero en la medida en que no correspondan a utilidades tributarias,capitalizadas o no.

Un retiro se imputa primero a éstas y después a las financieras. Si no tengo ninguna de ellas, voy a considerarque estoy haciendo una devolución de capital que se considerará un ingreso no renta. Por las 2 primeras estoy sujeta aIGC.

Cuando tengo que retirar utilidades también estoy sujeta a un orden de prelación:

- FUT, utilidades tributables comenzando por las más antiguas. Si reparto utilidades tributables, elsocio paga IGC.

- Utilidades financieras en exceso de las tributables. Suspendo el IGC.-

Ingresos no renta o rentas exentas Si reparto FUNT no se grava con IGC. Las UNT puedenconsiderarse ingreso no renta o rentas exentas, según sea el caso. Es importante porque si se consideraexenta, de todas maneras se deben incorporar a la renta bruta global (no así los ingresos no renta).



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4. IMPUESTO DE 1º CATEGORÍA

Porque de esta manera se reconstituye la base imponible, la renta. No se agregarán cuando las rentas hayansido gravadas con el Impuesto Único a la Renta.

5. EXENTAS DE 1º CATEGORÍA

No gané nada con que estuvieran exentas porque ahora las tendré que afectar con IGC sin derecho a ningúncrédito. En definitiva, la tasa que soportará esa renta es la misma a la que está afecta el impuesto de 1º categoría.

6. RENTA PRESUNTA

Por ejemplo, tenemos un agricultor que tiene renta presunta correspondiente al 10% del avalúo fiscal del predio. Este 10% representa la base imponible del impuesto de 1º categoría, el que se determinará aplicando la tasacorrespondiente.

¿Esta base imponible debe incorporarse a la renta bruta global? SÍ; las rentas presuntas (aunque estén exentasde primera categoría) se incorporarán siempre a la renta bruta global independientemente de si se ha efectuado elretiro o no de esas rentas. Cuando las retiro no pasa nada. Si no las retiro, cada uno según su participación.

Ejemplo de renta presunta exenta de primera categoría que pasa directo al IGC son las rentas de los bienesraíces no agrícolas que no excedan del 11% del avalúo fiscal.

7. GASTOS RECHAZADOS

Cuando fueran efectuados por una sociedad de personas, se presumen retiros y deben incorporarse a la renta bruta global. Deben hacerlo los socios que se beneficiarios con el gasto; si no es posible identificarlos, se hará a prorrata de su participación.

8. RENTAS TOTALMENTE EXENTAS DE IGC Y LAS PARCIALMENTE EXENTAS EN LAPARTE QUE NO LO ESTÉN.

Esto será sólo para los efectos de aplicar la escala progresiva del IGC. Entonces, ¿son exentas o no? Se paga pero con derecho a crédito; para saber si están exentas debo comparar.

El efecto de incorporar una renta exenta es que se va a gravar con la tasa marginal, la más alta del IGC(quedan en el tramo superior porque se incorporan al final). Entonces, ¿cuál será el crédito que tendré por eseimpuesto? La tasa media que hubiera afectado a esa renta (distinta a la marginal), la cual se calcula por la diferenciaentre la tasa marginal y media; por esa cantidad pagaré impuestos. En consecuencia, el crédito no es igual al efecto por la incorporación de una renta exenta, sino que de la tasa media que hubiera afectado a esa renta.

¿Cómo determino la tasa media? Supongamos que mi renta anual sujeta a IGC fue de $60 millones, montoque debo ubicar en los distintos tramos para aplicar la tasa correspondiente. Al final de todo ese procedimiento, me va

a dar una suma a pagar. Presumamos que son $6 millones. Mi tasa media será el 10%, puesto que ésta se determinadividiendo la renta total por el total de impuestos pagados, y con un impuesto progresivo lo transformo en unimpuesto proporcional. Es como si me dijeran que, finalmente, toda mi renta estará afecta al 10%. Es el porcentajeque representa el impuesto a pagar en mi base, lo que tuve que pagar de impuesto por cada peso.

Las rentas afectas de IGC, ¿son exentas o no? Son parcialmente exentas, en la parte que representa la tasamedia (en lo que resulta de multiplicarlas por esa tasa). Entre más gano, ¿mis rentas son más o menos exentas? Másexentas, porque la tasa media va a aumentar, acercándose así a la tasa marginal. Si están cerca, va a ver más exención.



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9. CUALQUIER otra renta gravada en alguna de las categorías.

Deducciones a la renta bruta global: RENTA NETA GLOBAL

Una vez que tengo mi renta bruta global, el legislador me dice que para determinar la renta neta global ledeberé deducir a la renta bruta global las siguientes cantidades (art. 55):

1. El impuesto de 1º categoría pagado, comprendido en mi renta bruta global, cuando sea razonable que ahora lodeduzca.

La sociedad es la que paga el impuesto de 1º categoría, entonces, ¿cómo puede ser que este impuesto estéincorporado en mi renta bruta global? Si yo soy socio de una sociedad de personas que pagó el impuesto de 1º categoría,es un gasto rechazado (art. 31 nº 2). Como se incorporó, el legislador me dice que lo saqué de la renta bruta global; esrazonable porque la sociedad debe pagar el impuesto por ley y, por ende, es absurdo que me lo rechacen.

El impuesto de 1º categoría, desde el punto de vista financiero, es un GASTO. Sin embargo, desde el punto devista tributario es un GASTO RECHAZADO porque la ley dice en el art. 31 Nº 2 que no se aceptan como gastos losimpuestos de la Ley de la Renta. Si es un gasto rechazado y el contribuyente es una SA., en principio la respuestasería que por este impuesto pagado la S.A. además tendría que pagar el impuesto multa del 35%, pero el art. 21 de laLey de la Renta excluye al impuesto de primera categoría del impuesto multa (“no se consideran gastos rechazados

sujetos al impuesto multa, entre otras cosas, el impuesto de primera categoría pagado por la sociedad ”).

Pero cuando se trata de una sociedad de personas la ley nada dice, sólo señala que se trata de un gastorechazado que, por lo tanto, ingresa a la renta bruta global. Y ahora llegó la hora de descontarlo. Lo que antes hizo elart. 21 ahora lo hace el art. 55 letra a) (se equiparan las reglas).

En base a esto, ¿cuál sería el tratamiento tributario del impuesto de 1º categoría pagado? Hay que distinguir sise trata de una SA o una sociedad de personas:

- SA Es un gasto rechazado, pero que no se afecta con impuesto multa en virtud del art. 21.- Sociedad de personas También será un gasto rechazado que deberá ser incorporado a la renta bruta

global de los socios a prorrata de sus aportes y, por ende, deberían tributar con IGC o IA, en principio. Sin embargo, y en virtud de lo señalado en el art. 55, este gasto debe deducirse de la renta bruta global.

2. Impuesto territorial.

También se debe considerar en algunos casos el impuesto territorial. Es una norma muy excepcional porquesupone que el constituyente haya computado rentas de bienes raíces que estén sujetos al impuesto territorial.

Antes de llegar a esta base, dijimos que hay deducciones a la base del impuesto de 2º categoría que también loson para el IGC, ¿Cuáles son?

3. Ahorro previsional voluntario o cotizaciones previsionales voluntarias.

“b) Las cotizaciones a que se refiere el inciso primero del artículo 20 del Decreto Ley Nº 3.500, de 1980, efectivamente

pagadas por el año comercial al que corresponda la renta bruta global, que sean de cargo del contribuyente empresario

individual, socio de sociedades de personas o socio gestor de sociedades en comandita por acciones siempre que dichas

cotizaciones se originen en las rentas que retiren las citadas personas en empresas o sociedades que sean contribuyentes

del impuesto de Primera Categoría y que determinen su renta imponible sobre la base de un balance general según

contabilidad. Esta deducción no procederá por las cotizaciones correspondientes a las remuneraciones a que se refiere el

inciso tercero del número 6 del artículo 31.”



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Ahora estoy descontando las cotizaciones previsionales voluntarias del contribuyente empresario individual,

socio de una sociedad de personas o socio gestor de una SEC por acciones. La idea es que estas personas, como tienenque incorporar dentro de su renta bruta global los retiros que hicieron de estas sociedades, ahora pueden deducir dedicha renta las cotizaciones previsionales voluntarias que pagaron.

Este artículo NO se aplica a:

- Trabajador dependiente, ya que sus cotizaciones son descontadas dentro de la base imponible del

impuesto de 2º categoría.-

Profesional independiente, dado que sus cotizaciones provisionales ya han sido deducidas de sushonorarios.

Se trata de cotizaciones previsionales VOLUNTARIAS y no obligatorias, porque para que fueran obligatoriasdebería haber un contrato de trabajo con la misma sociedad, y si hay contrato de trabajo NO puedo deducir estascotizaciones porque ya se van a haber deducido al determinar el impuesto de 2º categoría. En consecuencia, el art. 55viene a uniformar el tratamiento tributario de las cotizaciones previsionales.

¿Qué son desde el punto de vista de la LIR las cotizaciones provisionales obligatorias o voluntarias? Desde la perspectiva tributaria son DEDUCIBLES de la base imponible de sus impuestos, cualquiera que éste sea. Pues: i) si setrata de un contribuyente que tiene un contrato de trabajo, sus cotizaciones previsionales se deducirán de la baseimponible del impuesto de 2º categoría; ii) si es un trabajador independiente, se deducirán de la base imponible delIGC; y iii) si se trata de empresarios individuales, socios de sociedades de personas o socios gestores de S.E.C. poracciones, también se deducirán de la base imponible del IGC.

4. Los intereses por créditos hipotecarios pagados por personas naturales.

55 bis. Los contribuyentes que son personas naturales gravadas con este impuesto, o con el establecido en elartículo 43 Nº 1, podrán rebajar de la renta bruta imponible anual los intereses efectivamente pagados durante el añocalendario al que corresponde la renta, devengados en créditos con garantía hipotecaria que se hubieren destinado aadquirir o construir una o más viviendas, o en créditos de igual naturaleza destinados a pagar los créditos señalados.

Esta RENTA NETA GLOBAL es la base imponible a la que debo aplicarle las tasas progresivas de LIR.Llegamos así a determinar el IMPUESTO BRUTO al que podemos hacerle deducciones de los créditos para llegar alIMPUESTO LÍQUIDO.

Debo deducir los siguientes créditos contra el IGC:

- Créditos por el impuesto de 1 º categoría.- Créditos por las rentas exentas de IGC.- Créditos por el impuesto de 2º categoría.- Créditos por impuestos pagados en el exterior.10

10 El Selamazo agrega:- Créditos por donaciones.

- Tax credit cuando haya tratados internacionales con otros países.- Crédito por adquisición de viviendas DFL 2.- Crédito por adquisiciones de acciones (hoy no vigente, salvo para las personas que ya lo tenían).- Crédito en el caso de saldo de ahorro neto positivo (art. 57 bis), o bien, débito cuando hay saldo de ahorro netonegativo, salvo que haya tenido saldo de ahorro neto positivo por 4 años (el saldo de ahorro neto negativo a partir del 5ºaño sólo va a constituir débito en la medida que exceda de 10 UTA).



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E. IMPUESTO ADICIONAL

Características

Los residentes en Chile tributan sobre base mundial (por todas las rentas que tengan en el mundo). En cambio,los no residentes tributan sólo por sus rentas de fuente chilena con el IA.

El IA grava tanto a las personas naturales como a las jurídicas. De alguna manera sustituye al IGC,entonces, ¿por qué no le aplicamos ese impuesto a los no residentes? Porque como no son residentes, no podemosconocer todas su rentas (es un tema administrativo), por lo que no podría aplicar un impuesto sobre todas las rentas; elmundo está globalizado pero no las administraciones tributarias. Así, el legislador ha establecido un impuesto decarácter proporcional y respecto a las rentas de fuente chilena.

La tasa es una proporcional del 35%; es una tasa alta porque se asume que el contribuyente tiene otrosingresos, de tal manera que se busca equipararla a la del IGC que llega hasta el 40%.

¿Quién es el sujeto pasivo del IA? Es por su naturaleza un impuesto de retención, en la mayoría de los casos, por lo que quien termina siendo el sujeto pasivo frente al Fisco es el pagador de la renta.

¿Es discriminatorio este impuesto respecto de los residentes? No, porque residentes y no residentes seencuentran en situaciones distintas.

Tipos

1. Uno grava a las REMESAS DE UTILIDADES DE LAS EMPRESAS:

• Cuando una empresa chilena le distribuye un dividendo a una persona no residente ni domiciliada en Chile,este accionista tendrá que pagar el IA por lo que obtendrá un crédito por el impuesto de 1º categoría que pagóla SA.

• Si la SA distribuye dividendos a una persona jurídica residente, ésta no tiene derecho a crédito porque el IGCsólo grava a las personas naturales, pero ¿por qué no se grava con 1º categoría? Porque se trata de una renta

exenta de 1º categoría.• Si los dividendos son para una persona natural residente, tendrá derecho a crédito en su IGC.• También habrá derecho a crédito cuando la persona jurídica a la que le repartieron los dividendos haga una

repartición a la una persona natural residente.

Cuando son no residentes, da igual si son personas naturales o jurídicas, igual pagan IA. Se trata del IA enRÉGIMEN GENERAL (porque primero tributan en 1º categoría y después lo hacen con IGC o IA).

2. Opera como UN IMPUESTO ÚNICO A LA RENTA (art. 59). Se afecta con IA de distintas tasas, diferentes al35%. Se trata de un impuesto que se aplicará sobre las cantidades pagadas sin derecho a deducción alguna. Su baseserá de:

•

15%, cuando una persona no residente en Chile recibe el uso o explotación de derecho de propiedadintelectual o industrial. Esta reducción de la tasa es porque al legislador le interesa que haga exportación deesta tecnología, por lo que la desgrava.

• 30%, cuando el acreedor o beneficiario de las regalías o remuneraciones se encuentren constituidos,domiciliados o residentes en alguno de los países que formen parte de la lista a que se refiere el artículo 41 D(se trata de una lista negra de paraísos fiscales con legislaciones nocivas), o bien, cuando posean o participenen 10% o más del capital o de las utilidades del pagador o deudor, así como en el caso que se encuentren bajoun socio o accionista común que, directa o indirectamente, posea o participe en un 10% o más del capital o delas utilidades de uno u otro. Esto es para:



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- Reducir la doble imposición.- Perjudicar a los paraísos fiscales, desbaratando las ventajas tributarias que otorgan, porque para los

países que cobran impuesto ellos representan una amenaza y una pérdida de ingreso fiscal.

• 80%, en el caso de que ciertas regalías y asesorías sean calificadas de improductivas o prescindibles para eldesarrollo económico del país, el Presidente de la República, previo informe de la Corporación de Fomento de laProducción y del Comité Ejecutivo del Banco Central de Chile.

• 30%, cuando le pago el royalty a una empresa relacionada, porque si soy una de ellas y sé que cobrando

royalty tendría una tasa del 15%, ¿con qué podría relacionar esa tasa? Si tengo una filial en Chile podríacobrarle un royalty por el uso de la marca, ¿puedo tener algún incentivo para aumentar el pago del royalty sila tasa es del 15%? Sí, porque podría optar por pagar un royalty con esa tasa encubriendo el reparto deutilidades con tasa de 30%. Y como el legislador desconfía, vuelve a la tasa del 30%. Si pago un royalty, esun gasto, por lo que se puede deducir de la base imponible del impuesto de 1º categoría, con lo que se ahorraun 17%.

La carga tributaria que mira el legislador comprende el impuesto de 1º categoría y el IA, independientementede que el sujeto pasivo del 1º es de la sociedad. El costo de ese pago lo asume el accionista.

Bajo esta estructura, si uno mira le régimen general, la tasa que gravará la utilidad en principio será 35%, pagando en distintas oportunidades (17% + 18%). Entonces, ¿cuánto le cuestan a un inversionista extranjero susutilidades en Chile? Un 35%. Si no se lleva las utilidades, tendrá un 17% y el 18% quedará deferido hasta el retiro.

• 35%, respecto de las rentas que se paguen o abonen en cuenta a personas a que se refiere el inciso 1º del artículo59 por concepto de:

1) Intereses. Es quien hace el depósito quien recibe los intereses, esto es, una persona no residente ni domiciliadaen Chile. Estarán afectos a este impuesto, pero con una tasa del 4%, los intereses provenientes de:

i. Depósitos en cuenta corriente y a plazo en moneda extranjera, efectuados en cualquiera de lasinstituciones autorizadas por el Banco Central de Chile para recibirlos.

Necesito que el perceptor de esa renta no tenga domicilio ni residencia en Chile. Podré hacerel depósito en bancos o instituciones extranjeras, que será el perceptor de los intereses. Estamoshablando de bancos sin domicilio ni residencia en Chile, esto es, un banco extranjero. Entonces,una persona que tiene domicilio o residencia en Chile le está pagando intereses a un bancoextranjero., por ejemplo, si una empresa chilena pide un préstamo en un banco extranjero; va a pagarle intereses que serán una renta de fuente chilena (porque se mira el domicilio del deudor)que está siendo percibida por una persona que no tiene domicilio ni residencia en Chile. Enconsecuencia, dicho banco extranjero va a tener que pagar IA, el cual será retenido por la empresachilena que paga los intereses. Por lo mismo, el banco me podría decir que yo me haga cargo del pago de los impuestos, y si así fuera, cuando retuviera tendría que declarar una tasa más alta paraque se paguen los intereses acordados.

Hay una tasa reducida, ¿por qué? Porque si fuera muy alto se dejaría fuera de competencia alos bancos extranjeros.

ii. Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras ointernacionales, así como por compañías de seguros y fondos de pensiones extranjeros que seencuentren acogidos a lo establecido en el artículo 18 bis de esta ley y su reglamento. El pagadordel interés informará al Servicio de Impuestos Internos en el plazo que éste determine, lascondiciones de la operación.

Entonces, si compro algo en el extranjero, el exportador me puede dar un crédito para que



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pague a plazo. Los intereses que yo pago a mi proveedor están sujetos a una tasa del 4%.

Desde el punto de vista del pagador de los intereses, ¿qué representan para la empresa chilena? Un gastodeducible a la base del impuesto de 1º categoría, salvo el caso en que el gasto no fuera necesario para producir larenta, esto es, cuando dicen relación con la adquisición de bienes que no generaran rentas de 1º categoría (art. 31).

Si el que percibe los intereses es un banco local, ¿cuál será su tributación? ¿Con qué impuesto se grava larenta de los bancos? Con impuesto de 1º categoría. Por tanto, sus intereses serán una renta sujeta a 1º categoría.

Entonces hay que mirar todo: Si alguien paga intereses serán un gasto del pagador y un ingreso del beneficiario.

Si una sociedad filial en Chile se endeuda con su casa matriz que está en el extranjero y paga por ello intereses,esos intereses estarán gravados con el impuesto del 35%.

iii. Además de estos 2 casos, el artículo contempla unos tantos otros.

2) Remuneraciones por servicios prestados en el extranjero. Aquí se nos cae el argumento, pues se estátributando por una renta de fuente extranjera porque son servicios prestados fuera de Chile. ¿Cuál es el punto de

conexión? Es la residencia del pagador, quien debe tener domicilio o residencia en Chile (este es un argumentodébil).

“Con todo, estarán EXENTAS de este impuesto las sumas pagadas en el exterior por fletes, por gastos de

embarque y desembarque, por almacenaje, por pesaje, muestreo y análisis de los productos, por seguros y por

operaciones de reaseguros que no sean de aquellos gravados en el número 3 de este artículo, comisiones, por

telecomunicaciones internacionales, y por someter productos chilenos a fundición, refinación o a otros procesos

especiales”.

Esto está mirado desde el punto de vista de los EXPORTADORES: Si exporto productos al exterior, tendréque pagarle a empresas no presentes en Chile estas cosas.

El legislador quiere proteger que estas operaciones sean competitivas en el exterior. Entonces, tambiénexceptúo a los servicios que se relacionan con defensas legales y asesorías.

¿Cuándo puedo hacer efectiva esta regla? Cuando alguien está incorporando esto a su contabilidad paradeducirlo como gasto (es importante, porque sino se gravaría si tomo el metro de Argentina).

“ Igualmente estarán exentas de este impuesto las sumas pagadas, en el caso de bienes y servicios

exportables, por publicidad y promoción, por análisis de mercado, por investigación científica y tecnológica, y

por asesorías y defensas legales ante autoridades administrativas, arbitrales o jurisdiccionales del país

respectivo. Para que proceda esta exención los servicios señalados deben guardar estricta relación con la

exportación de bienes y servicios producidos en el país y los pagos correspondientes, considerarse razonables a

juicio del Servicio de Impuestos Internos, debiendo para este efecto los contribuyentes comunicarlos, en la forma

y plazo que fije el Director de dicho Servicio.” Trabajo de ingenierías o asesorías técnicas. Si está prestado enChile, es de fuente chilena. Si es en el exterior, no tendré una renta de fuente chilena si fue prestado íntegramenteen el exterior, pero tendrá que pagar el IA en virtud de este artículo.

3) “Las cantidades que pague el arrendatario en cumplimiento de un contrato de arrendamiento con o sinopción de compra de un bien de capital importado, susceptible de acogerse a sistema de pago diferido de tributosaduaneros (Nº 6).



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El impuesto se aplicará sobre la parte que corresponda a la utilidad o interés comprendido en laoperación, los que, para estos efectos, se presume de derecho que constituirán el 5% del monto de cada cuota quese pague en virtud del contrato mencionado.

En todo caso quedarán afectos a la tributación única establecida en el inciso anterior sólo aquellascantidades que se paguen o abonen en cuenta en cumplimiento de un contrato de arrendamiento en consideraciónal valor normal que tengan los bienes respectivos en el mercado internacional. El pagador de la renta informaráal SII en el plazo que éste determine, las condiciones de la operación.

El impuesto de este artículo tendrá el carácter de impuesto único a la renta respecto de las cantidades alas cuales se aplique.

Con todo, si las personas que obtienen dichas cantidades deben pagar por ella el impuesto de este título,en virtud de lo dispuesto en el Nº 1 del artículo 58º o en el artículo 61, el impuesto que se les haya aplicado enconformidad a este artículo se considerará sólo como un anticipo que podrá abonarse a cuenta del impuestodefinitivo que resulte de acuerdo con lo señalado en el Nº 1 del artículo 58 o en el artículo 61, ya citado.”

Entonces, vamos a aplicar el 35% sobre el 5% de la renta de arrendamiento, lo que equivale a aplicar unatasa del 1,75%. ¿Qué pretenderá esta norma? Ella busca desgravar de manera considerable las rentas delarrendamiento de los bienes de capital, de manera que esa opción tenga un menor corto que la compra de losmismos bienes. Esto, por que si yo comprara la máquina y remesara el precio (importación de un bien), elvendedor no estaría sujeto a IA (ya que el art. 59 excluye esa renta expresamente de impuesto adicional).

3) Tributarán de acuerdo al RÉGIMEN GENERAL (art. 58), esto es, impuesto de 1º categoría más IA con tasa del 35%con derecho a crédito contra el impuesto de 1º:

a. Las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en Chile y las sociedades opersonas jurídicas constituidas fuera del país, incluso las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas yfijen su domicilio en Chile, que tengan en Chile cualquiera clase de establecimientos permanentes, tales comosucursales, oficinas, agentes o representantes, pagarán este impuesto por el total de las rentas de fuentechilena que remesen al exterior o sean retiradas, con excepción de los intereses a que se refiere el Nº 1 delartículo 59. Para estos efectos, el impuesto contemplado en este número se considerará formando parte de la baseimponible representada por los retiros o remesas brutos.

Las agencias de empresas no domiciliadas ni residentes en Chile sólo tributarán por su renta de fuentechilena. Esto altera la regla general porque al tener la agencia domicilio en Chile, debería tributar por renta defuente mundial.

b. Las personas que carezcan de domicilio o residencia en el país, pagarán este impuesto por la totalidad delas utilidades y demás cantidades que las SA o SEC por acciones respecto de sus accionistas, constituidas enChile, les acuerden distribuir a cualquier título, en su calidad de accionistas.

Se gravan los dividendos, esto es, la suma que las SA le reparten a sus accionistas no domiciliados ni

residentes en Chile. Ellos deben pagar IA de 35% con derecho a crédito contra el impuesto de 1º categoría pagado por la sociedad.

Supongamos que no tiene UT, así que reparte UF a sus accionistas extranjeros Cuando hay dividendosde UF que exceden al FUT sólo se suspende el pago de IGC o IA en cuanto a los RETIROS, pero aquí estamoshablando de DIVIDENDOS. Así, tendrá que pagar IA sin derecho a crédito porque la SA no ha pagado impuestode 1º categoría porque éste se paga ante las utilidades tributarias.



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Cuando lo que la sociedad paga proviene de un ingreso no renta, como en el casos en que la sociedadtuviera acciones de otras SA y las enajena por el 18 ter, esa utilidad será un ingreso no renta. Primero tendrá quedistribuir la UT y luego la UF, si no tiene ni una, luego podrá distribuir el FUNT.

Una disminución de capital cuando no hay utilidades va a ser un ingreso no renta y no va a tributar.

¿Qué pasa en el caso de REINVERSIÓN DE UTILIDADES? Se discutió si un no residente tenía derechoo no a la reinversión, pero el SII ha dicho que sí. En tal caso no estamos hablando del 58 Nº2 porque se refiere a

las SA y la reinversión sólo se puede hacer respecto de sociedades de personas (y son las mismas reglas querespecto del IGC).

¿Qué pasa con las personas extranjeras que forman parte de sociedades de personas en Chile?

Art. 60. Regla residual. Para los casos de las personas naturales o jurídicas sin domicilio en Chile que no están enlos arts. 58 ni 59 (es decir, socios de sociedades chilenas), se va a aplicar el IA del 35%.

Si una sociedad de personas tiene socios residentes y no residentes y reparte utilidades a un socio residente, eltratamiento utilitario a esa utilidad será gravarla con IGC; respecto del no residente, será con IA. En ambos casos conderecho a crédito. Ambos pueden suspender el pago del IGC o del IA, en retiro de utilidades en exceso del FUT oreinversión.

Si tienen un gasto rechazado y no sabemos quién es el socio beneficiado, respecto del socio residente se va aconsiderar en la base imponible y se afectará con el IGC; en cuanto al no residente, con IA. Ambos con derecho a crédito.

¿Puede ser que un socio no residente utilice en forma gratuita un bien de la empresa? Podría si los bienesestuvieran en el exterior. Si lo hace, se va a considerar que hizo un retiro presunto que se calculará de acuerdo a un porcentaje del valor del bien. Este retiro se va a afectar con IA del art. 60.

60 inciso 2º. “ No obstante, la citada tasa será de 20% cuando se trate de remuneraciones provenientes

exclusivamente del trabajo o habilidad de personas, percibidas por las personas naturales extranjeras a que se refiere el

inciso anterior, sólo cuando éstas hubieren desarrollado en Chile actividades científicas,(363-a) culturales o deportivas.

Este impuesto deberá ser retenido y pagado antes de que dichas personas se ausenten del país, por quien o quienescontrataron sus servicios, de acuerdo con las normas de los artículos 74 y 79.”

Si un científico viene a dar una charla a Chile y la Universidad le paga, su renta se gravará con IA del 20% por sersu fuente de renta chilena. Si viene un cantante a dar un concierto pasa lo mismo.

Chilenos que no tienen domicilio ni residencia en Chile y que tienen renta de fuente chilena

El art 61 se pone en este caso especial. Ellos deberán pagar un IA del 35% sobre el total de sus rentas de fuentechilena. Con esto los estamos perjudicando porque estamos aplicando un impuesto con tasa única y como hemos visto, latasa puede variar.

Cuando un extranjero se avecinda en Chile, los primeros 3 años sólo deberá pagar por sus rentas de fuentechilena. Cuando un chileno se avecinda en el exterior, va a pagar desde el primer momento impuesto por sus rentas defuente chilena con tasa del 35%.

Base imponible

Art. 62. Da reglas sobre la determinación de la base imponible del IA: Se sumarán las rentas imponibles de lasdistintas categorías y se incluirán también aquéllas exentas de los impuestos cedulares, exceptuando sólo las rentasgravadas con el impuesto del Nº 1 del artículo 43. Se observarán las normas de reajuste señaladas en el inciso penúltimo



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del artículo 54º para la determinación de la renta imponible afecta al impuesto adicional. El impuesto que grava estasrentas se devengará en el año en que se retiren de las empresas o se remesen al exterior.

Derecho a crédito

Art 63. Confirma que respecto de las rentas que se afectaron en los arts. 58, 60 inciso 1º y 61 tenemos derecho alcrédito contra el impuesto de 1º categoría, salvo que se hubiera aplicado con carácter de único.

Esta regla supone que las rentas se afectaron con el impuesto de 1º categoría, y las del art. 59 no se afectan conese impuesto por lo que no podrán tener derecho a ese crédito (aunque no se explicita).

VI. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

1. Generalidades

Antiguamente, al consumo se le aplicaba un impuesto en cascada, esto es, se gravaba en cada etapa de lacomercialización, aplicando un impuesto sobre impuesto. Este sistema provocaba una distorsión en el mercado que

dependía de cuántas veces se transó el producto.

En Francia esto ya había sido superado, pues se permitía pagar el impuesto en cada etapa. Sin embargo, se permitía solamente la deducción de los impuestos pagados sobre los bienes que se hubieren integrado físicamente al producto que se comercializaba, lo que producía situaciones complejas en cuanto a:

- Bienes de capital o activos: Supongamos que el contribuyente fuera un productor de galletas; éstesólo tenía derecho a la deducción de los ingredientes utilizados para hornear, pero no de lasmaquinarias que comprara con ese fin, y por las cuales pagaba impuestos. Luego, aquéllos impuestosformaban parte del costo del contribuyente y, en consecuencia, de parte del precio de las galletas.

- Energía: Al no integrarse físicamente en el proceso, la energía no era deducible.

Ante esto, Maurice Laure escribió “ La taxe sur la valeur ajdutée” (la tasa sobre el valor agregado), en donde propuso la deducción de todos los impuestos soportados, no sólo de los que se integran financieramente, sino quetambién de los que lo hiciera financieramente. Esta idea fue tan exitosa, que Francia terminó incorporando elimpuesto al valor agregado en esos términos.

¿Qué países no tienen IVA? EE.UU., que tiene impuestos a las ventas.

En Chile, el IVA se incorporó el año 1976 a través del DL 825.

2. Características

El IVA es un impuesto:

i. Sintético. El IVA es un impuesto general al consumo que grava la prestación de servicios y la venta de bienescorporales muebles, excepcionalmente también incluye inmuebles.

ii. Indirecto, pues hay una traslación jurídica del pago. Los impuestos que una persona recarga se deducen de los quele cobra a sus compradores. Débito (lo que recargo a mis clientes) – Crédito (lo que me recargan mis acreedores) =Lo que entero a las arcas fiscales (DF –CF). Quien en definitiva soporta el IVA es el consumidor final, pero nisiquiera se entera pues el IVA está incorporado en el precio. ¿Podría ser que mi crédito fiscal sea mayor a mi deuda?



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Se generaría un remanente de crédito fiscal (cuando vendo en un período de tiempo mayor al que estoyadquiriendo).11

iii. Proporcional, con una tasa del 19%.

iv. Al “valor agregado”. Se llama así porque la base imponible es el precio del bien. Así, si un proveedor compra un bien a $100, tiene que pagar $119 y $19 van al Fisco. Si luego vende el bien a $200, se lo van a comprar a $238. Perode eso sólo tiene que darle al Fisco $19, pues los otros $19 ya fueron enterados dentro del precio. Entonces, debo

pagar $19 sobre el valor que agregué a la venta; por tanto, si no agrego valor, esto es, vendo el bien a $100, no tendréque cargarle el 19% porque ya fueron pagados en la transacción anterior.

v. Real. No toma en cuenta las características del contribuyente, sino que la base imponible. Pero, ¿quién es endefinitiva el contribuyente del IVA? Es el vendedor o prestador del servicio (contribuyente de derecho, sujeto pasivo).El comprador o beneficiario del servicio no se entiende directamente con el Fisco, aunque sí tenga una participacióneconómica pues es quien finalmente soporta el impuesto (contribuyente de hecho).

vi. Ad valorem. Se establece sobre la base de la valorización o precio de los bienes, a diferencia de los impuestosespecíficos.

vii. Es el impuesto estrella de la recaudación, llegando a constituir hasta el 60% de los ingresos fiscales. Esto essalvo en casos en que el impuesto a renta ha ganado protagonismo como cuando subió el precio del cobre y con ellolas rentas.

viii. Es impuesto de fácil recaudación: debo sumar mis débitos y restárselos a mis créditos.

ix. Tiene un mecanismo anti-elusivo. En un sistema de proveedor-vendedor-comprador, si sé que como vendedortengo conciencia de que debo dar boleta, ¿me va a interesar si mi proveedor me dice que me puede vender sin factura? No, porque cuando venda a los compradores no voy a tener crédito fiscal, sino que sólo débito. Con esto hay unsalvaguarda del propio sistema.

Si, por ejemplo en el caso de los libros, se les retirara el impuesto, quien terminaría soportándolo sería el

vendedor, pues no podría recargárselo a los clientes. Sería un costo que se incorporaría finalmente al precio, por loque no funcionaría.

x. Es sensible a los ciclos económicos; si hay una época de consumo importante, su recaudación aumenta, por lo quese generarán muchos más recursos. El impuesto a la renta, en cambio, toma su tiempo dado que se trata de unimpuesto anual.

xi. Regresivo. Hay discusión de si tiene un componente regresivo, pues afecta más a las personas con menoresingresos, quienes destinan todo o casi todo su ingreso al consumo.

3. Ventajas en relación a otros impuestos

- Fácil de determinar Para que el contribuyente determine qué impuesto debe pagar, tiene que sumar todas susventas, lo que le da como resultado un DF por los impuestos que he recargado a los compradores. Su CF lo debedeterminar por todas sus compras o adquisiciones en el mismo período. Luego: DF – CF.

- Fácil de fiscalizar En el IVA hay controles cruzados: Si alguien tiene una factura dentro de sus créditos, otro latendrá dentro de sus débitos.

11 Si me dedico a armar bicicletas, me daría derecho a crédito fiscal los insumos que compro (que lo recargo vía precio).



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Si yo vendo normalmente y cumplo con mis obligaciones tributarias (documentar) y un proveedor me ofreceel no darme factura, no me va a convenir, porque de hacerlo dejaría de tener mi crédito. Además, si tengo menoscostos, tendré más renta y, por tanto, deberé pagar más impuesto a la renta.

Lo normal es que mis DF sean mayores a mis CF; de ocurrir lo contrario, estaríamos frente a una situaciónanómala, que es fácil de detectar por el SII.

4. Otros impuestos específicos al consumo

Podríamos decir que en Chile hay una sobre imposición, dado que hay productos con un impuesto adicional.En base a ello, podríamos decir que hay productos con una tasa mayor de IVA, tales como:

- Automóviles.- Bienes suntuarios.-

Bebidas alcohólicas.- Tabaco.- Combustibles.

5. Relación entre IVA e IR

Las facturas son cheques en blanco contra el Fisco por CF; por lo mismo, el SII es muy sigiloso cuando uncontribuyente inicia sus actividades.

¿Qué pasa si el SII me considera falsa una factura? Desde el punto de vista del IVA, me estarían rechazandoel CF. En cuanto a la LIR, sería un gasto rechazado.

¿Qué pasa si una sociedad incurre en un gasto rechazado (por ejemplo, si le paga el supermercado al socio)desde el punto de vista del IVA? Se rechazará el CF contra las ventas gravadas con IVA que esa empresa realice, puesla adquisición no tuvo relación con el giro de la empresa.

6. Elementos en el hecho gravado VENTA

i. Elemento material. Existen hechos gravados genéricos (la venta y los servicios) y otros específicos (que se asimilana los genéricos).

¿Qué es la VENTA? Es toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva paratransferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de unaempresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de unacuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contratoque conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. (art. 2 Nº 1).

En base a esto, ¿es la venta lo mismo que la CV? No.

COMPRAVENTA VENTADerechos y obligaciones Al ser un contrato, sólo los crea. Al ser una convención, puede crearlos,

modificarlos o extinguirlos.Bienes sobre los que recae Sobre cualquier clase de bienes. Sólo sobre bienes corporales muebles y algunos

inmuebles, pero nunca sobre bienes incorporales.En cuanto a derechos reales, se limita alusufructo (que es distinto si se asimila a venta oservicio).



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En un principio, los inmuebles no eran afectos al IVA, y por lo mismo las empresas constructoras salían perjudicadas porque no recuperaban el IVA invertido cuando enajenaban sus bienes raíces, lo que terminabaincidiendo en un alza en el precio (se incorporaba el IVA como costo). Finalmente, se incorporó un impuesto especialdonde es el Fisco quien termina pagando una parte del impuesto, reconociendo que la parte pagada por lasconstructoras eran PPM.

ii. Elementos personal. Quien realiza el hecho gravado debe ser un vendedor, el cual se define en base a suhabitualidad. En cuanto a ello, ¿qué pasa si soy vendedora de galletas pero vendo la máquina en que las horneo? La

habitualidad se requiere respecto de los bienes por lo cuales pago IVA. Es el SII quien ha delimitado este concepto.Hay que mirar la intención, el giro.

iii. Elemento espacial. Está establecido de acuerdo a la territorialidad de los bienes: “Estarán gravadas con el impuestode esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente dellugar en que se celebre la convención respectiva.” (art. 4).

Se entenderán ubicados en territorio nacional:

- Aun cuando al tiempo de celebrarse la convención se encuentren transitoriamente fuera de él, los bienescuya inscripción, matrícula, patente o padrón hayan sido otorgados en Chile. Tales como naves,aeronaves, etc.

-

Los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carácter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el país de procedencia.

Si compro un bien en el exterior, éste no estará gravado con IVA. Si quiero traerlo a Chile, debo tramitar unaIMPORTACIÓN, cual es la internación de bienes que hayan sido producidos en el exterior. Y, ¿a qué título puederealizarse la importación? Puede ser por comodato, compraventa, etc. Las importaciones son un hecho gravado conIVA, independientemente de quien importe, pues puede no tener la calidad de vendedor. Se trata de un hecho gravadoespecial que la ley asimila a venta; de no haber sido así, no se gravarían las importaciones por un tema de territorialidad delos bienes y porque el sujeto pasivo del IVA es normalmente el vendedor y el que interna es habitualmente el comprador.Y al ser así, es razonable no exigirle la calidad de vendedor.

Por tanto, la norma en comento se relaciona con una importación. Pero, ¿por qué estos bienes se van a considerar yasituados en Chile?, ¿qué podría pasar cuando ya estén embarcados? El importador los podría vender en esa instancia, antesde que llegaran a Chile; si no existiera esta norma, podría ahorrarse el IVA. Si yo importo siendo vendedor, el IVA es paramí un crédito fiscal contra el IVA que recargaré en la venta a esta persona local ubicada en Chile. ¿Qué hubiera ganadoeconómicamente si vendo antes? Si enajeno los bienes sin IVA y cuando los importara pagara 19%, el Fisco perdería elimpuesto sobre el margen del comprador. En consecuencia, esta norma pretende evitar que se disminuyan los impuestosque hubieran gravado normalmente esas importaciones.

Si pagan IVA las importaciones y las exportaciones están exentas, ¿se produce algún beneficio?

Si soy exportador de vinos y digo que la venta está “exenta”, ¿qué problema le produzco a las empresas

exportadoras? No puedo usar el CF, ya que no puede tener derecho a CF alguien que no realiza ventas gravadas con IVA.El mecanismo no puede operar si no hay débito. Si yo pago IVA cuando compro un computador para mi oficina, deberésoportarlo sin derecho a recuperarlo. Es contribuyente de IVA el que genera ventas y presta servicios gravados con IVA;él tendrá derecho al CF. Entonces, si las ventas de los exportadores no están gravadas con IVA, el primer problema es queno podrían usar el CF. Para salvar este problema, doctrinariamente se ha dicho que las exportaciones sí están gravadas pero con tasa cero, con lo que sí nacería el derecho a ocupar el crédito. Y con esta solución se genera un segundo problema: Aún cuando tenga derecho a CF, no generaré DF. Frente a esto, si el legislador me da derecho a recuperar miCF, el sistema funcionaría (lo que se encuentra previsto taxativamente en la ley). De no ser así, el CF se transformará enun mayor costo para el exportador.



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iv. Elemento temporal. En el hecho gravado venta, el IVA se devenga al momento de la entrega. A esta respuestallegamos por una vía indirecta, porque cuando la ley define el devengo, lo hace diciendo que en la venta de bienescorporales muebles el impuesto se devengará en la fecha de emisión de la factura o boleta: la primera puede emitirse hasta5 días al mes siguiente de la entrega pero con la fecha de ésta, y la segunda, al momento de la entrega.

¿De qué depende que se emita boleta o factura? De si el comprador es o no contribuyente del IVA: Si lo es, deboemitir factura, sino, una boleta. El primero pide factura porque va a utilizar ese crédito, y el derecho a usarse tiene que vercon las operaciones que dan derecho a crédito fiscal. Si el contribuyente trata de usar una factura de supermercado para su

consumo personal, en cambio, no podrá utilizar ese crédito porque no se relaciona con el giro del negocio.

7. Elementos en el hecho gravado SERVICIOS

i. Elemento material. Existen hechos gravados genéricos (la venta y los servicios) y otros específicos (que se asimilana los genéricos).

¿Qué es un SERVICIO? Es la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe uninterés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividadescomprendidas en los Nº 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.” (art. 2 Nº 2).

El art. 3 y 4 de la LIR se refieren a las actividades industriales, comerciales y de intermediación. Por tanto, estánexcluidos del IVA los servicios profesionales (art. 42 Nº 2, que tributan con IGC y no en 1º categoría) y las actividadesque están en el art. 20 pero no en los nº 3 y 4. de esta forma, los servicios vinculados con la actividad agrícola (20 Nº 1) noestán gravados con IVA.

El SII ha extendido el concepto de servicios a través de una ventana que está en el art. 20 Nº 3, que son lasactividades de comercio, pues esto nos remite al art. 3 del Código de Comercio, donde se encuentran las empresas de

suministros, que pueden serlo de bienes o servicios.

Otra de las vías en que se ha extendido el concepto, es por los “agentes de negocios”. El SII los ha definidocomo las empresas que están abiertas al público en general y que prestan determinados servicios a las personas parafacilitarles la conclusión de sus negocios.

Para que un servicio esté gravado con IVA debe cumplir con los siguientes requisitos:

i. Acción o prestación.ii. Remunerada.iii. Que la acción o prestación provenga del ejercicio de alguna de las actividades

comprendidas en los nºs 3 o 4 del art. 20 LIR.

i. Elemento personal. En el caso del prestador de servicios no se requiere habitualidad.

ii. Elemento territorial. Basta con que los servicios sean prestados o utilizados en Chile (art. 5º).

-

¿Qué pasa si presto servicios en Chile que son utilizados en el exterior? Estoy exportando servicios, por lo que estarán exentos de IVA. Con todo, para ello requieren de una calificación del Servicio Nacional de Aduanas. Y si están exentos, el contribuyente tendrá derecho a recuperar el IVA concualquier importación.

- ¿Qué pasa si son prestados en el exterior y utilizados en Chile? Deberían estar gravados por ser unaimportación de servicios. ¿Qué pasa desde el punto de vista de la renta? La remuneración se considerarácomo renta de fuente chilena, por lo que quedará gravada con IA.

El art. 12 E nº 7 dice que estarán exentos de IVA los ingresos que no constituyen renta según el artículo 17º LIRy los afectos al IA establecido en el artículo 59º de la misma ley. Entonces, si contrato un servicio en el exterior que esté



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afecto al art. 59, no se gravará con IVA. Esto está vinculado principalmente con el negocio de las exportaciones. El SII hainterpretado que todos los servicios del art. 59, aunque sean servicios exentos, no están gravados con IVA. Entonces, si unservicio es prestado en el exterior pero utilizado en Chile, podría estar exento en virtud del art. 12 E 7, que dice que si sonservicios del art. 59 están exentos, independientemente si se gravan o no con IA. Por lo tanto:

- Regla general. Se gravan con IVA los servicios prestados o utilizados en Chile.- Excepción. El servicio prestado en Chile y utilizado en Chile podría estar exento si es calificado por el

Servicio Nacional de Aduanas como una exportación de servicios.

iii. Elemento temporal. El devengo se produce al momento de la emisión de la boleta o factura, la que se produce almomento del pago. Pero, ¿qué pasa si me pagan por anticipado el servicio? ¿Se ha devengado el IVA al momento del pago?

- Argumentos en contra Como no se ha prestado el servicio, no se ha verificado el elemento material.- Argumentos a favor Tribunales y SII consideran que el devengo se produce por el mero hecho del

pago.

Se plantea el problema de los servicios hoteleros y los restoranes. En este último caso, ¿hay una venta dealimentos o un servicio? No está resuelto en nuestra ley, peor el SII dice que la factura debe emitirse al momento del pago y no al momento del consumo.

8. Hechos gravados que la ley asimila a venta o servicios (art. 8º)

VENTA

1. Importaciones, sea que tengan o no el carácter de habituales. El legislador debió incluirlas como un hecho gravadoespecial porque:

• Los bienes no están en territorio chileno.• Lo que se grava es la compra y no la venta.• Además, se requiere de habitualidad.

2. Aporte de un vendedor de bienes corporales muebles de su giro (debe ser vendedor respecto de los bienes queaporta) a una sociedad de la que él es socio. No está dentro del HG básico venta porque no se exige un título onerosoen esta transferencia. Desde el punto de vista de la LIR, la sociedad tratará este aporte como un ingreso no renta. Setrata del “precio” que paga el socio por sus derechos o acciones en la sociedad.

3. Adjudicación de bienes corporales muebles del giro de la sociedad a los socios (que no importa si son o novendedores, o si es otra sociedad o no). Siempre estamos mirando el giro del vendedor, que en este caso es lasociedad. Desde el punto de vista de la LIR, para quien adjudica los bienes se trata jurídicamente de la transferenciade derechos o acciones en esa sociedad.

4. Retiro de bienes corporales muebles del giro por parte del Director de la sociedad. Éste no está pagando por

estos bienes (si pagara, estaríamos frente a un HG venta). Si un almacenero, por ejemplo, saca mercadería para suconsumo personal, esos retiros estarán gravados con IVA sobre el valor de venta a 3ºs de esos mismos productos. Conesto, la ley está asimilando al vendedor a cualquier consumidor final.

5. Retiro de bienes corporales muebles destinados a rifa o sorteo, incluso de bienes que no son del giro, pero quehan sido adquiridos con el fin de regalarlas, estará gravada con IVA. La empresa va a soportar DF en la adquisición deese producto, lo que no significa que alguien se lo vaya a pagar. El IVA se aplica sobre el valor de adquisición, porqueno se le agrega valor al producto. Aquí estamos hablando de un retiro real.



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También se habla de un retiro presunto: Si una empresa realiza inventarios y le faltan bienes, esos faltantescorresponderán a retiros que se afectan con IVA. Es una norma compleja para los supermercados y las empresas deretail en general.

6. Los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción. Éstosúltimos:

Suma alzada. El constructor se encarga de construir y proporcionar los materiales. Civilmente, se

trata de una venta. El SII puede distinguir qué bienes son muebles y cuáles inmuebles.De administración. El mandante sólo encarga la construcción, proporcionando los materiales. Civilmente, se considerará como una prestación de servicios.

De especialidad. Se refieren a ciertas instalaciones propias de una construcción y que se contratanseparadamente. Por ejemplo, si le encarga a una empresa la instalación de los sistemas decalificación.

Ambos contratos están gravados con IVA.

7. Venta de un establecimiento de comercio. No corresponde al HG venta porque acá se está vendiendo unauniversalidad. Pero, ¿qué debo gravar?, ¿todos los bienes o sólo los bienes corporales muebles?

Art. 16 letra d). La base imponible se calculará por los bienes corporales muebles del giro.

Lo importante es que esta universalidad comprenda bienes corporales muebles del giro, y sólo el monto deestos bienes será la base imponible afecta a IVA. Por ejemplo, un negocio a puertas cerradas en $100.000.000;estos $100 millones no son la base imponible, sino que habrá que identificar los bienes muebles del giro:

- Derecho de llaves $20.000.000- Mercaderías $40.000.000 = Ésta es la base imponible.- Activos fijos $40.000.000

La ley también habla de cualquier otra universalidad que comprenda bienes muebles del giro, pero es difícil

pensar en otra universalidad que tenga bienes del giro destinados a la venta y que no sea un establecimiento decomercio.

La norma dice que este tributo no se aplicará a la cesión del derecho de herencia, por ejemplo, tengo unnegocio y fallezco, mis herederos podrían transferir la cuota que les corresponde a un tercero, y esta cesión delderecho de herencia no está afecta a IVA, aunque dentro del negocio haya bienes corporales muebles del giro.

En la letra k) también hay una referencia a universalidades, pero lo veremos a propósito del IVA en laconstrucción:

“k) Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras

universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa

constructora.”

SERVICIOS:

1. Arrendamiento de bienes corporales muebles o inmuebles que amoblados, inmuebles con instalaciones omaquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientosde comercio.



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En el art. 17 la ley ha establecido una presunción del valor del arriendo del inmueble: ha presumido que cuandoarriendo un inmueble, sólo un 11% del avalúo fiscal se gravará con IVA.

¿Cómo opera la presunción? La deducción la vamos a hacer considerando el 11% del avalúo fiscal del inmueble.Supongamos que quiero arrendar un departamento amoblado a $200.000 mensuales, y que su avaluó fiscal es de $10millones. Si mi renta anual es de $2.400.000, ¿cuándo tendré derecho a deducir? Un 11%, esto es, $1.100.000. por lotanto, si arrendara el departamento por años, el IVA debería aplicarse sobre el monto restante, es decir, $1.300.000. encambio, si mi renta fuera mensual, los $1.100.000 debo dividirlos por 12 meses, lo que me dará un total aproximado de

$90.000, por lo que el IVA deberé aplicarlo sobre los $110.000 restantes.

El IVA en su origen sólo gravaba los muebles. Con esta norma se trató de no dejar fuera los muebles,argumentando que forman parte de un HG más complejo al arrendamiento de muebles o inmuebles. Por eso se permitehacer una deducción.

2. Arrendamiento de propiedad intelectual o industrial. ¿Qué pasa si se enajena una marca? No está gravado conIVA porque no corresponde al concepto de venta ni se asimila a un HG especial.

3. Estacionamiento de automóviles. Si uno arrienda un estacionamiento o paga por estacionarse en una playa deestacionamiento, se pagará IVA. Es un HG que se asimiló a un servicio para ahorrarse la discusión sobre si esto cabríadentro del art. 20 Nº 2, 3 y 4 o no. Si arriendo un estacionamiento de mi edificio que no ocupo no estará gravado conIVA.

4. La venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado su vida útilnormal, de conformidad a lo dispuesto en el N° 5 del artículo 31 de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido 4 añoscontados desde su primera adquisición y no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, porestar sujetos a las normas de este Título, han tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o construcciónde dichos bienes.

Si adquiero un computador como parte de mi activo fijo, deberé soporta el IVA. Pero, ¿qué pasa si compro uncomputador, utilizo el CF y luego lo vendo? ¿Tendría que enajenarlo con o sin IVA? Tendría que ser sin IVA porque setrata de un bien corporal que no es del giro. Esta norma se creó para que las empresas no adquirieran bienes que no fuerande su giro con el único fin de utilizar su CF. Si esa enajenación se hace antes de 4 años, pagarán IVA. Pasa lo mismo conlos bienes del activo fijo.

Si en el mismo ejemplo, el ejecutivo le regala el computador a su hijo, estaríamos frente al HG retiro o faltante deinventario, eventualmente.

“2La venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto queafecte a los bienes de su giro, sólo se considerará comprendida en esta letra cuando ella se efectúe antes de 12 mesescontados desde su adquisición, inicio de actividades o construcción según corresponda.”

Si una empresa adquiere un inmueble de una constructora, va a pagar IVA. Si lo enajena antes de un año, esaventa también se gravará con IVA. Es la empresa constructora la q grava con IVA una sola vez, después ya no se grava,

por regla general. Entonces, esta es una excepción en que una 2º venta puede quedar afecta al IVA.

9. Base imponible

Regla general

Venta : Precio, que consta en boleta o factura.

Servicios : Precio total de la prestación, que consta en la boleta o factura.



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Reglas especiales:

- Venta de establecimiento de comercio.-

Venta de inmuebles.

Art. 17 inc 2º. “Tratándose de la venta o promesa de venta de bienes inmuebles gravados por esta ley, podrá deducirse del precio estipulado en el contrato el monto total o la proporción que corresponda, del valor de adquisición del terreno que seencuentre incluido en la operación.”

En el caso de alguien que compra una casa o una oficina, sabemos que la venta de ese inmueble se encuentragravada con IVA. Pero como lo que quiere gravar la ley son los materiales y no el valor del terreno, se permite ladeducción de este último de la base imponible del IVA.

¿Cómo se determina esto? Para estos efectos, deberá reajustarse el valor de adquisición del terreno de acuerdocon el porcentaje de variación experimentado por el IPC en el período comprendido entre el mes anterior al de laadquisición y el mes anterior al de la fecha del contrato. La deducción que en definitiva se efectúe por concepto delterreno, no podrá ser superior al doble del valor de su avalúo fiscal determinado para los efectos de la ley Nº 17.235, salvoque la fecha de adquisición del mismo haya precedido en no menos de tres años a la fecha en que se celebre el contrato deventa o de promesa de venta, en cuyo caso se deducirá el valor efectivo de adquisición reajustado en la forma indicada precedentemente.

No obstante, en reemplazo del valor de adquisición del terreno podrá rebajarse el avalúo fiscal de éste, o la proporción que corresponda, cuando el terreno se encuentre incluido en la operación.

Sin embargo lo dispuesto en el inciso segundo de este artículo, el SII, en aquellos casos en que hayan transcurridomenos de tres años entre la adquisición del terreno y la venta o promesa de venta del bien inmueble gravado podráautorizar, en virtud de una resolución fundada, que se deduzca del precio estipulado en el contrato, el valor efectivo deadquisición del terreno, reajustado de acuerdo con el procedimiento indicado en el inciso segundo, sin aplicar el límite deldoble del valor del avalúo fiscal, considerando para estos efectos el valor de los terrenos de ubicación y característicassimilares, al momento de su adquisición.

Entonces, ¿cuáles son las reglas para deducir el valor del terreno? Si compré un terreno en $100 millones yahí construí una casa que luego vendí en 250 millones, ¿puedo llegar y descontar los $100 millones de la base imponibledel IVA? Ello va a depender del plazo entre la adquisición del terreno y la venta del inmueble:

- Antes de 3 años Lo máximo deducible será el doble del avalúo fiscal, salvo que el contribuyenteobtenga una autorización del SII para deducir el costo de adquisición.

- Después de 3 años Podré deducir íntegramente el costo de adquisición del terreno, los 100 millones.

Con todo, siempre puedo renunciar al considerar el valor de adquisición para la base imponible y deducir, encambio, el avalúo fiscal del terreno.

¿Cuál es la lógica de estas limitaciones? Si yo tengo un terreno, podría venderlo a una sociedad en la que

participe, a un mayor precio, por lo que la base imponible disminuiría. Por su parte, podría no ser socio de la sociedad a laque enajeno pero entrar después (en este caso, la venta se grava). Entonces, se trata de una norma anti-elusiva, cuyo fin esque no se infle el valor de los terrenos disminuyendo, como consecuencia, la base imponible del valor agregado.

Todas estas determinaciones de la base imponible nos confirman que el legislador lo que quiere gravar son lastransacciones que se refieren a bienes corporales muebles, porque si alguien compra un terreno no soporta IVA en suadquisición.



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Art. 14. “Los contribuyentes afectos a las disposiciones del presente Título pagarán el impuesto con una tasa de 19% sobre la base imponible.”

Art. 15. “Para los efectos de este impuesto, la base imponible de las ventas o servicios estará constituida, salvodisposición en contrario de la presente ley, por el valor de las operaciones respectivas, debiendo adicionarse a dichovalor, si no estuvieren comprendidos en él, los siguientes rubros:”

i. El monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operación a plazo, incluyendo

los intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibidos anticipadamente en el períodotributario. En todo caso deberá excluirse el monto de los reajustes de valores que ya pagaron elimpuesto de este Título, en la parte que corresponda a la variación de la unidad de fomentodeterminada por el período respectivo de la operación a plazo.

ii. El valor de los envases y de los depósitos constituidos por los compradores para garantizar sudevolución.

iii. El monto de los impuestos, salvo el de este Título.

El número i) trata de los intereses de una venta a plazo. Al respecto, el art. 12 E Nº 10 señala que estarán exentosde IVA “(l)os intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de créditos de cualquier naturaleza,incluidas las comisiones que correspondan a avales o fianzas otorgados por instituciones financieras, con excepción de losintereses señalados en el Nº 1 del artículo 15.” Los intereses del artículo 15 son lo que obtengo cuando vendo a plazo y

están sujetos a IVA. Pero no estarán gravados con IVA los intereses provenientes del mercado financiero, como los queobtenga de depósitos a plazo ni los que tenga que pagar por un préstamo.

¿Qué pasa con la emisión de las tarjetas de crédito? Cuando uno compra en Falabella con la CMR, no estarácomprando a plazo, sino que una compañía asociada a la tienda, CMR Falabella, le da al cliente un crédito para quecompre al contado, de manera tal que los intereses que se deriven no estarán gravados con IVA. La creación de estascompañías paralelas, con el fin de no dejar a los clientes afectos al IVA, las convirtieron en verdaderos bancos, dado queestán desarrollando la actividad financiera incluso con más relevancia que el mismo negocio de retail.

10. Sujetos pasivos del IVA

Regla general (art. 10):

i. Vendedor.ii. Prestador del servicio.

Art. 10. “El impuesto establecido en el presente Título afectará al vendedor, sea que celebre una convención que esta leydefina como venta o equipare a venta.

Igualmente, el impuesto afectará a quien realice la prestación en aquellas operaciones definidas como servicios oque la ley equipare a tales.”

Reglas especiales (art. 11): También serán considerados sujetos del impuesto:

i. Importador, habitual o no (porque el que importa es el comprador, no el vendedor).

ii. Comprador o adquirente, cuando el vendedor o tridente no tenga residencia ni domicilio en Chile(porque lo que nos importa es que los bienes estén situados en Chile). Art. 8 letra a).

iii. Sociedad o comunidad (art. 8º letra c), adjudicación), porque el aporte no se encuadra dentro delHG venta.

iv. Aportante, en el caso de aporte a sociedades (art. 11 letra d)).

v. Beneficiario del servicio, si la persona que efectúa la prestación residiere en el extranjero.vi. Contratistas o subcontratistas en el caso de los contratos del art. 8º letra e).



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11. Exenciones al IVA

El mecanismo del IVA de CF y DF hace que en la práctica una exención se convierta en algo inútil, porque si no puedo descontar del IVA que recargo en mis adquisiciones, tendré que soportar el IVA como costo.

¿Cuándo serán eficientes las exenciones? Sólo serán eficientes las que dan derecho a la devolución de loscréditos que soporto en la deducción de los bienes que adquiero exentos. Se trata de ventas con tasa 0%.

¿En qué etapa del proceso puede ser eficiente una exención? Al inicio, porque ahí no tengo CF. De ahí queuna serie de importaciones estén exentas de IVA, a saber (art. 12 letra B):

i. Importación de armamentos y material bélico. Con esto, el Estado se está dando una exención a él mismo.¿Tiene esto algún sentido? Sí, porque así puede destinar el 100% de su presupuesto a comprar armamentos, sintener que usar ningún porcentaje para pagar el impuesto en comento.

ii.

Importaciones que hagan los funcionarios diplomáticos, según el principio de reciprocidad.iii. Importación de especies efectuadas por pasajeros (souvenirs).iv. Importación de bienes de capital por parte de un inversionista extranjero acogido a las normas del DL 600. Un

inversionista nacional, ¿tiene esta misma exención? La regla general es que no, salvo que esté desarrollando un proyecto similar al de un inversionista extranjero y esté exportando bienes de capital que no se produzcan en lacantidad y calidad suficientes en Chile. Además, necesitan del permiso del Ministerio de Economía. Los bienesde capital aceptados están en una lista, sin perjuicio de que se le pueda pedir a este Ministerio que incorporeotros más. En este caso se extiende la exención para poner al inversionista chileno en plano de igualdadrespecto del extranjero. Para el primero, pagar el IVA representaría un costo financiero que quizás se demoraríaen recuperar.

v.

Importación realizada por los artistas nacionales respecto de las obras por ellos ejecutadas (Nº 15). Se estableció por una exposición que Matta realizó en Chile.

vi. Importaciones que constituyan premios y donaciones, cuando se haya obtenido la máxima distinción (caso delos premios que obtuvo Cecilia Bolocco en Miss Universo).

Asimismo, hay remuneraciones que están exentas de IVA (art. 12 E):

1. Los ingresos percibidos por concepto de entradas a los siguientes espectáculos y reuniones:

i. Artísticos, científicos o culturales, teatrales, musicales, poéticos, de danza y canto, que por su calidad artística ycultural cuenten con el auspicio del Ministerio de Educación Pública (se discutió respecto del Festival de Viña).

ii.

De carácter deportivo.iii. Los que se celebren a beneficio total y exclusivo de los Cuerpos de Bomberos, de la Cruz Roja de Chile, del

Comité Nacional de Jardines Infantiles y Navidad, de la Fundación Graciela Letelier de Ibañez “CEMACHILE” y de las instituciones de beneficencia con personalidad jurídica. La exención será aplicable a unmáximo de 12 espectáculos o reuniones de beneficio, por institución, en cada año calendario, cualquiera quesea el lugar en que se presenten.

iv. Circenses presentados por compañías o conjuntos integrados exclusivamente por artistas nacionales. Paraestos efectos, serán considerados chilenos los extranjeros con más de cinco años de residencia en el país, sinimportar las ausencias esporádicas o accidentales, y aquellos con cónyuge o hijos chilenos.

Las exenciones referidas están condicionadas a que los espectáculos no se presenten conjuntamente con otro uotros no exentos, en un mismo programa.

No procederán estas exenciones cuando:

- En los locales que se efectúen los espectáculos o reuniones se transfieran especies o se presten otrosservicios, a cualquier título, que normalmente estén afectos al IVA, y cuyo valor no se determine comouna operación distinta del servicio por ingreso al espectáculo o reunión correspondiente.



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- No obstante, la exención a que se refiere el nº i) no procederá en caso alguno cuando en los locales enque se efectúen los espectáculos o reuniones en ella señalados, se transfieran bebidas alcohólicas.

Otras exenciones:

i. Ingresos que no constituyen renta.ii. Ingresos afectos al IA establecido en el artículo 59º de la LIR. Se trata de una excepción a que se graven los

servicios prestan fuera de Chile pero se utilizan aquí, cuando basta que se utilicen para gravarse, salvo

excepciones.iii.

Ingresos del art. 42 LIR: Las rentas del trabajo. ¿Era necesario decir que están exentas de IVA? No, porque sólose gravarán con IVA las actividades del art. 20 Nºs 3 y 4 LIR. Estos servicios no podrían gravarse tampoco porque no forman parte del hecho gravado; hay, entonces, una impropiedad del legislador al declarar exento unservicio que no forma parte del hecho gravado.

iv. Ingresos del art. 48 LIR: Dietas de los Directores de SA.v.

Arrendamiento de inmuebles. ¿Era necesario decir que está exento? No, porque éstas son rentas del art. 20 Nº 1.Es más, para poder gravarlos cuando estuvieren amoblados o cuando contaran con instalaciones o maquinarias para el ejercicio de alguna actividad o industrial, se tuvieron que introducir hechos gravados especiales.

vi. Remuneraciones o tarifas que digan relación con la exportación de productos, tales como las de servicios portuarios, fiscales o particulares de almacenaje, muellaje y atención de naves, etc. Como toda la actividadde exportación goza de beneficios tributarios, esta norma se suma a ello y exoneran de IVA a una serie de

servicios que se usan para realizar esa actividad.vii. Los hoteles no gravarán con IVA los servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en

Chile cuando perciban la remuneración en moneda extranjera. No se trata de una exportación por los serviciosson prestados y utilizados en Chile.

Además, existen ciertas exenciones personales (es decir, en relación al sujeto y no al HG):

i. Radioemisoras y concesionarios de canales de televisión por los ingresos que perciban dentro de su giro (art. 20 Nº 4), con excepción de los avisos y propaganda de cualquier especie (que son su principal ingreso).

ii.

Establecimientos de educación. Esta exención se limitará a los ingresos que perciban en razón de suactividad docente propiamente tal; entonces, las rentas del casino que venda dentro del colegio estarángravadas con IVA.

iii.

Hospitales, dependientes del Estado o de las universidades reconocidas por éste, por los ingresos que percibandentro de su giro.

iv. Empresas navieras, aéreas, ferroviarias y de movilización urbana, interurbana, interprovincial y rural, sólorespecto de los ingresos provenientes del transporte de pasajeros. El transporte de carga sí está gravado conIVA. Esta norma trae confusiones porque pertenece al art. 20 Nº 3, el cual alude al art. 3º del Código deComercio que señala que las empresas de transporte sí desarrollan actos de comercio.

12. Aspectos generales del Crédito Fiscal

Crédito Fiscal Se construye por los impuestos que soporto en las compras y adquisiciones de bienes y servicios. Estose mira desde el punto de vista del vendedor.

Débito Fiscal Cuando los enajena debe recargar el IVA, lo que constituye el DF.

¿Qué operaciones dan derecho a DF? (art. 23)

- Las operaciones que recaigan sobre bienes, especies o servicios vinculados al activo realizable (galletasque compra para vender).

- Las operaciones que recaigan sobre bienes, especies o servicios vinculados al activo fijo (máquinas).- Gastos generales que realiza el contribuyente dentro de su giro (electricidad, combustible, teléfono).



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¿Dónde constan el CF y el DF?

El CF consta en las facturas y el DF, en las boletas y facturas (porque también puedo emitirlas a otrosvendedores).

¿Cuándo NO procederá el derecho al CF?

Art. 23 Nº 2. No procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización deservicios que afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con elgiro del vendedor. Esto nos recuerda a los gastos rechazados.

Si un contribuyente sólo desarrolla actividad transporte de pasajeros y soporta IVA en la adquisición de activosfijos no podrá utilizar el CF porque esa actividad no está gravada. Pero, ¿qué pasa si realiza otras operaciones exentas?“En el caso de importación o adquisición de bienes o de utilización de servicios que se afecten o destinen a operacionesgravadas y exentas, el crédito se calculará en forma proporcional, de acuerdo con las normas que establezca elReglamento.” (Nº 3).

Entonces, las actividades exentas sólo se gravarían en este caso si fueran de utilización común; por ejemplo, sitengo una oficina donde recibo la carga y a los pasajeros, en los gastos generales de agua, luz, en que soporte IVA no podré ocupar su 100%, sino que lo haré proporcionalmente. Pero, ¿cuánto del CF fiscal debo usar? Se determina enrelación a la proporción que representan las actividades gravadas en el total de los ingresos: Si el 60% de mis ingresos es por carga, tendré el derecho a ocupar mi CF en los gastos generales por ese porcentaje.

Art. 23 Nº 4. “No darán derecho a crédito las importaciones, arrendamiento con o sin opción de compra y adquisición deautomóviles, station wagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantención,ni las de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al consumidor, de acuerdo a la facultaddel artículo 48, salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes,según corresponda, salvo en aquellos casos en que se ejerza la facultad del inciso primero del artículo 31 de la Ley sobreImpuesto a la Renta.”

Nos recuerda a los gastos rechazados vinculados a la mantención de automóviles. De la misma manera, el

legislador rechaza ahora el CF a su respecto.

Lo general es que cuando me rechazan el gasto también lo hagan con el CF, porque ambos deben guardar relacióncon el giro.

Art. 23 Nº 5. “No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que nocumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten noser contribuyentes de este impuesto.”

¿Cuándo una factura será falsa? La falsedad es distinta a no cumplir con requisitos legales o reglamentarios. Seráfalsa una factura cuando no haya una venta o prestación de un servicio (sería ideológicamente falsa). Esto se relaciona conlos delitos tributarios.

Art. 24. Puede ser que se realice una venta y el vendedor reciba una factura por $100 + $19 de IVA. Pero puede que hayaun ERROR EN LA FACTURA:

- Si me cobraron menos, se emitirá una nota de débito que incluye el IVA que corresponde, lo que sesumará a mi CF. Entonces, el CF también se ve afectado por las notas de débito.

- En caso contrario, si me hacen un descuento en relación a la facturación, mi CF disminuirá y deberáemitirse una nota de crédito.

- Lo mismo ocurre cuando devuelvo mercaderías por las que se me regresa el precio pagado.



¿Cuál es el descuento que debo pagar a fin de mes? CF – DF = Impuesto a pagar. Pero eventualmente podríaser que mis CF sean superiores a mis DF; si ello ocurre, ¿qué pasa con la diferencia? Lo restante quedará deREMANENTE, a lo que le sumaré los CF del mes siguiente. Éstos no prescriben y se reajustan de acuerdo a la variacióndel IPC.

Art. 26. Si de la aplicación de las normas contempladas en los artículos precedentes resultare un remanente de crédito enfavor del contribuyente respecto de un período tributario, dicho remanente no utilizado se acumulará a los créditos quetengan su origen en el período tributario inmediatamente siguiente. Igual regla se aplicará en los períodos sucesivos, si a

raíz de estas acumulaciones subsistiere un remanente a favor del contribuyente.

Art. 27 bis. ¿Qué podría pasar con este remanente del CF? Podrían destinarse al pago de otros impuestos, como el de1º categoría, o incluso podría pedirse su devolución a la Tesorería. Pero, ¿cualquier remanente me permite hacer esto? No, sólo debe tratarse de remanentes que se hayan acumulado por lo menos durante 6 meses y que su origen sea laadquisición de bienes del activo fijo.

13. Exportadores

Art. 36. Los exportadores recuperan los impuestos que hubieren soportado en la adquisición de bienes o prestación deservicios destinados a su actividad exportadora.

Puede ser que tengan ventas nacionales en las que generen DF, contra el cual se podrá utilizar el mencionado CF. Normalmente no podría utilizar esos débitos. Si el CF es mayor a los DF, podrán pedir su reembolso a la Tesoreríaacompañando los documentos que acreditan la exportación. Se trata de un trámite expedito en la medida en que estánregistrados y están en régimen.

Art. 36 inciso penúltimo. La regla general es que este beneficio lo tengan sólo los exportadores, pero hay casos en que seha extendido a servicios que no son sólo de exportación, como los que se prestan a turistas no domiciliados ni residentesen Chile en la medida en que se paguen en moneda extranjera.

También gozan de este beneficio las empresas de transporte (de pasajeros o cargas en tránsito por el país) y pesqueras.

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