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Diamante da fraude: um estudo descritivo nos relatórios de demandas externas do Ministério da Transparência e Controladoria Geral da União (CGU).
Documento para su presentación en el VIII Congreso Internacional en Gobierno, Administración y Políticas Públicas GIGAPP. (Madrid, España) del 25 al 28 de
septiembre de 2017.
Autores:
Josiane Aparecida Fortunato ([email protected])
Nálbia de Araújo Santos ([email protected])
Walmer Faroni ([email protected])
RESUMEN
Este estudio tiene como objetivo explorar el contenido de los Informes de Demandas Externas, que son elaborados por los auditores del Ministerio de la Transparencia, Fiscalización y Contraloría-General de la Unión (CGU), para identificar los factores generalmente presentes cuando ocurre el fraude, de acuerdo con la base conceptual de la Teoría del Triangulo y del Diamante del Fraude. Fue utilizada la Técnica de Análisis de Contenido para interpretar lo que había en los informes. Los resultados evidenciaron que los agentes públicos aprovecharon la oportunidad de existir fallas en los controles internos para cometieren irregularidades y utilizaron la racionalización para justificar sus actos fraudulentos. La categoría presión presentó baja frecuencia. Ya la capacidad fue frecuentemente, pues los individuos aprovechaban del status del cargo de autoridad ocupado y de su autoconfianza elevada para cometieren actos de fraude.
Nota biográfica: Josiane Aparecida Fortunato, el estudiante del curso en Bachiller en Contabilidad por la Universidad Federal de Viçosa. Nálbia de Araujo Santos, Doctora en Control y Contabilidad por la Universidad de São Paulo y professora del Departamento de Administración y Contabilidad y del Programa de Maestría Profesional en la Red Nacional de Administración Pública de la Universidad Federal de Viçosa. Walmer Faroni, Doctor en Administración Pública y Hacienda por la Universidad de Valencia y profesor del Departamento de Administración y Contabilidad y del Programa de Maestría de Administración Pública de la Universidad Federal de Viçosa.
1. INTRODUCIÓNLa Auditoría-General de la Unión (OGU) es un canal que permite a los
ciudadanos y las entidades representativas de la sociedad, entre otros, presentar denuncias de daño o amenaza de daño al patrimonio público al Ministerio de la Transparencia, Fiscalización y Contraloría-General de la Unión (CGU), por medio de su Sistema electrónico y-Ouv. Entretanto, es de responsabilidad de la CGU, conforme dispone la Ley n.º 10.683/2003, “dar el debido tratamiento a las representaciones o denuncias relativas a lesión o amenaza de lesión al patrimonio público recibidas” (Ministerio de la Transparencia, Fiscalización y Contraloría-General de la Unión [CGU], 2015), por representar el órgano central o Sistema de Control Interno del Poder Ejecutivo Federal. Una forma de cumplir con esa responsabilidad es la realización de acciones investigativas que “consisten en trabajos especiales, dotadas de procesos, procedimientos e instrumentales específicos”. Eses trabajos permiten colectar
evidencias y un contexto para la ejecución de trabajos de auditoria en el cual el foco es el efectivo combate a la corrupción y la fraude.
Se sobresale que esas acciones investigativas contienen un padrón de cooperación entre instituciones relacionadas con la defensa del Estado Brasileño, con el propósito del control del dinero público y el combate a los actos de corrupción y de fraude. Ese padrón de cooperación puede ocurrir entre la CGU con la Policía Federal, Ministerio Público, Tribunal de Cuentas de la Unión, Consejo del Control de Actividades Financieras (Coaf), de entre otros órganos estatales, siendo respectadas las identidades de cada órgano. En la CGU las acciones investigativas son ejecutadas en tres frentes distintas del trabajo: Demandas Externas, Auditorias Especiales y Operaciones Especiales.
En el caso de las Demandas Externas, que “son denuncias, requisiciones de acciones de control y pedidos de información acerca de la aplicación de recursos públicos federales encaminados a la CGU por administradores públicos, representantes de entidades, ciudadanos y otros”, segundo la CGU (2015), las evidencias encontradas por los auditores son divulgadas por medio del Informe de Demanda Externas en su homepage. Las condiciones para la divulgación de los informes son definidas en la Portería CGU n.º 1.613, de 26/7/2012, que son las siguientes: la manifestación del demandante sobre la posibilidad de divulgación del informe, la manifestación de la unidad examinada y la remesa al gestor federal para adopción de las providencias admisibles. Así, además de las constataciones apuntadas por los auditores de la CGU, los Informes de Demandas Externas comunican las justificativas o manifestados del gestor (agente público) sobre las impropiedades/irregularidades analizadas por los auditores de la CGU. En ese contexto, este estudio tiene como objeto de análisis esas evidencias encontradas por los auditores y las justificativas manifestadas por el gestor (agente público), divulgadas por la CGU por medio de los Informes de Demandas Externas.
Se resaltan que los auditores de la CGU fiscalizaron, entre el 1º de enero de 2011 y 15 de diciembre de 2014, de acuerdo con datos de la CGU, un total de 941 municipios, visando averiguar los factos registrados en las demandas externas recibidas. De esa manera, fueran concluidas por sus auditores 3.537 acciones de control, que se concentraron en los municipios de los estados de: Minas Gerais (77 de los municipios fiscalizados), Bahia (72), Pernambuco (71), Mato Grosso (70) y São Paulo (66). Este estudio va a enfocar en los municipios de Minas Gerais debido a la cuantidad de unidades fiscalizadas y, de esa manera, va a ser posible analizar un número abarcado de informes. Los resultados de las acciones de control de los auditores de la CGU generaron 1.085 informes de Demandas Externas. Todavía, solamente 330 informes fueron divulgados, después de la Ley de Acceso a Información.
Se fortalece que el contenido de los informes de la fiscalización de la GCU tienen sido objeto de estudios como, por ejemplo, citan Ferraz, Finan y Moreira (2008), Santana (2008), Sodré y Alves (2010), Dias, Matias-Pereira, Farias y Pamplona (2013) de entre otros. Todavía, los estudios mencionados se enfocaron principalmente en los datos sobre las constataciones, que contienen informaciones sobre las irregularidades cometidas por los agentes públicos. A pesar de las constataciones contener informaciones relevantes, pero existe aún un espacio poco explorad en los trabajos acerca de las informaciones sobre las justificativas o manifestaciones fornecidas por agentes públicos a respecto de las irregularidades analizadas por los auditores de la CGU.
Así, en ese contexto, este estudio mantuvo el foco en explorar el contenido de los Informes de Demandas Externas para identificar cuatro factores o condiciones
generales presentes cuando ocurre la fraude, que son la oportunidad o incentivo, la actitud o racionalización y la capacidad. Va a utilizar la base conceptual del Triángulo del Fraude y, su evolución, del Diamante del Fraude para identificar y clasificar las constataciones descriptas en los informes de fiscalización del CGU sobre las ejecuciones de los recursos federales y las justificativas presentadas por los agentes públicos. Se espera identificar los cuatro factores de la estructura conceptual del Triángulo y Diamante del Fraude en las evidencias y justificativas descriptas en los Informes de Demanda Externas de la CGU, cuando los auditores constataren los actos de fraude practicados por los agentes públicos.
Este estudio visa responder, ¿cuál es el perfil de las evidencias encontradas por los auditores y de las justificativas manifestadas por el gestor (agente público) clasificadas con base en la estructura conceptual del Triángulo y Diamante del Fraude? Para responder a esta cuestión, se pretende: (1) identificar y clasificar las evidencias encontradas por los auditores y las justificativas manifestadas por el gestor (agente público) como los siguientes factores: oportunidad, incentivo y racionalización o actitud; (2) presentar y analizar el perfil de las evidencias encontradas por los auditores y las justificativas manifestadas por el gestor (agente público), con base en la estructura conceptual del Triángulo y Diamante del Fraude, conforme características geográficas y poblacional de los Municipios del Estado de Minas Gerais auditados por la CGU.
Este trabajo he contribuido en el avanzo de investigaciones que utilizaron los resultados presentados en los Informes de Fiscalización de la CGU para evaluar el nivel de las irregularidades en los municipios, por explorar las informaciones sobre las justificativas manifestadas por el gestor público. Además de eso, este trabajo he constituido un esfuerzo de explorar el contenido de los Informes identificando y clasificando sus resultados y las manifestaciones de los gestores como los siguientes factores: oportunidad, incentivo y racionalización o actitud. El estudio también tras evidencias empíricas inéditas acerca del perfil de los municipios de Minas Gerais con base en la estructura conceptual del Triángulo y Diamante de la Fraude.
Este trabajo tiene cinco tópicos, además de esta introducción. El próximo tópico presenta una revisión de la literatura acerca de la estructura conceptual y de estudios anteriores con base en el Triángulo del Fraude. El tercer abarca los procedimientos metodológicos para realizar el estudio y atender los objetivos propuestos. El cuarto describe posibles resultados esperados y la quinta presenta algunas consideraciones finales.
2 REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 Fraudes: definiciones
El fenómeno fraude puede ser objeto de estudio en las áreas del derecho, ciencias sociales, ciencias contables, ciencia política, de entre otras. Entretanto, en virtud de su carácter explícito las definiciones detalladas de prácticas de fraude son usualmente encontradas en los códigos legales. De acuerdo con Dye (2007), no existe una definición jurídica internacional precisa de fraude porque eses eventos son encubiertos por leyes nacionales de los países y no existe ninguna ley internacional sobre fraude. El autor argumenta que el término fraude es usado para describir el engaño, soborno, falsificación, extorsión, corrupción, robo, conspiración, peculado, apropiación indebida, falsa representación, ocultación de factos relevantes y la alianza en licitaciones. (Dye 2007) define el fraude, en términos prácticos, como el uso del acto de engañar con la intención de obtener una ventaja, evitar una obligación o causar perdida para otra parte. El autor incluí la corrupción como una forma de fraude.
El Banco Mundial también aborda la corrupción como un acto de fraude, que define que una práctica de corrupción es ofrecer, dar, recibir o solicitar, directa o indirectamente, cualquier valor para influenciar indebidamente las acciones de otra parte. Y una práctica de fraude es cualquier ato u omisión, incluyendo una falsa declaración, que induce conscientemente o imprudentemente, o intentan inducir en error, a una parte para obtener un beneficio financiero u otro, o para evitar una obligación.
Para Dye (2007) el fraude se refiere a un acto deliberado que generalmente envuelve el uso de engaño para obtener alguna forma de beneficio o ventaja financiera de una posición de autoridad o confianza, que muchas veces resulta en alguna forma de pérdida para la organización fraudada. El autor refuerza que el fraude se refiere a la deshonestidad sobre la forma de un engaño intencional o una falsa representación intencional de un factor relevante. En la opinión de Dye (2007), la corrupción tiende a incluir el fraude, soborno, corrupción política, conflicto de interés, desfalque, nepotismo y extorsión, aunque conceptualmente fraude y corrupción sean percibidas de forma diferente de país para país, por ejemplo, Dye (2007) cita que los libaneses definen la corrupción como el "comportamiento de individuos particulares o funcionarios públicos que se desvían de las responsabilidades establecidas y usan su posición de poder para servir fines privados y garantir ganancias privadas". Dye (2007) resalta que “conceptualmente, la corrupción es una forma de comportamiento que se aleja de la ética, moralidad, tradición, ley y virtud cívica”.
En el ámbito de la Organización Internacional de las Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI), las Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores (ISSAI), que son adoptadas por los Tribunales de Cuentas brasileños, definen que fraude es un “acto voluntario intencional de omisión o manipulación de transacciones, adulteración de documentos, informaciones, registros y demonstraciones”(Tribunal de Cuentas de la Unión [TCU], 2011). Así, existe presencia del dolo en el acto de fraude, ya que existe la intención de causar algún tipo de daño al erario público. En ese contexto, este estudio ha considerado la corrupción como una forma de fraude y la definición de fraude establecida en la ISSAI.
2.2 Teoría del Triángulo del Fraude y del Diamante del Fraude
El estudio seminal de D Donald Cressey, de 1953, criminólogo formado en la Universidad Indiana, buscó verificar los motivos por los cuales los individuos cometerían actos fraudulentos. Cressey (1953) entrevistó 250 criminosos, condenados por los más diversos crímenes, durante cinco meses. Como resultado Cressey (1953) propuso la teoría del triángulo del fraude para explicar los factores que condujeron el individuo a cometer el acto de fraude. Para el autor son tres vectores presentes de forma conjunta que conducen al comportamiento fraudulento. Los tres factores son denominados de oportunidad, incentivo y racionalización o actitud.
El primer vértice es denominado de Oportunidad, se refiere a la percepción personal del individuo en encontrar una chance para cometer el acto fraudulento, la idea general es que el defraudador perciba el tanto que el ambiente está venerable para que pueda ejecutar el fraude. Consiste en el individuo conseguir identificar situaciones en que pueda actuar de forma más segura, cuanto mayor el conocimiento del sector, mayores son las chances del individuo identificar las oportunidades que le llevaban a cometer sus actos de fraude.
El segundo vértice del triángulo es descripto por los términos presión o necesidades, visto que representa los incentivos contextuales para el individuo realizar el fraude, eses incentivos pueden ser presiones para el alcance de metas, los deseos y las
aspiraciones individuales. Esas necesidades pueden ser de carácter financiero o personal, o solo el deseo de satisfacción y gano personal. Las presiones sufridas por el individuo pueden ser reales o percibidas.
El tercer vértice del triángulo es denominado de Racionalización, representa el dilema ético del individuo, ya que el individuo precisa justificar para sí y para los otros que su acto de fraudar no es errado. El dilema ético reside en la conciencia del individuo sobre el cierto y errado, sobre su percepción moral si su acción es cierta o errada. La racionalización consiste en un modo que el agente busca justificativas que amenicen el efecto de sus actos o lo torne acepto por la sociedad. En la opinión de Cressey (1953), el fraude solamente ocurre con la presencia de los tres factores y la probabilidad de su ocurrencia puede ser representada por la siguiente ecuación:
P (fraude) = f(O,I,R) (1)En que el término P(fraude) representa la probabilidad de ocurrencia del fraude,
siendo en función(f) de los términos O, que representa la oportunidad, I, que se refiere a las intenciones individuales y R, que representa la racionalización o actitud personal. En ese contexto, se destaca que la Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) defiende que la Teoría del Triángulo del Fraude puede ser utilizada de manera eficaz, en muchos casos, para comprender porque individuos cometen actos fraudulentos.
Además de las instrucciones de la ACFE, se resalta que en las ISSAI los tres factores propuestos por Cressey (1953) son apuntados. En la ISSAI 1240, que dispone sobre las obligaciones del auditor en relación a el fraude en una auditoría financiera, orienta el auditor que, cuando el fraude acontece en el sector público, frecuentemente él va a encontrar las tres siguientes condiciones: incentivos o presiones, oportunidad y racionalización o actitud. La ISSAI 1240 define incentivos o presiones, sean reales o percibidas, como situaciones que proporcionan motivos para el agente cometer un fraude. La oportunidad es una circunstancia de una entidad u órgano que permite la realización del fraude. La racionalización o actitud se refieren a conducta, o carácter o a los valores éticos que sirven para los agentes justiciaren el acto de fraudar.
Entretanto, el proceso de auditoria no se centra solamente en la detección de fraudes. El fraude es uno de los hallazgos de la auditoria. De acuerdo con las Normas de Auditoria Governamental (NAG) 30 (TCU, 2011), que trata del planeamiento y ejecución de los trabajos, los hallazgos de la auditoria son cualquier facto significativo encontrado comparado con el criterio de auditoria establecido. La NAG 30 (TCU, 2011) establece que cualquier facto significativo es constituido por cuatro atributos, la condición o situación encontrada, criterio, causa y efecto. Esa situación encontrada debe ser comprobada por evidencias. Un hallazgo es considerado negativo, por la NAG 30 (TCU, 2011), cuando las evidencias indican una impropiedad o irregularidad. Va a ser clasificado como positivo si la situación encontrada indicar buenas prácticas de gestión.
El fraude es considerado por la NAG 30 (TCU, 2011) como un hallazgo negativo, siendo clasificado como una irregularidad. Así, para la NAG 30 (TCU, 2011) los hallazgos negativos pueden ser
a) impropiedades: fallas de naturaleza formal de que no resulte daño al Erário y otras que tiene el potencial para conducir a la inobservancia a los principios de administración pública o a la infracción de normas legales y reglamentares, tales como, deficiencias del control interno, violaciones de cláusulas contractuales, abuso, imprudencia, impericia; b) irregularidades: práctica de acto de gestión ilegal, antieconómico, o infracción a la norma legal o reglamentar de naturaleza cantable, financiera, presupuestaria, operacional o patrimonial, daño al Erário decurrente de acto de gestión ilegítimo al antieconómico, desfalque o desvío de dineros, benes o valores públicos, tales como, fraudes, actos ilegales, omisión en el deber de prestar cuentas, violaciones a los principios de administración pública.
Se observa que los tres factores propuestos por (Cressey 1953) pueden estar presentes en los hallazgos negativos definidos como irregularidades por la NAG 30. Este concepto de irregularidades es más abarcador do que la definición adoptada por las NAG de fraude. Así siendo, este trabajo pretende considerar esa definición más abarcadora en el análisis de los informes de Demanda Externa de la CGU.
Todavía, Wolfe y Hermanson (2004) criticaron la Teoría del Triángulo del Fraude por no ella considerar algunas circunstancias consideradas por los autores como esenciales para el cometimiento del fraude. Así, los autores acrecentaron un cuarto elemento, que denominaron de “la capacidad del defraudador”. Wolfe y Hermanson (2004) pasan a llamar el triángulo del Diamante del Fraude, después acrecentaron una cuarta vértice. Del punto de vista de Wolfe y Hermanson (2004), determinados actos de fraude solamente ocurren porque son comandadas por una persona o personas dotadas de un determinado nivel de habilidad y porque están ocupando funciones o cargos de autoridad, que los autores llaman de capacidad.
De acuerdo con Wolfe y Hermanson (2004), algunas circunstancias fueran identificadas en el vértice capacidad. La primera situación fue el cargo o función de autoridad ejercida por el individuo dentro de la organización. La segunda circunstancia fue el defraudador tener la compresión, inteligencia y la habilidad suficiente para burlar el control interno haciendo uso de su cargo o función. Además de eso, un comportamiento frecuentemente encontrado por los autores fue que el individuo defraudador posee un ego fuerte, o sea, tiene autoconfianza de que no va a ser descubierto, o en caso de ser descubierto, acredita plenamente que va a salir de la situación con facilidad. Otro comportamiento observado por Wolfe y Hermanson (2004) fue la capacidad de persuasión del individuo. En ese caso, él tiene la capacidad de convencer las personas que están a su alrededor a ayúdalo a cometer el acto de fraude, especialmente aquellas que ejercen cargos o funciones de un nivel jerárquico inferior. Por fin, un defraudador bien-sucedido es efectivamente consistente, posee capacidad de mantener las mentiras y lidiar con el estrés que la situación genera.
La Teoría del Diamante del Fraude pasó a ser considerada posteriormente una teoría más abarcadora en relación a la teoría propuesta por Cressey (1953). Para Wolfe y Hermanson (2004), la probabilidad de ocurrencia de fraude puede ser en razón de la presencia de cuatro factores, logo la suya ocurrencia puede ser representada por la siguiente ecuación:
P (fraude) = f(O,I,R,C) (2)
en que el termino P(fraude) representa la probabilidad de ocurrencia del fraude, siendo en función(f) de los términos O, que representa la oportunidad, I, que se refiere a las intenciones individuales y R, que representa la racionalización o actitud personal y C, que representa la capacidad.
2.3 Estudios Anteriores
Existen muchos estudios que utilizaron como base conceptual el Triángulo del Fraude para identificar las decisiones antiéticas de los gestores y empleados, y, por consiguiente, propone modelos de previsión de fraudes tanto en el ámbito internacional como en el contexto brasileño. Por ejemplo, en el contexto internacional, Cohen, Ding, Lesage y Stolowy (2009) analizaron 39 casos de fraudes corporativas documentadas por la prensa americana, entre 1992 y 2005, con el objetivo de examinar el papel comportamental de los gestores en cometimiento del fraude. Los autores se fundamentaron en las bases conceptuales del Triángulo del Fraude y del Comportamiento Planeado para comprender los casos en análisis. Los resultados
sugieren que los auditores precisan evaluar el comportamiento de los gestores, visto que puede ser un potencial señal para una conducta antiética.
Dellaportas (2012) tuve como principal objetivo de comprender los motivos que llevaron los contadores a cometieren fraudes. El autor reunió dados en prisión en la Austrália junto a los presos con formación en contabilidad condenados por algún tipo de fraude. Los resultados evidenciaron variación significativa en los tipos de presiones mencionadas por los presidiarios. Los crimines identificados incluyen elementos específicos como confianza, alto conocimiento y deseo de ganancia personal. El autor destaca que las oportunidades de si envolvieren con el crime de colarinho branco surgieran en razón da posición y cargo que ocupaban, generando así la capacidad de aprovechar oportunidades percibidas para el cometieren actos fraudulentos. Con base en eses resultados (Dellaportas 2012) criticó la Teoría del Triángulo del Fraude. Para el autor eses hallazgos evidenciaron que el triángulo del fraude no es igualmente unilateral, visto que las oportunidades de realizar fraude son mayores en decurso del status del profesional, criando así un énfasis desproporcional en la oportunidad en relación a las demás vértices del triángulo, a la presión y racionalización.
Abdullahi & Mansor (2015) hicieron uso de la Teoría del Triángulo del Fraude, en conjunto con la Teoría del Diamante del Fraude. Los autores destacaron que, en los estudios realizados por la Association of Certified Fraud Examiners (ACFE), en 2003, 51 % de los defraudadores poseían por lo menos un diploma de licenciado, 49% de ellos tenían más de 40 años de edad, además de eso, 46% de los envueltos en fraudes eran gerentes o ejecutivos. Los autores reforzaron el factor de la capacidad.
Pires (2014) con base en la Teoría del Triángulo del Fraude buscó “identificar factores relacionados con el individuo y con la empresa que influencian en las actitudes de los gestores ante el relato financiero fraudulento”. El autor aplicó cuestionarios para algún miembro ocupante de cargo de gestión de empresas de capital abierto registradas en Portugal vía el banco de dados de la Informa D&B. El cuestionario fue respondido por 509 empresas, representando 5,18% de su total. Los resultados del estudio de Pires (2014) evidenciaron que “individuos con más edad tienen mayor sentido ético y cumplimento de reglas”. El autor destacó que las diferencias culturales y la razón social pueden influenciar de diferentes maneras la actitud (racionalización) del individuo.
En el contexto brasileño, se destacan los estudios de Santos, Amorim y Hoyos (2010), Santos (2011), Machado y Gartner (2014), Condé, Almeida y Quintal (2015), Almeida y Alves (2015) y L’Astorina y Borestein (2011). Santos, Amorim y Hoyos (2010) discutieron a respecto de los factores que influencian la decisión personal de cometer fraude en la organización, enfocando especialmente en las acciones de compliance usadas por las organizaciones para combatir el fraude. Los autores usaron el banco de dados de la ICTS Global, que contienen indicadores para evaluar los “riscos la patrimonio, reputación, informaciones y vida, incluyendo la prevención de fraudes y perdidas”. El trabajo utiliza el índice de percepción moral de entendimiento de la visión del individuo frente a la hipótesis de conflictos éticos que es obtenido por medio de la coleta de indicadores como denuncia, erros, culpa potencial para hurto, etc. Eses indicadores resultan de la respuesta de 140 cuestiones respondidas por funcionarios o candidatos a una vaga de empleo. La escala de las cuestiones es de 1 para bajo, 2 para medio y 3 para alto potencial de no conformidad organizacional o compliance. Los resultados indicaron que los principios éticos y el contexto o presión situacional son una combinación para la producción de actos corruptos o en conformidad.
El trabajo de Santos (2011) se basa en el Triángulo del Fraude de Cressey y en herramientas de compliance para ampliar el conocimiento en relación a los “factores que influencian la decisión del individuo en el cometimiento de fraude en
organizaciones privadas y para evaluar los resultados de la implantación de programas de compliance en la percepción moral de los individuos de esas organizaciones”. El autor concluye con base en los dados obtenidos que “en la raíz del fraude está la fragilidad de los principios éticos, entretanto, el contexto (o presión situacional) y la oportunidad se combinan en la producción de actos corruptos o en conformidad”.
Machado y Gartner (2014) investigaron “la probabilidad de ocurrencia de fraudes corporativas en instituciones bancarias brasileñas por intermedio de variables extraídas d la teoría de la agencia, y agrupadas en las dimensiones del Triángulo del Fraude”. Los autores analizaron 44 instituciones en el período de enero/2001 a diciembre/2012. Los resultados indicaron que 27 instituciones (61,13%) sufrieron con algún tipo de proceso punitivo y que los bajos niveles de gobernanza corporativa pueden influenciar positivamente en el cometimiento de fraudes, ocurriendo de este modo un aprovechamiento de la situación (Oportunidad). Otro hallazgo fue que cuanto mayor la remuneración de la administración menor la probabilidad de ocurrencia de fraudes corporativas (Machado & Gartner, 2014).
Condé, Almeida y Quintal (2015) visaron describir las principales características del fraude en demonstraciones contables de escándalo corporativo ocurrido en una empresa americana (Kmart), con base en la Teoría del Triángulo del Fraude. Los resultados evidenciaron que el fraude fue motivado principalmente por la presión sufrida por los executivos de la corporación para obtener mejores resultados para la empresa. Los autores concluyeron que las evidencias apuntaron que la fraude cometida sea explicada por la Teoría del Triángulo del Fraude (TTF) y que la manipulación de las demonstraciones contables de la empresa sea sustentada por la Teoría de los Escándalos Corporativos (TEC) (Condé, Almeida & Quintal, 2015).
Almeida y Alves (2015) buscaron identificar como es el comportamiento de los profesionales de contabilidad en relación a los dilemas morales, envolviendo actos de fraude y la Teoría del Triángulo del Fraude, en el contexto de convergencia de las normas brasileñas para los padrones internacionales de contabilidad. Los autores crearan dos escenarios para verificar cuales serían las actitudes profesionales, levando en consideración el contexto de la convergencia de las normas contables para los padrones internacionales. Los autores fundamentaron en el pronunciamiento técnico CPC 06 – Operaciones de Arrendamiento Mercantil para montar el primero escenario y en el pronunciamiento técnico CPC 01- Reducción del valor recuperable de los activos para establecer el segundo escenario. Los resultados evidenciaron que los profesionales de auditoria pueden se aprovechar de determinadas situaciones como, por ejemplo, la troca da empresa de auditoria para cometieren actos antiéticos. Eses profesionales aún intentan justificar sus actos para tórnalo aceptable socialmente. Así, Almeida y Alves (2015) concluyeron que los resultados corroboraron con el Modelo de Cressey.
En el sector público, el estudio de L’Astorina y Borenstein (2011) buscó evaluar los riscos de corrupción en las obras públicas con base en la estructura conceptual del Triángulo del Fraude. De acuerdo con los autores la Teoría del Triángulo del Fraude es “una herramienta importante para el planeamiento de acciones anticorrupción en ese sector”. Los autores presentaron una serie de ejemplos prácticos para medir de modo analítico y cuantitativamente cada una de las tres variables. Además de eso, los autores utilizaron la Teoría para evaluar el plano anticorrupción en Obras Públicas propuestos pelo Global Infrastructure AntiCorruption Center (GIACC). La principal conclusión fue que la acción propuesta en el plano GIACC se concentra en las variables: Oportunidad y Actitud. Los autores resaltan que la oportunidad foca en acciones organizacionales para programar y perfeccionar Controles Internos y fiscalizaciones de Obras. La Actitud está directamente ligada a la Transición de los actos administrativos,
la simetría de información y el aumento de percepción de risco de los agentes corrupto y corruptor ser descubiertos. En la opinión de los autores la variable Intención no fue identificada en el plano anticorrupción. Todavía, los autores resaltan que la intención o presión puede ser reducida se los agentes responsables por la fiscalización de las obras reciban una adecuada remuneración.
El estudio de L’Astorina y Borestein (2011) indica que las variables del Triángulo del Fraude pueden ser observadas empíricamente en el sector público. Eso instigó a identificar de modo analítico y cuantitativamente cada una de las tres variables propuestas en la Teoría del Triángulo del Fraude por medio de constataciones apuradas por los auditores y justificativas dadas por los agentes públicos, que son evidenciadas en los informes de Demanda Externa de la CGU.
Se resalta que los estudios citados presentaron definiciones para cada variable que componen las teorías del Triángulo del Fraude y del Diamante del Fraude.
3 PROCEDIMIENTOS METODOLÓGICOS3.1. Descripción del Fuente de Datos
La principal fuente de datos del estudio consiste en los informes de Demandas Externas divulgados por la CGU. De acuerdo con los datos divulgados por la propia CGU entre enero de 2011 y diciembre de 2014, fueran fiscalizados 941 municipios en todo el país, cerca de 1.085 informes de Demandas Externas originaron en este período, debido a las 3.537 acciones de controles, en los municipios que pasaron por el proceso de fiscalización. Entretanto, después de la Ley de Acceso a la Información, fueron publicados solamente 330 informes por la CGU en razón de los criterios establecidos en la Portería CGU n.º 1.613, de 26/7/2012. Esa norma establece la publicación de los informes en el sitio web de la CGU si ocurre la: manifestación del demandante sobre la posibilidad de divulgación del informe, manifestación de la unidad examinada; y remesa al gestor federal para adopción de las providencias admisibles.
Se resalta que el Estado de Minas Gerais se destaca con 77 municipios fiscalizados, de un total de 941 ciudades. Pero, la amuestra del estudio fue compuesta por 66 informes de Demandas Externas divulgados por la CGU en el período de 2013 hasta 2016. Todavía, solamente 64 informes fueron dejado disponibles para el acceso por la CGU.
Se destaca que los informes de Demanda Externa de la CGU fueron elegidos porque se entiende que su contenido permite colectar informaciones relativas a las tres variables propuestas en el Triángulo del Fraude, ya que las denuncias son evaluadas por auditorías realizadas con base en visita in loco. Esas visitas tienen como objetivos examinar las cuentas y documentos, realizar inspección personal y física de las obras y servicios en realización, además de colectar informaciones de la populación por medio de entrevistas y cuestionarios. Por conseguirte, los informes de fiscalización incluyen informaciones concernientes a la cuantidad de fiscalizaciones realizadas en un montante de recursos aplicados. Además de eso, eses informes contienen informaciones sobre las irregularidades, las constataciones encontradas por los auditores de la CGU y las justificativas de los agentes públicos sobre las denuncias investigadas por los auditores de la CGU.
Otra fuente de datos a ser utilizada es la pesquisa sobre los municipios desarrollada por el Instituto Brasileño de Geografía y Estadística (IBGE). El objetivo es complementar las informaciones contenidas en los informes de auditoría con otros datos que posan trazar el perfil socioeconómico y geográfico de los municipios analizados. Eses dados permitieron realizar un análisis descriptivo detallado de los resultados obtenidos en el análisis del contenido con el perfil socioeconómico y geográfico de los
municipios. El análisis descriptivo posibilita relacionar los factores del Triángulo del Fraude, a serien obtenidos en el análisis de contenido, con el contexto de los municipios en la época en que fueron auditados por la CGU.
3.2 Procedimientos de AnálisisLos procedimientos de interpretación del contenido de los informes de demanda
externa de la CGU van a ser con base en la técnica de Análisis de Contenido vía el método de análisis categorial. Se destaca que Bardin (1977) esclarece que “el análisis de contenido es un conjunto de técnicas de análisis de las comunicaciones” y el método de análisis categorial consiste en un proceso de clasificación.
Para aplicar el método de categorización las variables de los estudios de Cressey (1953), Cohen et al. (2010), L’Astorina y Borenstein (2011) fueron consideradas. Además de eso, las variables de la Teoría del Diamante del Fraude, de Wolfe y Hermanson (2004), fueron acrecentadas. Así, el principal foco del estudio son los hallazgos de auditoria definidos por la NGA 30 (TCU, 2011) denominado de irregularidades. Los hallazgos considerados impropiedades también van a ser analizados para evaluar se existe la presencia de un dos vértices del Triángulo del Fraude y, por consiguiente el vértice responsable por originar el Diamante del Fraude, visto que la presencia de un de eses factores pueden indicar potencial contexto para que diversas irregularidades sean cometidas. La adopción de la definición de irregularidades de la NGA amplía el concepto de fraude, ya que incluye actos de corrupción y prácticas de impropiedad administrativas.
Este estudio considera como agente público los empleados y administradores que tienen el poder de tomada de decisión sobre la gestión de los recursos públicos repasados a los municipios. Van a ser observados también en los hallazgos de auditoria si las evidencias indican la participación de agente económico no vinculado al sector público. Todavía, eses hallazgos de esa naturaleza van a ser utilizados para identificar el tipo de irregularidad encontrada por el auditor de la CGU.
Son descriptos en la Tabla 1 los constructos establecidos por las teorías del Triángulo y del Diamante del Fraude. Eses constructos fueron segregados por categorías conforme los hallazgos de la literatura citada, que pueden ser observados empíricamente en los contextos de organizaciones de carácter público o privado.Tabla 1- Subcategorías de los Constructos de las Teorías del Triángulo y del Diamante del Fraude.
Constructos Subcategorías Descripción AutorOportunidad Control Interno
ineficazPercepción de fallas en el
Sistema de Control Interno que genera la oportunidad del
individuo fraudar.
L’Astorina, Borenstein (2011);
Abdullahi, Mansor, (2015);Santos, Amorim, Hoyos
(2010).Control Interno
ineficazAusencia o fallas en el
acompañamiento por parte de la administración.
ISSAI 1240
Presión Necesidades Individuales
Generada debido a problemas financieros individuales.
Condé, Ameida, Quintal (2015)
Presión Necesidades Organizacionales
Generada debido a la necesidad de atender metas
impostas por la organización.
Condé, Ameida, Quintal (2015)
Satisfacción de los Deseos
Deseo de vivieren elevados padrones de vida y tener altas
ganancias personales
Santos, Amorim, Hoyos (2010)
Forzado a manipular
Informaciones.
Presión Familiar;Presión de demostrar una boa
situación empresarial de la organización.
Almeida; Alves (2015);Murphy, Dacin (2011);
Santos (2011)
Percepciones de circunstancias percibidas que pueden generar
fraudes
Circunstancias de instabilidad financiera o amenazas
colocadas por la situación política, económica y
condiciones presupuestarias u operacionales de la entidad.
ISSAI 1240
Racionalización
Justificativas Justificativa de los actos, debido a los problemas
personales.
Astorina, Borenstein (2015)
Comparación ventajosa
Comparación con el acto de otro para reducir la gravedad
del acto practicado.
Murphy, Dacin (2011)Astorina, Borenstein (2015)
Difusión de responsabilidades
Dislocamiento de la responsabilidad, colocándola
en otro. Evitando que el efecto negativo recaía sobre
el individuo defraudador.
Murphy, Dacin (2011)Astorina, Borenstein (2015)
Justificativa Moral Acto que posee justificativa moral, es reconstruida como socialmente válido. Ocurre una racionalización del acto
por parte del individuo.
Murphy, Dacin (2011);Astorina, Borenstein (2015).
Victimización El individuo afirma que es “forzado a hacer” es instruido a realizar determinados actos, generalmente, por superiores, alegando subordinación legal.
Murphy, Dacin (2011);Astorina, Borenstein (2015)
Constructos Subcategorías Descripción AutorAdiamiento Intenta no pensar en el
asunto, modo de neutralizar los efectos de sentimiento de
culpa.
Murphy, Dacin (2011);Astorina, Borenstein (2015)
Adiamiento Comportamiento, carácter o éticas que sirven para los
individuos justificar la práctica del fraude.
ISSAI 1240
Capacidad Posición de autoridad
Cargo ocupado dentro de la organización permite un
perfeccionamiento para la quiebra de la confianza
organizacional.
Abdullahi, Mansor (2015);Kassem; Higson, (2012);
Wolfe; Hermanson, (2004)
Capacidad de reconocer la oportunidad
Capacidad de reconocer, crear y explorar las oportunidades,
para cometer el acto fraudulento.
Abdullahi, Mansor (2015);Kassem, Higson, (2012);
Wolfe, Hermanson, (2004)
Autoestima y autoconfianza
elevada
Se cree que sus actos de fraudes fueron bien planeados
e no van a ser descubiertos fácilmente.
Abdullahi, Mansor (2015);Kassem, Higson (2012)
Capacidad de manipulación de la
situación
Capacidad de lidiar con las mentiras usadas, y con el
estrés que las ocasiones de investigación pueden generar.
Abdullahi, Mansor (2015);Kassem, Higson (2012);
Wolfe, Hermanson (2004)
Fuente: Elaborado por los autores.
Los informes de Demanda Externa de la CGU van a ser analizados con base en las subcategorías identificadas por medio de la revisión de la literatura citada, conforme las descripciones presentadas en la Tabla 1 arriba.
4 RESULTADOS Y DISCUSIONES4.1. Descripción de la Amuestra
Inicialmente va a ser descripto el perfil de la amuestra de los municipios de Minas Gerais fiscalizados por la CGU, que fueron oriundos de Demanda Externa, por características demográficas y localización geográfica. Así, la amuestra es de 64 informes de fiscalización de Demanda Externa, realizadas de 2013 a 2016. En los años de 2013 y 2015 fueron divulgados 17 informes para cada año, que en 2016 fueron 16 casos y en 2014 fueron con 14 casos fiscalizados. Entre 2013 a 2016, se destaca que el municipio de Belo Horizonte fue fiscalizado cinco veces por los auditores de la CGU en virtud de demandas externa. Otro municipio que la fiscalización ocurrió cuatro veces fue en São João Del Rei.
Entre los municipios analizados los indicadores socioeconómicos presentaron las siguientes medias: Producto Interno Produto Bruto (PIB) fue de R$ 8.424.024, índice del Gini1 de 0,407 e Índice del Desenvolvimiento Humano (IDH) fue de 0,715. Los valores medios de los indicadores apuntan que existen municipios desarrollados en la amuestra y con IDH considerado medio, en contradicción con una populación con baja concentración de renda. Se destaca que todos los municipios da amuestra presentaron índices de Gini en torno de la media, siendo su valor mínimo de 0,31 y el máximo de 0,47. El índice de Desenvolvimiento Humano (IDH) mede el grado de desarrollo de los municipios. Los municipios fiscalizados presentaron grado de desarrollo de medio a alto, tiendo como media un grado de desenvolvimiento de 0,715, considerado un grado de desenvolvimiento medio. Así como en el índice de Gini, comparando los municipios entre sí, no existen grandes discrepancias en relación al IDH.
El IBGE divide los municipios de Minas Gerais en doce mesorregiões. La mesorregião Metropolitana de Belo Horizonte se destaca con 23 % de los informes de fiscalización de Demanda Externa. En la mesorregião del Vale do Rio Doce fueron fiscalizados 17,2% de los casos da amuestra. En el período analizado, la mesorregião del Noroeste de Minas tuvo la menor concentración de casos de fiscalización por Denuncia Externa a la CGU, siendo apenas 1,6%. Las mesorregiões Central Mineira, Jequitinhonha, y Vale do Mucuri, tuvieron tres municipios fiscalizados representando 4,9% de la amuestra, respectivamente. Las mesorregiões Oeste de Minas y Triângulo Mineiro y Alto Paraíba presentaron una concentración de 6,6%, seguida por la mesorregião del Campo das Vertentes con concentración de 9,8% y Zona da Mata con siete municipios analizados, representando 10,9% de la amuestra. La mesorregião Sul y Sudoeste de Minas y la mesorregião Vale do Rio Doce presentaron una concentración de 13,1% y 17,2% respectivamente en relación a la amuestra total.
Se destaca que la populación media de los municipios de Minas Gerais fiscalizados fue de 207.608 habitantes, siendo São Félix de Minas el municipio con número menor de habitantes 3.460 y el municipio de Belo Horizonte, el mayor con 2.513.451 habitantes. Además de eso, se identificaron que 35,9% de los informes de fiscalización de Demanda Externa fueron de municipios considerados de grande porte I (arriba de 100.001 habitantes) y 18% fueron los Municipios de Medio Porte II (de 50.001 hasta 100.000 habitantes). La menor frecuencia de informes de fiscalización de la amuestra fue entre los Municipios de Pequeño Porte I (até 5.000 habitantes) 4,9%.
1 El índice de Gini mede el grado de concentración de renda de los municipios y los valores colectado fueron con base en los dados de 2003, colocados en disposición por el IBGE.
Los municipios de Pequeño Porte II (de 5.001 até 10.000 habitantes), Municipios de Pequeño Porte III (de 10.001 até 20.000 habitantes) y los Municipios de Medio Porte I (de 20.001 hasta 50.000 habitantes) presentaron frecuencia de 14,8% en relación a la amuestra total.
4.2. Análisis de los Informes de Fiscalización de Demanda Externa con base en las Teorías del Triángulo del Fraude y del Diamante del Fraude. Con el análisis de los contenidos de los informes de fiscalización de Demanda Externa de los municipios del Estado de Minas Gerais fue posible observar las categorías relacionadas a las Teorías del Triángulo del Fraude y del Diamante del Fraude. La Tabla 5 se presenta la frecuencia de las categorías que fueron observadas en los informes por medio del análisis del contenido. Tabla 2– Frecuencia de las categorías de las Teorías del Triángulo del Fraude y del Diamante del Fraude Observadas en las Constataciones y Justificativas Descritas en los Informes de Fiscalización de Demanda Externa de la CGU.
Constructos Subcategorías Cuantidades de Municipios
Porcentual
Oportunidad Fallas en el control interno 52 81,3%Oportunidad Falls en el control interno 45 73,8%Presión Manipulación de deseos 7 10,9%Presión Percepción de circunstancias
Externas10 15,6%
Presión Presión para atingir metas 14 21,9%Racionalización
Problemas personales 1 1,6%
Racionalización
Comparaciones ventajosas 8 12,5%
Racionalización
Dislocamiento de responsabilidad 27 42,2%
Racionalización
Justificativa Moral 36 56,3%
Racionalización
Papel de victima 11 17,2%
Racionalización
Adiamiento da culpa 0 0%
Capacidad Reconocimiento de la oportunidad 2 3,1%Capacidad Cargo de autoridad 51 79,7%Capacidad Autoconfianza elevada 8 12,5%Capacidad Capacidad de manipulación de la
situación0 0%
Fuente: Informes de Fiscalización de Demanda Externa de la CGU. Tabulaciones elaboradas por los autores.
En la Tabla 2, arriba, se destacan que 81,3% de las constataciones de fraudes fueron clasificadas como fallas en el control interno, categoría ligada al constructo Oportunidad, y que 79,7% de las evidencias de fraude ocurrieron en el contexto de gestores que ocupaban un cargo de autoridad, esta categoría está vinculada al constructo Capacidad. Además de eso, entre las justificativas dadas por los gestores a los auditores de la CGU se observa que 56,3% y 42,2% se refieren a las categorías Justificativa Moral y Dislocamiento de responsabilidad, respectivamente, que son relacionadas al constructo Capacidad.
A seguir será presentado un sumario resultado de los procedimientos del análisis del contenido de los hallazgos y justificativas descritas en los Informes de Fiscalización de Demanda Externa, divulgados por la CGU, separados con base en los vértices de las Teorías del Triángulo del Fraude y del Diamante del Fraude. Además de eso, van a ser
citados trechos de los informes con el objetivo de ejemplificar y comprobar las circunstancias relatadas en eses informes que evidenciaron empíricamente la ocurrencia de fraude y de los factores de oportunidad, incentivo, actitud o racionalización y la capacidad.
a) Oportunidad: Cuanto al vértice de la oportunidad hubo fuetes indicativos que los fraudes
ocurrieron en virtud de fallas en el sistema de control interno (82,5%) y en el proceso de acompañamiento de actividades de ejecución de los recursos (73,8 %). Eses resultados refuerzan con el trabajo de Machado y Gartner (2014) sobre bajos niveles de gobernanza corporativa como un aspecto que crían oportunidades para actos antiéticos de los individuos.
Los hallazgos de los auditores de la CGU apuntaran que los procesos de licitaciones generan oportunidades para realizar actos de fraude, siendo una de las formas frecuentemente utilizadas por los prefectos corruptos. Se identificaron en un número significativo de informes de la amuestra que los procesos de licitaciones contienen fallas como, por ejemplo, restringir la participación amplia de las empresas concurrentes entre sí para el beneficialmente de empresas “amigas”. De acuerdo con Amarribo (2013), en general los fraudes empiezan luego junto a los representantes de la Comisión de Licitación, que en su mayoría es formada por funcionarios envueltos en el esquema de corrupción. Una forma usual de limitar la concurrencia entre las empresas es la Comisión de Licitación incluir cláusulas restrictivas en los Comunicados. En esos casos, es común que las empresas participantes del proceso de licitación también estén involucradas en fraude, independientemente si la propuesta fue la ganadora o perdedora. Los informes apuntaron evidencias que empresas presentaron propuestas perdedoras solo con el intuito de dar legitimidad al proceso licitatorio, en troca de beneficialmente futuro.
b) Presión: Las Subcategorías del constructo Presión también fueron observadas en análisis
de contenido de los Informes de Demanda Externa. En ese sentido, la frecuencia fue de 11,5% de casos en que el individuo sofrió algún tipo de presión para realizar la manipulación de informaciones. En 16,4% los informes fue posible verificar la presencia de circunstancias externas al individuo, induciéndolo a realizar actos fraudulentos. En apenas 3,3% de los informes presentaron indicativos que los actos de fraude ocurrieron en virtud del defraudador buscar satisfacer los deseos personales de los gestores.
Se resalta que en 23% de los casos de fraudes fueron justiciadas en razón de la presión sobre los gestores para el cumplimiento de metas, generalmente impostas por los Programas del Gobierno Federal. Resultados semejantes fueron apuntados por Condé, Almeida y Quintal (2015). Se cita abajo un ejemplo de justificativa, que indica la presión sufrida por el gestor del Ayuntamiento del Municipio A, que es de Grande Porte I y está localizado en la Mesorregião Oeste de Minas, para alcanzar los objetivos determinados pelo gobierno:
El Municipio A empezó a trabajar en la cuestión de su encuadramiento en el PAC desde el inicio de 2007 y la presión del Gobierno Federal por el inicio de las obras hasta el día 28 de febrero de 2008 fue grande, con el Ministerio de las Ciudades se posicionando de forma incisiva cuanto a la exclusión del Municipio en el Programa caso este objetivo no fuera alcanzado. (Informes de Demanda Externa, 2013).
c) Racionalización: Entre las justificativas presentadas por los gestores en los informes analizados
59% de ellos argumentaron y defendieron sus actos con el objetivo de tornarlos socialmente aceptos. Eses resultados también fueron apuntados por Almeida y Alves (2015). La justificativa presentada por el gestor del Ayuntamiento del Municipio B, que es de Pequeño Porte III y queda localizado en la Mesorregião del Vale do Rio Doce, es un ejemplo de ese tipo de argumento:
Tales costos engloban el pagamento de pasajes y diarias, visto que, en el municipio B/MG, no existen copiadoras aptas a realizaren reproducciones de grandes formatos, como es el caso de las plantas integrantes del mencionado Comunicado, bien como no existe posibilidad de realización de la reproducción en apenas un día. (Informe de Demandas Externas, 2013).
En 44,3% de los casos de fraude los gestores justificaron sus actos dislocando la responsabilidad para terceros. Una de las formas de racionalizar el acto de fraude dislocando la responsabilidad para terceros fue presentada pelo Gestor del Ayuntamiento del Municipio A:
La búsqueda de precios referentes a la Planilla del SINAPI debe siempre seguir metodología específica, metodología esta que el Ayuntamiento ni siempre tiene acceso, mismo porque la evaluación es encuadramiento es de responsabilidad de la Caixa, pero queremos resaltar dos puntos que fueran dichos durante el proceso de evaluación de precios entre Julio de 2007 a Abril de 2008... . (Informe de Demandas Externas, 2013).
Los agentes públicos justificaron sus actos por medio de comparaciones ventajosas en 13,1% de los informes. Ellos justificaron sus actos alegando realizar tales procedimientos dado que otras instituciones también hicieron uso de las mismas técnicas. En solamente 1,6 % fue constatado justificativas en las cuales los gestores afirman haber cometido los actos constatados por la CGU, debido a problemas personales, la transcripción abajo, revela uno de los casos en que tal justificativa fue presentada, por el Municipio B:
Por fin, en relación al pedido de alejamiento del Presidente de la Comisión Permanente de Licitaciones de B/MG habido en el día anterior a la data de la sección de concurrencia Pública n°003/2011, tenemos a esclarecer que, segundo relatos y documentos formalizados por el referido Servidor, su alejamiento ocurrió en función de licencia para acompañamiento del tratamiento de salud de su padre, que es portador de molestia grave, conforme se compraba por los documentos anejos. (Informe de Demandas Externas; 2013)
El análisis de los informes he permitido observar que 18% de los gestores justificaron sus actos como víctimas de las circunstancias. En esos casos, los individuos defraudadores asumen el papel de víctima del contexto en que el fraude ocurrió con el objetivo de reducir las consecuencias de sus actos y hasta mismo no sufrir ninguna represalia por los actos antiéticos cometidos. En la justificativa abajo, cuando el gestor del Municipio C, que es de la Mesorregião del Vale do Rio Doce y de Pequeño Porte I, fue cuestionado sobre la contratación de empresa con uso de “naranja” en su constitución él afirmó que no verificaba la dirección y el contrato con los socios, se colocando en la posición víctima de la empresa por haber sido engañado:
En que pese todas las informaciones del CGU sobre la empresa contratada, la misma presentó comprobante de localización de la empresa. Como la documentación estaba de acuerdo con el comunicado jamás pensamos en usar de nuestra prerrogativa de abrir diligencia para verificar la dirección y para
analizar los contratos y dados de sus socios. (Informes de Demandas Externas; 2014).
Amarribo (2013) afirma que el uso de empresas fantasma y “naranjas” tiene se tornado un instrumento frecuentemente utilizado por los corruptos. El autor infiere que generalmente esas empresas son creadas en el inicio o en el fin de los mandatos de los prefectos de los municipios para subsidiar algún esquema de fraude, siendo repasada a las administraciones futuras.
d) Capacidad:En el caso de las subcategorías del constructo capacidad, que fue propuesto por
la Teoría del Diamante del Fraude, se observó que en 83,6% de los informes los fraudes ocurrieron en razón del cargo de autoridad ocupado por el individuo dentro de la institución. Esa situación también fue descripta por Abdullahi, Mansor (2015). Además de eso, en 3,3% de los casos el individuo defraudador fue capaz de identificar las oportunidades de actuar.
La presencia del individuo defraudador con autoestima elevada fue identificada en 13,1% de los informes, en eses casos, los individuos que actuaron de forma fraudulenta creen que difícilmente van a ser descubiertos o punidos. Fueron recurrentes las justificativas de los prefectos de los municipios en los cuales afirmaban que las constataciones eran erros o equívocos de los auditores de la CGU. Se cita como ejemplo de ese tipo de justificativa fue fornecida por el gestor del ayuntamiento del Municipio D, que se localiza en la mesorregião de la Zona da Mata de Minas Gerais y es considerado de Grande Porte I.
Decir que las obras de desobstrucción del Rio Muriaé y de reconstrucción del muro de contención y pasillo en la Av. JK no serían obras de emergencia, pero obras preventivas, nos parece incluso como un chiste... (Informe de Demandas Externas, 2015).
El trecho citado evidencia un caso de prefectos con autoestima elevada, que llegan a menospreciar las constataciones realizada por la equipe de auditoria de la CGU. Se destaca que las categorías adiamiento de la culpa cometida y capacidad de lidiar con las situaciones (capacidad de controlar el estrés, generado durante el acto de fraude) no fueron identificadas en los informes de la CGU.
5. CONSIDERACIONES FINALESEl objetivo del estudio es explorar el contenido de los Informes de Demandas
Externas para identificar cuatro factores o condiciones generales presentes cuando ocurre el fraude, que son la oportunidad, o incentivo, la actitud o racionalización y la capacidad. Para alcanzar ese objetivo, se utilizó la Técnica de Análisis de Contenido por medio del método de categorización para interpretar el contenido de los Informes de Demandas Externas. Las categorías usadas para interpretar los contenidos de los informes fueron fundamentadas en los factores descriptos en los estudios de Cressey (1953), Cohen et al (2010), L’Astorina y Borenstein (2011), y se agregó el factor capacidad, sugerido por Wolfe y Hermanson (2004), derivado de la Teoría del Diamante del Fraude.
La principal evidencia alcanzada con base en análisis del contenido fue que se identificaron los cuatro factores de la estructura conceptual del Triángulo y del Diamante del Fraude en las evidencias y justificativas descriptas en los Informes de Demanda Externas de la CGU, cuando los auditores constataron los actos de fraude practicados por los agentes públicos entre los municipios del Estado de Minas Gerais. El principal fundamento de esa afirmación son las constataciones y justificativas encontradas en los informes de fiscalización de Demanda Externa de la CGU, que
fueron citados en los resultados. Así, es posible notar las teorías del Triángulo y del Diamante del Fraude pueden explicar los actos antiéticos cometidos por los gestores de los ayuntamientos de los municipios de Minas Gerais analizados.
Todavía, se verifica que los vértices de la Oportunidad, Racionalización y Capacidad fueron los más frecuentes observados en los informes. Así, en el caso de la amuestra analizada, el Diamante del Fraude se muestra irregular por presentar dos vértices con proporciones mayores de lo que la presión. Entretanto, esa desproporción puede ser en recurrencia del objeto de análisis (el informe de la CGU).
Otra evidencia observada fue que la mayor parte de los agentes infractores de los municipios de Minas Gerais aprovechan las oportunidades ofrecidas por los cargos de autoridad ocupados, dentro de los ayuntamientos, para cometieren irregularidades. Además de eso, ellos racionalmente justificaron sus actos junto a los auditores de la CGU, demonstraciones por medio de argumentos tener la autoestima elevada y buscan justificativas para sus actitudes con el objetivo de evitar o minimizar las puniciones. Las justificativas fornecidas por los gestores a los auditores de la CGU indican que los gestores tienen la percepción de acreditar que el fraude cometida difícilmente seria descubierta y, se fuera descubierta, él difícilmente iba a ser punido.
Con el desenvolvimiento del estudio fue posible trazar un perfil de los municipios del Estado de Minas Gerais fiscalizados por la CGU en recurrencia de demandas externas. En ese sentido, se verificó que son en los municipios de Minas Gerais de Grande Porte I que ocurrieran el mayor número de fraudes. Como futuras investigaciones sugieren realizar un análisis semejante en otros municipios de otros Estados brasileños. Otro estudio puede ser un análisis comparativo de las categorías del Diamante del Fraude entre municipios con características distintas o semejantes.
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