El concepto de canon en la · PDF file1. CONCEPTO NORMATIVO DE CANON Los cánones forman junto a los intereses y divi-dendos, la tríada de rentas pasivas del Modelo de

1. CONCEPTO NORMATIVO DE CANON

Los cánones forman junto a los intereses y divi-dendos, la tríada de rentas pasivas del Modelo deConvenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio paraevitar la Doble Imposición (MC). Comité de Asun-tos fiscales de la OCDE, cuya tributación prevé enel país de residencia, pero que frecuentemente losConvenios para evitar la Doble Imposición (CCDD)comparten con una tributación en la fuente.

El concepto de canon se encuentra muy rela-cionado con el concepto de pago al exterior y vin-culado al control de cambios sobre los mismos. Lospagos por importaciones, en los que se transfiere

una propiedad sobre un bien mueble, se encuen-tran sujetos a la Renta de Aduanas y no sujetos a losimpuestos personales sobre la renta. En el concep-to de canon se encuentra implícita la idea de unpago por la adquisición de un derecho y ese dere-cho, puede consistir tanto en un bien incorporalcomo la propiedad industrial, intelectual o másrecientemente los derechos de imagen o el dere-cho a la utilización de un bien mueble.

El empleo del concepto de pago en la definiciónde canon lleva a resultados insatisfactorios en unaeconomía globalizada, en la que la actividad de lasempresas requiere que se adquieran servicios quese va a utilizar en el extranjero.

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El concepto de canon en la jurisprudencia

JOSÉ MIGUEL MARTÍNEZ MARTÍNEZ

Agencia Estatal de Administración Tributaria

FERNANDO PÉREZ-OLIVARES HINOJOSA

Inspección General del Ministerio de Economía y Hacienda

ANA ISABEL SITJAR DE TOGORES

Tribunal Económico-Administrativo Central

SUMARIO

1. CONCEPTO NORMATIVO DE CANON. 1.1. Concepto de canon en la normativa interna. 1.2. Concepto de canonen la normativa convenida. 1.3. Concepto de canon en la Directiva 2003/49/CE sobre régimen fiscal común delos pagos por intereses y cánones entre entidades asociadas de diferentes Estados miembros. 1.4. Conceptosnormativos a incluir en un estudio jurisprudencial de cánones.—2. ASPECTOS DEL CONCEPTO DE CANON TRATA-DOS EN LA JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA ESPAÑOLA. 2.1. Propiedad intelectual, derechos sobre obras literarias, artís-ticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas. 2.1.1. Propiedad intelectual: derechos sobre obrasliterarias, artísticas o científicas. 2.1.2. Derechos de autor en las películas cinematográficas. 2.2. Propiedadindustrial, patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientossecretos. Derechos sobre programas informáticos. Informaciones relativas a experiencias industriales, comer-ciales o científicas. 2.2.1. Transmisión de la propiedad frente a cesión de uso, criterio delimitador. 2.2.2. Deli-mitación en contratos mixtos. 2.2.3. Transferencias de tecnología. 2.2.4. Software. 2.2.5. Supuestos peculiares.2.2.6. Clasificación dentro de los convenios para evitar la doble imposición. 2.2.7. Base Imponible. 2.3. Dere-chos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen. 2.3.1. Jurisprudencia sobre lacesión de los derechos personales y derechos de imagen regulada en la LIRNR. 2.3.2. Jurisprudencia sobre lacesión de los derechos personales y derechos de imagen regulada en los CCDDII. 2.4. Equipos industriales,comerciales o científicos. 2.4.1. Jurisprudencia sobre la cesión de equipos industriales, comerciales y científi-cos regulada en la LIRNR. 2.4.2. Jurisprudencia sobre la cesión de equipos industriales, comerciales y científi-cos regulada en los CCDDII.

Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, Cánones, Jusrispru-dencia Tributaria.

La definición del artículo 13.1.f) 3.º del TextoRefundido de la ley del Impuesto sobre la Renta deno Residentes, aprobado por el Real DecretoLegislativo 5/2004, de 5 de mayo (TRLIRNR), con-tinúa empleando los conceptos de “cánones satis-fechos por residentes” o “utilizados en territorioespañol”. Como se podrá ver en alguna resolución,si no se quiere desvincular totalmente el criterio desujeción de la idea fundamental de rendimientosobtenidos en territorio español, el criterio del pagosólo puede ser un criterio complementario del cri-terio fundamental de utilización de los bienes enterritorio español.

Nuestro Derecho definió el término en el artícu-lo 113 del Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octu-bre, por el que se aprueba el Reglamento delImpuesto sobre Sociedades (BOE 21-10/ a 4/11 de1982). Posteriormente, la Ley 18/1991, de 6 dejunio, del Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas (BOE 7/06/1991) no incluyó el términocánones, pero sí lo hizo su Reglamento, aprobadopor Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembrede 1991 (BOE de 31 de diciembre de 1991), aun-que sin contener ninguna definición. Ni la Ley43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobreSociedades (BOE de 28 de diciembre de 1995), nisu Reglamento, aprobado por Real Decreto537/1997 (BOE 24-04-97), utilizan el término cáno-nes, porque la obligación real había quedado regu-lada en la LIRPF de 1991.

Finalmente el artículo 12 de la Ley 41/1998, de9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de NoResidentes y Normas Tributarias, (BOE 10/12/1998)utilizó el término, que no ha sido definido hasta lareforma de éste artículo en la Ley 46/2002, de 18de diciembre, de reforma parcial del Impuestosobre la Renta de Personas Físicas y por la que semodifican las Leyes de los Impuestos sobre Socie-dades y sobre la Renta de no Residentes. (BOE19/12/2002).

Por el contrario, tanto el MC, como los diferen-tes CCDD, contienen una definición basada en laenumeración de las rentas que comprenden.

Con proyección hacia el futuro y nulo reflejo enla jurisprudencia a comentar, se encuentra la Direc-tiva 2003/49/CE sobre régimen fiscal común de lospagos por intereses y cánones entre entidades aso-ciadas de diferentes Estados miembros, prevé ladesaparición de la tributación en la fuente de losintereses y cánones satisfechos entre sociedades“asociadas” o vinculadas fiscalmente y/o estableci-mientos permanentes que radiquen en el ámbitode la Unión Europea. España dispone de un perio-do transitorio de seis años desde 1 de enero de2005, en el que conservará su soberanía fiscal

sobre dichas rentas, no obstante ha comenzado laadaptación mediante el establecimiento desde 1 deenero de 2005 de un tipo impositivo singular máxi-mo del 10 por 100.

1.1. Concepto de canon en la normativainterna

La primera definición de canon, después de lareforma fiscal de 1977, es la que contiene el citadoel artículo 113 del Real Decreto 2.631/1982, de 15de octubre, por el que se aprueba el Reglamentodel Impuesto sobre Sociedades de la Ley, queseguía el concepto de pago por cesión derechos,excluida la propiedad sobre bienes (muebles, por-que los bienes inmuebles no pueden proceder delextranjero) y que decía.

“Artículo 113. Alquileres y cánones.1. Se entenderán incluidos en este artículo los

arrendamientos, cánones, asistencia técnica, alqui-leres y, en general, toda contraprestación deven-gada por terceros, cualquiera que sea sudenominación, procedente de la cesión a laEmpresa de derechos y demás bienes, cuando nose transmita la propiedad de los mismos.

En particular, el término cánones empleado enel presente artículo comprenderá las cantidadesde cualquier clase pagadas por el uso o la conce-sión de uso de un derecho de autor sobre unaobra literaria, artística, informativa o científica,incluidas las películas cinematográficas, de unmodelo, plano, fórmula o procedimiento secreto;y por las informaciones relativas a experienciasindustriales, comerciales o científicas.

2. No se entenderán incluidos en este artículolos cánones y demás contraprestaciones que cons-tituyan inversión o gasto de proyección plurianual,sin perjuicio de la imputación de la parte corres-pondiente al ejercicio como amortización.”

La legislación interna vigente, procedente de lareforma de la Ley 46/2002, está constituida por elartículo 13, rentas obtenidas en territorio español,del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 demarzo, por el que se aprueba el texto refundido dela Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residen-tes (BOE 12-03-2004). Esta legislación aparente-mente contiene una enumeración de losrendimientos sujetos, pero la compatibiliza con unacláusula de cierre como cantidades pagadas por eluso de los derechos que se indican y los similares.Se expresa en los siguientes términos.

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorioespañol las siguientes:

...f) Los siguientes rendimientos de capital mobi-

liario:...

Cuadernos de Formación. Colaboración 06/06. Volumen 1/2006

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3. Los cánones o regalías satisfechos por perso-nas o entidades residentes en territorio español opor establecimientos permanentes situados enéste, o que se utilicen en territorio español.

Tienen la consideración de cánones o regalíaslas cantidades de cualquier clase pagadas por eluso, o la concesión de uso de:

– Derechos sobre obras literarias, artísticas ocientíficas, incluidas las películas cinemato-gráficas.

– Patentes, marcas de fábrica o de comercio,dibujos o modelos, planos, fórmulas o pro-cedimientos secretos. Derechos sobre pro-gramas informáticos.

– Informaciones relativas a experienciasindustriales, comerciales o científicas.

– Derechos personales susceptibles decesión, tales como los derechos de imagen.

– Equipos industriales, comerciales o científi-cos.

– Cualquier derecho similar a los anteriores.En particular, tienen esa consideración las can-

tidades pagadas por el uso o la concesión de usode los derechos amparados por el texto refundidode la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado porel Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril,la Ley 11/1986, de 20 de marzo, de Patentes, y laLey 17/2001, de 7 de diciembre, de Marcas.”

La relación del texto refundido, ha incorporadoa los conceptos del antiguo artículo 12. 1. f), 3.º, dela Ley del Impuesto, la referencia al uso o conce-sión de equipos industriales, comerciales o científi-cos. La “asistencia técnica” se incluye como“prestaciones de servicios”, conforme a su natura-leza de renta no pasiva.

1.2. Concepto de canon en la normativaconvenida

El MC se recoge muy próximo a su literalidad,por ejemplo, en el CD con Hungría, que es laexcepción en que se mantiene la tributación en elpaís de residencia. Su artículo 12 define de estaforma lo cánones:

“Artículo 12. Cánones2. El término «cánones» empleado en el pre-

sente artículo significa las cantidades de cualquierclase pagadas por el uso o la concesión de uso deun derecho de autor sobre una obra literaria, artís-tica o científica, incluidas las películas cinematográ-ficas y películas o cintas para su radiodifusión porradio o televisión, patentes, marcas de fábrica o decomercio, dibujo o modelo, plano, fórmula o pro-cedimiento secreto, así como por el uso o la con-cesión de uso de un equipo industrial, comercial ocientífico, y por las informaciones relativas a expe-riencias industriales, comerciales o científicas.

...”

No obstante, España mantiene una observacióny tres reservas al MC en los siguientes términos:

“Observaciones a los Comentarios. 28. Españano se adhiere a la interpretación que figura en lospárrafos 14 y 15. España estima que los pagos rela-tivos a programas informáticos se encuentran den-tro del ámbito de aplicación del artículo cuando setransfiere solamente una parte de los derechossobre el programa, tanto si los pagos se efectúanen contraprestación de la utilización de un dere-cho de autor sobre un software para su explota-ción comercial como si los mismos correspondena un software adquirido para una utilización perso-nal o profesional del comprador.”

Mediante la reserva número 36, “Australia,Corea, España, Japón, México, Nueva Zelanda,Polonia, Portugal y Turquía se reservan el derechoa gravar los cánones en la fuente”.

La practica totalidad de los Convenios para evi-tar la Doble Imposición Internacional suscritos porEspaña ha primado el criterio de considerar comorenta obtenida en la fuente las cantidades pagadaspor el concepto de cánones.

Como reserva 44, “Portugal y España se reser-van el derecho a gravar en la fuente, como cáno-nes, las rentas procedentes de la asistencia técnicaprestada en relación con el uso, o el derecho deuso, de derechos o informaciones del tipo al quehace referencia el apartado 2 del artículo”.

Como reserva 45, “España se reserva el dere-cho a continuar adhiriéndose, en sus Convenios, auna definición de cánones que incluya las rentasprocedentes de la cesión de equipos industriales,comerciales o científicos y de contenedores”.

La generalidad de los CCDD establece una tri-butación compartida de los cánones, a diferenciade otros rendimientos empresariales que tributanen residencia. Consecuentemente, algunos CCDDincluyen en el concepto de cánones otros concep-tos, con independencia de las diferentes diccionesempleadas. Los conceptos adicionales a los inclui-dos en el MC, que se recogen sólo en algunosCCDD, son los rendimientos derivados de asisten-cia técnica, arrendamiento financiero, los rendi-mientos derivados de la renuncia al uso y lasganancias procedentes de la enajenación de bienesproductores de cánones.

Para completar este panorama es preciso refe-rirse a dos criterios de los Comentarios al MC. Deuna parte en las operaciones complejas como latransferencia de tecnología, los Comentarios pro-pugnan la distinción a efectos de tributación entrelos distintos tipos de renta, como know how, rentapasiva, incluibles en cánones, y rendimientos deri-vados de asistencia técnica, renta activa, calificables

El concepto de canon en la jurisprudenciaJOSÉ MIGUEL MARTÍNEZ, FERNANDO PÉREZ-OLIVARES y ANA ISABEL SITJAR

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de rendimientos empresariales a salvo de lo queindique el CD aplicable. De otra parte, la versióndel MC, a partir de 2003, propone la tributación delas rentas derivadas del alquiler de bienes de equi-po en residencia.

1.3. Concepto de canon en la Directiva2003/49/CE sobre régimen fiscalcomún de los pagos por intereses ycánones entre entidades asociadas dediferentes Estados miembros

El artículo 2, de la directiva contiene la definiciónde intereses y cánones en los siguientes términos:

“A los efectos de la presente Directiva seentenderá por:

...

b) «cánones»: las remuneraciones de cualquierclase percibidas por el uso o la cesión del derechode uso de cualquier derecho de autor sobre obrasliterarias, artísticas o científicas, incluidas las pelí-culas cinematográficas y los programas y sistemasinformáticos, cualquier patente, marca registrada,diseño o modelo, plano, fórmula o procedimientosecretos, o por informaciones relativas a experien-cias industriales, comerciales o científicas. Lasremuneraciones percibidas por el uso o la cesióndel derecho de uso de equipos industriales,comerciales o científicos se considerarán cáno-nes.”

Como era de esperar la consulta sobre el tér-mino cánones a la Jurisprudencia reciente del Tri-bunal de Justicia y del Tribunal de Primera Instanciay Comunicaciones al Diario Oficial desde 1997-06-17/2005-12- (CURIA) no ha producido resultadossobre este concepto en su acepción de rentassometidas a un impuesto directo.

1.4. Conceptos normativos a incluir en unestudio jurisprudencial de cánones

A la vista de los antecedentes expresados ybasándose especialmente en el artículo 13, del RealDecreto Legislativo 5/2004, pueden formularse lossiguientes grupos conceptuales para desagregar elconcepto de cánones:

Propiedad intelectual, Derechos sobre obrasliterarias, artísticas o científicas, incluidas las pelícu-las cinematográficas.

Propiedad industrial, patentes, marcas de fábri-ca o de comercio, dibujos o modelos, planos, fór-mulas o procedimientos secretos. Derechos sobreprogramas informáticos. Informaciones relativas aexperiencias industriales, comerciales o científicas.

Derechos personales susceptibles de cesión,tales como los derechos de imagen.

Cesión de equipos industriales, comerciales ocientíficos.

2. ASPECTOS DEL CONCEPTO DE CANON

TRATADOS EN LA JURISPRUDENCIA

TRIBUTARIA ESPAÑOLA

2.1. Propiedad intelectual, derechos sobreobras literarias, artísticas o científicas,incluidas las películas cinematográficas

El párrafo 3.º del apartado 1.º del artículo 13del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobrela Renta de los No residentes, aprobado por el RealDecreto Legislativo 5/2004, de 5 de mayo, señalaque tienen la consideración de cánones o regalíaslas cantidades de cualquier clase “pagados por eluso o la concesión de uso de derechos sobre obrasliterarias, artísticas o científicas, incluidas las pelícu-las cinematográficas”.

Ante una redacción tan escueta, es precisoremitirnos al Texto Refundido de la Ley de Propie-dad Industrial, aprobado por el Real Decreto Legis-lativo 1/1996, de 12 de abril, que define losderechos de la propiedad intelectual, como las ren-tas provenientes de derechos de autor sobre obrasliterarias, artísticas o científicas, que le correspondepor el mero hecho de ser su autor. Así en el artícu-lo 17 del T.R. se señala que “corresponde al autorel ejercicio exclusivo de los derechos de explota-ción de su obra en cualquier forma y, en especial,los derechos de reproducción, distribución, comu-nicación pública y transformación, que no podránser realizadas sin su autorización, salvo en los casosprevistos en la presente Ley”.

A su vez el artículo 12 del MC, París 2003, seestablece en su apartado 2 que “el término cáno-nes significa las cantidades de cualquier clase paga-das por el uso, o la concesión de uso, de derechosde autor sobre obras literarias, artística o científi-cas, incluidas las películas cinematográficas”.

El apartado 3 impone dos limitaciones o excep-ciones a la aplicación de la consideración de cáno-nes, cuando el beneficiario efectivo obtenga loscánones por medio de establecimiento permanenteestablecido en el Estado de la fuente, o que los bien-es por los que se realizan los pagos estén vinculadosefectivamente a dicho establecimiento permanente.

En los Comentarios al artículo 12 del MC seprecisa que el término de cánones se aplica a lasdiferentes modalidades de propiedad literaria yartística, a los elementos de la propiedad intelec-tual especificados en el texto, así como a la infor-mación relativa a la experiencia práctica adquirida


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en el campo industrial, Así mismo, señalan losComentarios que por término de “pagados” hayque darle un sentido muy amplio, ya que hay queentender que “pagar, significa el acto de dar cum-plimiento a la obligación de poner los fondos a dis-posición del acreedor en la forma prevista por elcontrato o por los usos”.

Hay que señalar que los Comentarios al MCconsideran que las sumas en concepto de alquiler ode concesión de películas cinematográficas seráncánones si las películas se proyectan tanto en lassalas de espectáculos como en la televisión, aunquepermiten que en las negociaciones bilaterales seanconsiderados como beneficios empresariales o deactividades profesionales, y sometidos a las dispo-siciones de los artículos 7 y 14 del MC.

Las reservas fijadas por España aludidas en elapartado 1.2., y el erróneo cambio de criterio pro-ducido por la Ley 61/1978, de 23 de diciembre,que se mantiene hasta 1 de enero de 1983, asícomo las distintas interpretaciones que han hecholos sujetos pasivos a los que se les aplica tanto lanormativa interna española como los CCDDII hanhecho precisa la generación de una doctrina admi-nistrativa y la posterior creación de una jurispru-dencia por parte de los Tribunales de Justicia, quepasamos a exponer, agrupada en los principalesconceptos que hemos podido recopilar, tanto en ladoctrina administrativa como en los Tribunales deJusticia .

2.1.1. Propiedad intelectual: derechos sobreobras literarias, artísticas o científicas

2.1.1.1. Aplicación de las cláusulas de losCCDDII al beneficiarioefectivo de los rendimientos

En los CCDDII suscritos por España se mantie-ne el criterio de que las cláusulas de dejación degravar en la fuente por parte de España, a favor deotro Estado, es con la condición de que se apliquenal beneficiario efectivo de los cánones.

Los Convenios para evitar la Doble ImposiciónInternacional entre España con Francia y Japónestablecen la tributación compartida entre el Esta-do de la fuente y el de residencia del perceptor delos cánones, un 5 por 100 si se trata del uso la con-cesión de un derecho de autor sobre obra literariao artística, y los comics, según la Dirección Generalde Tributos, “tienen esa consideración, siempreque el perceptor sea el beneficiario efectivo, por loque hay que excluir de este concepto los simplesmediadores en las operaciones realizadas entrepagador y beneficiario de los cánones”.

La Dirección General de Tributos en consultaV0009/2002, mantiene el mismo criterio en estacuestión, llegando a resolver no sólo la cuestiónplanteada sobre si el tipo reducido del 5 por 100previsto en el artículo 12 del Convenio para evitarla Doble Imposición entre la República Argentina yEspaña, se aplica únicamente cuando se percibenpor el propio autor o sus causahabientes o puedenhacerse extensivos a otros sujetos como personasjurídicas.

Considera la Dirección General de Tributos que“a falta de una definición en el citado ConvenioHispano argentino del concepto de autor o causa-habiente, hay que acudir a la Ley interna española,así el Texto Refundido de la Propiedad Intelectual,aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996,de 12 de abril, permite que una persona jurídicapueda ser considerada autor de obra literaria, artís-tica, aunque teniendo en cuenta la restricción deltérmino de causahabiente, que en términos jurídi-cos estrictos es aquel que adquiere su derecho delcausante, por lo que hay que entender que se pro-duce la exclusión de aquellas persona que noadquirieron directamente sus derechos del autor”.

2.1.1.2. Diferencias entre el concepto decánones con el de prestaciónde servicios profesionales

Dentro de este apartado de la Propiedad Inte-lectual se ha debatido el alcance del término decánones, recogidos en el artículo 12 del MC y sudelimitación con el ejercicio de actividades profe-sionales reguladas en el artículo 14 del MC.

En la consulta 753/2002, de la Dirección Gene-ral de Tributos de 20-05-2002, se cuestiona si lasexcepciones contenidas en los apartados cuatro delos Convenios suscritos por España con otros Esta-dos sobre percepción de los cánones medianteestablecimientos permanentes o sean consecuen-cia de la prestación de servicios profesionales conbase fija. En el presente caso se plantea la califica-ción de unos servicios profesionales de traducciónde patentes realizados por un residente en Alema-nia a una entidad residente en España.

La Dirección General de Tributos consideraque, “los pagos satisfechos por las empresas espa-ñolas a un profesional residente en Alemania porlos servicios de traducción no pueden ser conside-rados como cánones, porque la traducción no hacenacer ningún derecho de autor, por tratarse de unatraducción técnica y no existe labor de creaciónoriginal por parte del traductor”.

Por tanto, “deben ser considerados como pagosde servicios prestados por profesionales indepen-


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dientes, y como se obtienen a través de una basefija para el ejercicio de la actividad en España, porlo que no alcanzan la exención prevista en el artícu-lo 14 del citado Convenio, estando las empresasespañolas pagadoras de las rentas obligadas, a prac-ticar las retenciones que correspondan al profesio-nal residente en Alemania”.

En el mismo sentido, se pronuncia la consulta dela Dirección General de Tributos, número 752/2002,de 20-05-2002, en relación con la aplicación delConvenio de España con Irlanda y Canadá.

Por tanto, la postura administrativa mantenidacomo norma general es que existen cánones, siem-pre que constituyan contraprestación a una cesiónde uso de derechos de autor, lo cual conlleva a queel traductor se reserve los derechos de autorsobre las traducciones realizadas, mientras queexisten servicios profesionales, cuando no se pro-duzca una cesión de uso, sino una transmisiónplena de los derechos. Así pues, no nace de la tra-ducción ningún derecho de autor, por tratarse deuna traducción técnica y no existir labor de crea-ción original por parte del traductor, y porque norecaen sobre obras literarias, artísticas o científicas.

El mismo criterio mantiene el Tribunal Econó-mico-Administrativo Central en la Resolución de10-01-1996, sobre pagos por cesión de grabacio-nes de actualidad o reportajes con reserva de dere-cho de autor por una televisión.

En esta Resolución el TEAC distingue entrecánones por cesión de grabaciones de Televisión oprestaciones de servicios, y por tanto su elevacióno no al íntegro de las cantidades percibidas.

La cuestión consiste en que los pagos que lastelevisiones autonómicas pagan a una entidad resi-dente en Estados Unidos, por la emisión de deter-minados imágenes en sus programas informativos.La Inspección de Hacienda consideró que era unarenta obtenida en España por la no residente ysujeta por obligación real al Impuesto sobre Socie-dades artículos 4 y 7 de la Ley 61/1978, aunque porobligación del artículo 12 del Convenio DobleImposición Hispano-norteamericano, debe tributara un tipo del 8 por 100 del importe bruto satisfe-cho por la cesión de uso de los derechos de autor.Las entidades españolas alegaron que las operacio-nes consistían en prestación de servicios con laemisión de grabaciones de actualidad o de reporta-je de interés general.

Sin embargo, la realidad de la operación en tér-minos del TEAC, consistía en una compensaciónpor el disfrute de dichos derechos, es decir, uncanon derivado de la emisión de una obra protegidapor la legislación de la propiedad intelectual, que en

este caso por el suministro de noticias o reportajesamparados por los derechos de la no residente.

Tampoco procede la elevación al íntegro lascantidades satisfechas por la empresa española a lano residente, por cuanto consiste en un supuestode tributación definitiva de no residentes, y no deuna retención a cuenta del Impuesto sobre Socie-dades.

Idéntico criterio mantiene el TEAC en su Reso-lución de 24 de enero de 1996, por las cantidadessatisfechas por parte de una residente suiza de gra-baciones de cursos de idiomas con reserva dederechos de autor

La Inspección de Hacienda del Estado consideróuna renta obtenida en España por la no residente ysujeta a tributación por el Impuesto sobre Socieda-des por obligación real (arts. 4 y 7 Ley 61/1978, de27 de diciembre).

En cuanto a si se produce una prestación deservicios o cesión de derechos de autor, a la vistadel examen del contrato entre las partes, el TEACllega a la conclusión que “tiene por objeto la cesiónpor parte de la no residente de grabaciones de cur-sos de idiomas, pero con reserva de los derechosde autor a su favor, por lo que los pagos realizadosson una compensación por el disfrute de dichosderechos”, es decir un canon derivado de la emi-sión de una obra protegida por la legislación de lapropiedad intelectual, un canon satisfecho por elsuministro de grabaciones de cursos de idiomasamparados por los derechos de copyright de que espropietaria la entidad no residente.

2.1.1.3. Cesión de derechos de propiedadintelectual, sin mediación deestablecimiento permanente, en el casode que el perceptor esté exento en suEstado de residencia. Aplicación delConvenio de España con EstadosUnidos de 22 de de febrero de 1990

La Dirección General de Tributos considera queel hecho de que una renta determinada se encuen-tre exenta en un Estado determinado, aunque exis-ta Convenio para evitar la doble imposicióninternacional, no impide su tributación en España,en el supuesto que pos la legislación interna tuvie-se otra calificación distinta.

En este sentido, el Centro Directivo se pronun-cia que “las rentas satisfechas por una entidad resi-dente en España a otra entidad residente enEstados Unidos, por cesión de obras artísticas parasu exposición en España están sometidas a tributa-ción en España por la normativa interna”. El artícu-lo 1 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad


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Intelectual, aprobada por el Real Decreto Legislati-vo 1/1996, de 12 de abril, señala que “correspon-de al autor el ejercicio exclusivo de los derechos deexplotación de su obra en cualquier forma, y enespecial los derechos de reproducción, distribu-ción, comunicación pública y transformación queno podrán ser realizados sin su autorización, salvoen los casos previstos en la presente Ley”.

El artículo 20 define que debe entenderse porel “derecho de comunicación pública”, incluyendoexpresamente el término de la “exposición públicade obras de arte o sus reproducciones”.

El artículo 12.1 f) de la Ley del Impuesto sobre laRenta de No Residentes señala que en particular tie-nen la consideración de cánones, las cantidades paga-das por el uso o la concesión de uso de los derechosamparados por el Real Decreto Legislativo por el quese aprueba el T.R. de la Ley de Propiedad Intelectual.

2.1.1.4. Cesión de derechos de propiedadintelectual: exclusiones de tributación

En este apartado, se estudia la renuncia de unoo varios Estados a sujetar a imposición determina-das rentas que en condiciones normales estaríansometidas en el Estado de la fuente.

La Dirección General de Tributos, en consulta1743/2002, de 13-11-2002, aplicando el Conveniopara evitar la doble Imposición de España con Méji-co de 24-07-1992, considera que dicho Convenioen su artículo 12 tiene previsto una excepción a laregla general de tributación de los cánones al 10por 100 del importe bruto de los cánones o regalí-as en el Estado de origen o fuente; en este sentido,los cánones o regalías pagadas en virtud del dere-cho de autor por la producción o reproducción deuna obra literaria, dramática, musical o artística(con exclusión de los referentes a películas cinema-tográficas) que se someten a imposición en el Esta-do de residencia del perceptor de los cánones.

Así pues, “los ingresos derivados de la cesióndel derecho a la comunicación o difusión pública deuna obra musical o los derivados de la cesión dederechos sobre la partitura están dentro de laexcepción, ya que en el primer supuesto se tratade una cesión parcial de los derechos de autor quese agota con su ejercicio, excepto que la interpre-tación se incorpora a un soporte reproducible enforma de disco o cinta magnetofónica si podránsometerse a tributación en el Estado de la fuente”.

“En cuanto a la cesión de derechos sobre la par-titura también estaría dentro de la excepción degravamen, por cuanto se refieren únicamente a lostextos que recogen las anotaciones musicales dondese plasma la obra.”

2.1.1.5. Diferencias entre cánones y elejercicio de actividades empresariales

Se plantea la diferencia existente entre la per-cepción de rentas que tengan la consideración decánones, de las rentas obtenidas en el ejercicio deuna activada empresarial, y que estarían engloba-das dentro del artículo 7 del MC.

La distinción de estos conceptos, aunqueparezca nítida es la que más controversias ha gene-rado dentro de la Propiedad Intelectual.

Así en un supuesto basado en contratos decesión de reportajes o noticias por unas entidadesno residentes a otra residente en los Estados Unidosy en el Reino Unido, el TEAC entra a deslindar losconceptos de cánones y actividades empresariales.

La Inspección de Hacienda incoó sendas actas ala entidad española como responsable solidario porlos pagos que la española efectuó a las sociedadesinglesas y americanas. La entidad española alegó queno existían cánones, sino actividades empresariales,improcedencia de la aplicación de intereses dedemora, pues no existe tipificación legal para prac-ticar liquidaciones tributarias e improcedencia de lacalificación del expediente como infracción grave.

La primera cuestión que el TEAC examina es siexiste o no prestación de servicios o cesión dederechos de autor, por las entidades no residentesa favor de la interesada. Del examen de los contra-tos existentes el TEAC se pronuncia de que lasentidades que se pagan por la entidad española esun canon por el suministro de noticias o reportajesamparados por los derechos de copyright de queson propietarias las entidades no residentes. A lamisma conclusión llega el Tribunal al examinar lacesión de los derechos de explotación de un pro-grama sobre el mundo del espectáculo internacio-nal y noticias deportivas.

El Convenio para evitar la doble imposicióninternacional con Estados Unidos de 22 de febrerode 1990 define en su artículo 12 como cánones“cualquier cantidad pagadas por el uso o el dere-cho al uso de los derechos de autor, incluyendo eluso o transmisión de los mismos”, debiendo enten-derse incluidos cualquier medio que sea la vía detransmisión como es el caso presente por satélite,con lo que estarían sujetos a un tipo del 8 por 100del importe bruto de los cánones percibidos.

El Convenio para evitar la doble imposición conel Reino Unido, en su artículo 12, establece queson cánones “las cantidades de cualquier clasepagadas por el uso, la concesión del uso de dere-chos de autor sobre obras literarias, artísticas ocientíficas, incluidas las películas cinematográficas,filmes o programas de televisión o radiofusión...”.


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Hay que considerar incluidos en dicho concepto decanon toda cesión de derecho de autor cualquieraque sea el medio de transmisión empleado: cinta,vía satélite, etc., estando sujetos a tributación en elEstado de origen –pago de los cánones– España,aunque limitado al tipo del 10 por 100.

El TEAC sigue manteniendo en esta resoluciónla improcedencia de la elevación al íntegro de lascantidades satisfechas a las entidades no residentes,ya que se está ante un supuesto de tributación defi-nitiva de los no residentes, y no un mero acto deliquidación a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.

Finalmente, el TEAC señala que en todo caso elresponsable solidario de los tributos al pagador delos rendimientos, sin perjuicio que los principalesobligados tributarios sean los perceptores de losmismos.

2.1.2. Derechos de autor en las películascinematográficas

2.1.2.1. No limitación por su cuantía en elgravamen de los cánones percibidos

La Dirección General de Tributos en Consultade 19-07-1996, responde a la cuestión planteadasobre el pago de cánones obtenidos en Méjico poruna entidad española.

El Convenio para evitar la doble imposicióninternacional suscrito entre España y Méjico de24-07-1992, en su artículo 12. apartado 1, recono-ce la potestad de gravamen sin límites de los pagosobtenidos por estos conceptos en el Estado enque reside el preceptor.

Ahora bien, el apartado 2 reconoce derechos alEstado donde se pagan los cánones o regalías, eneste caso Méjico, con un límite del 10 por 100 delimporte bruto.

Finalmente, el apartado 3 excluye esta potestadlimitada de imposición cuando los cánones retribu-yen derechos de autor y otras remuneracionessimilares por la producción de una obra literaria,dramática, musical o artística, con exclusión de loscánones o regalías referentes a películas cinemato-gráficas, obras registradas en películas, cintas mag-netoscópicas.

2.1.2.2. Carácter de suplidos de los encargosrealizados por las personas físicas ojurídicas que efectúan encargos aempresas que realizan anuncios

La Dirección General de Tributos en Consultade 07-02-2001, número 240/2001, resuelve lascuestiones que se plantean, en cuanto a la natura-

leza de los encargos realizados por los clientes a lasempresas productoras.

Así, una empresa española se dedica al rodaje yrealización de anuncios publicitarios en España,previo encargo de clientes, normalmente no resi-dentes en territorio español.

Para la realización de los anuncios, la empresarecibe de sus clientes cantidades con las que seincluyen: el coste del rodaje, el beneficio de laempresa y cantidades destinadas al pago de los ser-vicios de los profesionales (residentes y no residen-tes en territorio español) que intervienen en estosanuncios.

La entidad paga a estos profesionales que soncontratados por el cliente que encarga el anuncio.La factura se expide a nombre de esta última enti-dad, que es la que encarga el servicio.

La entidad pagadora cuestiona sobre la posibili-dad de considerar los honorarios de los profesiona-les que intervienen en la realización del anunciocomo suplidos. Sin embargo, la DGT consideranecesario “para calificar como suplidos los honora-rios de los profesionales que intervienen en losanuncios se requiere el cambio de sujeto produc-tor del gasto; es decir, considerar que el gasto dehonorarios de los profesionales que intervienen enel anuncio no lo realiza la entidad consultante, sinoque es el cliente del gasto”.

“El artículo 15 de la Ley 34/1998, de 11 denoviembre, General de Publicidad, define el con-trato de publicidad como aquel que un anuncianteencarga a una agencia de publicidad mediante con-traprestación, la ejecución de publicidad y la crea-ción, preparación o programación de la misma, y elartículo 22 de la misma Ley define el contrato decreación publicitaria, como aquel que a cambio deuna contraprestación, una persona física o jurídicase obliga a favor del anunciante o agencia a idear yelaborar un proyecto de campaña publicitaria...”

Por tanto, “no puede hablarse de suplidos, ni enlos supuestos en que el cliente satisfaga directa-mente el gasto de cantidades que queden al margende los rendimientos. Cualquier otro planteamientodaría lugar a sustituir los rendimientos íntegros porlos rendimientos netos o seminetos”.

Continúa la DGT señalando que “el hecho deque la factura se emita por profesionales a nombrede la empresa que encarga la realización del anun-cio, no añade ningún elemento que desvirtúe lacalificación anterior, ya que el servicio que realiza elprofesional se presta a la entidad realizadora delmismo, no a la que contrata el anuncio”. Por tanto,las cantidades satisfechas estarán sujetas a reten-ción a cuenta del IRPF.


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2.1.2.3. Representaciones en directo o enescena

Se cuestiona si las representaciones en directoo en escena, y la reproducción y distribución deobras sonoras, tienen la consideración de cánonesen el Estado en el que se realizan.

La DGT en Consulta de 30-03-2001. NúmeroConsulta V0015/2001, llega a la conclusión de quelos derechos de las actuaciones en escena se ago-tan en el momento de su escenificación tributando,si existe Convenio de doble imposición que lo pre-vea, en el Estado donde el perceptor tenga su resi-dencia.

En este sentido, un residente español realizapagos a una entidad residente en Francia por dere-chos sobre obras literarias, artísticas y científicas(reproducción y distribución d obras sonoras y vir-tuales grabadas) y de los importes pagados por lacesión del derecho de comunicación pública deesas obras bajo la modalidad de representaciónescénica o en directo de dichas obras.

Los cánones obtenidos por un no residentepueden tributar en España al tipo del 25 por 100 desu importe íntegro según dispuesto en los artículos23 y 24 de la Ley 41/1998, cuando dichos cánonessea satisfechos por personas o entidades residen-tes en territorio español o por establecimientospermanentes situados en España, artículo 12 de laLey 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuestosobre la Renta de los no Residentes.

No obstante, señala el Centro Directivo que “elConvenio para evitar la doble imposición internacio-nal y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materiade Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio,suscrito entre España y Francia el 10-10-1995, en suapartado 2 b), establece que las remuneraciones decualquier clase procedentes de un Estado contra-tante y pagados a un residente del otro Estado con-tratante por el uso o la concesión de un derecho deautor sobre obra literaria o artística sólo se sometena tributación en ese otro Estado si el preceptor es elbeneficiario efectivo”.

Además, “de acuerdo con lo establecido en elLibro II «Otro Derechos de la Propiedad Intelec-tual» del Texto Refundido de la Ley de PropiedadIntelectual, aprobado por el Real Decreto Legislati-vo 1/1996, de 12 de abril y en el artículo 12.3 delConvenio, el uso o cesión de esos derechos debencalificarse como cánones al tratarse de derechossobre obras literarias, artísticas o científicas”.

“Por tanto, según el artículo 2.º b) ConvenioHispano-francés: Los cánones por la cesión de losderechos de reproducción y distribución de obrassonoras y visuales aprobadas tributarán en el Esta-

do del que procedan al 5 por 100. Ahora bien,señala la DGT «los cánones por la cesión del dere-cho de comunicación pública mediante la modali-dad de representación escénica o en directo, yaque la cesión de ese derecho se agota en la propiarepresentación pública, sólo se someterán aimportación en el Estado de residencia del precep-tor de la renta» (Francia en este caso).”

Finalmente la DGT señala que “la remunera-ción de la interpretación artística debe ser tratada,según lo regulado en el artículo 167 del Conveniocon Francia, cuando se pacte que la actuación seagrabada y el artista hay estipulado en su beneficioel pago de cánones sobre la renta o sobre la audi-ción o visualización pública de los soportes mate-riales de las obras, se aplica el apartado 2. a) delartículo 12 del Convenio”.

2.1.2.4. Diferencias entre el concepto decánones y el ejercicio de actividadesempresariales

La falta de un distinción clara en el Modelo deConvenio de la OCDE entre el ejercicio de activi-dades empresariales, pero sobre todo por lasreservas y observaciones formuladas por los Esta-dos miembros, entre ellos España, ha traído consi-go que sea uno de los conceptos sobre los que sehan producido mayores controversias entre lossujetos pasivos y la Administración, sí como con losTribunales de Justicia.

En primer lugar, hay que señalar la Consulta dela Dirección General de Tributos de 13-03-2003,número 405/2003, en la que se hace una diferen-ciación entre el ejercicio de una actividad económi-ca en sí misma y el concepto de cánones cuandouna entidad recibe una encomienda de gestión yrecaudación de los derechos de un no residente, yse incide en el concepto de beneficiario efectivo delas percepciones.

En el siguiente caso, una entidad residente enEspaña tiene encomendada la gestión y recauda-ción por cuenta de productores audiovisuales,tanto españoles como extranjeros, de la percep-ción de la remuneraciones correspondientes a lascopia privada de soportes videográficos por laautorización de la retransmisión por cable de obrasy grabaciones audiovisuales.

En primer lugar, señala la DGT señala que “lagestión de los derechos de propiedad intelectualsupone el desarrollo de una explotación económi-ca, y por lo tanto las rentas derivadas de esa activi-dad no están incluidas en el ámbito del apartado 1.del artículo 134”.

“De esta forma, la entidad tributará en Españapor su actividad de gestión de los derechos de


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copia privada al constituir una explotación econó-mica.”

“En la medida en que la consultante actúe ennombre propio, y según lo dispuesto en el artículo1717 del Código Civil sería la entidad consultantequien estaría obligada directamente con los usua-rios de los derechos como si los mismos fuesensuyos, sin que exista ninguna relación jurídica entreel titular del derecho y los usuarios del mismo, porlo que en estos casos la consultante es la titular delos ingresos percibidos, Debe conceptuarse comoingresos derivados del desarrollo de esa explota-ción la totalidad de las cantidades percibidas de losusuarios por la consultante y no únicamente losoriginados por su actuación de intermediación ygestión, por lo tanto, la consultante podrá, dentrode los límites y condiciones establecidos con carác-ter general, aplicar la deducción por doble imposi-ción internacional.”

Sin embargo, continúa la DGT “cuando en lagestión de los derechos de propiedad intelectual laconsultante actúe en nombre ajeno y por cuentade los titulares de tales derechos, las relacionescontractuales entre el titular del derecho y losusuarios del mismo que contraten con la entidadconsultante, de manera que en tal caso la consul-tante sólo será titular de la comisión derivada de laprestación del servicio de gestión de aquello dere-chos, prestación que supone el desarrollo de unaexplotación económica. En su caso, la deducciónpor doble imposición corresponde a los titularesde tales derechos”.

Respecto al tipo de retención aplicable en elcaso de que las remuneraciones correspondientesa los productores se satisfagan a un residente esta-dounidense que actúa en nombre y representaciónde los citados productores, el artículo 12 del Con-venio entre España y los Estados Unidos para evi-tar la doble imposición internacional y prevenir laevasión fiscal respecto de los Impuestos sobre laRenta, de 22-02-1990, en su apartado 3. señala quetienen la consideración de cánones, las cantidadesde cualquier clase pagadas por el uso, o el derechoal uso, de derecho de autor sobre obras literarias,de teatro, musicales, artísticas o científicas, inclui-das las películas cinematográficas.

Por consiguiente, en términos de la DGT “sededuce que los pagos efectuados por la entidadresidente en España tienen la consideración decánones”.

Se permiten tipos reducidos en el Estado de lafuente siempre que el preceptor de los cánonessea realmente el beneficiario efectivo de los mis-mos. En el mismo sentido se pronuncian losComentarios al Modelo de Convenio de la Organi-

zación para la Cooperación y Desarrollo Económi-co, al señalar que la limitación del Impuesto de lafuente no se aplica cuando un intermediario, comoun agente o mandatario, se interpone entre elacreedor y el deudor, a menos que el beneficiariosea residente en ese otro Estado contratante.

“Si el beneficiario efectivo de los cánones searesidente de Estados Unidos y ejerza o haya ejerci-do en España de donde proceden los cánones, unaactividad industrial o comercial mediante estableci-miento permanente situado en España o preste ohaya prestado unos servicios personales indepen-dientes mediante una base fija situada en él, y loscánones sean imputables a este establecimientopermanente o a esa base fija. En estos casos seránaplicables las disposiciones del artículo 7 (benefi-cios empresariales) o del artículo 14 (servicios per-sonales independientes), según proceda.”

En el mismo sentido se pronuncia el TribunalEconómico-Administrativo Central en la Resolu-ción de 30-03-1989. En esta Resolución el TEACestudia el caso en el que una entidad españolainterpuso reclamación económica-administrativaante el Tribunal Económico-Administrativo deMadrid en 1983 y 1984 contra sendas liquidacionesadministrativas, en base a las siguientes considera-ciones: Que el rendimiento transferido a la socie-dad extranjera por la adquisición de derechos deexplotación en salas comerciales de una determi-nada película, no debe ser objeto de retención porcorresponder a rentas empresariales derivadas deexplotaciones económicas.

La empresa española interpone en segunda ins-tancia recursos ante el Tribunal Económico-Admi-nistrativo Central, alegando incongruencia delTEAP en su resolución, incluyendo como funciona-miento principal que el TEAP había omitido la exis-tencia del Convenio Hispano-Suizo para evitar ladoble imposición internacional, ya que la sociedadextranjera tenía la residencia en Suiza.

El TEAC resuelve en primer lugar en el consi-derando 3.º las cuestiones de carácter formal porel sujeto pasivo, “señalando que en primera instan-cia no se alegó la existencia del Convenio ni seacreditó la residencia en Suiza, por lo que difícil-mente el Tribunal Provincial pudo resolver hechosque no fueron alegados por las partes, por lo queel fallo recurrido no adolece de defectos formalesque hubieran podido determinar su anulabilidad”.

Además, continua el TEAC “el hecho que lareclamante alegue la aplicación del Convenio suizono implica que no estén gravados los rendimientosen España, Estado del que proceden dichos rendi-mientos, puesto que el artículo 12 del Conveniopermite que se graven en el Estado de loa fuente,


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con un límite del 5 por 100 el importe bruto siem-pre que el preceptor fuera el beneficiario efectivo”.

A partir del Real Decreto-Ley 24/1982, de 29de diciembre, de medidas urgentes en materia pre-supuestaria, financiera y tributaria, en vigor a partirdel 1 de enero de 1983, en su artículo 17, aparta-do h), exceptúa de la obligación de practicar laretención a cuenta del Impuesto sobre Sociedadesrespecto de las rentas satisfechas a Entidades noresidentes y sin establecimiento permanente enEspaña, cuando la entidad pagadora asuma larepresentación de la preceptora para declarar yautoliquidar el Impuesto sobre Sociedades, situa-ción que se produce a juicio del TEAC en este caso.

En el considerando 6.º, el TEAC estima que “lacuestión principal estriba si estos rendimientos seencuentran comprendidos en el artículo 256.1 f)del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, yaque únicamente se excluyen de retención, si cons-tituyen ingresos de su actividad habitual y son con-siderados como procedentes de su actividadempresarial”.

“No obstante, si están sometidos al impuestopor obligación real se sigue un criterio de tributa-ción dándoles el mismo trato de rendimientos delcapital mobiliario, ya sean percibidos por unempresario en el normal desarrollo de su actividad,ya se perciban por persona o entidad que se limitea obtener una mera renta de posesión.”

El TEAC fundamenta que “tampoco puede con-siderarse como un contrato de compraventa, comoalega la recurrente, porque no cabe duda que setrata de un contrato de licencia sobre película parasu exhibición o contrato de distribución, contratoatípico definido por la doctrina, como aquél por elque el productor se obliga a cambio de un precio oremuneración cierta a entregar al distribuidor una omás copias de la película, concediéndole el derechode su proyección en exclusiva en un determinadoterritorio y por un plazo determinado”.

Por tanto, de acuerdo con lo establecido en elartículo 17 2 c) de la Ley 5/1983, de 29 de junio, demedidas urgentes en materia presupuestara, finan-ciera, y tributaria se fija un tipo de 7 por 100 sobrelas cuantías íntegras devengadas cuando se trate derentas derivadas de arrendamiento o utilización enterritorio español de películas y producciones cine-matográficas para su explotación comercial o suutilización en campañas publicitarias.

Además, en el mismo considerando el TEACconsidera que “el artículo 256.1.F del Reglamentodel Impuesto sobre Sociedades, aprobado por elReal Decreto 2631/1985, de 25 de octubre, consi-dera a los rendimientos derivados de la cesión de

la propiedad intelectual e industrial como rendi-mientos de capital mobiliario y de forma específicalos de las películas cinematográficas”.

Por último, señala el TEAC que “tampocopuede considerarse que estén exentos en Españapor tratarse de operaciones del tráfico mercantilinternacional realizados en el extranjero por enti-dades no residentes en territorio español, previstasen el artículo 334.1. b) del RIS, ya que el términoimportación sólo comprende la entrada en territo-rio aduanero de mercancías físicas y nunca de valo-res inmateriales (como son los derivados de lacesión de la propiedad industrial, intelectual) aun-que se incorporen al valor en aduana para el cálcu-lo de los derechos de importación”.

En el mismo sentido se pronuncia el TEAC en laResolución de 5-11-1991 ante las alegaciones pre-sentadas por una residente en España, que ante lospagos que realiza a una entidad residente en losPaíses Bajos entiende que no están sometidos aretención por considerar que corresponden a ren-dimientos empresariales derivados de explotacio-nes económicas, a tenor de lo dispuesto en losartículos 253.1 y 256.1.f) del Reglamento delImpuesto sobre Sociedades, aprobado por el RealDecreto 2631/1982, de 15 de octubre.

De igual manera se manifiesta el TEAC en laResolución de 27-04-2001.

En la Resolución citada se resuelven los recursosinterpuestos contra las Actas de disconformidadincoadas por la Inspección de Hacienda, en concep-to de responsable solidario a una entidad españolacomo pagadora a sociedades residentes en el ReinoUnido, declarando en el modelo 210 que no esta-ban sometidos tributación en España por conside-rar que constituyen beneficios empresariales.

La Inspección distingue entre las cantidadespagadas en concepto de gastos de producción ydistribución, de los que se pagan en concepto deroyalties o derechos de acceso a servicios que laentidad no residente presta.

En concreto, estos servicios consistían en unalicencia de exclusiva para emitir en sus programasinformativos de televisión, regularmente progra-mados, imágenes previamente grabadas y seleccio-nadas sobre temas de actualidad y remitidos víasatélite, estableciéndose en los contratos el pagode dichas prestaciones y especificándose los por-centajes que del total de la contraprestacióncorrespondían a los distintos servicios prestados.

El TEAC fundamenta en el Considerando 3.ºque “de acuerdo con el artículo 4 Ley 61/1978, de27 de diciembre, en su redacción dada por la Dis-posición adicional quinta de la Ley 18/1991, de 6 de


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junio, del IRPF: b) estarán sujetos por obligaciónreal los sujetos pasivos distintos de los menciona-dos en la letra anterior –residentes– en España, queobtengan rendimientos o incrementos de patrimo-nio producidos en territorio español, personas jurí-dicas o entidades públicas o privadas residentes endicho territorio y las satisfechas por establecimien-tos permanentes situados en el mismo”.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, delImpuesto sobre Sociedades, establece en su artícu-lo 30 la obligación de presentación de la declara-ción tanto a los residentes como no residentes,siempre que sean sujetos pasivos de ese Impuesto.

La primera cuestión que se debate queda refle-jada en el Considerando 4.º, al plantearse si el pro-cedimiento seguido es el adecuado, por cuanto laentidad española aduce que debe existir un autoadministrativo previo de declaración de responsa-bilidad.

El TEAC considera que “la pretendida anula-ción del acuerdo de liquidación por el defecto for-mal invocado ha de rechazarse, ya que la propiainteresada es la que admite incurrir en el supuestode responsabilidad del artículo 26 de la Ley61/1978, al declararse responsable al presentar elmodelo 210; en segundo lugar, la Inspección reali-za las actuaciones e incoa el acta correspondienteen su condición de pagador de los rendimientos alamparo de lo establecido en el artículo 71 del RealDecreto 939/ 1986, de 15 de abril”.

La segunda cuestión que se debate es la defondo, y consiste en determinar la naturaleza de laprestación realizada por la entidad no residente afavor de la interesada. Así pues, el TEAC en elConsiderando 5.º estima que “el contrato celebra-do entre las partes en cada ejercicio tiene por obje-to la cesión por parte de la entidad no residente degrabaciones de imágenes sobre temas de actuali-dad, pero con reservas de los derechos de autor ensu favor”.

Estos pagos realizados no son sino una com-pensación por el disfrute de dichos derechos, esdecir, un canon derivado de la emisión de una obraprotegida por la legislación de la propiedad intelec-tual, o un “canon satisfecho por el suministro denoticias o reportajes acaparados por los derechosde copyright de que es propietaria la no residente ysuministradora”.

Continua el TEAC en Considerando 5.º, que“de acuerdo con lo establecido en el artículo 12.3del Convenio para evitar la doble imposición entreEspaña y el Reino Unido, debe considerarse inclui-dos en dicho concepto de canon, toda cesión dederechos de autor, cualquiera que fuere el medio

de transmisión empleado, siempre que la entidadcedente se reserve el derecho sobre las imágenescedidas para su exhibición, tal como ocurre en elsupuesto que se examina”.

2.1.2.5. Determinación de la base imponible

En la Resolución del TEAC de 19-11-1991, elTEAC debate si las cuantías fijadas como importesbrutos son inamovibles, o por el contrario si cabepracticar deducciones en esos importes de ciertosgastos que puedan ser necesarios para la obtenciónde los mismos.

La cuestión se plantea por una entidad residen-te en los Países Bajos que impugnó la liquidaciónpracticada por la Inspección Regional de Madrid,por no admitir del importe bruto de los cánoneslos gastos relacionados con los ingresos, como sonlos costes relativos a la publicidad de la totalidad oparte de las producciones.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 12del Convenio para evitar la doble imposición enmateria del Impuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas y el Impuesto Extraordinario sobre elPatrimonio suscrito entre España y los Países Bajosde 16-06-1971, los cánones pueden someterse aimposición en el Estado del que procedan pero conel límite del 5 por 100 del importe bruto.

La ley interna española, Ley 5/1983, de 29 dejunio, de medidas urgentes en materia presupues-taria, financiera y tributaria, en su artículo 17.1señala que las personas o entidades no residentesque obtengan rentas... sin establecimiento perma-nente en territorio español, limitarán su tributacióna partir de 1 de enero de 1983, a la aplicación delos siguientes tipos efectivos sobre las cuantíasíntegras... c) el 7 por 100 cuando se trate de rendi-mientos derivados de arrendamiento o utilizacióndel territorio es pañol de películas y produccionescinematográficas para su explotación comercial osu utilización en campañas publicitarias.

El TEAC fundamenta en su Considerando 5.º“que por importe bruto de los cánones ha deentenderse las cantidades percibidas por el sujetopasivo sin reducción de los gastos necesarios parasu obtención, así se utiliza la expresión de rendi-mientos íntegros o ingresos íntegros por contra-prestación a netos en el artículo 13 de la Ley61/1978, de 27 de diciembre”.

Señala el TEAC en el Considerando 6.º “quepara que los gastos de publicidad y de distribuciónno puedan ser deducidos para determinar la baseimponible, es preciso demostrar previamente quedichos gastos corresponden al sujeto pasivo y hansido pagados por la distribuidora nacional en nom-


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bre y por cuenta de aquél, que nada impide quealgebraicamente en el contrato se determinen losingresos brutos”.

Fija el Tribunal en el mismo Considerando, “quelas partes pueden pactar libremente la contrapres-tación por la cesión de uso de la licencia de distri-bución, siendo perfectamente válido que a efectosde fijar el canon a percibir por la empresa licencian-te ésta asuma el coste de determinados gastoscorrespondientes a la empresa licenciataria”. Portanto, la base imponible del Impuesto sobre Socie-dades será la contraprestación en los términos esti-pulados en el contrato, habida cuenta que elsustraendo utilizado para la fijación del precio nopuede ser identificado como gastos necesarios enque haya incurrido la entidad no residente para laobtención de sus ingresos.

Por su parte la Audiencia Nacional en Sentenciade 4-05-1993, resuelve un recurso contencioso-administrativo que se interpuso contra la Resolu-ción del Tribunal Económico-Administrativo Centralde 30-03-1989, que desestimó la reclamación eco-nómico-administrativa contra la liquidación giradapor el concepto de Impuesto sobre Sociedades(entidades no residentes) como consecuencia de laretención efectuada por la adquisición por parte dela recurrente de los derechos para la explotación ensalas comerciales de determinadas películas.

La entidad recurrente sostiene que no procederetención alguna a cuenta del Impuesto sobreSociedades en base a la naturaleza de las operacio-nes gravadas, a las incongruencias del TEAR deMadrid, y en la existencia de un Convenio para evi-tar la doble imposición internacional de España conlos Países Bajos.

Dejando aparte las incongruencias alegadas porla recurrente en el procedimiento que no vamos aexaminar, por no ajustarse al contenido de este tra-bajo, la Audiencia Nacional en el Fundamento Ter-cero señala que “el Convenio para evitar la dobleimposición internacional alegado por la recurrentefue suscrito por España y Holanda el 16 de junio de1971, y en su artículo 3 b) se dispone que por eltérmino de Países Bajos, únicamente hay queentender los territorios comprendidos en Europa,quedando excluidos de la aplicación de las disposi-ciones del Convenio citado el resto de los territo-rios, y como la entidad preceptora del rendimientoabonado tiene residencia en las Antillas Neerlande-sas el Convenio invocado no es aplicable”.

La Ley interna española no deja dudas sobre lasujeción de la operación. Así en este sentido sepronuncia el TEAC en su Fundamento Cuarto “elartículo 6 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre,establece que los sujetos pasivos por obligación

real únicamente estarán sometidos a dicho impues-to por el importe de los rendimientos e incremen-tos de patrimonio obtenidos en España, a que serefiere el artículo 7. Precisamente el artículo 7 con-sidera como rentas e incrementos de patrimonioobtenidos en territorio español, las contrapresta-ciones por toda clase de servicio, asistencia técnicapréstamos o cualquier otra prestación de trabajo ocapital realizada o utilizada en España". La mismaconsideración aplica con los artículos 4 y 15 de laLey del Impuesto sobre Sociedades; continúa elTEAC con "el artículo 256. 1 f) del Reglamento delImpuesto sobre Sociedades considera como rendi-mientos del capital mobiliario la cesión de explota-ción de una película a cambio de un precio, aunquela recurrente invoque que se trata de un contratode compraventa, ya que es difícil su encuadramien-to en el contrato regulado en el artículo 1445 delCódigo Civil, donde el cambio por precio resultadecisivo en la compraventa, criterio que es mante-nido por las Sentencias del Tribunal Supremo de 18y 27 de septiembre de 1991, por lo que procede ladesestimación del recurso”.

En la sentencia de 19-11-1996 de la AudienciaNacional se plantea como cuestión de fondo si lasrentas obtenidas por una entidad norteamericana ycon residencia en Estados Unidos, si como conse-cuencia del contrato de franquicia de medios devideo suscrito con su filial española, por el que la noresidente cedía a esta última el derecho a fabricar,vender, alquilar, distribuir y exhibir medios devideo bajo licencia y en cualquier formato y confi-guración, pero únicamente con fines de videodoméstico estaban sujetos al 18 por 100 como seautoliquidaron, o, al 8 por 100 como la actora pre-tende a raíz de la solicitud de rectificación de lasautoliquidaciones.

La Ley 5/1983, de 29 de junio, en su artículo17.1 a) y c), en la modificación dada al mismo porla Ley de Presupuestos Generales del Estado para1985, señala los tipos de gravamen: a) 18 por 100con carácter general c) el 8 por 100 cuando se tratede rentas derivadas de arrendamiento o utilizaciónen territorio español de películas y produccionescinematográficas para su explotación comercial osu utilización en campañas publicitarias.

El TEAC en el Fundamento Cuarto señala que“la actividad realizada por la sociedad residente enEspaña consiste precisamente en una cesión para laexplotación comercial de lo cedido, si bien circuns-crita a los fines de video doméstico, por lo queestará sujeta a un tipo de gravamen del 8 por 100”.

La Audiencia Nacional zanja el asunto de si laspelículas e video se encuentran encuadradas en elconcepto amplio de películas cinematográficas al


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considerar en el Fundamento Cuarto “que losmedios de video han de ser considerados comopelículas o producciones cinematográficas, conindependencia del soporte material utilizado (pelícu-las o cintas de video), en ambos supuestos se reco-ge la misma producción, creación u obra realizada”.

Mención especial hay que dar a la Sentencia de12-05-1998 de la Audiencia Nacional.

En esta Sentencia se estudian los rendimientosde la cesión de películas cinematográficas. Parte dela impugnación de la Resolución del Tribunal Eco-nómico-Administrativo Central de 23-04-1996,declaración de no residentes del Impuesto sobreSociedades. La entidad residente en España pre-sentó impugnación de su autoliquidación solicitan-do la devolución de lo indebidamente ingresadopor entender que los derechos de explotación enEspaña de las películas producidas por la mencio-nada sociedad, no están sujetos a retención por elImpuesto sobre Sociedades, ni por obligación per-sonal ni real, en virtud de lo establecido en losConvenios para evitar la doble imposición interna-cional, además considera que la retención puederecaer sobre ingresos que tengan distinta naturale-za como son las ventas empresariales.

Considera la Audiencia Nacional en el Funda-mento Quinto de la Sentencia que “el TribunalSuperior de Justicia de Madrid se ha pronunciadoen diversas ocasiones sobre este asunto, así señalaque de acuerdo con el artículo 32 de la Ley delImpuesto sobre Sociedades sólo pueden ser obje-to de retención las rentas procedentes del trabajoy del capital mobiliario, y además el perceptor delas rentas ha de ser sujeto pasivo del Impuesto”.

Añade la Audiencia que “es preciso conocer lanaturaleza de las rentas obtenidas como conse-cuencia de la cesión de explotación de películasefectuada por quien de modo habitual se dedica aesta actividad”.

Entiende, en el mismo Fundamento Quinto, laAudiencia Nacional, que “de acuerdo con lo seña-lado en los artículos 253.1 y 256 del Reglamentodel Impuesto sobre Sociedades, aprobado por elReal Decreto 2631/1982, de 15 de octubre estánsujetos a retención los rendimientos procedentesdel capital mobiliario, y la excluyen sobre los pro-cedentes de las actividades empresariales, razónpor la cual la entidad reclamante no está obligada apracticar retención”. Además, concluye la Audien-cia que “la no residente tampoco está sujeta alImpuesto sobre Sociedades español por no tener laresidencia en España”.

En definitiva, la Audiencia Nacional en esta Sen-tencia confunde la naturaleza de estas operaciones

y considera que son actividades empresariales, enlugar de rendimientos de la propiedad intelectual, yse aparta de los criterios mantenidos por el Tribu-nal Supremo y de la propia Audiencia Nacional enotras sentencias, que consideran que aunque seanejercidos como actividad empresarial tienen lacondición de rendimientos de la propiedad intelec-tual, y por tanto sujetos a la tributación de loscánones.

Otro tanto, cabe señalar de la Sentencia de11-01-1991 del Tribunal Superior de Justicia deMadrid, en la que se sigue criterios erróneos encuanto a la conceptuación de los rendimientos dela propiedad intelectual.

En esta Sentencia del TSJM una empresa espa-ñola adquiere, a otras empresas no residentes enEspaña, películas para su explotación en territorioespañol. A tal efecto, la empresa española abona lacorrespondiente contraprestación por el derechode utilización de dichas películas.

Según la empresa española estas cantidades soningresos societarios para las empresas extranjerasy por tanto, plantea ante el Tribunal si la empresaespañola está obligada a practicar retenciones porlas cantidades abonadas a la extranjera, ya que éstani es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedadesni por obligación personal ni real, en virtud de losConvenios para evitar la doble imposición. Ademásestas percepciones no tienen su origen en el capi-tal mobiliario sino en las rentas empresariales.

La empresa española se remite al artículo 32 dela Ley del Impuesto sobre Sociedades que estable-ce “que el IRPF correspondiente a rendimientosprocedentes del trabajo personal y del capitalmobiliario podrá ser objeto de retención en lafuente”... y añade el precepto en su segundo párra-fo “los sujetos pasivos por este Impuesto vendránobligados... cuando el perceptor sea también unaentidad que tenga la condición de sujeto pasivo”.

Según el Tribunal Superior de Justicia de Madriden su Fundamento Tercero “sólo pueden ser obje-to de retención los rendimientos procedentes deltrabajo y del capital mobiliario, y además el percep-tor de los rendimientos ha de ser sujeto pasivo delImpuesto, si no se cumple la doble condición legalla retención es improcedente”.

Sigue el Tribunal Superior de Justicia señalandoen el Fundamento Quinto que según el artículo 59.3c) y del artículo 12.2 del Real Decreto 2631/1982,de 15 de octubre, por el que se aprueba el Regla-mento del Impuesto sobre Sociedades, los rendi-mientos de la propiedad industrial obtenidos porsus autores son rendimientos de explotaciones eco-nómicas o empresariales, y cuando esos mismos


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rendimientos no son obtenidos por su autor, sonrendimientos del capital mobiliario artículo 54. 1 f)del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas.

Finaliza el TSJM en el mismo FundamentoQuinto diciendo, “que del análisis combinado delos artículos 253.1 y 256.1 f) del Reglamento delImpuesto sobre Sociedades se concluye que estánsujetos a retención los rendimientos procedentesdel capital mobiliario y la excluyen sobre los proce-dentes de actividades empresariales”.

“Que la entidad perceptora de los rendimientossometidos al Impuesto sobre Sociedades lo serápor obligación personal al carecer de domicilio oestablecimiento permanente en España. Ademásdel artículo 334.1 del reglamento del Impuestosobre Sociedades las rentas controvertidas en esterecurso no tienen la naturaleza de rentas obtenidasen España.”

Por tanto de lo expuesto, el TSJM llega a la con-clusión en el Fundamento Sexto, que “se colige quelas rentas del tipo de las controvertidas no son ren-tas obtenidas en España, por lo que no se encuen-tran sometidas al Impuesto sobre Sociedades;además por ser rentas de naturaleza empresarialno se encuentran sujetas a retención”.

Finalmente, el Tribunal Superior señala en elFundamento Séptimo que “tratándose de una enti-dad residente en país extranjero con el que Españatiene suscrito Convenio para evitar la doble impo-sición, la cualidad de sujeto pasivo se tiene en elEstado de residencia, por lo que según el artículo 7del Convenio vigente la entidad perceptora no essujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades enEspaña”.

En cuanto al Tribunal Supremo destacamos laSentencia de 2-07-1998. Esta Sentencia versasobre los pagos realizados por una empresa espa-ñola a sociedades extranjeras no residentes enEspaña por la distribución en territorio español depelículas cinematográficas, la empresa españolapracticó retención sobre los pagos realizados apli-cando el tipo del 8 por 100.

El Tribunal Supremo entiende en el Fundamen-to Segundo que la retención estuvo correctamentepracticada porque “se trata de un rendimiento dela propiedad intelectual, en los términos previstosartículo 10 d) y 86 del Texto Refundido de la Ley dePropiedad Intelectual, aprobado por el Real Decre-to de12 de abril de 1996, realizado con una socie-dad con obligación real de contribuir”.

Continúa el TS en el citado Fundamento que “laobligación de retener se impone en el artículo253.1 a) del Reglamento del Impuesto sobre Socie-

dades, a los residentes en territorio español res-pecto a las rentas del capital mobiliario que satisfa-gan a otras entidades aunque sean sujetos pasivospor obligación real de contribuir, sin que quepaduda acerca de la naturaleza del arrendamiento depelículas cinematográficas o de la cesión de la pro-piedad intelectual como rendimientos del capitalmobiliario en el artículo 256 1. f) del Reglamentodel Impuesto sobre Sociedades, aprobado por elReal Decreto 2631/1982, de 15 de octubre”.

El mismo criterio se mantiene en la Sentenciadel Tribunal Supremo de 30-05-1998, que versasobre la adquisición a una entidad residente enEstados Unidos los derechos de explotación y dis-tribución de una película cinematográfica, ya que esreiterativa de las mismas consideraciones expues-tas en la sentencia anterior.

Igual posición es mantenida en la Sentencia delTribunal Supremo de 22-01-1998, en la que sedebate sobre los rendimientos satisfechos por unadistribuidora española a una sociedad norteameri-cana por el arrendamiento de películas constituyenrendimientos de la propiedad intelectual, por loque se encuentran sujetos a retención como rendi-mientos del capital mobiliario.

Mención especial hay que hacer sobre las Sen-tencias de 16-12-1996 y de 23-05-2003 del TribunalSupremo por cuanto suponen un estudio exhausti-vo de la materia que estamos desarrollando, ya queparten ambas de una evolución normativa muydetallada que se inicia con la Tarifa II de la Contri-bución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria.

En la Sentencia del Tribunal Supremo de 16-12-1996se estudia el caso de una entidad española que pagaa otra sociedad americana residente en USA, porlos derechos y distribución de una película en Espa-ña, por una precio consistente en una cantidad fijay otra variable consistente en un porcentaje sobrelos beneficios netos de la explotación y distribuciónen cuanto excedieran de la cantidad fija. La empre-sa española entendía que no estaba sujeta alImpuesto sobre Sociedades, porque no constituíaarrendamiento o cesión del uso de películas, sinoque se trataba de la importación de una mercancía.

La principal cuestión estriba en determinar lanaturaleza de los rendimientos: si se trata de ren-dimientos procedentes de actividades empresaria-les o de carácter mobiliario.

La Sala se remite a la Tarifa II de la Contribuciónde Utilidades de la Riqueza Mobiliaria de 1932, queya grababa estos rendimientos como de capitalmobiliario y realiza un estudio de la evolución his-tórica, al igual que posteriormente se hizo con lamagnífica y prolija ponencia de la Sentencia de


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23-05-2003, que expondremos a continuación, conmás detenimiento, señala en el Fundamento Terce-ro que “a partir de la entrada en vigor del RealDecreto-Ley 24/1982, de 29 de diciembre, demedidas urgentes en materia presupuestaria, finan-ciera y tributaria, que en su artículo 16 reguló la tri-butación de las rentas obtenidas sin mediación deestablecimiento permanente por personas o enti-dades no residentes en territorio español limitará sutributación al 7 por 100, cuando se trate de rendi-mientos derivados del arrendamiento o utilizaciónen territorio español de películas y produccionescinematográficas para explotación comercial o suutilización en campañas publicitarias. El apartado3.º del mismo artículo señala que el devengo esseparado y diferente para cada operación”.

En la Sentencia del Tribunal Supremo de23 de mayo de 2003, el Tribunal Supremo elaborauna distinción entre rentas obtenidas por una enti-dad no residente en España como actividad empre-sarial de las obtenidas por el concepto de cánones.Para llegar a estas conclusiones la Sala de lo Conten-cioso-Administrativo parte de la evolución históricadel concepto de cánones desde la Tarifa II de laContribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobi-liaria, aprobada por la Ley de 11 de marzo de 1932.

En esta Sentencia se aborda la cuestión sobreuna sociedad española que paga a otra sociedadresidente en los Países Bajos, en virtud de un con-trato de licencia para la exhibición de películas ocontrato de distribución; la empresa españolaalegó en todo momento la tesis de la no sujeción alImpuesto sobre Sociedades de los pagos por losderechos de explotación de películas cinematográ-ficas realizados a una empresa de los Países Bajos,ya que dicha empresa no tiene establecimientopermanente en España, y por tanto los rendimien-tos obtenidos por la sociedad holandesa eran denaturaleza industrial o comercial no sometidos aretención y no derivados del capital mobiliario.

Los posiciones, según constan en el Fundamen-to Tercero de la referida Sentencia, a las que se hallegado en las distintas fases son las siguientes:

El Tribunal Económico-Administrativo Regionalde Madrid desestimó la reclamación basándose enque se trataba de rendimientos obtenidos en Espa-ña por una sociedad no residente sin estableci-miento permanente, sin pronunciarse sobre laaplicación del Convenio de España con los PaísesBajos de 16 de junio 1971, para evitar la dobleimposición internacional en materia de Impuestossobre la Renta y sobre el Patrimonio.

Por su parte, el Tribunal Económico-Adminis-trativo Central desestimó el recurso de alzada, sinllegar a pronunciarse sobre la aplicación del referi-

do Convenio, ya que ante el Tribunal de instanciano se solicitó recibimiento a prueba alguno.

La Audiencia Nacional consideró la no sujeción alImpuesto y se fundamentó en otras sentencias delTribunal Superior de Justicia de Madrid. La Audien-cia Nacional estimó que el Abogado del Estado nofundamentó la posición de que eran rendimientosdel capital mobiliario, y únicamente se basó en unasentencia del Tribunal Supremo de 16-12-1996,pero sin fundamentar los puntos de conexión entreambos casos.

Para la Audiencia Nacional, de acuerdo con loseñalado en el Convenio de España con Holanda, yque de acuerdo con la Ley española (art. 7 de laLey 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuestosobre Sociedades, no existe tributación en España“porque no ha obtenido rendimientos empresaria-les” ya que carecía de establecimiento permanenteen nuestro país, lo cual no impide que en Holandatenga que tributar por el Impuesto sobre Socieda-des, incluyendo entre sus ingresos los obtenidos enEspaña, por que si no se producirían, a efectos tri-butarios, unos “ingresos mostrencos”.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo delTribunal Supremo, en los Fundamentos Sexto yNoveno, de acuerdo con lo establecido en el artícu-lo 3, 1.º del Código Civil, realiza un estudio históri-co de la imposición sobre el arrendamiento ocesión de uso de las películas cinematográficas quearranca de la Tarifa II de la Contribución de Utilida-des de la Riqueza Mobiliaria, aprobada por la Ley de12 de marzo de 1932, que gravaba estos hechosimponibles al 15 por 100 sobre el 50 por 100 de losrendimientos íntegros.

Esta situación se mantuvo hasta la reforma de1978. El artículo 20 del Texto refundido sobre laRenta del Capital, aprobado por el Decreto3357/1967, de 23 de diciembre, disponía que“constituirá la base imponible el 10 por 100 de lascantidades percibidas por la utilización en virtud dearriendo o de cualquier otro título de las películasen lengua española producidas en España, y el 25por 100 de dichas cantidades en el resto de las pro-ducciones cinematográficas”. El tipo de gravamenera del 25 por 100.

La Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impues-to sobre la Renta de las Personas Físicas, y la Ley61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobreSociedades, suprimen los impuestos de producto oa cuenta, concibiéndose los nuevos impuestos comosintéticos, integrándose por tres componentes: ren-dimientos de explotaciones económicas, elementospatrimoniales (mobiliarios e inmobiliarios) no afec-tos a explotaciones económicas y los incrementos ydisminuciones de patrimonio.


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El artículo 4 de la Ley 61/1978, de 28 dediciembre, estableció dos modalidades de tributa-ción: la obligación personal, propia de las entidadesresidentes en España, y la obligación real, propia delas entidades no residentes en España, que obtu-vieran rendimientos o incrementos en España.

El artículo 7, apartado b) de la Ley del Impues-to sobre Sociedades señala que estaban sujetos alimpuesto del 33 por 100, los rendimientos netospercibidos por entidades residentes en el extranje-ro sin establecimiento permanente.

La Ley 61/1978, se apartó radicalmente del régi-men aplicable hasta la fecha de aplicar un tipo degravamen definitivo sobre los rendimientos íntegros,admitiendo coeficiente a forfait sobre los gastos.

Este sistema fracasó, intentándose arreglar víareglamentaria con el Real Decreto 357/1979, de 20de febrero, pero ante la falta de habilitación legalpara regular la base imponible, se optó por volver alrégimen de la Contribución de Utilidades medianteel Real Decreto-Ley 24/1982, de 29 de diciembre,de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria,Financiera y Tributaria en materia, de tal forma quelas entidades no residentes en territorio español,que obtuviesen rendimientos sin establecimientopermanente y sometidas a tributación por obliga-ción real, limitarían su tributación a partir de 1 deenero de 1983 a un 7 por 100 sobre las cuantíasíntegras devengadas, tributando separadamentepor cada devengo y que el representante o pagadorresponderá solidariamente del ingreso de las cuotascorrespondientes. Este Real Decreto-Ley dio lugarposteriormente a la Ley 5/1983, de 29 de junio, queen su artículo 17 reguló la tributación de los no resi-dentes, que admitió tácitamente que estos rendi-mientos eran procedentes del capital mobiliario.

En el Fundamento Octavo, la Sala consideraque “la sentencia de instancia, Audiencia Nacional,invoca erróneamente el análisis combinado de losartículos 253.1 y 256 f) del Reglamento del Impues-to sobre Sociedades prescriben la retención sobrelos rendimientos procedentes del capital mobiliarioy la excluyen sobre los procedentes de actividadesempresariales”.

El Tribunal Supremo señala que la invocación dela Audiencia Nacional a los artículos citados eserrónea, por cuanto la Ley 5/1983, ha ido más alláde la retención al establecer, que la entidad paga-dora o representante está obligada a pagar elImpuesto sobre Sociedades, dejando a las partes ladecisión de rembolsar el Impuesto.

Señala el Tribunal Supremo en el FundamentoNoveno que también es totalmente errónea la sen-tencia de la Audiencia Nacional al considerar queno son obtenidas en España las rentas referidas, en

base a lo dispuesto en el artículo 334.1 del Regla-mento del Impuesto sobre Sociedades, aprobadopor el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre“no tendrán la consideración de rentas obtenidasen España las que se refieran a operaciones del trá-fico mercantil internacional de la entidad residentepagadora, realizadas en el extranjero por Entidadesno residentes en territorio español”. De nuevo elAlto Tribunal vuelve a recurrir a los antecedenteshistóricos al amparo de lo dispuesto en el artículo3. 1 del Código Civil para realizar interpretaciónde los hechos. “La antigua Tarifa III de la Contribu-ción de Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, TextoRefundido de 22 de septiembre de 1922, señalaque están sujetas a la obligación de contribuir lasempresas de nacionalidad española y las extranje-ras que realicen negocios en España, se entenderáque una empresa extranjera realice negocios ennuestro país cuando tenga en algunas de las pro-vincias del Reino oficinas, fábricas, instalaciones,almacenes, establecimientos, representacionesautorizadas para contratar, etc.”.

Señala la Sala del Tribunal Supremo que “allegislador de la Tarifa III de la Contribución sobreUtilidades de la Riqueza Mobiliaria no se le ocurrióni por lo más remoto que las importaciones reali-zadas por las empresas españolas pudieran tributarpor la dicha Tarifa III”.

“La Ley de 41/1964, de 11 de junio, de Refor-ma del Sistema Tributario siguiendo las ideas delModelo de Convenio de la OCDE de 1963, susti-tuyó del beneficio obtenido en España de cifra rela-tiva de negocios, por el de contabilidad separada, eintrodujo la denominación de establecimiento per-manente.”

“La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, cambió elmodelo seguido hasta entonces al introducir el cri-terio del pago por sociedades o personas residen-tes en España. Sigue la Sala exponiendo que "todaoperación mercantil (exportación) por la cual unasociedad residente en el extranjero, sin estableci-miento permanente en nuestro país, vende a unasociedad residente en España mercancías, produc-tos, etc., obteniendo así un determinado beneficio,podría, si se aplicara con todo rigor el criterio delpago que aparece expuesto en el artículo 4, apar-tado 1 de la letra b) de la Ley 61/1978, implicar susujeción por el Impuesto sobre Sociedades, por elbeneficio comercial o industrial generado por larespectiva exportación, convirtiéndose en unImpuesto sobre pagos al exterior.”

Señala la Sala, que “la aplicación rígida y riguro-sa de pago por personas residentes en Españasometería a nuestro Impuesto sobre Sociedades elbeneficio comercial inherente a todas las exporta-


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ciones realizadas por empresas extranjeras condestino a España, produciendo una gravísima dis-torsión del tráfico comercial internacional”.

La Sala continúa en el Fundamento Noveno que“el artículo 334 del RIS, aprobado por el R. Decreto2631/1982, de 15 de octubre, en su apartado 1 esta-blece que no tendrán la consideración de rentasobtenidas en España las importaciones de mercancí-as, sin que se consideren tales aquellas en que el valorinmaterial incorporado exceda del valor declarado aefectos de su despacho en Aduanas”. Esta excepcióndel artículo 334 tiene por objeto salir al paso de lafactible elusión en este impuesto de los rendimientosobtenidos en España, de conformidad con lo dis-puesto en el artículo 7, b) de la Ley 61/1978, porcontraprestaciones por toda clase de servicios, asis-tencia técnica, préstamos o cualquier otra prestaciónde trabajo o capital o realizada o utilizada en territo-rio español. En este apartado se encuentran incluidoslos royalties y cánones exigidos por cesión de paten-tes, marcas, know-how, derechos de exclusiva, etc.

Concluye la Sala, que “la incorporación de losajustes en Aduana de las mercancías importadas noexcluye en absoluto que los respectivos royalties,cánones o derechos se consideren como rendimien-tos del capital mobiliario obtenidos en España y suje-tos por obligación real de contribuir en el Impuestosobre Sociedades (art. 7 de la Ley 61/1978), porquelos ajustes realizados del valor en aduanas agotan susefectos respecto de los derechos de importación,pues no existe norma alguna en el la Ley y en elReglamento del IS, que disponga que haya que res-tar de la base imponible propia los rendimientossatisfechos por royalties, cánones, los ajustes realiza-dos a efectos de la exigencia de los derechos deimportación". "Cualquiera que sea el ajuste que laaduana española haga del valor declarado, no exclu-ye su obligación de pagar el 6 por 100 de los cáno-nes por utilización o explotación de películas enEspaña, en concepto de IS, obligación real de contri-buir rendimientos obtenidos en España por unasociedad residente en el extranjero, sin estableci-miento permanente en nuestro territorio”.

2.2. Propiedad industrial, patentes,marcas de fábrica o de comercio,dibujos o modelos, planos, fórmulas oprocedimientos secretos. Derechossobre programas informáticos.Informaciones relativas a experienciasindustriales, comerciales o científicas

Esta segunda gran categoría engloba una plura-lidad de conceptos y es, por consiguiente, acercade la cual ha recaído la mayor parte de los pronun-ciamientos jurisdiccionales. Si ya de por sí la cues-

tión de la calificación reviste en los cánones unaespecial dificultad, en las figuras aquí contempladaslas dificultades se acentúan; dificultades de las queno se ha visto exenta la jurisprudencia al respecto.

Así, en esta línea, una de los aspectos mas espi-nosos lo constituye el deslinde entre las rentas tec-nológicas activas y pasivas.

Por otra parte, la proliferación de negocios jurí-dicos en los que se entrelazan una multiplicidad defiguras (cesión de uso de bienes, cesión de tecno-logía, prestaciones variadas, etc.) obliga a la Admi-nistración y posteriormente al juzgador a una arduatarea de separar las rentas correspondientes a lasdistintas prestaciones, a fin de delimitar la que ver-daderamente corresponde a los cánones. En algu-nas ocasiones el propio contrato se encarga de fijarpor separado las contraprestaciones que atribuyena cada una de las prestaciones implicadas; pero enla mayor parte de los casos se acuerda una retribu-ción alzada para la “multiprestación” compleja, loque traslada al juzgador la dificultad de aplicar cri-terios de delimitación que permitan o bien separarcada una de las diferentes rentas implicadas y sucorrelativa evaluación o bien subsumirlas en la cali-ficación de la prestación principal por ser las demásmeramente accesorias o residuales.

Los rendimientos procedentes de la cesión dela propiedad industrial no plantean muchos proble-mas. La propiedad industrial abarca tanto las for-mas protegidas por la Ley 11/1986, de 20 de marzode Patentes como por la Ley 17/2001, de 7 dediciembre, de Marcas. En el marco de la Ley dePatentes se protegen las invenciones nuevas sus-ceptibles de utilización industrial, abarcando tantolas patentes como los modelos de utilidad. Por suparte, la Ley de Marcas ampara a las marcas quepermiten a un empresario diferenciar sus produc-tos de otros similares en la industria o en el comer-cio, así como a los signos distintivos de la empresa,modelos, dibujos industriales o diseños.

Es importante resaltar que, dado que lo queconlleva la calificación de canon es el rendimientoobtenido por la cesión de uso mediante licencia deuna patente o una marca, no la transmisión de talesderechos, que genera, en su caso, una ganancia opérdida patrimonial, es por lo que la mayor partede los pronunciamientos jurisprudenciales en esteámbito han versado acerca de esta distinción. Nohay que olvidar que ello tiene relevancia pues,mediando Convenio para evitar la Doble Imposi-ción, de tratarse de un canon, iría por la vía del ar-tículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE,mientras que, de constituir una plusvalía, tributaríapor el artículo 13 del mismo. Ha de recordarseigualmente que, si bien en el Modelo de Convenio


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se prevé en materia de cánones la tributación exclu-siva en residencia, España se aparta en este puntodel mencionado Modelo, previendo en sus conve-nios, excepto en los suscritos con Bulgaria y Hun-gría una tributación compartida entre el estado deresidencia del perceptor y el estado de procedenciade los cánones, tributando en este último a unostipos reducidos que oscilan según los convenios.

2.2.1. Transmisión de la propiedad frente acesión de uso, criterio delimitador

Este criterio delimitador, según se ceda única-mente el derecho al uso o explotación o se trans-mita el dominio o derecho de propiedad pleno hasido un punto de referencia constante en las reso-luciones y sentencias de los Tribunales, aun no sien-do normalmente el objeto de controversia sinoafirmándose al hilo de la argumentación general.No obstante, en alguna ocasión ha constituido elpunto central de la argumentación, como en laresolución del Tribunal Económico-AdministrativoCentral de 27 de mayo de 1992 (ya anteriormentemanifestada en resolución de 25 de abril de 1990),en la que se diferenciaba, en el marco de un con-trato de transferencia de tecnología, entre queimplicase cesión de uso de un derecho, en cuyocaso era canon y tributaba en España, de lossupuestos en que hubiera transmisión de propie-dad, en cuyo caso no se consideraba renta obteni-da en España. En el supuesto analizado para elTribunal esta distinción era definitoria además por-que las prestaciones englobadas en dicho contratopor su propia esencia no eran susceptibles de serobjeto del derecho de propiedad, lo que implicabaque esta no se podía transmitir, al tratarse del casodel conocimiento no patentado a diferencia de laspatentes y modelos de utilidad que sí podrían serobjeto de compraventa.

En esta misma línea se ha manifestado el Tribu-nal Supremo; al respecto cabe citar, entre otrassimilares, la sentencia de 3 de junio de 2000, en laque se concluía del análisis de lo convenido entrelas empresas, que no procedía la tributación enEspaña sino en el otro país convenido por cuantolo que se había producido entre la entidad no resi-dente y la residente en España era una auténticatransmisión de la propiedad de determinados pro-gramas de ordenador (software), que daba lugar auna verdadera alteración patrimonial, estando “lasganancias derivadas de la enajenación” de tales ele-mentos sometidas a tributación en el país del ven-dedor. Resulta interesante citar algunas de lasafirmaciones del Tribunal al respecto. Así, en el fun-damento de derecho tercero analiza el contratoentre las empresas intervinientes y manifiesta: “En

el artículo 3 del acuerdo o convenio antes citado sedice que ... vende y ... compra los derechos de pro-piedad en exclusiva del...(aquí se cita el nombre delprograma o software), de suerte que... (la compra-dora) adquirirá sin limitación la propiedad comple-ta del sistema y ... (la vendedora) no conservaráderecho alguno...La Sala interpreta dicha cláusulacomo una transmisión completa del dominio a títu-lo de venta...”

Mas adelante añade “La Sala concluye que haexistido transmisión de la propiedad de los dere-chos de propiedad intelectual sobre el sistema desoftware..., lo cual implica que se ha producido unaalteración patrimonial a efectos del artículo 15.1,4.1.º y 5 de la Ley 61/1978, de 27 diciembre, delImpuesto sobre Sociedades, lo cual implica que taloperación económica puede originar, según nues-tro Derecho, incrementos o disminuciones depatrimonio, que de conformidad con... se entien-den originados en Alemania, de forma que el dere-cho a gravar ...”

Para completar la distinción conviene traer acolación otra sentencia del Tribunal Supremo, de 7de abril de 2000, en que, a los mismos efectos, sealcanza, sin embargo una conclusión distinta, preci-samente porque del análisis del caso se desprendeque no hubo transmisión de la propiedad. Se plan-tea un supuesto en el que una entidad española yuna americana, del mismo grupo, suscriben unacuerdo sobre la transferencia de tecnología paracomponentes de vehículos de motor a cambio deunos pagos, para que la entidad residente en terri-torio español pudiera fabricar dichos componentesen la planta situada en España. El Tribunal Supremoanaliza los términos del acuerdo y delimita el pro-blema planteado en el fundamento primero, con-sistente en esencia en determinar si la acordadatransferencia de tecnología constituye una transmi-sión de la propiedad de los elementos integrantesdel know how, o sea, una “venta” de su titularidaddominical, en cuyo caso el precio satisfecho o con-traprestación abonada viene a conformar un incre-mento de patrimonio sujeto en Estados Unidos yno en España, o, por el contrario, la mencionadatransferencia viene a ser el objeto complejo de loque se conoce como un cesión de uso o, con másprecisión, como un contrato de licencia del knowhow (o como un contrato híbrido o mixto de cesióny licencia de know how), cuya contraprestación ocanon ostenta la naturaleza de una renta o rendi-miento sujeta en España por obligación real. A lavista de las circunstancias que examina, el Tribunal,en el fundamento cuarto, expone, entre otrosargumentos que: “No se está, pues, ante la presen-cia –como pretende la recurrente– de un contrato


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de compraventa de know how en su aspecto mate-rial e inmaterial, pues: a.—Su objeto, lo definidogenéricamente en tal contrato como «transferenciade tecnología de componentes» de... (los conoci-mientos, información y know how relativos almismo –secretos y no patentados–), no es suscep-tible ... de integrar el objeto de un contrato trasla-tivo del derecho de propiedad, ya que la posesiónde un conjunto de conocimientos secretos que noestá amparada por una patente no confiere a sutitular protección legal alguna frente a terceros ...”

En atención a lo anterior, concluye el Tribunal,en el fundamento quinto, que “en consecuencia,hemos de llegar a la misma conclusión sentada enlas resoluciones del TEAP y del TEAC... y afirmarque la contraprestación de la cesión y transmisiónobjeto del contrato celebrado entre las partesconstituye, no un incremento de patrimonio, califi-cable de «adquisición de un elemento de inmovili-zado», contabilizable en el activo del balance ysujeto, por tanto, en el país de residencia de larecurrente ... sino una renta o un rendimiento sus-ceptible de ser gravado en España...”.

También resulta útil acudir en ocasiones a sen-tencias del Tribunal Supremo que, aunque emana-das en el ámbito de lo civil, sirven de sustrato paradelinear la diferenciación entre cuando existe o noauténtica transmisión de la propiedad. Así, en unaresolución del Tribunal Económico-AdministrativoCentral de ... de noviembre de 2005, en que, aun-que a efectos distintos del tema de cánones, erapreciso constatar que por la entidad no se transmi-tía efectivamente la propiedad del software sinoúnicamente el derecho a su uso y explotación y demodo limitado, se acude a una sentencia del Tribu-nal Supremo, jurisdicción civil, en recurso de casa-ción, de 17 de mayo de 2003. En ella, en unsupuesto en que la autoría y titularidad de un pro-grama informático no había sido objeto de discu-sión y se mantienen en la entidad actora, seanalizan las restricciones que afectan a un legítimousuario, es decir, las actuaciones que no puede rea-lizar el adquirente de un programa y concreta lacuestión discutida en “si ... la entrega de lo que lla-man las partes las llaves fuentes del mismo parapoder adaptarse a las necesidades especiales delcliente o a las nuevas necesidades surgidas del uso,faculten a los usuarios legítimos, sin necesidad deautorización especial del autor a realizar en el pro-grama los actos necesarios para la utilización delmismo, aunque implique modificación del progra-ma”; de lo que se desprende con nitidez que esaentrega y esas posibilidades de transformaciónpueden darse en quien tiene el derecho de uso, sinhaber adquirido la titularidad. La sentencia recono-

ce que el usuario legítimo tiene derecho a la modi-ficación del programa para adaptarlo a sus necesi-dades, sin necesidad de autorización especial salvodisposición contractual en contrario; por lo que amayor abundamiento tendrá el usuario tal posibili-dad, sin que ello equivalga a la transmisión de lapropiedad si el contrato le autoriza a ello, comosucede en el caso que nos ocupa. Es mas, lo queresulta significativo a los efectos que aquí interesanes que la sentencia recalca que la entrega o no delas fuentes no es una cuestión que, valga la redun-dancia, ponga en cuestión la propiedad de los pro-gramas sino que simplemente lo encuadra en eldebido cumplimiento del contrato por el que unusuario que ha adquirido un programa de ordena-dor que, además fue creado ad hoc para él –lo queparece que debería abundar en la circunstancia deque hubiese adquirido la propiedad– exige la entre-ga de las “fuentes”; lo que la entidad recurrentepretende esgrimir como argumento es precisa-mente la vinculación de la propiedad con las “fuen-tes del programa”, al alegar que, no habiéndoseconvenido nada por los contratantes en torno a lapropiedad de los programas que se confeccionaronen su día para los adquirentes de los programas, nopueden estar comprendidas dentro de la obligaciónde entrega la de esas fuentes de los programas, quese dice se han incumplido; motivo éste que es des-estimado por el Tribunal el Tribunal Supremo, elcual hace hincapié en que dicha titularidad o propie-dad no se discute y que la cuestión de la entrega ono del código fuente es cuestión independiente deaquella.

Lo interesante de esta doctrina y trasladable a lacuestión que nos interesa radica en que el factor“entrega o no del código fuente” a la empresa dereferencia y la posibilidad por parte de ésta deintroducir modificaciones no constituye un datoque demuestre la existencia de una auténtica trans-misión del elemento en cuestión, pues puedencoexistir con un mero derecho de uso.

2.2.2. Delimitación en contratos mixtos

Como se apuntaba inicialmente, las cuestionesmas espinosas, en las que en ocasiones se ha pro-ducido una cierta confusión en las soluciones juris-prudenciales son las relativas a la calificación de loscánones cuando median acuerdos que incluyenasistencia técnica y know-how, no siendo siemprebien delineadas ambas figuras, y las que se suscitanen las transferencias de tecnología.

En un primer momento se introdujo en algunasentencia, como en una de la Audiencia Nacionalde 7 de mayo de 1998, cierta confusión entre elknow-how y la asistencia técnica. Si bien el concep-

to de know-how aparecía claramente delimitado, enel sentido de que en él el cedente suministra infor-mes, especificaciones, etc. sobre un proceso indus-trial específico pero sin intervenir en la aplicaciónde las fórmulas ni garantizar resultados, se entur-biaba y confundía el concepto al indicar, en contrade lo que mantenían los Comentarios al Modelo deConvenio de la OCDE, que sólo cabía la tributa-ción del know-how como canon cuando en el res-pectivo CDI se mencionaba la asistencia técnicacomo generadora de cánones. Ha de advertirse endescargo de esta confusión que la normativa espa-ñola ha contribuido en gran medida a ello con elcarácter errático que ha tenido en este punto, pueslos Convenios de Doble Imposición firmados porEspaña durante una primera etapa sí venían inclu-yendo a la asistencia técnica en el artículo 12; poste-riormente, se dejó de incluir y quedaban clasificadoscomo actividad empresarial; de nuevo ahora la masreciente tendencia es incluirlo en los cánones, porcoherencia con la normativa interna, pues, comose expuso inicialmente, en la LIRNR se concibecomo canon; y en el mismo sentido se pronuncia lareciente Directiva europea.

En cualquier caso, lo cierto es que cada vezproliferan más contratos complejos, con prestacio-nes mixtas, propias de diversas figuras, que dificul-ta grandemente la tarea de calificación.

Así, por ejemplo, en sentencia de la AudienciaNacional, de 7 de febrero de 2002, se plantea unsupuesto en el que, en síntesis, la controversia gira-ba en torno a si estaban o no sujetos en España porobligación real de contribuir en el IS los pagoshechos por una entidad residente en España a unaresidente en Reino Unido, como consecuencia deun contrato celebrado entre ambas, por cuya vir-tud la entidad no residente, que tiene la informa-ción técnica para la producción de óxido de etilenoy glycol de etileno, cede dicha información , quetiene patentada, a la entidad española, para que, asu vez, otra entidad española, filial de la anterior,construya una planta de producción de los mencio-nados productos en China.

La Administración entiende que conforme alartículo 4.1.b) de la Ley 61/19978 y el artículo 12del Convenio Anglo-Hispano, se cumplen losrequisitos exigidos por dicha normativa para some-ter a tributación el canon pagado a la entidad ingle-sa por haberle cedido ésta a la entidad española,que es la recurrente, el derecho a usar la patente;derecho que dicha recurrente había cedido a suvez a otra entidad española perteneciente a sugrupo para que posteriormente esta última utiliza-se la patente en China. La Inspección concluye,según se describe en la propia sentencia, que en

este caso no se cede la utilización del servicio sinoel derecho a poder usarlo y eso sí que se ha efec-tuado en España. Por el contrario, la recurrenteconsidera que los pagos no se hallan sujetos al ISespañol ya que se entienden íntegramente efectua-dos en el extranjero y sin conexión alguna con elterritorio español. Para resolver la controversia, laAudiencia Nacional, que desestima el recurso yconfirma la resolución del TEAC impugnada, anali-za en el fundamento cuarto, dos cuestiones: la cali-ficación de los servicios prestados por la entidad noresidente a la recurrente y la legislación aplicableen orden a la posible tributación en España por elIS de la contraprestación recibida por la no resi-dente. Es en la primera de las cuestiones en las quequizás se introduce un cierto confusionismo, inne-cesario, además, para alcanzar la conclusión a laque llega, pues siendo claro que lo que la primeraentidad española adquiere es el derecho al uso dela patente de la británica, eso ya de por sí conlleva-ría, como mantenía la Inspección, la tributación delcanon en España con arreglo al artículo 12 del Con-venio Hispano Británico, sin que para ello fueraóbice que a su vez la española hubiera cedido elderecho a usar esa patente en China, pues el dere-cho a poder usarlo sí se efectuó en España. A esamisma conclusión llega la Audiencia Nacional,como enseguida veremos, si bien en cuanto a lacalificación de los servicios en cuestión, exponeque conforman un contrato o negocio complejo,atípico y mixto, en el que se comprende lo quedoctrinalmente se conoce como “transferencia detecnología”, transferencia que según manifiesta laAudiencia que se desprende de la documentación ,se refiere a licencia y know-how, fijándose un pre-cio único, según parece desprenderse de la expli-cación del fundamento en cuestión, para la licenciay know-how. Pero, como se apreciará más adelan-te, en la argumentación se mezcla después estacalificación con la de asistencia técnica.

Respecto a la segunda cuestión que la Audienciaanaliza, la legislación aplicable en orden a la posibletributación en España, comienza enunciando comoaplicables los artículos 4.1.b) y 7.b) de la Ley61/1978 y el precepto relativo a los cánones delConvenio de Doble Imposición Hispano-Británico.A continuación, sin embargo, centra toda la argu-mentación en la configuración que el artículo 6 dela Ley 61/1978 hace de la obligación real de contri-buir, en cuanto se centra en el concepto de rentaobtenida en territorio español y en el artículo 7. b)de la misma Ley. En esta línea trae a colación unasentencia del Tribunal Supremo, en la que se cen-traba la cuestión precisamente en este precepto,argumentándose que en ese precepto es en el que


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se cierra todo el ciclo de sujeción o exclusión delImpuesto y que si una sociedad no residente obtie-ne de una sociedad española o residente en Espa-ña contraprestaciones por asistencia técnica, hayque atender al lugar de la prestación del servicio.Basándose en esta doctrina del Supremo –que,además, la demandante había invocado– la Audien-cia Nacional alcanza, sin embargo, una conclusióndistinta porque entiende que el supuesto resueltopor el TS era distinto del que ante ella se plantea,por cuanto en el caso resuelto por aquel los servi-cios de asistencia técnica se prestaron fuera delterritorio nacional, siendo al contrario en elsupuesto por ella analizado. Así concluye, en el fun-damento sexto que el derecho adquirido por laactora –la entidad española que paga a la británica–en el contrato que dio origen a los rendimientoslitigiosos fue cedido por la propia actora a una filialespañola y dicho contrato fue celebrado enMadrid, entre dos sociedades de nacionalidadespañola, por lo que –concluye la Audiencia Nacio-nal– además de estar sometido, en principio, a lalegislación española, resulta indudable, a juicio de laSala, que se produjo una utilización en territorioespañol por la actora de los derechos obtenidos através del contrato con la entidad no residente, jus-tamente al cedérselas a su filial; considera, además,que a estos efectos resultaba indiferente que sehubiera llegado o no a realizar el proyecto enChina, puesto que la utilización por la actora no fuela realización de dicho proyecto fuera del territorionacional sino justamente la cesión de los derechosa su filial, lo que tuvo lugar en España.

En sentencia anterior, de 23 de noviembre de2000, la Audiencia Nacional manifiesta que sigueuna doctrina ya reiterada. Como en otras muchasocasiones el origen de la controversia radica enque el contribuyente y demandante ante la Audien-cia sostiene que el contrato suscrito con la no resi-dente no es un contrato de cesión de uso desoftware, ni de know-how sino un contrato de servi-cios en el que se garantiza un resultado y en conse-cuencia la remuneración es el pago de un servicioque ha de incluirse en el artículo 7 del Convenio yno puede someterse a imposición en España. LaAudiencia Nacional, al igual que en otras sentencias(23 de diciembre de 1996, 1 de junio de 2000,entre otras) concluye en que se trata de cánones sibien a lo largo de la argumentación se entremez-clan elementos de figuras diversas. Así, afirma alinicio del razonamiento que la cuestión que seplantea obliga a partir de que el know-how es antetodo un contrato de asistencia técnica y por tantoenmarcado en unas prestaciones de servicios quepueden abarcar desde el simple estudio técnico

hasta el suministro de bienes de equipo con paten-tes necesarias para el funcionamiento. A continua-ción la Audiencia, en el fundamento segundo,marca los caracteres comunes a la compraventa yal know-how pero tras advertir que ello podríainducir a la confusión entre ambos contratos,añade tajantemente que existen claras diferenciasentre ambos, tanto en lo que se refiere a las obli-gaciones de las partes como en sus propias carac-terísticas. En el fundamento tercero analiza lascaracterísticas del contrato concreto planteado enel expediente, concluyendo que lo que en realidadse está pactando es la cesión temporal de uso deuna tecnología informática. En el fundamento cuar-to pasa a calificar la operación, indicando que, “endefinitiva, se trata simple y llanamente, empleandola terminología anglosajona, de un contrato deengineering o de asistencia técnica, conocido comode licencia o cesión de know-how ... cuyo rendi-miento, según el artículo 6. 2 de la Ley 61/1978, de27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades,está sujeto al mismo como comprendido entre lascontraprestaciones que por toda clase de servicios,asistencia técnica, préstamos o cualquier otra pres-tación de trabajo o capital realizada o utilizada enterritorio español que especifica el siguiente artícu-lo 7.º b) de dicha Ley”. Inmediatamente a conti-nuación reproduce el artículo 12 del ConvenioHispano-Alemán, relativo a los cánones y cita la sen-tencia del Tribunal Supremo de 2 de octubre de1999, que interpreta coordinadamente este pre-cepto con el artículo 7 del IS, al señalar que éste res-peta fielmente aquel, pues no sujetan al Impuestolos supuestos de transferencia de la propiedad, con-cluyendo en el supuesto de autos que, no concu-rriendo una compraventa de los sistemas yprocesos de datos cuya utilidad se cede, compro-metiéndose al mismo tiempo a prestar, además delos servicios de mantenimiento, otros servicios, lascantidades pagadas tienen la consideración decanon.

En esta misma línea es en la que se pronuncia elTribunal Supremo, en la sentencia de 7 de abril de2000 –hay otras muchas en ese sentido– que ante-riormente hemos comentado al hilo del factortransmisión de la propiedad como referente paradeslindar las rentas. Como ya se ha descrito exten-samente, el Tribunal Supremo, tras la tarea califica-dora que lleva a cabo en el fundamento cuarto,plasmando lo que la Audiencia Nacional exponíaen la sentencia antes analizada respecto a lascaracterísticas del contrato de licencia de know-how, frente a la compraventa y añadiendo una deli-mitación respecto de la figura jurídica deldenominado “contrato de franquicia”, alcanza la


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misma conclusión que las resoluciones y sentenciade instancia.

2.2.3. Transferencia de tecnología

La cuestión de la transferencia de tecnología hasido abordada en diversas áreas por el TribunalEconómico-Administrativo Central. Así, en la de 23de octubre de 1998, en que resultaba de aplicaciónel Convenio de Doble Imposición Hispano-Sueco yen la de 21 de junio de 2000, en que era aplicableel CDI Hispano-Alemán, se elabora una doctrina,reiterada en otras, en la que se comienza abordan-do la problemática que encierra la expresión“transferencia de tecnología”. Se analiza el diversocontenido que puede presentar los contratos porlos que se transmite tecnología: A) Transferenciasde conocimientos patentados (patentes y modelosde utilidad); B) Transferencias de conocimientos nopatentados aplicables a una actividad productiva(know-how); C) Prestaciones de asistencia técnica;D) Acuerdos de contribución a gastos de I+D; E)Transferencia de tecnología a través de contratos oacuerdos globales, etc. Reconoce el Tribunal Cen-tral que pueden entremezclarse elementos deestas diversas figuras, dando lugar a la confusión yaaludida y, así, afirma que “la concurrencia de todas,o algunas, de estas operaciones en el contrato de«transferencia de tecnología» así como el hecho deque aquellas, en la mayoría de los casos, incluyanprestaciones que rebasan el ámbito estricto delconcepto en el que están contempladas, ha dadolugar a que, tanto desde el punto de vista doctrinalcomo positivo, aquel contrato haya sido confundi-do con la figura, más específica, de la «asistenciatécnica» definida por el Código de liberalización deoperaciones invisibles de la OCDE , en el Anexo A,apartado A-3, como «la relativa a la producción ydistribución de bienes y servicios en todos sus gra-dos, suministrada por un período de tiempo fijadoen función del objeto particular de esta asistencia yen la que se incluyen, por ejemplo, consultas y visi-tas de expertos, preparación de planos y diseños,supervisión de fabricación, estudios de mercado yformación de personal»; aludiendo en su apartadoA-5 a «la cesión y licencia de patentes, dibujos oinvenciones, protegidas o no, y las transferenciasderivadas de tales cesiones o licencias”. Este últimoapartado, según la doctrina mas generalizada, defi-ne la figura de la “transferencia de tecnología».Todas las prestaciones descritas, como es lógico,dan lugar a la correspondiente contraprestación ...pagos que, en la práctica, reciben la denominaciónde «cánones» definidos por el artículo 12 2.º delModelo de Convenio de Doble Imposicióncomo...”

La resolución de 21 de junio de 2000, tras reco-ger lo expuesto por la anterior, continúa en esalínea y en el fundamento quinto aborda la dificultadque estas prestaciones complejas suponen, afir-mando que “La multiplicidad de prestaciones quepueden englobarse dentro del contrato de transfe-rencia de tecnología hace sumamente difícil queeste pueda insertarse en alguno de los esquemascontractuales previstos en el Derecho común, ymas concretamente en el Código Civil. Efectiva-mente, el contrato de referencia, como ya se haexpuesto, puede incluir. ...todo ello nos lleva a laconclusión de que se trata de un contrato atípico ymixto, por lo que, para valorar sus efectos, habráque examinar en cada caso concreto qué tipo deprestaciones son objeto del contrato y, en funciónde las mismas, descomponer la remuneración totalestipulada para someter cada una de las partes quese produzcan al régimen fiscal que le sea propio; noobstante cuando una de las prestaciones conveni-das constituye el objeto principal del contratoteniendo las restantes prestaciones carácter acce-sorio, lo mas razonable será someter la totalidadde la remuneración al régimen que resulte aplica-ble a la prestación principal”.

La Audiencia Nacional, en sentencia de 24 dejunio de 2004, se manifiesta en ese mismo sentido,al juzgar de un supuesto en el que el reclamantesostenía que los importes facturados correspondí-an a prestaciones de servicios y no a cánones,resultando aplicable el artículo 7 del Convenio His-pano-Belga y no el artículo 12 del mismo como ini-cialmente había entendido, y razón por la cualsolicitaba la devolución. La Audiencia Nacional ana-liza lo que ella misma denomina “fuente de la dis-crepancia”, es decir, el artículo 12 del CDI ymanifiesta que “el artículo 12 del Convenio atribu-ye al término «canon» la suficiente amplitud comopara que no exista duda sobre que todo lo pagadopor la actora está comprendido dentro de su ámbi-to objetivo. Se dice en él que tendrán ese carácterde canon las cantidades de cualquier clase pagadasy, al referirse al objeto del contrato, no sólo inclu-ye la transferencia de tecnología sino que seextiende también, a informaciones relativas a expe-riencias industriales, comerciales o científicas y alos pagos por asistencia técnica”.

“Es evidente, pues, que el régimen aplicable a latransferencia de tecnología se amplía, por su pro-pia naturaleza, a la actividad complementaria con-sistente en la modificación de los sistemas degestión y operacionales de control de recursos,como una transferencia de informaciones y conoci-mientos sobre experiencias comerciales y de ges-tión de recursos, conceptos que no pueden


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desvincularse de lo que es tecnología objeto delcontrato de autos y que, en definitiva, deben que-dar incardinados en el concepto de cánones" delcomentado artículo 12.”

Esta subsunción en el epígrafe de cánones,supuesto el carácter accesorio o instrumental deotras prestaciones respecto de la dominante,cesión de tecnología, no es novedosa en la jurispru-dencia; ya el Tribunal Supremo mantenía esta tesis,en sentencia de 16 de julio de 1998. Dice el Tribu-nal: “De la misma manera que los pagos realizadoscomo contraprestación de la asistencia técnica ycursillos de formación son encuadrables dentro delconcepto de «cánones» del artículo 12 del Conve-nio , también las cantidades ahora cuestionadas sonincluibles en el mismo, porque el citado precepto,como se ha señalado, se refiere, con toda amplitud,a las cantidades pagadas por informaciones relativasa experiencias industriales, comerciales y científi-cas, sin distinguir entre ellas, ni, menos, excluirlas,los que correspondan a gastos de viaje , manuten-ción o alojamiento en Alemania del personal de ... ya la compensación a los cursillistas de ... por laausencia del lugar habitual de trabajo ya que todosesos gastos están relacionados directamente con laasistencia técnica y con los cursillos de formación ydonde la ley no distingue no debemos distinguir losinterpretes de la misma.”

2.2.4. Software

Una mención especial merece la cuestión rela-tiva al software, siendo dos los aspectos relevantes:de una parte la propia delimitación del supuesto aefectos de su inclusión o no en el concepto decanon; y de otra, la calificación de los programas deordenador como obras literarias o como obrascientíficas.

2.2.4.1. Delimitación del supuesto aefectos de su inclusión o no en elconcepto de canon

En cuanto a lo primero, conviene precisar concarácter previo que España ha mantenido en estamateria una posición peculiar, probablementemotivada por su carácter de importador de tecno-logía, presentando observaciones a algunos de lospárrafos (concretamente al 14 y 15) de talescomentarios; concretamente, España sostenía alos Comentarios al Modelo de Convenio de laOCDE, previos a 2003, que los pagos en relacióncon los programas de ordenador se incardinabanen el artículo 12 del Modelo de CDI cuando no setransfería la plena propiedad del programa, ya setratase de pagos por el uso del mismo para su

explotación comercial o adquiridos para uso parti-cular o empresarial del adquirente. A raíz de lasmodificaciones introducidas a los Comentarios alModelo de la OCDE en 2003, España ha matizadosu observación si bien tampoco se adhiere a lainterpretación que los nuevos párrafos de losComentarios mantienen y así, cuando se refierena programas adquiridos para la actividad económi-ca del adquirente se excluye del concepto decanon si es absolutamente estandarizado, pero, sipor el contrario precisa alguna adaptación aladquirente cae dentro del concepto de canon.

Por otra parte, en relación con los programasde ordenador la delimitación como canon no sueleser pacífica dada la variedad de prestaciones impli-cadas y la complejidad de intervinientes que pue-den darse; si bien este último aspecto será objetode análisis mas adelante, al examinar algunossupuestos especialmente sofisticados, es conve-niente referirse a este caso ahora, al tratar del soft-ware pues ilumina acerca de los variados aspectossobre los que puede recaer, tan amplios, en defini-tiva, como la propia informática. En este sentido,por ejemplo, en resolución del Tribunal EconómicoAdministrativo Central, de 25 de junio de 2004 seplantea la calificación de los pagos hechos por unaentidad residente en España a otra del grupo,domiciliada en Suiza. La Inspección considera quela entidad suiza está sujeta por obligación real decontribuir al obtener en España cánones, sinmediación de establecimiento permanente, satisfe-chos por la entidad española. En síntesis, pues laoperativa es compleja –por lo que se recomiendala lectura completa de la resolución– y en lo queaquí interesa, el Grupo en cuestión es una agenciade noticias que controla una red mundial para laobtención y transmisión de información. la entidaddel grupo residente en Reino Unido que es la titu-lar de todos los derechos de propiedad industrial eintelectual y la encargada de elaborar todas lasinformaciones y noticias que se distribuyen a losusuarios, que incorpora a sus bases de datos. Laentidad suiza funciona como un eslabón entre labritánica y la española, contratando con las socie-dades de ese “tercer” nivel del grupo, como porejemplo la entidad española, la distribución de pro-ductos para áreas territoriales concretas, merced aun previo contrato con al residente en el ReinoUnido; facilita la transmisión de datos desde elCentro de datos hasta el usuario y, viceversa, pro-cesa los datos que se reciben de los usuarios y queconstituyen la materia prima de los productos quese elaboran por la británica y que se suministran alos clientes o usuarios finales. Ha de precisarse quela información que se suministra es pública, no pro-


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tegida por la normativa de propiedad intelectual yaque es fundamentalmente de carácter financiero,proporcionada por las Bolsas y demás mercadosfinancieros y la entidad lo que hace es facilitar lamisma en tiempo real a instituciones y operadoreseconómicos. La forma de facilitar dicha informa-ción ha evolucionado con arreglo al desarrollo tec-nológico. La resolución analiza las características dela operación y, atendiendo a la especialísima formaen que es suministrada y las limitaciones de usoimpuestas a los destinatarios, aunque no se trate dedatos públicos, concluye que se trata de auténticasbases de datos en sentido legal, a las que se referíala ley de Propiedad Intelectual; añade en el funda-mento de derecho sexto, una disquisición acercade la Ley 5/1998, sobre Protección Jurídica de lasBases de Datos que, aunque por razón temporalno era aplicable a los ejercicios en cuestión, estimailustrativa y esclarecedora del concepto. Concluye,en el fundamento octavo, que aunque el contratodiga genéricamente “proporcionar servicios”, secontrata la elaboración y ejecución de un productoinformático ajustado a las necesidades del mercadoque permita que los usuarios puedan entrar en lared de acceso de la base de datos, y, en consecuen-cia, ello encaja dentro de los artículos citados refe-rentes a los programas de ordenador y su cesiónde uso y lo que se pacta en ese caso es la cesión deuso de una base de datos tratada de una formadeterminada y de programas de ordenador y, portanto, se trata de una transferencia de tecnología,por lo que los pagos derivados de la prestación delservicio tiene la consideración de cánones y estánencuadrados en el artículo 12 del Convenio Hispa-no-Suizo para evitar la Doble Imposición.

2.2.4.2. Calificación de los programas deordenador como obras literarias ocientíficas

Por lo que se refiere al a la calificación de losprogramas de ordenador como obras literarias ocientíficas, con la consiguiente repercusión en eltipo aplicable, simplemente una alusión a la juris-prudencia existente pues ya se han vertido muchoscomentarios doctrinales críticos al respecto. Inicial-mente el Tribunal Económico Administrativo Cen-tral, entre otras, en resolución de 30 de abril de1996, venía manteniendo que se trataba de obrascientíficas. La Audiencia Nacional, en sentencia de15 de abril de 1997, posteriormente reiterada enotras, sostuvo que los programas de ordenadorhabían de clasificarse como obras literarias y nocientíficas, sobre el fundamento de una peculiarinterpretación de su régimen de protección jurídi-ca prevista en la Ley 16/1993. El Tribunal Supremo

posteriormente acogió este criterio en diversassentencias (28 de abril de 2001, 9 de junio de 2001,etc.). Consiguientemente, el Tribunal EconómicoAdministrativo Central modificó su posición, aco-giendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, enese sentido en resoluciones de 16 de noviembre de2001, 18 de marzo y 18 de julio de 2003.

2.2.5. Supuestos peculiares

2.2.5.1. Operaciones con plenalidad deintervinientes

En los últimos tiempos la problemática de loscánones deriva hacia supuestos en los que la exis-tencia de los mismos se enmascara en operacionestriangulares o con una pluralidad de intervinientes,en las que reconocer el canon requiere una tareade interpretación que ponga de manifiesto la reali-dad última de la operación. Es el caso, por ejemplo,que se plantea en la resolución del Tribunal Econó-mico-Administrativo Central de 3 de junio de2005. En él la controversia se suscita precisamenteen torno a la calificación de determinados pagosque una entidad española, perteneciente a ungrupo multinacional, hacía a otra entidad del grupo,residente en Alemania. La Inspección consideraque tales pagos realizados por la empresa españo-la a la entidad no residente, cuyo origen se halla enun contrato celebrado en 1993, responden a lacesión de uso de tecnología y se hallaban sujetos atributación en España por obligación real de contri-buir por el concepto de cánones. Frente a ello lareclamante sostiene que el acuerdo no pretendíaincluir ninguna transferencia de tecnología sino queúnicamente recoge una cesión de un cliente. En laresolución se lleva a cabo un análisis detallado de laoperativa de la que aquí se hace una síntesis, conlas limitaciones que ello conlleva: El contrato encuestión celebrado en 1993 lo es entre tres entida-des de un mismo grupo, dedicado a la fabricaciónde componentes de la industria del automóvil, resi-dentes respectivamente en Gran Bretaña, Alema-nia y España –esta última es la que resulta objetode la regularización impugnada–. En el fundamentosegundo de la resolución se van extrayendo delpropio preámbulo del contrato una serie de datosde relevancia, entre los que destaca que tras unaslargas negociaciones (a lo largo de varios años) dela entidad británica del grupo con una empresafabricante de automóviles, residente en Alemaniaaunque perteneciente también a un grupo multina-cional, frente a otra serie de competidores, se con-sigue que el grupo se convierta en proveedor de laempresa fabricante de automóviles; ello se consi-gue gracias a que la entidad alemana del grupo


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había desarrollado en esos años un tipo de compo-nente que resolvía los problemas de ruido y vibra-ción para un modelo de automóvil que la fabricantepretendía. Así, el grupo en cuestión llega con lafabricante de automóviles a un acuerdo, que seconcibe como un todo en el propio acuerdo –datoeste importante para las conclusiones alcanzadas–,por virtud del cual la filial alemana del grupo cedíaa la fabricante de automóviles la licencia para el usode aquella tecnología que le permitiera fabricar esecomponente en su propia factoría de Alemania, sinsatisfacer nada por tal licencia; y por virtud del cualtambién una empresa del grupo fabricante de com-ponentes suministraría a la misma fabricante deautomóviles otro tipo de componentes al menosdurante cinco años, a unos precios que se acorda-rían con ella. Del análisis del articulado del contra-to se extractan asimismo circunstancias relevantes;así, que entre las tres entidades del grupo acuerdanque mientras la entidad cliente no dispusiese otracosa sería la empresa española la que proporciona-se a aquella el 100 por 100 de sus necesidades; eneste punto se hace hincapié en un matiz igualmen-te de peso para la calificación final; y es que se con-signa en el contrato “en tanto que el grupo comoun todo era el designado para vender las juntas encuestión a la fabricante de automóviles al menosdurante cinco años”. A continuación se hacenconstar las motivaciones que llevan a los acuerdosentre las tres empresas del grupo u que el Tribunaltoma en consideración también en orden a la con-clusión alcanzada: se indica que en consideración alas satisfactorias negociaciones llevadas a cabo porla entidad británica del grupo y como contribucióna los costes del exitoso trabajo desarrollado para latecnología de juntas deslizantes por la filial alemanadel mismo y teniendo en cuenta que sería la filialespañola la que se beneficiaría del acuerdo alcanza-do para la provisión de juntas fijas a la fabricante deautomóviles, la entidad española pagaría a la britá-nica una comisión del 2 por 100 y a la alemana del3 por 100, en ambos casos del precio de venta. Esen relación con estos últimos pagos del 3 por 100sobre los que se plantea la controversia y sobre laque el Tribunal confirma la calificación de canon,rechazando la explicación del reclamante según lacual se trataba de una comisión por cesión de uncliente pues si esta justificación podía ser válidapara la comisión pagada a la filial inglesa no lo eratal para lo satisfecho a la alemana; el propio contra-to distinguía dos motivos respecto de cada una delas entidades, reconociendo en relación con el 3por 100 a satisfacer a la alemana, la contribución alos costes del exitoso trabajo desarrollado por estaúltima y que, no olvidemos, y cuya utilización se

cedía gratuitamente a la fabricante de automóviles,quien, sin embargo, se comprometía a encargar algrupo el aprovisionamiento de otro componentedurante determinado plazo. Así pues o los pagoshechos por la española a la alemana carecerían dejustificación alguna lo que llevaría a eliminar talgasto en la regularización o bien, criterio seguidopor la Inspección y el Tribunal, se contempla laoperación cerrada con la fabricante de automóvilescomo un todo, que es precisamente como el con-trato lo concibe, como se ha resaltado líneas atrás.Por ello se concluye en el fundamento tercero quesi la entidad alemana ha cedido gratuitamente lautilización de la patente para fabricar las juntas des-lizantes a la fabricante de automóviles, o bien esporque esta tecnología no tiene valor, lo cual noparece ser lo que se desprende de la documenta-ción analizada, porque el preámbulo del contratohace hincapié precisamente en la idea contraria, deque la tecnología desarrollada en relación con estasjuntas deslizantes ha sido la decisoria para quefuera el grupo en cuestión y no el japonés el quecerrara el acuerdo con la fabricante de automóvi-les y además, entonces carecería de sentido elpago del 3 por 100 a la entidad alemana; o bien,concebido como un todo, se explica que el fabri-cante de automóviles ha aceptado la compradurante cinco años de juntas fijas al grupo, resul-tando ser la proveedora la filial española, a cambiode la cesión de la patente para la fabricación de lasjuntas deslizantes; indudablemente pues, en el pre-cio que la filial española del grupo recibe hay uncomponente que responde a la transferencia detecnología que la filial alemana hace, lo que quieredecir que cuando la entidad española paga a ésta el3 por 100 acordado, está soportando y retribuyen-do al menos parcialmente los costes de la cesión deesa licencia.

2.2.5.2. Beneficiario efectivo

Otras veces la sofisticación en la operativa pre-tende colocar una marca, una patente etc., fuerade la sociedad que originariamente las detentaba, afin de sustraerlas a determinada soberanía fiscal,incardinándola en el ámbito de una fiscalidad nula oatenuada, contratando posteriormente su utiliza-ción a fin de generar cánones deducibles que mino-ren su factura fiscal.

Así, en resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de mayo de 2005 sesuscita una problemática tal, pues, como se descri-be en el fundamento octavo de la misma, se reali-zaron al objeto perseguido dos circuitos detransmisiones: de una parte el relativo a la aporta-


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ción no dineraria de marcas y, por otro, el referen-te a la aportación no dineraria de acciones a otrassociedades. Merced al primero, la entidad españo-la, dominante de un grupo consolidable, aporta lasmarcas de que era propietaria a una entidad delgrupo residente en Portugal y domiciliada enMadeira, la cual posteriormente concede una licen-cia sobre las mismas a otra entidad del grupo, resi-dente en Suiza, que, a su vez, otorga una sublicenciasobre aquellas a la entidad española, inicialmentepropietaria, que debe pagar así un canon por su uti-lización. Mediante el segundo circuito de transmi-siones, la sociedad española propietaria de lasmarcas, con posterioridad a la aportación de susmarcas a la entidad portuguesa, aporta todas lasacciones de esta entidad a otra mercantil, domicilia-da también en Madeira, y finalmente aporta la tota-lidad de las acciones de esa última a una sociedaddomiciliada en Vizcaya. Todas las operaciones serealizan entre entidades participadas directa o indi-rectamente al 100 por 100 o en porcentaje próxi-mo por la sociedad española, por lo que, a pesar dehaberse desposeído de las marcas, continúa mante-niendo el control sobre éstas a través del controlque mantiene, al mismo tiempo, sobre las socieda-des referidas.

La resolución destaca asimismo otras circuns-tancias concurrentes, como el que la entidadholandesa a la que la española satisface el canonpor la sublicencia de las marcas, a su vez, satisfaceun canon a la mercantil portuguesa como licencia-taria de aquellas, lo que determina que el destina-tario de los pagos sea la entidad portuguesa; y elhecho de que las entidades domiciliadas en Madei-ra gocen de una tributación privilegiada , al tenerexención plena en el Impuesto sobre la Renta deSociedades hasta el 2011, supone que la entidadportuguesa no satisface en Portugal ningún impues-to por aquellos pagos. Otra circunstancia relevantela constituye el hecho de que la última entidad delengranaje, a la que aportan las acciones de la resi-dente en Madeira, es residente en el País Vasco yno tiene actividad alguna; con esta última pieza, alserle aplicable la Norma Foral de Vizcaya, queprevé como causa excluyente de aplicación de latransparencia fiscal internacional que la entidad noresidente participada resida en alguno de los paísespertenecientes a la Unión Europea, se evita la apli-cación del régimen de transparencia fiscal interna-cional y, con ello, la integración en la baseimponible de esta última entidad de las rentasobtenidas por la cesión de las marcas.

Pues bien en este supuesto la Inspección, en elacta incoada a la empresa española aumenta la baseimponible en el importe de del canon satisfecho

por la utilización de las marcas satisfecho por lacontribuyente a la entidad holandesa, al considerarque existe simulación en las operaciones de la quederiva la cesión de marcas que aquella había lleva-do a cabo, pues la misma no había perdido nuncasu titularidad. El Tribunal Central confirma la regu-larización, considerando que “si bien las operacio-nes examinadas se efectuaron entre entidades conpersonalidad jurídica diferente, respondieron, sinembargo, a una unidad de decisión, pues la finali-dad de la entidad en cuestión no fue desprendersede las marcas sino instrumentar una apariencia detransmisión que permitiera deslocalizar de la sobe-ranía fiscal española cualquier renta derivada deaquellas y el generar, al mismo tiempo, gastos queredujeran su base imponible”.

2.2.6. Clasificación dentro de los Conveniospara evitar la Doble Imposición

Otra cuestión interesante, una vez calificada decanon determinada renta, consiste en su incardina-ción en el pertinente artículo del Convenio deDoble Imposición, caso de resultar aplicable; aun-que pueda parecer obvio que habría de ser el artícu-lo 12, en los que siguen el modelo de Convenio dela OCDE, pues tal es el precepto es el relativo a loscánones, sin embargo, pueden suscitarse dudas o,como se ha planteado en algún caso, algún contribu-yente puede pretender su inclusión en otro precep-to por resultarle de ello una mas favorableconsecuencia tributaria. Así, por ejemplo, en resolu-ción del Tribunal Económico-Administrativo Centralde 3 de junio de 2005 (que mas adelante será obje-to de comentario en cuanto a la calificación de larenta), una vez alcanzada la conclusión de que larenta regularizada por la Inspección constituye uncanon, y resultando de aplicación el Convenio paraevitar la Doble Imposición entre España y Alemania,se pasa a continuación a encuadrar las rentas satisfe-chas por la entidad española a la alemana dentro delas categorías contempladas en el mismo y su formade tributación y en el fundamento cuarto se expone:“De conformidad con el artículo 12 del Convenio deDoble Imposición Hispano Alemán, el término decánones comprende las cantidades de cualquierclase pagadas por el uso o la concesión de uso, entreotros, de patentes, marcas de fábrica o de comer-cio, dibujos, planos fórmulas o procedimientossecretos, así como por el uso o cesión de uso deequipos industriales, comerciales o científicos y lascantidades pagadas por informaciones relativas aexperiencias industriales, comerciales o científicas.La inclusión de las rentas obtenidas en este precep-to es prioritaria a la aplicación del artículo 7 delmismo Convenio, relativo a los beneficios de las


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empresas de los estados contratantes. Es asumidoen los Comentarios al modelo de Convenio de laOCDE que el precepto especial relativo a las trans-ferencias de tecnología y de intangibles –art. 12–prima sobre la cláusula general que los tratadosdedican a los «beneficios empresariales» (art. 7). Así,en concreto, el apartado 7 de este artículo 7 del CDIHispano-Alemán así lo prevé, al disponer que cuan-do los beneficios comprendan rentas reguladasseparadamente en otros artículos de este Convenio,las disposiciones de aquellos no quedarán afectadaspor las del presente artículo.”

2.2.7. Base Imponible

Por lo que se refiere a la incardinación en lanormativa interna española, ya se ha comentadoinicialmente la ausencia hasta tiempo reciente ennuestra normativa de un concepto de canon. Sinperjuicio de lo cual se encuentra alguna sentenciaen la que el Tribunal Supremo hace una incursiónen la evolución normativa. Es el caso de la senten-cia de 28 de febrero de 2003, en un supuesto rela-tivo al ejercicio 1988, en la que tras hacer unrecorrido por la legislación anterior, se centra en lavigente entonces, Ley 61/1978, del Impuesto sobreSociedades y Reglamento aprobado por RD.2631/1982. Así, el Tribunal explica cómo la Ley61/1978 del IS alteró el sistema seguido hastaentonces en la obligación real de contribuir, alintroducir junto al criterio de obtención de los ren-dimientos en España, el criterio del pago por socie-dades o personas residentes en España,centrándose a continuación por congruencia con elobjeto del recurso en el caso de importaciones enEspaña, procedentes de empresas residentes en elextranjero, sin establecimiento permanente enEspaña. El Tribunal contrapone el criterio del pagoacogido en el artículo 4.1, letra b) de la ley 61/1978con el mas limitado y razonable de “obtención derenta” regulado en el artículo 7 a) de la misma Ley.Razona a continuación el Tribunal Supremo que “anadie se le oculta que la aplicación rígida y rigurosadel criterio de pago por personas residentes enEspaña sometería a nuestro Impuesto sobre Socie-dades el beneficio inherente a todas las exportacio-nes realizadas por sociedades extranjeras o lo quees lo mismo a las importaciones realizadas porempresas españolas, constituyendo, por tanto, unagravísima distorsión del tráfico comercial interna-cional, por esta razón el buen sentido de los auto-res del Reglamento del Impuesto sobreSociedades, aprobado por el Real Decreto2631/1982, de 15 de octubre, hizo que se incluye-ra el artículo 334 Rentas no obtenidas en España.«1. No tendrán la consideración de rentas obteni-

das en España (...) Las importaciones de mercancí-as, sin que se consideren tales aquellas en que elvalor inmaterial incorporado exceda al valor decla-rado a efectos de su despacho en Aduanas»”.

Continúa explicando el Tribunal Supremo, yresultan interesantes sus comentarios, aunque serefieran a una normativa ya derogada, por lo quepueden alumbrar de sentido común y luz interpreta-tiva en la mas recientemente aprobada, que “Quedaclaro, pues, que, en general las importaciones reali-zadas por empresas residentes en España, proce-dentes de empresas residentes en el extranjero, queno operen mediante establecimiento permanentesen España, quedan extramuros del Impuesto sobreSociedades, alineándose así nuestro Derecho Tribu-tario con el del los países desarrollados, y, por tanto,con los criterios básicos que inspiran el Conveniotipo de la OCDE para evitar la doble imposicióninternacional de los Impuestos sobre la Renta...”

E inmediatamente después de esta afirmaciónel Tribunal Supremo entra a analizar la excepción aeste principio que es precisamente la que constitu-ye el supuesto de los cánones, al destacar que “sinembargo el artículo 334, citado, incluye una excep-ción que debe ser analizada, tarea dialéctica que laSala hace a continuación”.

“Esta excepción aparece regulada en el artículo334, apartado 2, letra a), que hemos reproducido,al disponer que no se considerarán importaciones,a efectos de su no sujeción al Impuesto sobreSociedades «cuando el valor inmaterial incorpora-do a las mercancías y productos importados exce-da el valor declarado a efectos de su despacho enAduanas». Este precepto tiene como exclusiva fina-lidad el salir al paso de la factible elusión en esteImpuesto de los rendimientos obtenidos en Espa-ña, de conformidad con lo dispuesto en el artículo7.º, letra b), de la Ley 61/1978, por «contrapresta-ciones por toda clase de servicios, asistencia técni-ca, préstamos o cualquier otra prestación detrabajo o capital realizada o utilizada en territorioespañol». En esta apartado –afirma el TribunalSupremo– se encuentran incluidos los royalties ycánones exigidos por cesión de patentes, marcas,know-how, derechos de exclusiva, etc.”

En este orden de ideas lo relevante es que el Tri-bunal Supremo ya en el antiguo marco normativoseparaba claramente los cánones como conceptoautónomo y lo independizaba del valor en Aduanaso base a efectos de los Derechos de importación, yasí, concluye el Tribunal en la mencionada senten-cia. “Desde la perspectiva del Impuesto sobreSociedades, y como conclusión, las exportacionesrealizadas con destino a España (importacionesdesde la perspectiva española, con su correspon-


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diente «pago») por sociedades extranjeras, sin esta-blecimiento permanente en nuestro país, no tribu-ta por nuestro Impuesto sobre Sociedades; por elcontrario, todos los royalties, cánones, etc. satisfe-chos por empresas españolas a dichas sociedadesextranjeras, sí tributan, con independencia de lasimportaciones, pero es mas, si los pagos de dichosroyalties, cánones, etc. se incluyeran en el precio delas importaciones, el artículo 334, 1, a), como unanorma anti-elusión, elimina el régimen propio de lasimportaciones que obviamente quedarían sujetas anuestro impuesto sobre Sociedades, por el benefi-cio comercial, y, además, por las retribuciones dedichos activos inmateriales incorporados al precio”.

Por último, el Tribunal, recalca en el fundamentoséptimo: “Pues bien, la incorporación de los ajustesreferidos en el valor de Aduanas de las mercancíasimportadas, es decir del precio ajustado de lasimportaciones o lo que es lo mismo de la baseimponible a efectos de los Derechos de importa-ción, no excluye, en absoluto, que los respectivosroyalties, cánones o derechos se consideren comorendimientos del capital mobiliario obtenidos enEspaña y sujetos por obligación real de contribuir enel Impuesto sobre Sociedades [art. 7 b) de la Ley61/1978], porque los ajustes realizados del valor enAduanas agotan sus efectos respecto de los dere-chos de importación, pues no existe norma algunaen la Ley y en el Reglamento del Impuesto sobreSociedades, que a efectos de éste, disponga quehaya que restar de la base imponible propia de losrendimientos satisfechos por royalties, cánones, etc.los ajustes realizados a efectos de la exigencia de losderechos de importación. Es mas, al contabilizar laempresa importadora las mercancías o productos,el coste de adquisición contable es el precio pagadoo por pagar, sin los ajustes del valor en Aduanas, maslos derechos de importación satisfechos, razón porla cual debe desestimarse el recurso contencioso-administrativo de instancia, declarando que talesajustes no pueden ser restados de las correspon-dientes bases imponibles del Impuesto sobre Socie-dades, declaradas y autoliquidadas por el conceptode royaltys ... y el tipo de gravamen del 20 por 100,ratificándose el acto administrativo presunto deconfirmación de la autoliquidación”.

2.3. Derechos personales susceptibles decesión, tales como los derechos de imagen

2.3.3. Jurisprudencia sobre la cesión de losderechos personales y derechos deimagen regulada en la LIRNR

Hasta la vigente LIRNR, la normativa interna nohabía incluido expresamente el concepto de dere-

chos de imagen dentro del concepto de cánones,que los CCDDII no citan nunca expresamente. Elartículo 113.1. del Real Decreto 2.631/1982, de 15de octubre, por el que se aprueba el Reglamentode la Ley del Impuesto sobre Sociedades de la Ley,contenía una amplia definición, en la que ya hubie-ra cabido el concepto de cesión de derechos per-sonales, pues decía “Se entenderán incluidos eneste artículo … cánones…, en general, toda con-traprestación devengada por terceros, cualquieraque sea su denominación, procedente de la cesióna la Empresa de derechos y demás bienes, cuandono se transmita la propiedad de los mismos”.

No fue este el camino inicialmente seguido paragravar los derechos de imagen. Ejemplo de estafase inicial es el supuesto recurrido en las Senten-cias de la Audiencia Nacional (Sala de lo Conten-cioso-Administrativo, Sección 2.ª), de 4 julio 2002,Recurso contencioso-administrativo número1294/1999; así como las de 13 junio 2002, Recursocontencioso-administrativo número 116/2000 y de20 enero 2004, Recurso contencioso-administrati-vo número 1201/2001, entre otras. En ella, seresolvía sobre la impugnación de una autoliquida-ción correspondiente al ejercicio de 1998 delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,que se había presentado como retención sobre unpago por derechos de imagen. La Sentencia de laAudiencia Nacional de 4 julio 2002 recuerda que elTribunal Supremo (TS Sala 3.ª, Secc. 2.ª, Sentenciade fecha 25 de enero de 1999, así como la de 10de marzo de 2001, ya había concluido que “losderivados de la cesión de derechos de imagen, sonrendimientos de capital mobiliario”. Sin embargo,teniendo en cuenta que la entidad deportiva recu-rrente no había aportado, ni acreditado la existen-cia de los contratos de cesión, cesión temporal oindefinida de la explotación del derecho de imagen,el pago tiene la consideración de salario, la natura-leza tributaria es la de “rendimientos del trabajopersonal”, cuyo pago está sujeto a retención, comodeclara la resolución impugnada. Una tesis seme-jante es mantenida por la Sentencia AudienciaNacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo,Sección 6.ª), de 3 julio 2003, en el Recurso conten-cioso-administrativo número 558/2000, en rela-ción con el Impuesto sobre el Valor Añadido.

La Sentencia Audiencia Nacional (Sala de loContencioso-Administrativo, Sección 2.ª), de 16octubre 2003, Recurso contencioso-administrativonúmero 1045/2001, ha sintetizado la doble posibi-lidad de calificación de los derechos de imagen:

“A primera vista, los rendimientos obtenidospor un jugador derivados de la explotación delderecho de imagen, derecho del que es titular,


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conforme a estos preceptos, serían «rendimientosdel capital mobiliario». Si entendemos que el ele-mento patrimonial del que deriva dicho rendimien-to, el aspecto patrimonial del derecho de imagen,está afecto a la «actividad profesional» del jugador,del futbolista, entonces el rendimiento obtenido losería a título de «rendimiento del trabajo», pues lanaturaleza de los rendimientos obtenidos por eljugador son de «rendimientos de trabajo perso-nal», en atención a la especial relación laboral quele une al Club, al amparo del artículo 14.1, de lacitada Ley del Impuesto (en igual sentido, el art. 24.Uno, de la Ley 18/91). En el supuesto de que noestén afectos, al explotarse por el jugador median-te cesión, serían rendimientos del capital mobilia-rio. Pero, en cualquiera de ambos supuestos, sobreestos rendimientos, tanto derivados del trabajopersonal, como del capital mobiliario, existe obli-gación de retener, conforme dispone el artículo147.1, del Reglamento del Impuesto de 1981.”

El Fundamento Sexto de la Sentencia del TribunalSupremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo,Sección 2.ª), de 25 enero 1999, aborda la definicióndel derecho de imagen:

“Existe una reciente y profunda doctrina juris-prudencial, en especial de la Sala Primera de loCivil del Tribunal Supremo (SS. de 18 de octubre y21 de diciembre de 1994, 29 de marzo, 27 dejunio y 27 de octubre de 1996, 20 de mayo y 17de diciembre de 1997 y 30 de enero de 1998), queha enjuiciado principalmente el derecho de ima-gen desde la perspectiva de la protección jurisdic-cional del derecho al honor, a la intimidad personaly familiar y a la propia imagen (Ley Orgánica1/1982, de 5 de mayo) frente al derecho funda-mental de información pública y también por lacolisión con el derecho de la propiedad intelectualde otras personas, pero en lo que interesa a esterecurso contencioso-administrativo conviene des-tacar que la propia imagen es un derecho de natu-raleza personal, pero también con contenidopatrimonial, sobre todo en los artistas y deportis-tas famosos, por su posible utilización en losmedios de información, en la publicidad, marke-ting, etcétera. Desde la perspectiva del DerechoLaboral, el Real Decreto 1006/1985, de 26 dejunio (RCL 1985\1533 y ApNDL 3617), que regu-la el régimen laboral especial de deportistas profe-sionales, prevé en su artículo 7.3, comoretribución de los deportistas la participación enlos beneficios derivados de la explotación comer-cial de sus derechos de imagen, según se establez-ca en convenio colectivo o pacto individual, porello, la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas, incluyó ensu artículo 25, dedicado a los rendimientos de tra-bajo personal, en su letra d), «las retribucionesderivadas de relaciones laborales de carácterespecial», entre las cuales creemos que se hallan

las derivadas de la cesión del derecho a la propiaimagen, convenida por los propios artistas odeportistas, a sus empleadores o a otras personasy, en cambio, cuando tal cesión de uso, autoriza-ción, etc., se conceda por persona física o jurídicadistinta del propio titular de la imagen, los rendi-mientos serán de capital mobiliario, distinción pre-cisada implícitamente por la Ley 18/1991, de 6 dejunio, y por la nueva Ley 40/1998, de 9 de diciem-bre.”

Como consecuencia extrae esta sentencia lacalificación fiscal correspondiente:

“Se observa que la Ley 13/1996, incorporasolamente en el artículo 37, apartado 3, de la Ley18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas, dedicado a «Otrosrendimientos del capital mobiliario», los proce-dentes de la cesión del derecho a la explotación dela imagen o del consentimiento o autorizaciónpara su utilización, y no en el nuevo Impuestosobre Sociedades, porque en éste ya no existe ladistinción de los distintos componentes de renta,entre ellos el subconcepto de «rendimientos».”

Y asimismo define la operatoria de elusión fiscalpretendida:

“el apartado tres del mismo artículo de la Ley13/1996, de 30 de diciembre, estableció y reguló,por cierto con prosa de muy difícil comprensión,un supuesto de transparencia fiscal, consistente enla utilización por personas físicas (deportistas,artistas, etc.) de sociedades instrumentales, lascuales, a su vez, ceden mediante contraprestacióndicho derecho o autorización a la sociedad o enti-dad con la cual esté relacionada laboralmente lapersona física de que se trate, y así de este modose elude el pago directo por la sociedad o empre-sa empleadora de parte de la contraprestación porderechos de imagen, que recibe la sociedad inter-puesta.”

Hasta la fecha la jurisprudencia no ha abordadoel concepto de derechos personales susceptiblesde cesión, distintos de los derechos de imagen,referido en el artículo 13, 1. f) sobre cánones, deltexto refundido de la Ley del Impuesto sobre laRenta de no Residentes.

2.3.4. Jurisprudencia sobre la cesión de losderechos personales y derechos deimagen regulada en los CCDDII

Los CCDDII no incluyen expresamente lanoción de cesión de derechos personales, ni lacesión de derechos de imagen. Sin embargo, ladoctrina de la DGT (Consulta DGT 3 de junio de1998 e Informe de 12 de junio de 2001) considerana los supuestos de cesión de derechos de imagende deportistas profesionales por parte de entida-


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des no residentes como cánones, realizando unainterpretación amplia del concepto, sobre la basede la identidad de razón entre el derecho de ima-gen y el derecho de autor.

No existe jurisprudencia del Tribunal Supremoal respecto.

Como síntesis de las Resoluciones del TEAC,puede citarse la Resolución Tribunal Económico-Administrativo Central (Vocalía 3.ª), de 20 noviem-bre 2003, Reclamación económico-administrativanúmero 2347/2002, así como la Resolución Tribu-nal Económico-Administrativo Central (Vocalía1.ª), de 20 noviembre 2003, Reclamación econó-mico-administrativa número 3279/2002 y Resolu-ción Tribunal Económico-Administrativo Central(Vocalía 3.ª), de 20 noviembre 2003, Reclamacióneconómico-administrativa número 2350/2002.

En la Reclamación económico-administrativanúmero 2347/2002, se resuelve un acta de discon-formidad, por el concepto Impuesto sobre Socie-dades, Obligación Real, ejercicio 1998, teniendo elperceptor, en el momento de devengo del impues-to su domicilio fiscal en los Países Bajos. El percep-tor obtuvo en España, sin mediación deestablecimiento permanente, rendimientos en elejercicio 1998 satisfechos por un Club deportivocuyo origen era el contrato suscrito por el percep-tor, que es titular derechos de explotación comer-cial de la imagen del jugador y que otorga al Clublicencia exclusiva de uso. Según su fundamento dederecho sexto:

“…dado que nos encontramos ante un supuestode rentas obtenidas en España por un no residentesin mediación de establecimiento permanente, ydado que el citado no residente es residente enBrasil, son de aplicación al presente las disposicio-nes del Convenio de 14 de noviembre de 1974, sus-crito entre España y la República Federativa delBrasil para evitar la doble imposición, con primacíasobre las normas internas, como así dispone el ar-tículo 3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, delImpuesto sobre Sociedades.”

Y centrándose en el concepto de cánones sepronuncia del siguiente modo:

“Séptimo … articulo 12.3. del Convenio el tér-mino «cánones» empleado en este artículo com-prende las cantidades de cualquier clase pagadaspor el uso o la concesión de uso de derechos deautor sobre obras literarias, artísticas o científicas(incluidas las películas cinematográficas, filmes ocintas de grabación de programas de televisión oradiodifusión), de patentes, marcas de fábrica ode comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulaso procedimientos secretos, así como por el uso ola concesión de uso de equipos industriales,comerciales o científicos y por informaciones rela-

tivas a experiencias industriales, comerciales ocientíficas.”

En su fundamento octavo describe el derechode imagen en los siguientes términos:

“El derecho de imagen se configura en nuestroordenamiento jurídico como un derecho funda-mental, y ha sido definido por la jurisprudencia delTribunal Supremo (entre otras, en SS. de 11 deabril de 1987, 29 de marzo y 9 de mayo de 1988,y 5 de octubre de 1989), como la facultad exclusi-va del interesado a difundir y publicar su propiaimagen y, por ello, el derecho a impedir su repro-ducción, en cuanto se trata de un derecho de lapersonalidad. Su contenido, por tanto, es el poderde decidir, consentir o impedir la reproducción dela imagen de nuestra persona por cualquier medio,así como su exposición o divulgación sin nuestroconsentimiento. Como señala el artículo 1.° 3 de laLey Orgánica de 5 de mayo de 1982, es un dere-cho irrenunciable, inalienable e imprescriptible.Pero esas notas no se oponen a la posible manifes-tación de voluntad del titular de no ejercer elderecho que le corresponde para determinados yespecíficos fines, y bajo circunstancias y formasexpresamente pactadas. Es decir, se trata de underecho ejercitable erga omnes, y en ello descan-sa la facultad de su aprovechamiento, la posibilidadde utilizar el nombre, la voz, o la imagen, comoexpresa el artículo 7.° 6, en relación con el 2.° 2 dela citada Ley Orgánica de 1982, para fines publici-tarios, comerciales o de naturaleza análoga, comosi se tratara de un bien patrimonial. De dichos pre-ceptos se desprende la distinción entre el derechoa la propia imagen y el derecho a su explotacióneconómica, así como la posibilidad de que el titu-lar ceda este último a un tercero, si bien reducien-do tan sólo el consentimiento al que se refiere elartículo 2.° 2 de la Ley Orgánica, el ámbito prote-gido, pero no implicando el desprendimientoabsoluto y definitivo del derecho sino únicamentela parcial entrega, y para determinados fines, dealguna de las facultades que lo integran, no subro-gándose el cesionario, en caso de cesión, en laposición jurídica del titular.”

Y en su fundamento noveno concluye la conse-cuencia fiscal:

“la definición de canon establecida en el Conve-nio es una definición flexible, dentro de la quecabe incluir realidades nuevas que respondan a lanaturaleza de las categorías variadas recogidas enla definición del artículo 12, cuyo nexo común esel de ser cantidades pagadas a cambio del derechoa utilizar con fines comerciales imágenes, textos,nombres, conocimientos, etc., cuyo derecho dereproducción y utilización es privativo de la perso-na a quien se satisfacen, habiéndose producidoesta inclusión en el supuesto de la cesión de losderechos de explotación de los programas infor-máticos, que se entienden incluidos en la defini-


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ción a pesar de no ser expresamente mencionadosen la misma, habiendo sido calificados de obrasliterarias por el Tribunal Supremo (Sentencias de28 de abril de 2001 y 14 de marzo de 2002. Ydebiéndose asimismo producir esta inclusión en elsupuesto de la cesión del derecho a la explotacióncomercial de los derechos de imagen, al respon-der al nexo común de los cánones, nexo común alque responde la cesión de derechos de imagen,derecho protegido por la propia Constitución ensu artículo 18 y que puede ser objeto de cesiónparcial, mediante la concesión del derecho dereproducción de la propia imagen para finescomerciales, debiéndose tener asimismo en cuen-ta sus grandes afinidades con el derecho de autor(la imagen se cede para su explotación comercial,lo que se traduce en la incorporación de la mismaen todo tipo de soportes, sean camisetas, libros,imágenes televisivas, etc., todos ellos generadoresde derechos de autor; de forma que, al incorpo-rarse la imagen a estos soportes físicos se estácediendo el derecho a reproducir la propia ima-gen) así como con las marcas.”

La clave del razonamiento se encuentra en laadecuación a derecho de incluir en el concepto decanon del artículo 12 realidades nuevas, no inclui-das expresamente en la definición de canon, querespondan a una naturaleza común con supuestosincluidos. En el caso de los derechos de imagen seestima que hay una nexo común entre la propiedadintelectual y los derechos de imagen, que es el sercantidades pagadas a cambio del derecho a utilizarcon fines comerciales, derechos cuya utilización esprivativa de la persona a quien se satisfacen.

La Resolución del Tribunal Económico-Adminis-trativo Central (Vocalía 2.ª), de 8 septiembre 2000,Reclamación económico-administrativa número2765/1996 se refería a una declaración modelo 210,de fecha 24 de julio de 1995, correspondiente a lacontraprestación satisfecha a la sociedad holandesapor la cesión de los derechos de imagen y difusiónpublicitaria de un artista, resultando la cuotacorrespondiente por aplicación del tipo del 6 por100 previsto para los cánones en el artículo 12 delConvenio para evitar la doble imposición suscritoentre España y Holanda, que la Inspección, en vir-tud de lo dispuesto en los artículos 69 y 70.1.e) delReal Decreto 1841/1991, y artículos 4 y 23 de laLey 61/1978 (modificada por la Disposición Adicio-nal 5.ª de la Ley 18/1991, consideró que las rentaspercibidas por la sociedad holandesa ... deberíancalificarse como mayor retribución de la actividadartística y sujeta en España al tipo general del 25 por100 previsto en el artículo 24 de la Ley 61/1978.Esta calificación, según la Inspección, se encontrabade acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18 delConvenio para evitar la doble imposición suscrito

con Holanda, que debería interpretarse según loscomentarios del preámbulo y a los artículos 1 y 17del Modelo de Convenio de la OCDE de 1991. Lareclamante en sus alegaciones manifestó que en ladeclaración modelo 210, se calificó la remuneraciónpagada a ... como «cánones», sin embargo, y unavez examinado lo preceptuado en el número 3 delartículo 12, la sociedad entiende que la cesión deimagen para su uso en difusión publicitaria no puedeincluirse en ninguno de los conceptos contenidos enel citado número 3 del artículo 12, y por lo tanto, lacalificación de dichos rendimientos debe ser la debeneficios de las empresas, cuya regulación contie-ne el artículo 7 del mencionado Convenio Hispano-Holandés, que establece que los beneficios de unaempresa de un Estado solamente pueden someter-se a imposición en ese Estado, a no ser que laempresa realice operaciones en el otro Estado pormedio de establecimiento permanente. La Resolu-ción desestimó la reclamación ratificando la posi-ción de la Inspección con el siguiente fundamento:

“QUINTO.—El artículo 18 del Convenio His-pano-Holandés para evitar la doble imposición,referente a los Artistas y Deportistas estableceque «No obstante las disposiciones de los artículos15 y 16, las rentas obtenidas por los profesionalesdel espectáculo, tales como los artistas de teatro,cine, radiodifusión o televisión y, los músicos, asícomo los deportistas, por sus actividades persona-les en este concepto, pueden someterse a imposi-ción en el Estado donde actúen».

Por su parte el artículo 70.uno.e) del Reglamen-to del Impuesto sobre la Renta aprobado por RealDecreto 1841/1991 (RCL 1991\3026) (aplicable alos sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas y a los del Impuesto sobreSociedades, de acuerdo con lo previsto en su ar-tículo 69) dispone que: «Se considerarán rentasobtenidas o producidas en territorio español lassiguientes: ... e) Los rendimientos obtenidos enrelación con la actuación personal de artistas odeportistas en territorio español, aun cuando seatribuyan a persona o entidad distinta del artista odeportista».

A juicio de este Tribunal Central el artículo 18del Convenio para evitar la doble imposición debeinterpretarse de acuerdo con los comentarios delComité Fiscal de la OCDE en relación con elmodelo de Convenio vigente en la actualidad, quepermiten cuando la remuneración no es abarcadadirectamente al artista o deportista, tratar las ren-tas como si fueran percibidas directamente por elindividuo y exigir la renta percibida por la entidaden favor del individuo por razón del espectáculo,aun cuando dicha renta no le sea abonada efectiva-mente en forma de remuneración.

En cuanto a la determinación de qué debeentenderse por actuaciones artísticas, el número 2


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del artículo 17 del Modelo de Convenio afirmaque entran dentro de su ámbito «las rentas deriva-das de las actividades ejercidas por un artista odeportista personalmente y en calidad de tal...».Esto es, cualquier tipo de renta derivada de unaactuación artística aunque sea renta procedentede la cesión de derechos de imagen o de la difu-sión publicitaria del artista está comprendida en elámbito del artículo 18 del Convenio Hispano-Holandés.”

Sobre el mismo asunto se pronunció la Audien-cia Nacional, que tuvo ocasión de estimar el recur-so contencioso-administrativo número 226/2002contra la anterior Resolución, mediante la Senten-cia de su Sala de lo Contencioso-Administrativo,Sección 2.ª, de 3 octubre 2002, y anular la resolu-ción impugnada reconociéndose el derecho a ladevolución de lo indebidamente ingresado en vir-tud de la declaración modelo 210. Su fundamenta-ción legal considera estas rentas rendimientos deuna actividad empresarial sin establecimiento per-manente no encajables en el concepto de canoncon arreglo a los siguientes pronunciamientos:

“TERCERO.—El artículo 18 del mencionadoConvenio (RCL 1972\1881) para evitar la dobleimposición y el fraude fiscal, en relación a artistasy deportistas, establece: «1.–No obstante las dis-posiciones de los artículos 15 y 16, las rentas obte-nidas por los profesionales del espectáculo, talescomo los artistas de teatro, cine, radiodifusión ytelevisión y los músicos, así como por los deportis-tas, por sus actividades personales en este concep-to, pueden someterse a imposición en el EstadoContratante donde actúen». El citado Convenioestablece en su artículo 15 (RCL 1972\1881), titu-lado «Profesiones independientes», que: «1. Lasrentas obtenidas por un no residente de un Esta-do por la prestación de servicios profesionales o elejercicio de otras actividades independientes denaturaleza análoga, sólo pueden someterse aimposición en este Estado, a no ser que dicho resi-dente disponga de manera habitual en el otro Esta-do de una base fija para el ejercicio de su actividad.En este último caso, dichas rentas pueden some-terse a imposición en el otro Estado, pero sólo enla medida en que proceda atribuírselas a la basefija». Por su parte, el artículo 16 del mencionadoConvenio (RCL 1972\1881), dedicado al «TrabajoDependiente», dispone que: «1 ...los sueldos, sala-rios y remuneraciones similares obtenidos por unresidente de un Estado por razón de un empleo,sólo pueden someterse a imposición en este Esta-do, a no ser que el empleo se ejerza en el otroEstado. Si el empleo se ejerce en este último Esta-do, las remuneraciones derivadas del mismo pue-den someterse a imposición en este Estado».Asimismo, ha de tenerse en cuenta que el artículo18 establece específicamente respecto de los«Artistas y deportistas» lo anteriormente señala-

do. Por último, hay que destacar lo previsto en elartículo 7.1 del invocado Convenio (RCL 1972/1881),respecto a los «Beneficios de las empresas», segúnel cual «Los beneficios de una empresa de un Esta-do solamente pueden someterse a imposición eneste Estado, a no ser que la empresa realice opera-ciones en el otro Estado por medio de un estable-cimiento permanente situado en él. En este últimocaso, los beneficios de la empresa pueden some-terse a imposición en el otro Estado, pero sólo enla medida en que puedan atribuirse al estableci-miento permanente». En consecuencia, la normaaplicable en el presente caso es el artículo 7 delinvocado Convenio de doble imposición, (el ar-tículo 12-31 del Convenio vincula los cánones arendimientos de las propiedades intelectual oindustrial a la cesión de la propiedad intelectual oindustrial) por lo que, al no disponer la entidadholandesa de establecimiento permanente enEspaña, los rendimientos obtenidos como conse-cuencia del referido contrato solamente puedensometerse a tributación en el Estado de residen-cia…”.

La sentencia continúa con la inaplicabilidad delapartado 2 del artículo 17 del “Modelo de Conve-nio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patri-monio” de la OCDE de 1977 conforme al cual:

“Cuando las rentas derivadas de las actividadesejercidas por un artista o deportista personalmen-te y en calidad de tal se atribuyan, no al propioartista o deportista sino a otras personas, estasrentas pueden someterse a imposición en el Esta-do Contratante en el que se realicen las activida-des del artista o deportista". La disposicióncontenida en el artículo 17.2 del Modelo, nopuede aplicarse al presente caso por vía de inter-pretación, puesto que tal disposición no suponeuna mera matización de lo establecido en el artícu-lo 17.1 del Modelo de Convenio (de contenidoanálogo al del art. 18 del Convenio entre España ylos Países Bajos), sino una expresa cláusula antielu-sión o anticlusión que introduce una excepción alo dispuesto en el artículo 7 y que no puede sersobreentendida por uno de los Estados contratan-tes en los Convenios en que no se encuentraexpresamente incluida.”

En resumen, esta sentencia no considera comocánones a los efectos del artículo 12 del CDI conlos Países Bajos a los derechos de imagen.


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1 3. El término “cánones” empleado en este artículo, com-prende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o laconcesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias,artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas,de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o mode-los, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como porel uso o la concesión de uso de equipos industriales, comercia-les o científicos, y las cantidades pagadas por informacionesrelativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.

2.4. Equipos industriales, comerciales ocientíficos

2.4.1. Jurisprudencia sobre la cesión deequipos industriales, comerciales ycientíficos regulada en la LIRNR

El artículo 113.1. del Real Decreto 2.631/1982,de 15 de octubre, por el que se aprueba el Regla-mento del Impuesto sobre Sociedades de la Ley,contenía una amplia definición en la que cabe lacesión de equipos industriales, comerciales y cien-tíficos: “Artículo 113. Alquileres y cánones. 1. Seentenderán incluidos en este artículo ... en general,toda contraprestación devengada por terceros,cualquiera que sea su denominación, procedentede la cesión a la Empresa de derechos y demásbienes, cuando no se transmita la propiedad de losmismos”.

Este es el criterio que sigue el artículo 13. Ren-tas obtenidas en territorio español, del Real Decre-to Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que seaprueba el texto refundido de la Ley del Impuestosobre la Renta de no Residentes, en concordanciacon lo mantenido en general en los CCDDII suscri-tos por España, como se verá más adelante.

Las Sentencias del Tribunal Supremo (Sala de loContencioso-Administrativo, Sección 2.ª), de28/11/2003, 17/09/2003, y 15/03/2002, Recurso deCasación números 4779/1998, 3911/1998 y8975/1996 abordan distintos supuestos de arren-damientos de buques:

En el primer caso entendió la Sala de instancia,que la operación realizada durante los meses deOctubre y Noviembre de 1985 entre la entidadH.A. S.A. e Y. y C. S.A. por la que ésta había abo-nado a aquella cantidades por el fletamiento de dosbuques, no estaba sujeta al Impuesto de Socieda-des, al tratarse de un arrendamiento en régimen de“casco desnudo”, por el que el arrendatario seconvierte en naviero, con plenas facultades incluidala de abandono del buque. La sentencia comenta-da, haciendo suyos los fundamentos de las otrasdos caracterizaba del siguiente modo el hechosujeto al impuesto:

“TERCERO.—...En los fundamentos de losreferidos fallos se dijo lo siguiente:

A) La primera cuestión que ha de resolver laSala es la de la naturaleza del contrato que ha sidola causa y origen de los pagos, cuyo gravamen secuestiona. No hay duda de que se trata de unarrendamiento de buque y no de un fletamento,sea por viaje o por tiempo (time charter) ... lospagos realizados por la recurrente a las sociedadesarrendadoras tienen el concepto de contrapresta-ción por el arrendamiento de un bien mueble,

subsumible en la modalidad del hecho imponiblecomprendido en la letra b) del artículo 3.º de laLey 61/1978, de 27 de Diciembre, como «rendi-mientos derivados de la cesión de cualquier ele-mento patrimonial».

B) Sentado lo anterior, es lógicamente obligadodeterminar si dichos rendimientos están sujetos ono al Impuesto sobre Sociedades español, porobligación real de contribuir, toda vez que lasociedad arrendadora es una entidad mercantilresidente en el extranjero, sin establecimientopermanente en España.

...A partir de la vigencia de la Ley 18/1991, y con-

cretamente del nuevo texto del artículo 4.º, apar-tado 2, letra b) de la Ley 61/1978, es evidente que,a efectos de la aplicación espacial del Impuestosobre Sociedades en su modalidad de obligaciónreal, no hay formalmente más punto de conexióno criterio que el de obtención de las rentas o pro-ducción de los incrementos de patrimonio enterritorio español. Esta línea de pensamiento hasido seguida y perfeccionada en la Ley 41/1998, de9 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta deno Residentes, pero éstas y las anteriores normasconsultadas (Ley 18/1991) no son aplicables alcaso de autos, por razones temporales.

...Es obvio que, en ciertas rentas, resulta facilísi-

mo determinar el Estado de donde proceden o seproducen, mejor dicho, se obtienen; un ejemploparadigmático es el de los rendimientos de losinmuebles, pero en otros casos resulta muy difícil,como por ejemplo en el arrendamiento de unbuque por una empresa española, propiedad deuna sociedad residente en el extranjero, siendo asíque dicho buque puede no tocar puerto ni en unEstado, ni en otro. En este caso, el punto de cone-xión o criterio de aplicación español del pago poruna sociedad residente en España, es la circuns-tancia que determina el país de obtención de lasrentas derivadas del arrendamiento de dichobuque, o lo que es lo mismo este punto de cone-xión se subsume en el de obtención, que es y serásiempre el fundamental y preponderante.

D) Esta línea de pensamiento es la seguida porla modificación introducida por la Disposición Adi-cional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, alredactar de nuevo el artículo 4.º, apartado 1, letrab) de la Ley 61/1978, y disponer que se entende-rán obtenidos en territorio español los rendimien-tos satisfechos por personas y entidadesresidentes en España, precepto que continúa sien-do tosco y desmesurado; por ello, al poco tiempo,la Ley 41/1998, de 9 de Diciembre, del Impuestosobre la Renta de no Residentes, al fin bien pensa-da y estudiada, ha precisado la aplicación del puntode conexión o criterio de aplicación espacial delpago por personas o entidades residentes en Espa-


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ña en aquellos rendimientos o rentas cuyas pecu-liaridades hacen muy difícil conocer o determinarel país de obtención, dificultades que se obviansencillamente aplicando el criterio del pago; asíocurre (art. 12 «Renta obtenida en territorio espa-ñol», apartado 1, letra e), que dispone que, en elcaso de los rendimientos del capital mobiliario,dentro de los cuales se incluye el arrendamientode un buque, se entenderán obtenidos en territo-rio español los satisfechos por personas o entida-des residentes en territorio español.

En conclusión, la interpretación correcta, pormesurada y razonable, del artículo 4.º 1. b), enrelación con el artículo 6.º 2 de la Ley 61/1978, de27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades,aplicable al caso de autos, nos lleva a afirmar quelas rentas derivadas del arrendamiento de losbuques satisfechas por la Compañía ahora recurri-da a las sociedades arrendadoras están sujetas alImpuesto sobre Sociedades español, en la modali-dad de obligación real.

...Tercera. La Sala, –concluía la doctrina ahora rei-

terada– debe limitarse a la normativa vigente en elejercicio a que se refiere esta casación, sin quepueda remitirse, siquiera con el carácter de mera-mente interpretativas, a las normas posteriores,dada la antinomia en que han vuelto a incurrir.

QUINTO.—En consecuencia, procede estimarel motivo de casación interpuesto por el Abogadodel Estado y anulando el fallo de instancia, decidirlo que corresponda dentro de los términos en queaparece planteado el debate, a tenor de lo estable-cido en el artículo 102.1.3.º de la Ley de la Juris-dicción en la redacción de 1992, lo que conduce adesestimar la demanda de YBARRA Y CIA. S.A.,declarando la conformidad a derecho de los actosadministrativos impugnados.”

En resumen fuera de los CCDDII, ha sido paci-fica la sujeción al impuesto de la cesión de equiposindustriales, científicos y técnicos. Las controver-sias se han planteado sobre el punto de conexión,cuando el bien no se utilizaba en España. En estepunto la legislación ha sido cambiante pero final-mente la LIRNR artículo 13. 1. f), 3.º ha estableci-do... “3.º Los cánones o regalías satisfechos porpersonas o entidades residentes en territorio espa-ñol o por establecimientos permanentes situadosen éste, o que se utilicen en territorio español”.Resultará oportuno recordar sobre el criterio delpago el concepto expuesto en las sentencias inme-diatamente comentadas;

“En este caso, el punto de conexión o criteriode aplicación español del pago por una sociedadresidente en España, es la circunstancia que deter-mina el país de obtención de las rentas derivadasdel arrendamiento de dicho buque, o lo que es lomismo este punto de conexión se subsume en el

de obtención, que es y será siempre el fundamen-tal y preponderante.”

Finalmente sobre la cesión de uso de buques ycontenedores el artículo 14 del TRLIRNR, recono-ce implícitamente su inclusión en el concepto decanon, al otorgar una exención:

“1. Estarán exentas las siguientes rentas: ... g)Las rentas obtenidas en territorio español, sinmediación de establecimiento permanente enéste, procedentes del arrendamiento, cesión, otransmisión de contenedores o de buques y aero-naves a casco desnudo, utilizados en la navegaciónmarítima o aérea internacional.”

2.4.2. Jurisprudencia sobre la cesión deequipos industriales, comerciales ycientíficos regulada en los CCDDII

Hay algún CDI suscrito por España, en el queexpresamente se recoge la tributación en país deresidencia de alguno de estos conceptos. Así Cuba,Francia (Protocolo), Irlanda; cesión de contenedo-res, buques y aeronaves a casco desnudo. EEUU;cesión de contenedores y Noruega; alquiler debuques y aeronaves en el tráfico internacional.

La opción recogida en el MC OCDE a partir de2002, en su comentario 9, al apartado 2 del artícu-lo 12, es la tributación como rendimiento de activi-dad empresarial, criterio que en los CCDDIIsuscritos por España, sólo se recoge en las excep-ciones apuntadas sobre cesión de contenedores,buques y aeronaves:

“Comentario 9. Mientras la definición del térmi-no «cánones», en el Proyecto del Convenio de1963 y en el Modelo de Convenio de 1977, com-prendía los pagos «por el uso o la concesión de usode un equipo industrial. Comercial o científico», lamención a dichos pagos en esta definición ha sidosuprimida. Habida cuenta de la naturaleza de lasrentas procedentes de la cesión, de equipos indus-triales, comerciales o científicos incluyendo las ren-tas procedentes de la cesión de contenedores, elComité de Asuntos Fiscales ha decidido excluirestas rentas de la definición de cánones y, en con-secuencia, del campo de aplicación del artículo 12,a fin de asegurar que dichas rentas estén compren-didas dentro de las disposiciones referentes a laimposición de los beneficios de las empresas y delas actividades profesionales comprendidas en losartículos 5 y 7.”

Los CCDDII, que incluyen en el concepto decanon la cesión de equipos industriales, comercia-les y científicos para permitir su tributación en elpaís de la fuente son:

Alemania, Argentina, Armenia (Convenio anti-gua U.R.S.S.), Australia, Austria (Renegociado),Azerbaiján (Convenio antigua U.R.S.S.), Bélgica


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(Renegociado), Bielorrusia (Convenio antiguaU.R.S.S.), Bolivia, Canadá, Chile, Costa Rica, Dina-marca (Convenio y Protocolo), Ecuador, Eslovenia,Estonia, Finlandia, Georgia (Convenio antiguaU.R.S.S.), Grecia, Irán, Irlanda, Japón, Kazajstán(Convenio antigua U.R.S.S.), Kirguizistán (Conve-nio antigua U.R.S.S), Letonia, Lituania, ,Marruecos,Moldavia (Convenio antigua U.R.S.S.), Noruega(Renegociado), Países Bajos, Polonia, Portugal(Renegociado), Reino Unido, Rusia, Suecia, Suiza,Tadzhikistán (Convenio antigua U.R.S.S.), Tailandia,Turquía, Turkmenistán (Convenio antigua U.R.S.S.),Ucrania (Convenio antigua U.R.S.S.), Uzbekistán(Convenio antigua U.R.S.S.) y Vietnam.

No incluyen en el concepto de canon la cesiónde equipos industriales, comerciales y científicoslos siguientes CDI:

Argelia, Brasil, Bulgaria, Chequia (Convenioantigua Checoslovaquia), China, Colombia, Corea,Croacia, Cuba, EE.UU., Egipto, Eslovaquia (Con-venio antigua Checoslovaquia), Filipinas, Francia(Renegociado), Hungría, India, Indonesia, Islandia,Israel, Italia, Luxemburgo, Macedonia, Malasia,Méjico, Namibia, Nueva Zelanda, Rumanía, Sud-áfrica, Timor Oriental (Convenio Indonesia),Túnez, Turquía, Venezuela.

La Resolución Tribunal Económico-Administrati-vo Central (Vocalía 2.ª), de 4 abril 2003, Reclama-ción económico-administrativa número 7508/1999,contempla un pago por una sociedad residente enEspaña (X, SA) de un rendimiento a la sociedaddomiciliada en Portugal W. La citada sociedad veníarealizando desde 1996 con X, SA contratos dealquiler y administración de automóviles, para usode los empleados de X, SA. La regularización pro-puesta somete a tributación por operación real lacitada operación en cuanto la sociedad portuguesapercibe rentas originales en España y sometidas atributación en concepto de cánones al tipo de 5por 100 según se desprende del Convenio deDoble Imposición Hispano Portugués de 26 deoctubre de 1993. Se interpuso reclamación econó-mico-administrativa en donde se alegaba que nopuede someterse a gravamen el servicio de alquilerde vehículos matriculados en Portugal y utilizadosen Portugal por los empleados de la sociedad espa-ñola que tiene contrato laboral con la misma, sinoque debería ser considerado como un rendimientoproveniente de una explotación económica ya quela actividad típica de la empresa es precisamente elalquiler de vehículos.

El fundamento TERCERO justifica la naturalezade actividad empresarial la realizada por la empre-sa portuguesa, no pudiéndose incluir propiamente

en una cesión de equipos industriales, y por lotanto en el concepto de cánones.

“...El artículo 7 del Convenio Hispano Portu-gués de 26 de octubre de 1993 (RCL 1995\3029 y3357) relativo a los beneficios empresariales esta-blece «los beneficios de una empresa de un Esta-do contratante solamente pueden someterse aimposición en este Estado, a no ser que la empre-sa realice su actividad en otro Estado contratantepor medio de un establecimiento permanentesituado en ese otro Estado». Añadiéndose en elapartado 6 que «Cuando los beneficios de unaempresa comprendan rentas reguladas separada-mente en otros artículos de este Convenio, las dis-posiciones de aquellos que no quedan afectadaspor las del presente artículo».

Por su parte el artículo 12 del Convenio defineel término cánones en su apartado 3 al indicar que«El termino ‘cánones’ empleado en su presenteartículo significa las cantidades de cualquier clasepagadas por el uso, o la concesión de usos de losderechos del autor sobre obras literarias, artísticaso científicas, incluidas las películas cinematográfi-cas y la películas o cintas para radio y televisión, depatentes, marcas de fábrica o de comercio, dibu-jos o modelos, planos, fórmulas o procedimientossecretos, así como el uso de la concesión de usode equipos industriales, comerciales o científicos,y por informaciones relativas a experiencias indus-triales comerciales o científicas».

De lo expuesto se desprende la preferenciaderivada del convenio de lo establecido en el ar-tículo 12 con respecto al artículo 7 de las rentasempresariales.

Sentado lo anterior hay que indicar que pese aque el artículo 12 del Convenio dentro del termi-no cánones incluye la cesión de uso de los equiposindustriales comerciales y científicos, el arrenda-miento de vehículos con las características del ren-tig no encaja propiamente en la cesión de equiposindustriales y comerciales puesto que de lo que setrata es de analizar la naturaleza de la contrapres-tación satisfecha de una empresa Española a unaPortuguesa que no dispone de establecimientopermanente en España por el alquiler de vehículosal personal de nacionalidad portuguesa que laempresa española tiene contratados laboralmentepor la empresa española en Portugal. Los vehículosson utilizados en Portugal por los contratados labo-ralmente y están matriculados en este país, siendola actividad habitual de la empresa portuguesa la derealizar la actividad de arrendamiento de vehículosy otras operaciones como las de rentig.”

En realidad, la argumentación del TEAC no essólida, porque después de afirmar que el artículo7.6. del Convenio establece “Cuando los benefi-cios de una empresa comprendan rentas reguladasseparadamente en otros artículos de este Conve-


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nio, las disposiciones de aquellos que no quedanafectadas por las del presente artículo”, concluyelo contrario. Parece más convincente el argumentode la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de loContencioso-Administrativo, Sección 2.ª), de28/11/2003, ya citada de que el punto de del pagopor una sociedad residente en España, debe subsu-mirse en el criterio de la obtención, que es y serásiempre el fundamental y preponderante.

La Resolución de 15 de octubre de 2004, delTribunal Económico-Administrativo Central, Voca-lía 10.ª, R.G. 649/2001 aborda el tratamiento deunos rendimientos satisfechos mensualmente porla sociedad española a la sociedad noruega proce-dentes de una serie de contratos de arrendamien-to con opción de compra de una serie de bienes.En los hechos asumidos por el Tribunal no se haproducido la transmisión de la propiedad. El Fun-damento de derecho Sexto expone que:

“El Convenio Hispano-noruego para evitar laDoble Imposición, de fecha 25 de abril de 1963,aplicable al presente supuesto, establece en suapartado 1, que los cánones procedentes de unEstado Contratante pagados a un residente en elotro Estado Contratante podrán ser gravados en

este último Estado... El IS español se alinea en esteconcepto y así en el artículo 113.1 del Reglamentodel IS, aprobado por el RD 2631/1982, de 15 deoctubre, se consideran alquileres o cánones todacontraprestación procedente de la cesión de dere-chos y demás bienes cuando no se transmita lapropiedad de los mismos... y continúa en funda-mento Séptimo...Los hechos ponen de manifiestoque en ningún momento fue transmitida a X, S.A.la propiedad de los..., que no existía compromisoalguno por parte de X, S.A. de ejercitar la opciónde compra e, incluso, que realmente no existíaintención alguna de hacer efectiva la opción de ...De modo que lo que se produjo fue la cesión deuso de los bienes a X, S.A., durante esos años acambio de los importes facturados por la no resi-dente W a X, S.A. y el Octavo... No cabe puesequiparar, como pretende la reclamante, la opera-ción a una venta a plazos.

En conclusión, las rentas satisfechas por lasociedad española deben calificarse como cáno-nes, sometidos a tributación en España al tipo limi-tado del 5 por ciento de acuerdo con el conveniohispano-noruego para evitar la doble imposición, yno como rendimientos de la actividad empresarialque únicamente tributarían en Noruega.”


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El concepto de canon en la · PDF file1. CONCEPTO NORMATIVO DE CANON Los cánones forman junto a los intereses y divi-dendos, la tríada de rentas pasivas del Modelo de