61

(1) Estudio de Derecho Público, T. 11, "Derecho Fiscal", edito Deplama, BuenosAires 1951,pág. l39.

(2) El hecho imponible, Buenos Aires 1943,pág. 21.

1. Este tema se refiere a los sujetos de la relación tributaria, de lacual el Estado es el sujeto activo que tiene el derecho de exigir una sumade dinero y los sujetos pasivos que son, las partes y, en ciertos casos, elescribano público, quienes reciben en dicha vinculación, que perteneceal derechopúblico, los nombres de contribuyentes y responsables, respec­tivamente. Esta distinción corresponde asimismo a la que recuerda Biel­sa (1), quien diferencia al sujeto pasivo en sentido substancial o mate­rial (contribuyente) del sujeto pasivo en sentido formal simplemente(responsable), como así también a la que efectúa Giuliani Fonrouge(2) quien habla del sujeto pasivo del tributo y del sujeto pasivo de laobligación tributaria.

Esta clasificación, que es aceptada por gran parte de los tratadis­tas del Derecho Tributario -que tiene como institución dominante laobligación fiscal- está relacionada con dos de las ramas en que los au­tores dividen a aquel: derecho tributario sustantivo y el derecho tribu­tario formal, a las que Jarach (2) define así: "El conjunto de normasjurídicas que disciplinan la relación jurídica principal y las accesorias,constituye el derecho tributario sustantivo, o como se acostumbra de­nominar a menudo, el derecho tributario material". En cambio, "el con-

1. Noticia previa. 2. El hecho económico gravado. 3. El acto jurídicocomo hecho de contenido económico. 4. El fisco sujeto activo de laobligación tributaria. 5. Las partes del negocio jurídico son contri­buyentes. 6. El escribano es sujeto pasivo de la relación tributariacomo responsable.

SUMARIO

Adolfo A. Amaya

POR

EL NOTARIOI LAS PARTES Y EL FISCO

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ob. cit.Principios de Política. Derecho y Ciencia de la Hacienda, trad. de EnriqueR. Mata, Edit. Reus, Madrid 1935,pág. 96.Précis de Droit Financier, V. Giard y E. Briere, París, 1910: "La politique fi­nanciere indique les moyens qu'il faut prende pour que la prestation des con­tributions des particuliers puisse etrc obtenus d'une facon aussi süre et aus­si economique que possible, mais en méme temps sans oppression ni vexa­tions excesives, de teIle sorte que le total de leurs prestations, soit dans unejuste proportion avec leurs facultés imposables. L'office du droit financierest alors de trouver les formes exactes dont l'aplication aux cas particuliersaussure l'entrée effective des prestations, dans les conditions ainsi determi­nées. Pour cela, il lui faut avant tout determiner. d'une facón qui exclusautant que possible tout doute et toute incertitude, aquel moment et con­tre qui nait un droit a la prestation"."De moment doit necessairement etre attaché a faits trés nettement carac­térisés et que l'on puisse saisir d'une facon précise, de telle sorte que leurapparition fonde, sans aucune incertitude, d'une part le droit, et d'autrepart l'obligation","On utilise, comme fondement de l'obligation, les faits et les circonstan­ces les plus diverses de la vie économique et sociale, pourvu qu'ils aient unrapport quelconque, meme lointain, avec facultés économiques imposa­bles des destinataires de l'impot, c'est-a-dire des personnes qui doivent, enfin de compte, supporter l'impot",

(3)(4)

(5)

2. Por otra parte, como enseña Myrbach-Rheinfeld (5), la políticafinanciera indica los medios que deben tenerse en cuenta para que laprestación de los particulares pueda obtenerse de una forma tan seguray económica posible, de tal manera que sus aportes se encuentren enuna justa proporción con sus facultades imponibles. La misión del de­recho financiero es, por lo tanto, procurar los medios exactos cuya aplí-

junto de normas jurídicas que disciplinan la actividad suministrativaque tiene por objeto asegurar el cumplimiento de las relaciones tribu­tarias sustantivas y de las relaciones entre administración pública y par­ticulares que sirven al desenvolvimiento de esta actividad, constituyeel derecho tributario administrativo, o como se lo titula a menudo, elderecho tributario formal".

Estas relaciones jurídicas nacen a consecuencia del ejercicio de unafacultad que es propia del Estado, el poder impositivo, que es de la esen­cia de todo ente político y que tanto corresponde, en las expresiones deBielsa (3), a la Nación, que es soberana, y a las provincias, que son au­tónomas. "Su fundamento es la realización de los fines del Estado, queson fines jurídicos y sociales, de defensa general y de protección, ges­tión y fomento del interés general; este interés general es esencialmen­te colectivo, aunque a veces se diferencia respecto de ciertos individuoso categorías de individuos, que son los destinatarios, en mayor o menorgrado, prácticamente del interés colectivo."

A tales efectos como afirma Griziotti (4), "la actividad financieraconcurre a la consecución de los fines políticos, económicos y socialesdel Estado, en cuanto procura los medios necesarios para posibilitar suactividad", de los cuales el tributo es actualmente el más importante.

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(6) Finanzas, 3~edición, Buenos Aires 1918,pág. 340.(7) Derecho Financiero, Depalma, Buenos Aires, 1962,T. 1, pág. 394.

cacion a las situaciones particulares afirme el ingreso efectivo de lasprestaciones en los casos bien determinados. Asimismo es menesterestablecer de la manera más precisa la oportunidad y contra quien naceun derecho a la prestación, momento que necesariamente debe estar li­gado a los hechos netamente caracterizados que se puedan configurarde un modo inequívoco, de tal suerte que su aparición funde, sin dudaalguna, el derecho de una parte y la obligación de la otra parte.

A tal fin, según dicho tratadista, se utilizan como fundamento de laobligación, los hechos y las circunstancias las más diversas de la vidaeconómica imponibles de los destinatarios del impuesto, que son quie­nes deben soportarlos. Así, si se quiere gravar manifestaciones quesean la fuente misma de las facultades imponibles, se tiene en cuenta elhecho de poseer una renta, de ejercer una industria, una profesión, detener un capital, de realizar inversiones de terceros, edificaciones, etc.

Sostiene que pueden tratarse tanto de situaciones durables, las queoriginen tributos también del mismo carácter; los que son abonados enforma periódica que generalmente corresponde a los impuestos direc­tos, como también de eventuales incrementos de riqueza por herenciao donación o ganancia de azar. Igualmente de ciertas transacciones porlas cuales se obtiene alguna ventaja, como la compraventa, operacionesde préstamos, cesiones, contrato de sociedad, etc. La realización del ac­to jurídico puede constituir el fundamento de la obligación de pagar lacontribución, que es la consecuencia necesaria de la conclusión regulary válida del contrato.

Estos en que el gravamen recae sobre determinadas operacionescumplidas entre partes contratantes da origen a una categoría deimpuestos indirectos, a los percibidos con ocasión de actos, según lodenomina Terry (6) que abarca "como materia imponible, toda rique­za que cambia de dueño o de poseedor, por compraventa, cesión de de­recho, donaciones o traspasos a títulos gratuitos, sucesiones, socieda­des, contratos y obligaciones". Referente a este tipo de gravámenesafirma que "todo acto de esta clase representa una riqueza que se ma­nifiesta y que pasa de una a otra u otras personas, pasibles de un gra­vamen, ya sea como derivado del impuesto sobre la renta o sobre el ca­pital".

Desde que, en general, de acuerdo a Giuliani Fonrouge (7), el obje­to del tributo "es el presupuesto de hecho que la ley establece como de­terminante del gravamen, la posesión de la riqueza (capital o renta),realización de un acto, condición de las personas mismas, y cualquierotra situación jurídica o económica que el legislador elija como suscep­tible de generar un tributo", toda vez que aquel se configura en la rea­lidad, nace la obligación tributaria, que, "es una relación jurídica exlege en virtud de la cual una persona (sujeto pasivo principal contribu-

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(8) Jarach, ob. cit., pág. 73.(9) Giannini A.D., Instituciones de Derecho Tributario, traducción de Fernando

Sainz de Bujanda, Editorial de Derecho Financiero, Madrid 1957, pág. 455.(10) Giannini, ob. cít., pág. 68.

3. En el segundo caso, las transmisiones de bienes susceptibles deapreciación económica se pueden realizar por actos inter vivos o mor­tis causa (la) que, aunque regidos por el derecho común, están igual­mente contemplados por las leyes tributarias a los fines de gravar lariqueza que se exterioriza mediante ellas. Son los actos jurídicos quedefine el artículo 944 del Código Civil Argentino en los siguientes tér­minos: "Son actos jurídicos los actos voluntarios lícitos, que tenganpor fin inmediato establecer entre las partes relaciones jurídicas, crear,modificar, transferir, conservar o aniquilar derechos".

Por otra parte, esos actos jurídicos se distinguen por el Código Civilen actos unilaterales y bilaterales, como también en actos entre vivos ode última voluntad. Los primeros previstos por el artículo 946 que di­ce: "Son unilaterales cuando basta para formarlos la voluntad de unasola persona, como el testamento. Son bilaterales, cuando requierenel consentimiento unánime de dos o más personas". Los segundos es­tán definidos por el artículo 947 que consigna: "Los actos jurídicos cu­ya eficacia no depende del fallecimiento de aquellos de cuya voluntademanan, se llaman en este Código actos entre vivos, como los contratos.Cuando no deben producir efectos sino después del fallecimiento deaquellos de cuya voluntad emanan, se denominan disposiciones de últi­ma voluntad, como son los testamentos.

Esos actos, que dependen de la voluntad de los otorgantes, cons­tan igualmente por el Código Civil, de un objeto, al que se refiere elartículo 953 del citado Código en su parte pertinente de este modo:"El objeto de los actos jurídicos deben ser cosas que están en el comer­cio", o sea, que se trata de aqueIlos que son susceptibles de operacióneconómica. Por esta misma razón, ese objeto que es puesto de mani­fiesto por la voluntad de las partes, interesa al Derecho Fiscal que,perteneciente al derecho público, crea determinados presupuestos dehecho de una relación propia de ese derecho. Los mismos son ciertosestados o movimientos de riqueza; como ser, la adquisición de una ren­ta, la obtención de una ganancia, la realización de un consumo, la con-

yente o responsable) está obligado hacia el Estado u otra entidad pú­blica, al pago de una suma de dinero en cuanto se verifique el presu­puesto de hecho determinado por la ley", como la define Jarach (8).

Los presupuestos de hecho de los impuestos, contenidos en la leyfiscal y que dan nacimiento a la obligación tributaria, tienen naturale­za económica en la forma de una situación o de un movimiento de ri­queza, reveladores de capacidad contributiva, cuya magnitud es el fac­tor de la determinación de la cuantía del gravamen (9).

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(11) de Juano, Manuel, "La obligación tributaria", Rev. Universidad, Santa Fe, n~36, año 1958,pág. 100.

(12) Amorós Rica, Narciso, Derecho Tributario, Editorial de Derecho Financiero,Madrid 1963,pág. 351.

t 13) Pugliese, Mario, Instituciones de Derecho Financiero, traducción de JoséSilva, Fondo de Cultura Económica, Méjico pág. 103.

(14) Salvat, Raymundo M., Tratado de Derecho Civil, Parte General, TipográficaEditorial Argentina, Buenos Aires, 1954,T. II, pág. 253.

05) Jarach, ob. cit. pág. 19.(16) ob. cit. T. 11 pág. 413.(17) Pelosi, Carlos A., El notario frente a los deberes fiscales y administrativos,

La Plata 1951,pág 61.

creción de una compra-venta que están contenidos en la Ley tributariacomo expresión de capacidad contributiva (11).

Pero ese objeto así entendido como el afectado por la imposición quevincula a la relación tributaria con los fenómenos económicos (12),porque se trata de la riqueza sobre la cual recae el tributo; no puedeser confundido con lo que se denomina objeto de la relación tributa­ria (13).

Pues bien, además del objeto de los actos jurídicos, que interesa alderecho fiscal, como se ha puntualizado, están las partes, que son laspersonas que lo realizan; p. ej., el vendedor y el comprador en una ven­ta, el renunciante en un acto de renuncia de derechos, el testador en untestamento. Por el contrario, no revisten dicha condición quienes inter­vienen en ellas como el escribano autorizante, los representantes, lostestigos (14). Si sobre los últimos no recaen las obligaciones emergen­tes del negocio jurídico celebrado, en cambio, el ordenamiento jurídi­co del impuesto, con el fin de asegurar y de facilitar la recaudación delos tributos establece diversos deberes sobre el notario y los mandatarios que intervienen, que también pueden pesar sobre las partes (14).

Para que la prestación pecuniaria que el tributo impone se hagaefectiva, en determinadas circunstancias la ley crea otras obligacionesademás de la que propiamente nace de la contribución, que son de ca­rácter accesorio, cuyo sujeto pasivo puede ser el mismo deudor u otrosujeto (15).

En este segundo supuesto, puede encontrarse, entre otros obliga­dos, el escribano público en ejercicio de sus funciones, el que reviste elcarácter de funcionario público, lo que no puede ponerse en duda paraSalvat (16) tratándose de los escribanos secretarios, del escribano ma­yor de gobierno que son funcionarios de la administración. Bien es ver­dad que a él no corresponde el hecho imponible, pero en su caso "obli­gación fiscal es todo deber jurídico que le imputan las leyes tributariasen el ejercicio de su profesión, cualquiera sea su naturaleza y el modoy tiempo en que se deba ejecutar" (17).

Desde luego el acto realizado ante escribano público adquiere la ca­tegoría de instrumento público, que "es el otorgado con las formalida-

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(21) Salvat, ob. cit., T. n, pág. 384.(22) Jarach, ob. cit., pág. 106.

(18) Salvat, ob. cit. T. n pág. 307:(19) Art. 979: "Son instrumentos públicos respecto de los actos jurídicos:

1? Las escrituras públicas hechas por escribano público en sus libros deprotocolo, o por otros funcionarios con las mismas atribuciones y las co­pias de esos libros sacadas en la forma que prescribe la ley;

2? Cualquier otro instrumento que extendieren los escribanos o funciona­rios públicos en la forma que las leyes hubieren determinado;

3? . .4? Las actas judiciales hechas en los expedientes por los respectivos escri­

banos y firmadas por las partes, en los casos y en las formas que deter­minen las leyes de procedimientos y las copias que de estas actas se sa­casen por orden del juez ante quien pasaron.

(20) arto 997: "Las escrituras públicas sólo pueden ser hechas por escribanos pú­blicos o por otros funcionarios autorizados para ejercer las mismas funcio­nes."

des que la ley establece, en presencia de un oficial público a quién laley confiere la facultad de autorizarlo" (18). No todos los instrumentospúblicos que prevén las leyes son hechos por los notarios, pero es locierto que toda intervención de los mismos inviste a los actos pasadosante ellos de ese carácter, como ser, los que enumera el arto 979 delCódigo Civil en sus incisos 1?,2? Y4? (19). Pero es indudable que el ac­to jurídico más importante que labran los escribanos públicos es la es­critura pública, prevista por el arto 997 del citado código (20), acercade cuyos requisitos esenciales se ocupa el arto 1001 del Código,el cual, en lo atinente a las implicancias fiscales consigna: "la escritu­ra pública debe expresar la naturaleza del acto, su objeto, los nombresy apellidos de las personas que la otorgan".

Aunquela calificaciónque las partes hayan dado al acto jurídico querealizan tiene importancia, sin embargo, ella no es decisiva, puesto quede la relación de las restantes cláusulas puede surgir que ella es erró­nea o falsa (21). La naturaleza del acto, su objeto resulta necesariamen­te de las enunciaciones que el instrumento contiene. Esta situación hasido prevista por los especialistas de la materia fiscal, particularmen­te por los sostenedores de la autonomía del derecho tributario frenteal derecho privado. "El derecho impositivo no considera como pre­supuesto de la obligaciónun negociojurídico, sino la relación económi­ca que éste crea; relevante para el derecho tributario no es la intentiojuris, sino solamente la intentio facti; la disciplina que el derecho pri­vado da a una determinada relación es, pues, relevante para el derechotributario solamente en cuanto directamente deriva de la intentio fac­ti. no en cuanto deriva de una preeminencia acordada por el derechoprivado a la intentio juris de las partes" (22).

Esta es la solución, que en definitiva ha recogido la legislaciónfis­cal al respecto. Cabe recordar que el Modelo de CódigoTributario pa­ra AméricaLatina en el artículo 8? in fine consigna: "Cuando las for­mas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los

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(23) Fenech, Miguel, Derecho Procesal Tributario, Librería Bosch, Barcelona 1949,T. 1 pág. 176

(24) Pérez de Ayala, José Luis. Derecho Tributario, Editorial de Derecho Finan-ciero, Madrid 1968,pág. 140.

(25) Giuliani Fonrouge, ob. cit. T. 1 pág. 332.(26) ob. cit., pág. 50.(27) ob. cit., pág. 54 y sgts.

4. Bien, "La norma tributaria, como mandato abstracto, engendrauna serie compleja de relaciones de naturaleza tributaria entre la Ad­ministración y los administrados" (23) en virtud de las cuales "Existeun conjunto de derechos y obligaciones, principales o accesorias, quevienen a integrar las llamadas relaciones jurídicas tributarias" (24).El Estado, sujeto activo de ese vínculo perteneciente al derecho públi­co, con la finalidad de obtener un aporte pecuniario, que constituye des­de el punto de vista jurídico una obligación de dar, establece asimismoobligaciones de hacer y no hacer, aspectos éstos que han dado origena una controversia doctrinaria entre especialistas, que distinguen rela­ción tributaria de obligación entre el Estado y los particulares. Aunqueno es caso profundizar esta cuestión, desde luego nada simple, "larelación jurídico-tributaria está integrada por los correlativos dere­chos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, quealcanza al titular de éste, por una parte y a los contribuyentes y terce­ros, por otra parte" (25).

Es indiscutido que el Estado es el sujeto activo de esa relación,quién está dotado de la soberanía financiera según Pugliese (26), atri­buto de los más importantes "en la manifestación de sus funciones di­rigidas hacia el logro de las finalidades nacionales y la tutela de los in­tereses colectivos e individuales". Pero además este tratadista recuerdaque se conocen países del régimen federal de gobierno, antecedente quedetermina que haya otros sujetos activos, los que, sin embargo, tienenuna soberanía financiera subordinada.

El concepto de soberanía aplicada a la tributación no es admitidopor Bielsa (27), quien afirma que el mismo se refiere al Estado comoentidad de derecho internacional, en tanto que en el orden interno noexiste soberanía fiscal, desde que la ley en el régimen constitucional ar­gentino está subordinada a la Constitución -que es suprema por elartículo 31- y que, por ende, como una garantía para el contribuyente,puede ser declarada inconstitucional. "No hay, pues, soberanía fiscal nihay sujetos titulares de la soberanía fiscal (de haberlo sería de la Na­ción y las provincias y también las comunas por delegación)".

La difundida expresión fisco, originaria del derecho romano, se re­fiere al propio Estado, aunque se señalan matices distintos. "En unos

hechos generados y ello se traduzca en una disminución de la cuantíade la obligación, la ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales for­mas".

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(28) Andreozzi, Manuel, Derecho Tributario Argentino, Tipografía Editora Argen­tina, Buenos Aires 1951, T 1, pág. 230

(29) ob. cit. pág. 133.(0) "Nature et régime juridique de la créance d'impót", Revue de science et

de législation [inanciéres, París 1936,pág. 198: "Le Iait générateur de l'impótest la condition pour la quelJe l'administration puisse exercer sa compe­ténce de faire naitre la créance d'impót: l'acte jurídique créateur de lacréance d'impót correspond a ce que I'on appeIle quelquefois l'exigibilitéde l'impót, par opposition au fait générateur de l'impót".

(31) ob. cit. pág. 137.(32) ob. cit. pág. 124.(33) ob. cit. T. 1, págs. 186y 187.

En otros términos, es la clasificación que menciona Fenach (33) en­tre el sujeto económico del impuesto del obligado jurídicamente al pa-

será una simple ficción del Estado mismo; en otros un organismo ad­ministrativo, yen otros podrá estar caracterizado como una persona ju­rídica que puede tener incluso las atribuciones de un administrador ge­neral de todos los bienes del Estado" (28).

Sujeto activo de la obligación tributaria es el Estado-fisco en lasexpresiones de Bielsa (29) que en ejercicio del poder de imposición dic­ta la ley que prevé un obligado al pago de la contribución, pero la de­terminación del objeto requiere un acto administrativo.

La palabra fisco, inherente al Estado mismo, significa referirse ala actividad eminentemente administrativa del ente público como suje­to activo de la obligación fiscal. Una explicación muy clara la da Jeze(30), según la cual el hecho generador del impuesto es la condición paraque la administración pueda ejercer su competencia de hacer nacer elcrédito del impuesto; el acto jurídico creador de dicho crédito corres­ponde a lo que se llama la exigibilidad del impuesto, por oposición alhecho generador del mismo.

5. En ciertos tributos, esa distinción del contribuyente y terceros,corresponde a la de partes y notarios que intervienen en un de­terminado acto jurídico, a quienes les corresponden deberes impues­tos por las normas tributarias. Dado que el derecho fiscal es algo sim­plista, como afirma Bielsa (31), "todas las normas sustantivas yadjeti­vas de ese derecho se dirigen a asegurar la efectiva percepción de losingresos fiscales", creando además de la relación impositiva originaria,otras de carácter administrativo, cuyos destinatarios son el contribuyen­te y el responsable.

Esa división bipartita tiene su antecedente en Myrbach Rheinfeld(32), a quien corresponde la paternidad de la llamada doctrina alemana,que distingue deuda (Schuld) y responsabilidad (Hartung). La prime­ra que confiere el derecho a la prestación que se debe al Estado. La se­gunda que se refiere a la facultad de recurrir para obtener el cumpli­miento de ella por parte de quien está obligado a responder por tal de­ber.

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(34) Pérez de Ayala, ob. cit., pág. 165.(35) Giannini, ob. cit., pág. 165.(36) ob. cit. pág. 83.

go, habida cuenta que lila norma tributaria material fija indudablemen­te unas determinadas situaciones base, gravando el patrimonio del ad­ministrado cuando se produzca una de ellas", pero es lo cierto que "porrazones de oportunidad y de facilitación de la recaudación de los tribu­tos, el derecho tributario formal determina la existencia de otros suje­tos respecto de los cuales practica la administración el acto de imposi-.~ "Clon .

Por ello, genéricamente, como consagra el modelo de código tribu­tario en su artículo 22, "es sujeto pasivo la persona obligada al cumpli­miento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyenteo de responsable".

El contribuyente es el titular del hecho imponible y el que, por talrazón, debe soportar por imperio de la ley la carga tributaria emergentede esa situación gravada que le corresponde. Pero la deuda puede serexigida: (a) al titular de ese presupuesto de hecho previsto por la ley;(b) de quien sin revestir esa condición legal, sin embargo por mandatode la misma norma ha retenido la deuda tributaria del primero; (e)en los casos de repercusión legal impositiva, el que, sin tener igualmenteesa titularidad, está obligado por la ley a abonar el gravamen que tras­ladará sobre el verdadero deudor (34).

El contribuyente es el ente que ostenta una manifestación contribu­tiva que ha previsto la ley tributaria que, como toda ley material, es im­personal. Comprendido por el presupuesto de hecho que establece lanorma fiscal, queda gravado en sus bienes. Desdeque un sujeto de unarelación jurídica, tanto las personas de existenciavisible o de existenciaideal, como distingue el CódigoCivil en su artículo 31, deben adquirirese carácter.

Pero según la corriente autonomista del derecho fiscal, ese concep­to de contribuyente es más amplio que el de persona que estatuye el de­recho común, atribuyéndose la posibilidad de ser sujeto pasivo del im­puesto "a uniones de personas o a conjunto de bienes carentes de ca­pacidad jurídica según el derecho privado" (35).

Conforme a esa postura doctrinaria, el modo de código tributario,consigna en el artículo 24: "Son contribuyentes las personas respectode las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria.Dicha condición puede recaer: (I") en las personas físicas, prescin­diendo de su capacidad según el derecho privado; (2?) en las personasjurídicas y demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicasatribuyan calidad de sujeto de derecho; (3?) en las entidades o colec­tividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patri­monio y tengan autonomía funcionaL"

Las partes contratantes constituyen uno de los casos de sujetos pa­sivos vinculados con el fisco según la clasificación de Pugliese (36).

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(37) Principio di Diritto Tributario, Bari 1938, pág. 95.(38) ob. cit. pág. 144(39) ob. cit. pág. 133: "In tutti i casi in cui piú persone partecipano direttamente

e congiuntamente al presupposto di fatto che costituisce la causa di unaobbligazione tributaria; quando vi é unica causa cd unica prestazione, nor­malmente la pluralitá di soggetti passivi dell'obblígazione tributaria é riuní­ta da un vincolo solidale".

(40) ob. cit. pago 93 y 94.(41) ob. cit. págs. 98 y sets.

6. La situación del escribano frente al fisco, según Pugliese (40)es la de un sujeto pasivo por deuda ajena con responsabilidad solidaria.No es de ninguna manera un deudor ni por una parte del gravamen,pero "fines prácticos de garantía y particularmente disciplinarios y re­presivos inspiraron al legislador para establecer este amplio y rígidosistema de solidaridad legal". Esas obligaciones fiscales pesan sobre losnotarios por las escrituras que autorizan, los secretarios por las sen­tencias judiciales, los oficiales por las actas sometidas a derechos deregistro.

Tesoro (41) tratadista que efectúa como el precedente una detalla-

Se trata de una deuda que teniendo un origen de carácter unitario,afecta a más de un obligado por partes iguales o desiguales, pero elfisco tiene la facultad de exigir a uno solo de ellos el pago del total deella. Expresa el autor, que "el deudor llamado a pagar por una cuotaresponde de una deuda propia y por lo que quede de una deuda ajenaen virtud de una responsabilidad parcialmente directa (deuda propia)y parcialmente solidaria (deuda ajena)".

Tesoro (37), denomina a esta situación el caso de pluralidad dedeudores, los que al mismo tiempo responden por la obligación del tri­buto por su intervención en un acto jurídico, ya que se da un solo pre­supuesto de hecho, como ocurre con los impuestos de sellos en unacompra-venta.

Las partes de un negocio jurídico, que son contribuyentes, estánsolidariamente obligados al fisco. La solidaridad, noción propia delrégimen de las obligaciones, fue admitida en las relaciones tributariaspor los primeros estudiosos de la materia.

Según Myrbach-Rheinfeld (38), el fisco es libre de dirigirse a unocualquiera de los varios deudores de un mismo acto, quienes están unidossolidariamente en razón de que respecto de ellos existe un solo y mismofundamento de la obligación. Para Tesoro (39), en todos los actos enque dos o más personas participan directa y conjuntamente del presu­puesto de hecho que constituye la causa de la obligación fiscal, debenencontrarse unidos por un vínculo solidario.

El arto 23 del Modelo así lo fija, estableciendo que "están solidaria­mente obligadas aquellas personas respecto de las cuales se verifiqueun mismo hecho generador".

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(42) ob. cit. pág. 137.(43) ob. cit., pág.,: "Responsabile é il titolare di una obbligazione tributaria in

via sussidiaria, cui incombc I'obbligo del pagamento ed il dovere di soppor­tare la coazione in caso d'inadepimento da parte del debitore e del con­tribuente, e ció in consecuenza di un suo speciale rapporto con tali personee con l'oggetto del tributo".

(44) ob. cit. , pág. 153.(45) Giannini, ob. cít., pág. 124.

da enumeración de sujetos pasivos, distinguiendo sujetos pasivos ensentido formal y substancial, sujetos pasivos en sentido formal, suje­tos pasivos en sentido substancial y en responsables, ubica el caso delnotario público en esta última categoría. Esta, que a su vez admite di­visiones se refiere al escribano en la especie de responsables a causa dela función.

El escribano no está vinculado al fisco en virtud de una obligacióntributaria en sentido substancial, sino por la responsabilidad, la que noresulta de la deuda propiamente dicha pero sí de la exigencia de hacerefectiva la disposición legal en favor de la administración fiscal, deacuerdo a Bielsa (42).

Es la noción de responsabilidad la que rige las relaciones entreel fisco y el notario que autoriza los actos jurídicos, cuyo contenido eco­nómico interesa al primero. El segundo, en carácter de responsable esasimismo titular de una obligación tributaria en sentido subsidiario,ya que le incumbe el deber de pagar y aún el de soportar la coacciónestatal en caso de incumplimiento por parte del contribuyente en razónde una determinada vinculación con éste o con el objeto del tributo (43).

El arto 27 del Modelo de Código Tributario hace referencia a estaclase de obligados en los siguientes términos: "Responsables son las per­sonas que sin tener el carácter de contribuyentes deban, por disposiciónexpresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos".

Si bien el notario es sujeto pasivo en la relación tributaria aunqueno lo es "en virtud de una causa económica, que es en substancia la cau­sa de la obligación", lo es en función de responsable; "en el cual, sólopuede verse una causa legal formal" (44). Pesa sobre él una función tanimportante como la atinente a asegurar la percepción de los tributosque gravan los actos que autoriza, aunque él no participa del hecho ge­nerador de la obligación tributaria, la doctrina no ha vacilado en con­siderarlo solidariamente responsable ante el fisco en razón de que susdeberes "son de carácter meramente fiscal y responden a la necesidad dehacer más fácil y más segura la recaudación de tributo (45).

La legislación ha consagrado invariablemente esa solidaridad que al­canza al escribano en el cumplimiento de sus deberes tributarios. El Mo­delo de Código Tributario al respecto dispone en el artículo 30: "Son res­ponsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción,las personas designadas por la ley o por la administración, previa autori­zación legal, que por sus funciones públicas o por razón de su actividad,

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(46) "El Concepto de Fe Pública", Revista del Notariado, Buenos Aires 1947,pág. 85

oficio o profesión, intervengan en actos u operaciones en las cuales pue­dan efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente".

El Derecho Fiscal agrega así una tarea más al escribano, deposita­rio de la fe pública, acorde con este alto ministerio, que recuerda concerteras palabras Couture: "el notario disfruta de un privilegio de carác­ter histórico. En sociedades rudimentarias se cuidaba su virtud y su dis­creción como una virtud del Estado. En la excepcional complejidad y di­ficultad de nuestro tiempo, esa tradición se ha venido sosteniendo. Elfundamento del notario y de sus privilegios, debe buscarse hoy, fuera deciertas exigencias técnicas elementales, pura y exclusivamente en el cam­po de la responsabilidad moral. El privilegio de su atestación se apoyaen el sutil sustento de la magistratura moral que el escribano está llama­do a desempeñar" (46).