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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
N.V. 13ª Impuesto Sobre Beneficios
Antonio Fernández Pérez-
Campoamor
MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
La norma 13ª se ocupa de la contabilización del impuesto sobre beneficios
En el fondo no existen diferencias relevantes entre el tratamiento contable del PGC de 1990 y el PGC de 2007
Los cambios más importantes son:
Cambio en la denominación de las cuentas relativas a los activos y pasivos fiscales
Diferente forma de calcular el importe de los activos y pasivos fiscales, que en la mayoría de los casos proporciona un resultado similar al PGC de 1990
IntroducciIntroduccióónn
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Cuadro de cuentasCuadro de cuentas
63. TRIBUTOS 63. TRIBUTOS
630. Impuesto sobre beneficios 630. Impuesto sobre beneficios6300. Impuesto corriente6301. Impuesto diferido
633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios
633. Ajustes negativos en laimposición sobre beneficios
638. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios
638. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios
PLAN 90 PGC 07
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
47. ADMINISTRACIONES PÚBLICAS 47. ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
4709. Hª Pª, deudor por devoluciones de impuestos A
4709. Hª Pª, deudora por devoluciones de impuestos
473. Hª Pª, retenciones y pagos a cuenta A
473. Hª Pª, retenciones y pagos a cuenta
474. Impuesto sobre beneficios anticipado y compensación de pérdidas
4740. Impuesto sobre beneficiosanticipado
4745. Crédito por perdidas a compensar del ejercicio … A
474. Activos por impuesto diferido
4740. Activos por diferencias temporarias deducibles
4745. Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio
4752. Hª Pª, acreedor por impuesto sobre sociedades P
4752. Hª Pª, acreedora por impuesto sobre sociedades
479.Impuesto sobre beneficios diferido P 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles
PLAN 90 PGC 07
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
LiquidaciLiquidacióón del n del Impuesto sobre SociedadesImpuesto sobre Sociedades
RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS +/- Ajustes BASE IMPONIBLE................................ Tipo de gravamen...................................
CCUOTA INTEGRA...................................Deducciones y bonificaciones.................. CUOTA LÍQUIDA...................................Retenciones y pagos a cuenta.................. CUOTA DIFERENCIAL........................
Estructura liquidación del Impuesto sobre Sociedades
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
ContabilizaciContabilizacióón del gaston del gasto devengado por el impuestodevengado por el impuesto
Ejemplo 1
La sociedad ALFA, S.A., presenta los siguientes datos pararealizar la liquidación de Impuesto sobre Sociedades y el gastodevengado para el año 20X8:
Beneficio antes de impuestos……………………….. 50.000 Tipo de gravamen…………………………………… 30% Deducciones y bonificaciones ………………………. 3.000 Retenciones y pagos a cuenta……………………… 2.000 No se ha realizado ningún ajuste para la determinación
de la base imponible Se pide: - Liquidación de Impuesto sobre Sociedades - Asiento contable del gasto devengado por el impuesto
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Solución ejemplo 1
RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS +/- Ajustes BASE IMPONIBLE...................................... Tipo de gravamen......................................... CUOTA ÍNTEGRA....................................... Deducciones y bonificaciones........................ CUOTA LÍQUIDA........................................ Retenciones y pagos a cuenta.........................CUOTA DIFERENCIAL...............................
50.000
050.000
30%15.000-3.00012.000-2.00010.000
12.000 Impuesto corriente (6300)
a a
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades (4752)
2.000
10.000
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ContabilizaciContabilizacióón del gaston del gasto devengado por el impuestodevengado por el impuesto
MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
ContabilizaciContabilizacióón del gaston del gasto devengado por el impuestodevengado por el impuesto
Ejemplo 2
La sociedad TAJUÑA, S.A., presenta los siguientes datospara realizar la liquidación de Impuesto sobre Sociedades y elgasto devengado para el año 20X8:
Beneficio antes de impuestos……………………….. 80.000 Tipo de gravamen…………………………………… 30% Deducciones y bonificaciones ………………………. 6.000 Retenciones y pagos a cuenta……………………… 20.000 No se ha realizado ningún ajuste para la determinación
de la base imponible
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Solución ejemplo 2
RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS +/- Ajustes BASE IMPONIBLE...................................... Tipo de gravamen......................................... CUOTA ÍNTEGRA....................................... Deducciones y bonificaciones........................ CUOTA LÍQUIDA........................................ Retenciones y pagos a cuenta......................... CUOTA DIFERENCIAL……………………
80.000
080.000
30%24.000-6.00018.000
-20.000-2.000
18.000
2.000
Impuesto corriente (6300) Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos (4709)
a
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473)
20.000
ContabilizaciContabilizacióón del gaston del gasto devengado por el impuestodevengado por el impuesto
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Ajustes versus diferenciasAjustes versus diferencias
Ajustes del Impuesto sobre
Sociedades
Diferencias permanentes
Diferencias temporarias
Deducibles
Imponibles
AMBITO FISCAL AMBITO PGC
474
479
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Diferencias permanentesDiferencias permanentes
Se pueden definir como los ajustes que se realizan en la liquidación del impuesto que tienen como característica el que no revierten en la liquidación de períodos siguientes. Por tanto, se trata de incrementos o disminuciones de la base imponible del impuesto en el ejercicio actual y, desde el punto de vista contable, suponen un incremento o disminución, respectivamente, del importe contabilizado en la cuenta Impuesto corriente (6300).
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Ejemplo 3
La sociedad NAVAS, S.A., presenta los siguientes datos para realizar la liquidación del Impuesto sobre Sociedades y el gasto devengado para el año 20X8:
Beneficio antes de impuestos………………………..100.000 Tipo de gravamen…………………………………… 30% Deducciones y bonificaciones ………………………. 5.000 Retenciones y pagos a cuenta……………………… 15.000 Entre los gastos contabilizados en el ejercicio figura una multa por una infracción de tráfico de uno de los vehículos de la empresa por 2.000 euros, cuyo importe no es deducible según la legislación fiscal
Diferencias permanentesDiferencias permanentes
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Solución ejemplo 3
RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS +/- Ajustes Sanción no deducible BASE IMPONIBLE...................................... Tipo de gravamen......................................... CUOTA ÍNTEGRA....................................... Deducciones y bonificaciones........................ CUOTA LÍQUIDA........................................ Retenciones y pagos a cuenta......................... CUOTA DIFERENCIAL……………………
100.000
2.000102.000
30%30.600-5.00025.600
-15.00010.600
25.600 Impuesto corriente (6300)
a a
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades (4752)
15.000
10.600
Diferencias permanentesDiferencias permanentes
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Diferencias temporariasDiferencias temporarias
Las diferencias temporarias son aquellas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a activos, pasivos e instrumentos de patrimonio en la medida que tengan una carga fiscal futura
La valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio, denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal
Puede existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por tanto, no figure reconocido en el balance
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Las diferencias temporarias generalmente se producen:
Normalmente, por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado antes de impuestos, su origen está en la diferente imputación
Otros casos:
Ingresos y gastos imputados directamente a patrimonio
Combinaciones de negocios
Reconocimiento inicial de un elemento con diferentes valores contable y fiscal
Diferencias temporariasDiferencias temporarias
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Las diferencias temporarias se clasifican en:
DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES. Darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros. Se contabilizan en la cuenta 4790. Pasivos por diferencias temporarias imponibles
DIFERENCIAS TEMPORARIAS DEDUCIBLES. Darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros. Se contabilizan en la cuenta 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles
Diferencias temporariasDiferencias temporarias
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Se reconocen pasivos por impuestos diferidos por todas las diferencias imponibles, excepto:
Reconocimiento inicial de un fondo de comercio
El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además no afecto al resultado contable ni a la base imponible del impuesto
Inversiones en empresas vinculadas y negocios conjuntos si la inversora puede reconocer el momento de la reversión
Activos por impuesto diferidoActivos por impuesto diferido Activos por diferencias temporarias deduciblesActivos por diferencias temporarias deducibles
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
La sociedad ALFA, S.A., ha adquirido al inicio del año20X1 una máquina por importe de 10.000 euros, para que ladesignado una vida útil de 5 años. La amortización máximasegún tablas fiscales es del 15%. Se pide: Establecer los ajustes a realizar para obtener la base imponible del Impuesto sobre Sociedades desde 20X1 al20X7.
Ejemplo 5
Diferencias temporarias imponiblesDiferencias temporarias imponibles Pasivos por impuestos diferidosPasivos por impuestos diferidos
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Diferencias temporarias imponiblesDiferencias temporarias imponibles Pasivos por impuestos diferidosPasivos por impuestos diferidos
Calculo diferencias PGC 1990
Solución ejemplo 5
Año Gasto contable
Gasto fiscal
Ajuste Base IS
Impuesto Anticipado
4740 20X1 2.000 1.500 +500 150 D 20X2 2.000 1.500 +500 150 D 20X3 2.000 1.500 +500 150 D 20X4 2.000 1.500 +500 150 D 20X5 2.000 1.500 +500 150 D 20X6 0 1.500 -1.500 450 H 20X7 0 1.000 -1.000 300 H
10.000 10.000 0
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Activos por impuesto diferidoActivos por impuesto diferido Activos por diferencias temporarias deduciblesActivos por diferencias temporarias deducibles
Calculo diferencias PGC 2007Diferencia temporaria deducible Años Valor
contable1
Base fiscal
2 Total
3 = 2-1- Variación anual
3 (n) – 3 (n-1) 20X1 8.000 8.500 +500 +500 20X2 6.000 7.000 +1.000 +1.000 – 500 = +500 20X3 4.000 5.500 +.1500 +1.500 – 1.000 = +500 20X4 2.000 4.000 +2.000 +2.000 – 1.500 = +500 20X5 0 2.500 +2.500 +2.500 – 2.000 = +500 20X6 1.000 +1.000 +1.000 – 2.500 = -1.500 20X7 0 0 0 – 1.000 = -1.000
Años Ajuste
20X1 +500 20X2 +500 20X3 +500 20X4 +500 20X5 +500 20X6 -1.500 20X7 -1.000
Años Ajuste Activos por dif. Temp.
Deducibles 4740
Anotación de la cuenta
4740 20X1 +500 150 Debe 20X2 +500 150 Debe 20X3 +500 150 Debe 20X4 +500 150 Debe 20X5 +500 150 Debe 20X6 -1.500 450 Haber 20X7 -1.000 300 Haber
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Ejemplo 4
Diferencias temporarias imponiblesDiferencias temporarias imponibles Pasivos por impuestos diferidosPasivos por impuestos diferidos
La sociedad ALFA, S.A., presenta los siguientes datos pararealizar la liquidación de Impuesto sobre Sociedades y el gastodevengado para el año 20X8:
Beneficio antes de impuestos……………………….. 90.000 Tipo de gravamen…………………………………… 30% Deducciones y bonificaciones ………………………. 16.000 Retenciones y pagos a cuenta…………………… 5.000 Al inicio del año 20X8 ha adquirido una máquina con un
precio de adquisición del 20.000 euros y para la que seha estimado una vida útil de 5 años. Está máquina puedeamortizarse libremente desde el punto de vista fiscal en el año 20X8 siempre que exista base imponible positiva
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Año Gasto contable
Gasto fiscal
Ajuste Base IS
Impuesto diferido
20X8 4.000 20.000 -16.000 4.800 H 20X9 4.000 0 +4.000 1.200 D
20X10 4.000 0 +4.000 1.200 D 20X11 4.000 0 +4.000 1.200 D 20X12 4.000 0 +4.000 1.200 D
20.000 20.000 0 0
Calculo diferencias PGC 1990
Diferencias temporarias imponiblesDiferencias temporarias imponibles Pasivos por impuestos diferidosPasivos por impuestos diferidos
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Solución ejemplo 4
Diferencia temporaria imponible Años Valor contable
1
Base fiscal
2 Total
3 = 2-1-Variación anual
3 (n) – 3 (n-1) 20X8 16.000 0 -16.000 -16.000 20X9 12.000 0 -12.000 -12.000 + 16.000 = +4.000 20X10 8.000 0 -8.000 -8.000 +12.000 = +4.000 20X11 4.000 0 -4.000 -4.000 + 8.000 = +4.000 20X12 0 0 0 0 + 4.000 = +4.000
Años Ajuste
20X8 -16.00020X9 +4.000 20X10 +4.000 20X11 +4.000 20X12 +4.000
Años Ajuste Pasivos por diferencias
temporarias imponibles
4790
Anotación de la
cuenta 4790
20X8 -16.000 4.800 Haber 20X9 +4.000 1.200 Debe
20X10 +4.000 1.200 Debe 20X11 +4.000 1.200 Debe 20X12 +4.000 1.200 Debe
Calculo diferencias PGC 2007
Diferencias temporarias Diferencias temporarias imponiblesimponibles
Pasivos por impuestos diferidosPasivos por impuestos diferidos
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS +/- Ajustes Libertad de amortización BASE IMPONIBLE...................................... Tipo de gravamen......................................... CUOTA ÍNTEGRA....................................... Deducciones y bonificaciones........................CUOTA LÍQUIDA........................................ Retenciones y pagos a cuenta....................... CUOTA DIFERENCIAL...............................
90.000
-16.00074.000
30%22.200
-16.0006.200
-5.0001.200
Diferencias temporarias imponiblesDiferencias temporarias imponibles Pasivos por impuestos diferidosPasivos por impuestos diferidos
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
6.200 Impuesto corriente (6300)
a a
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades (4752)
5.000
1.200
---------------------x---------------------
4.800 Impuesto diferido
(6301) a
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)
4.800
Diferencias temporarias imponiblesDiferencias temporarias imponibles Pasivos por impuestos diferidosPasivos por impuestos diferidos
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Ejemplo 5
La sociedad del ejemplo anterior, ALFA, S.A., presenta lossiguientes datos para realizar la liquidación de Impuesto sobreSociedades y el gasto devengado para el año 20X9:
Beneficio antes de impuestos………………………..120.000 Tipo de gravamen…………………………………… 30% Deducciones y bonificaciones ………………………. 14.000 Retenciones y pagos a cuenta……………………… 12.000 Tiene un gasto no deducible por una infracción…….. 5.000 Se tiene en consideración el ajuste de la maquinaria adquirida
en el año 20X8 –veáse ejemplo anterior-.
Diferencias temporarias imponiblesDiferencias temporarias imponibles Pasivos por impuestos diferidosPasivos por impuestos diferidos
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS +/- Ajustes Sanción Libertad de amortización BASE IMPONIBLE...................................... Tipo de gravamen......................................... CUOTA ÍNTEGRA....................................... Deducciones y bonificaciones........................ CUOTA LÍQUIDA........................................ Retenciones y pagos a cuenta......................... CUOTA DIFERENCIAL...............................
120.000
+5.000+4.000
129.00030%
38.700-14.00024.700
-12.00012.700
Diferencias temporarias imponiblesDiferencias temporarias imponibles Pasivos por impuestos diferidosPasivos por impuestos diferidos
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
24.700 Impuesto corriente (6300)
a a
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades (4752)
12.000
12.700
1.200 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) (4.000 x 30%)
a
Impuesto diferido (6301)
1.200
Diferencias temporarias imponiblesDiferencias temporarias imponibles Pasivos por impuestos diferidosPasivos por impuestos diferidos
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Ejemplo 6
La sociedad ATIENZA, S.A., obtuvo una base imponiblenegativa en el año 20X2 en la liquidación del Impuesto sobreSociedades de 50.000 euros. El crédito derivado de esta baseimponible negativa no fue contabilizado de acuerdo con elprincipio de prudencia. Los datos para la liquidación delimpuesto del año 20X3 son los siguientes:
Beneficio antes de impuestos………………......200.000 Tipo de gravamen………………………………… 30% Deducciones y bonificaciones …………………. 20.000 Retenciones y pagos a cuenta….…………… 15.000
Activos por impuesto diferidoActivos por impuesto diferido CrCréédito por pdito por péérdidas a compensarrdidas a compensar
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Liquidación del Impuesto sobre Sociedades RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS +/- Ajustes Compensación base imponible negativa BASE IMPONIBLE...................................... Tipo de gravamen......................................... CUOTA ÍNTEGRA....................................... Deducciones y bonificaciones........................ CUOTA LÍQUIDA........................................ Retenciones y pagos a cuenta......................... CUOTA DIFERENCIAL...............................
200.000
-50.000150.000
30%45.000
-20.00025.000
-15.00010.000
Solución ejemplo 6
Activos por impuesto diferidoActivos por impuesto diferido CrCréédito por pdito por péérdidas a compensarrdidas a compensar
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Por la recuperación del activo derivado de la base imponible negativa:
15.000 Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio (4745) (50.000 x 30%)
a
Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios (638)
15.000
Por la liquidación del impuesto:
25.000 Impuesto corriente (6300)
a a
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades (4752)
15.000
10.000
Activos por impuesto diferidoActivos por impuesto diferido CrCréédito por pdito por péérdidas a compensarrdidas a compensar
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Por la reversión del crédito por pérdidas a compensar:
15.000 Impuesto diferido (6301)
a
Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio (4745)
15.000
Activos por impuesto diferidoActivos por impuesto diferido CrCréédito por pdito por péérdidas a compensarrdidas a compensar
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Ejemplo 7
Activos por impuesto diferidoActivos por impuesto diferido Derechos por deduccionesDerechos por deducciones
La sociedad ALFA, S.A., presenta los siguientes datos para larealizar la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondienteal año 20X1:
Beneficio antes de impuestos……………………......100.000 Tipo de gravamen…………………………………… 30% Deducciones y bonificaciones ………………………. 20.000 Retenciones y pagos a cuenta……………………… 15.000 Según la normativa de impuesto, en la liquidación de este año
solamente se puede aplicar 12.000 euros de deducciones ybonificaciones, en tanto que las 8.000 restantes las podrá aplicar en los ejercicios siguientes
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Solución ejemplo 7
RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS +/- Ajustes BASE IMPONIBLE...................................... Tipo de gravamen......................................... CUOTA ÍNTEGRA....................................... Deducciones y bonificaciones........................ CUOTA LÍQUIDA........................................ Retenciones y pagos a cuenta......................... CUOTA DIFERENCIAL...............................
100.000
100.00030%
30.000-12.00018.000
-15.0003.000
Activos por impuesto diferidoActivos por impuesto diferido Derechos por deduccionesDerechos por deducciones
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Activos por impuesto diferidoActivos por impuesto diferido Derechos por deduccionesDerechos por deducciones
Por la liquidación del impuesto:
18.000 Impuesto corriente (6300)
a a
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades (4752)
15.000
3.000
Por el derecho que representan las deducciones que no se han podido aplicar en este ejercicio y se podrán aplicar en los ejercicios siguientes:
8.000 Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar (4742)
a
Impuesto diferido (6301)
8.000
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Diferencias temporarias por gastos e ingresosDiferencias temporarias por gastos e ingresos que se imputan directamente a patrimonio netoque se imputan directamente a patrimonio neto
Los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido que se relacionen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto se reconocerán con cargo o abono a dicha partida
Las cuentas 8300 Impuesto corriente y 8301 Impuesto diferido, al cierre del ejercicio, se cargarán o abonarán, con abono o cargo a las correspondientes cuentas del subgrupo 13:
Subvenciones, donaciones y ajustes por cambio de valor
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Ejemplo 8
Una empresa ha recibido al inicio del año 1 una
subvención representada en un bien de inmovilizado
material (maquinaria) amortizable en cinco años, de forma lineal y
sin valor residual, por importe de 1.000
Año 20X1 Año 20X2
Beneficio antes de impuestosTipo de gravamenDeducciones y bonificaciones Retenciones y pagos a cuenta
4.00030%200400
6.00030%600300
Diferencias temporarias por gastos e ingresosDiferencias temporarias por gastos e ingresos que se imputan directamente a patrimonio netoque se imputan directamente a patrimonio neto
37
MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Solución ejemplo 8
AÑO 20X1 1 DE ENERO 20X1
1.000 Maquinaria (213) a
Tesorería (57) 1.000
--------------------- x ------------------------
1.000 Tesorería (57)
a Ingresos de subvenciones oficiales de capital (940)
1.000
--------------------- x ------------------------
Diferencias temporarias por gastos e ingresosDiferencias temporarias por gastos e ingresos que se imputan directamente a patrimonio netoque se imputan directamente a patrimonio neto
38
MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
31 DE DICIEMBRE DE 20X1
200 Amortización del inmovilizado material (681) (1.000 / 5)
a
Amortización acumulada del inmovilizado material (281)
200
--------------------- x ------------------------
200 Transferencia de
subvenciones oficiales de capital (840)
a
Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidas al resultado del ejercicio (746)
200
--------------------- x ------------------------
Diferencias temporarias por gastos e ingresosDiferencias temporarias por gastos e ingresos que se imputan directamente a patrimonio netoque se imputan directamente a patrimonio neto
39
MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
1.000 Ingresos de
subvenciones oficiales de capital (940)
a a
Transferencia de subvenciones oficiales de capital (840) Subvenciones oficiales de capital (130)
200
800
--------------------- x ------------------------
240 Impuesto diferido
(8301) (800 x 30%)
a
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)
240
--------------------- x ------------------------
240 Subvenciones
oficiales de capital (130)
a
Impuesto diferido (8301)
240
Diferencias temporarias por gastos e ingresosDiferencias temporarias por gastos e ingresos que se imputan directamente a patrimonio netoque se imputan directamente a patrimonio neto
40
MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
200 Amortización del inmovilizado material (681)
a
Amortización acumulada del inmovilizado material (281)
200
--------------------- x ------------------------
200 Transferencia de
subvenciones oficiales de capital (840)
a
Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidas al resultado del ejercicio (746)
200
--------------------- x ------------------------
Diferencias temporarias por gastos e ingresosDiferencias temporarias por gastos e ingresos que se imputan directamente a patrimonio netoque se imputan directamente a patrimonio neto
41
MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
60 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)
a
Impuesto diferido (8301)
60
--------------------- x ------------------------
60
140Impuesto diferido (8301) Subvenciones oficiales de capital (130)
a
Transferencia de subvenciones oficiales de capital (840)
200
--------------------- x ------------------------
Diferencias temporarias por gastos e ingresosDiferencias temporarias por gastos e ingresos que se imputan directamente a patrimonio netoque se imputan directamente a patrimonio neto
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Diferencias temporarias surgidas en unaDiferencias temporarias surgidas en una combinacicombinacióón de negociosn de negocios
El coste de la combinación de negocios se distribuirá mediante el reconocimiento de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos por sus valores razonables, en la fecha de la adquisición.
Las diferencias temporariasdiferencias temporarias surgirán cuando las bases fiscales de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos no se modifiquen por la combinación de negocios o lo hagan de forma diferente.
Los activos y pasivos por impuesto corrienteactivos y pasivos por impuesto corriente y diferido que hayan surgido a causa de una combinación de negocios, se reconocerán con cargo o abono al fondo de comercio o como ajuste al exceso que suponga la participación de la empresa adquirente en el valor razonable de los activos y pasivos identificables de la empresa adquirida, sobre la contraprestación entregada en la combinación.
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Ejemplo 9
Las empresas Alfa y Omega han acordado la adquisición por parte de la primera de un conjunto de activos y pasivos propiedad de la segunda.
Valor en libros de los activos adquiridos: 40.000
Valor en libros de los pasivos adquiridos: 10.000
Tanto los pasivos como los activos han sido admitidos por su valor en libros, excepto unos activos que figuraban por 5.000, que se han valorado en 8.000. Por otro lado, se traspasa a la sociedad adquirente Alfa la tributación de la plusvalía surgida en la transmisión de los activos, ya que la base fiscal de los mencionados activos es el valor por el que figuraban en la sociedad Omega. Tipo al que se espera se efectuará la reversión 30%.
Diferencias temporarias surgidas en unaDiferencias temporarias surgidas en una combinacicombinacióón de negociosn de negocios
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Solución ejemplo 9
Valor de los activos identificables, de la adquirida: 43.000 (40.000 – 5.000 + 8.000)
Valor de los pasivos identificables, de la adquirida: 10.900 10.000 + [30% x (8.000 – 5.000)]
Contraprestación entregada en la combinación: 32.100
43.000 Activos adquiridos (--)
a a a
Pasivos adquiridos (--) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) 3.000 x 30% Contraprestación entregada (--)
10.000
900
32.100
Diferencias temporarias surgidas en unaDiferencias temporarias surgidas en una combinacicombinacióón de negociosn de negocios
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Ejemplo 10
Supongamos la misma operación anterior, pero en este caso el importe que se ha acordado satisfacer por la adquisición ha sido de 35.000, del que ya se ha descontado el pasivo fiscal surgido en la operación.
Valor de los activos identificables de la adquirida: 43.000 (40.000 – 5.000 + 8.000)
Valor de los pasivos identificables de la adquirida: 10.900 10.000 + [30% x (8.000 – 5.000)]
Valor de los activos y pasivos identificables: 32.100
Contraprestación entregada en la combinación: 35.000
Fondo de comercio: 2.900
Diferencias temporarias surgidas en unaDiferencias temporarias surgidas en una combinacicombinacióón de negociosn de negocios
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43.000 2.900
Activos adquiridos (--) Fondo de comercio (203)
aa
a
Pasivos adquiridos (--) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) 3.000 x 30% Contraprestación entregada (--)
10.000
900
35.000
Diferencias temporarias surgidas en unaDiferencias temporarias surgidas en una combinacicombinacióón de negociosn de negocios
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Ejemplo 11
Supongamos ahora que la sociedad adquirida tenía contabilizadas diferencias temporarias deducibles por importe de 1.000, siendo el tipo de gravamen a esa fecha del 30%, decidiendo la empresa adquirente no contabilizar los mencionados activos por impuestos diferidos en aplicación de principio de prudencia.
En ejercicios posteriores se estima que la sociedad será capaz de generar la ganancia fiscal futura suficiente para recuperar la totalidad de las diferencias temporarias deducibles.
Valor de los activos identificables de la adquirida: 42.700 [40.000 – 5.000 + 8.000 – (30% x 1.000)]
Valor de los pasivos identificables de la adquirida: 10.900 10.000 + [30% x (8.000 – 5.000)]
Valor de los activos y pasivos identificables: 31.800
Contraprestación entregada en la combinación: 35.000
Fondo de comercio: 3.200 [2.900 + (30% x 1.000)]
Diferencias temporarias surgidas en unaDiferencias temporarias surgidas en una combinacicombinacióón de negociosn de negocios
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
42.700 3.200
Activos adquiridos Fondo de comercio (203)
a
a
a
Pasivos adquiridos Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) 3.000 x 30% Contraprestación entregada
10.000
900
35.000
Diferencias temporarias surgidas en unaDiferencias temporarias surgidas en una combinacicombinacióón de negociosn de negocios
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EJERCICIOS POSTERIORES Asiento correspondiente de reconocimiento del activo por impuesto diferido
300 Activos por diferencias temporarias deducibles (4740)
a
Impuesto diferido (6301)
300
--------------------- x ------------------------
Asiento correspondiente a la reducción del fondo de comercio
300 Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible (670)
a
Fondo de comercio (203)
300
Diferencias temporarias surgidas en unaDiferencias temporarias surgidas en una combinacicombinacióón de negociosn de negocios
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Reconocimiento inicial de un elemento que no procediendo Reconocimiento inicial de un elemento que no procediendo de una combinacide una combinacióón de negocios, su valor difiere n de negocios, su valor difiere
del atribuido a efectos fiscalesdel atribuido a efectos fiscales
Una empresa permuta un inmovilizado material por otro de la misma naturaleza y que tiene el mismo uso para la empresa (permuta no comercial). El valor en libros del inmovilizado entregado era el siguiente:
Inmovilizado material: 1.000
(-) Amortización Acumulada: - 300
mientras que el valor reconocido al inmovilizado recibido es de 800, que constituye además el valor atribuido a efectos fiscales. La vida útil del nuevo activo es de cuatro años. Fecha de la operación 31-12-Año 1.
700300
Activo recibido AA activo entregado
a
Activo entregado 1.000
Ejemplo 12
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Cálculo de la diferencia temporaria surgida en cada año
Años Valor contable
Base fiscal
Dif. temporaria deducible Activo Diferido (4740)Total Variación anual
1 700 800 + 100 100 – 0 = 100 + 30,00
2 525 600 + 75 75 – 100 =- 25 - 7,503 350 400 + 50 50 – 75 = -25 - 7,504 175 200 + 25 25 – 50 = -25 - 7,505 0 0 0 0 – 25 = -25 - 7,50
Total 0 0
Reconocimiento inicial de un elemento que no procediendo Reconocimiento inicial de un elemento que no procediendo de una combinacide una combinacióón de negocios, su valor difiere n de negocios, su valor difiere
del atribuido a efectos fiscalesdel atribuido a efectos fiscales
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Asiento correspondiente a la diferencia temporaria deducible surgida en el año 1
30 Activos por diferencias temporarias deducibles (4740
a
Impuesto diferido (6301) (100 x 30%)
30
--------------------- x ------------------------
Asiento correspondiente a la reversión en los año 2 y siguientes de la diferencia temporaria deducible surgida en el Año 1
7,5 Impuesto diferido (6301) (25 x 30%)
a
Activos por diferencias temporarias deducibles (4740)
7,5
Reconocimiento inicial de un elemento que no procediendo Reconocimiento inicial de un elemento que no procediendo de una combinacide una combinacióón de negocios, su valor difiere n de negocios, su valor difiere
del atribuido a efectos fiscalesdel atribuido a efectos fiscales
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
CCÁÁLCULO DEL ACTIVO O PASIVO POR IMPUESTO LCULO DEL ACTIVO O PASIVO POR IMPUESTO DIFERIDODIFERIDO
PROCEDIMIENTO A SEGUIR PROCEDIMIENTO A SEGUIR
1º Determinación del valor contable del elemento del activo o pasivo a considerar
2º Cálculo de la base fiscal del activo o pasivo considerado
3º Si las magnitudes obtenidas en los dos pasos anteriores no coinciden, cálculo de la diferencia temporaria
4º Determinación de si se trata de una diferencia temporaria imponible o deducible, para lo cual se habrá de tener en cuenta:
Si la mencionada diferencia la genera un activo o un pasivo
Si la base fiscal es mayor o menor que el valor contable
5º Cálculo del importe por el que debe registrarse el activo o pasivo por impuesto diferido que se ha originado
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MÁSTER ASESORÍA FISCAL 2014/15
Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser compensados ni descontadoscompensados ni descontados
Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados
No se admite la compensación de los activos y pasivos por impuesto diferido
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