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EL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD EN ELMBITO TRIBUTARIO: SU CONTENIDO A TRAVS DELA JURISPRUDENCIA NACIONAL E INTERNACIONAL

Carlos Salmon Alvear*

RESUMEN:

Dejamos constancia que en el Ecuador, tanto a nivel de fallosjurisdiccionales como aquellos que provienen de la Corte constitucional,el principio de no confiscatoriedad tributaria no ha sido abordado ni desa-rrollado especficamente por nuestros tribunales, a diferencia de otrospases, sin perjuicio de lo cual se cita un interesante fallo del TribunalConstitucional del Ecuador perteneciente al ao 2004.

Para los presentes efectos investigativos, hemos escogido comopases proveedores de los principios jurisprudenciales que buscamosconocer: Per y Argentina a nivel sudamericano, El Salvador y Guate-mala a nivel de Centro Amrica y Espaa a nivel europeo. Por lo tanto,buscaremos extraer principios aplicables a nuestro rgimen tributario apartir de dichos fallos extranjeros.

PALABRAS CLAVES:

Confiscatoriedad.- Potestad tributaria del Estado.- Legitimidad.-Tributos.- Derecho de Propiedad.- Impuesto a la Renta.-

* Profesor de Procedimiento Constitucional y de Derecho Laboral en la UniversidadCatlica Santiago de Guayaquil. Profesor de Pre y Post grado sobre temas de DerechoPblico y de Derecho Laboral. Director de la Revista Jurdica On Line(www.revistajuridicaonline.com), de la Revista de Derecho Pblico y de la RevistaJurdica de la Facultad de Jurisprudencia de la Universidad Catlica Santiago deGuayaquil. Correo personal: [email protected]

CARLOS SALMON ALVEAR

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ABSTRACT:

We leave you stated that in the Ecuador, both at the level of judicialdecisions as those from the Constitutional Court, the principle of notconfiscatory tax has not been dealt with and developed specifically for ourcourts, unlike in other countries, without prejudice of which cited aninteresting ruling of the Constitutional Court of the Ecuador in the year2004.

For the present investigative purposes, have chosen suppliers oflegal principles that we know as countries: Peru and Argentina to SouthAmerican level, El Salvador and Guatemala at the level of CentralAmerica and Spain at the European level. Therefore, we will look forextract principles applicable to our tax system from these foreigndecisions.

KEYWORDS:

Confiscatory.- Tax authority of State.- Legitimacy.- Tributes.-Property right.- Income Tax.-

SUMARIO:

Introduccin bsica.- CAPTULO No. 1: DE LA POTESTADTRIBUTARIA DEL ESTADO.- 1. Necesidad del Estado decontar con recursos a travs de los tributos.- 2. De la legitimidaddel tributo y del ejercicio de la potestad tributaria.- 3. Deber decontribuir basado en los principios de solidaridad e igualdad.-4. Ejercicio de la potestad tributaria conforme a la Constitucin:Deber del Estado.- 5. Lmites al ejercicio de la potestad tribu-taria.- 6. La confiscatoriedad del tributo.- 7. Parmetros decontrol del ejercicio de la potestad tributaria seccional.- 8.Legitimidad de los fines extrafiscales de los tributos.- CAP-TULO No. 2: EL DERECHO A LA PROPIEDAD.- 1. Lapropiedad entendida como un poder.- 2. Bienes sobre los querecae.- 3. Naturaleza jurdica compleja.- 4. Mixtura.- 5. Relacinde la propiedad con el bien comn.- 6. Bienes afectados a lafuncin social.- 7. La propiedad con matices particulares.- 8. El

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registro, la seguridad jurdica y el derecho a la propiedad.-CAPTULO No. 3: PRINCIPIO DE NO CONFISCATO-RIEDAD.- 1. Limitacin al ejercicio de la potestad tributaria delEstado.- 2. Relacin del principio con la constitucin econmicadel pas.- 3. Relacin con los principios de proporcionalidad yrazonabilidad.- 4. Tipos de confiscatoriedad.- 5. Configuracin(afectacin) particular.- 6. De la prueba.- 7. Imposicin de dosimpuestos a una misma actividad econmica.- CAPTULO No.4: EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD.- 1. Aplicacingeneral.- 2. Su relacin con la razonabilidad.- 3. Principio deproporcionalidad como manifestacin del Estado de Derecho.-4. Conexin directa entre causa y efecto.- 5. Contenido.- CAP-TULO No. 5: EL IMPUESTO A LA RENTA Y EL PRINCIPIODE NO CONFISCATORIEDAD TRIBUTARIA.- 1. Condicionesde legitimidad del impuesto a la renta.- 2. Sobre el ImpuestoMnimo a la Renta.- CAPTULO No. 6: DOCTRINA JURISPRU-DENCIAL TEMTICA DE ARGENTINA SOBRE EL PRIN-CIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD TRIBUTARIA.- 1. Defi-nicin de confiscatoriedad (versin cualitativa y cuantitativa).-2. Valoracin de fines extrafiscales en la calificacin de laconfiscatoriedad.- 3. Valores fijados por la Corte argentinacomo lmite cuantitativo para fijar la confiscatoriedad de untributo.- 4. Distincin entre confiscacin cuantitativa y cualita-tiva.- 5. Efecto de un fallo estimatorio relativo a una recla-macin por tributacin confiscatoria: Base sobre la cual se debeproceder a reliquidar valores.- 6. Criterios de valoracin el biensobre el cual recae el tributo, a fin de establecer lo confiscatorioo no del impuesto (versin cualitativa).- 7. Contribucin demejoras calificada como desproporcionada.- 8. Sobre losimpuestos al consumo.- 9. Sobre los peajes y la confiscato-riedad.- 10. La confiscatoriedad en materia de recargos, inte-reses y actualizacin de tributos adeudados.- 11. Criterios en elcaso de doble imposicin.- 12. De la clase de prueba exigida enestos procesos.- CAPTULO No. 7: JURISPRUDENCIA CONS-TITUCIONAL TEMTICA DE GUATEMALA SOBRE ELPRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD EN MATERIATRIBUTARIA.- 1. Resulta ilegtimo tomar como base para elpago de tributos los ingresos brutos sin posibilidad de


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deduccin de gastos respecto de ellos.- 2. Es ilegtimo tener quepagar impuestos cuando no ha habido ingresos.- 3. Esinconstitucional para determinados impuestos que no tienenuna base real (inmuebles, bienes, etc.) tomar como parmetrolos activos y su valor para determinar la capacidad de pago.-CAPTULO No. 8: CONCLUSIONES Y RECOMENDACIO-NES.- Fuentes Empleadas.

INTRODUCCIN BSICA

El objetivo de esta breve investigacin es fijar el contenido materialdel principio de no confiscatoriedad en el mbito tributario, extra-yndolo, fundamentalmente, de los criterios jurisprudenciales de tribu-nales extranjeros.

Para tales efectos, se analizar el derecho a la propiedad privada ysu proteccin constitucional, as como su proyeccin en el mbitotributario.

Por otro lado, se fijarn las lneas generales del efecto confiscatorioque pueden tener los tributos, a partir de la doctrina especializada y delos fallos de tribunales extranjeros.

Se rematar la investigacin con las conclusiones que arrojan laslecturas realizadas.

Por ltimo, se fijarn las principales fuentes utilizadas en el presentetrabajo de investigacin.

CAPTULO No. 1DE LA POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO

1.- NECESIDAD DEL ESTADO DE CONTAR CON RECURSOS ATRAVES DE LOS TRIBUTOS.-

El ejercicio de la potestad tributaria es legtimo y hasta necesariopara el mantenimiento y supervivencia del Estado, por lo que resultan


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correctas las palabras de un autor que nos dice: As, y en trminos muysimplificados, si no existiera un Estado de Derecho, no habra quinreconocera y garantizara el derecho de propiedad de los particulares, nia quin estos deberan abonar tributos. Por otro lado, sin la existencia detributos, el Estado no tendra forma sencilla de sobrevivir y el derecho depropiedad dejara pronto de estar garantizado. Por ltimo, sin derechode propiedad, no habra parcela de riqueza de los individuos de la cualdetraer gabelas ni un Estado al de sufragar. 1

2.- DE LA LEGITIMIDAD DEL TRIBUTO Y DEL EJERCICIO DE LAPOTESTAD TRIBUTARIA.-

Los tributos, entendidos como un requerimiento de colaboracineconmica del ciudadano para con el Estado, constituyen, as mismo,herramientas legtimas del Estado y su administracin.

As, en el Expediente No.2727-2002-AA/TC, el Tribunal Constitucio-nal peruano resolvi lo siguiente:

Ciertamente, la creacin de dichos tributos y la concomitanteobligacin de su pago por parte de los contribuyentes, suponeuna injerencia estatal sobre el mbito patrimonial de las perso-nas. No por ese hecho, sin embargo, los tributos deben conside-rarse como contrarios al derecho de propiedad. Y ello porquepor un lado, como en mltiples oportunidades se ha resaltadolos derechos fundamentales, y, entre ellos, el derecho de propie-dad, no tienen el carcter de absolutos; y, por otro lado, el pagode los tributos, esto es, el deber de contribuir con los gastospblicos constituye un principio constitucional de nuestroEstado Democrtico de Derecho.

1 Gustavo NAVEIRA DE CASANOVA; El Principio de No Confiscatoriedad Tributaria; enla obra colectiva llamada El Tributo y su Aplicacin: Perspectivas para el Siglo XXI;Tomo I; Coordinadores Csar Garca Noboa y Catalina Hoyos Jimnez; Editorial MarcialPons; Primera Edicin; 2008; Espaa; pgina 621.


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3.- DEBER DE CONTRIBUIR BASADO EN LOS PRINCIPIOS DESOLIDARIDAD E IGUALDAD.-

Habiendo la necesidad de parte del Estado de contar con recursospara su gestin, todos (principio de generalidad tributaria) deben decontribuir con aquel compromiso vital de supervivencia colectiva.

Esa necesidad de colaboracin se basa, ms que en el poder coactivode una norma, en el principio y obligacin de colaboracin solidaria paracon todo el conglomerado social.

As, en el Expediente No.6089-2006-AA/TC, el Tribunal Constitucio-nal peruano resolvi lo siguiente:

El ciudadano ya no tiene exclusivamente el deber de pagartributos, concedidos segn el concepto de libertades negativaspropio del Estado Liberal, sino que asume deberes de colabo-racin con la Administracin, los cuales se convertirn en ver-daderas obligaciones jurdicas. En otras palabras, la transfor-macin de los fines del Estado determinar que se pase de undeber de contribuir, basado fundamentalmente en la capacidadcontributiva a un deber de contribuir basado en el principio desolidaridad. Claro est sin olvidar que la integracin ciuda-dana y su apoyo en labores de fiscalizacin no tendran legi-timidad constitucional si el fin ulterior no fuera otro que lograrla participacin igualitaria en el soporte de cargas pblicas,pues ello tendr como contrapartida el ideal de un verdaderoreparto redistributivo. Dicho ideal se torna ficticio cuando notodos cumplen sus obligaciones tributarias.

4.- EJERCICIO DE LA POTESTAD TRIBUTARIA CONFORME A LACONSTITUCIN: DEBER DEL ESTADO.-

Pero ese poder estatal no es ilimitado ni arbitrario, est regulado porla mxima norma del pas, la Constitucin, a travs de los PrincipiosTributarios. Y ese compromiso de sujecin jurdica obliga a todos, tantoal Estado, como a los gobiernos autnomos seccionales.

Recordemos que los principios jurdicos, ms an si tienen funda-mento o base constitucional, arman el andamiaje normativo del Estado, y


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lo limitan en su funcin de creador de normas (legislador), de aplicadorde estas (Juez) y de ejecutor de ellas (organismo tributario estatal).

As, el profesor Naveira de Casanova dijo: Los principios jurdicosson normas que han de tener aplicacin directa, ya que su fuerza norma-tiva deviene de la propia Constitucin y entre sus funciones principales,en el mbito tributario, estn las de poner un lmite al legislador y la deservir de inspiracin y brjula tanto al legislador como al intrprete. 2

Congruente con ello, en el Expediente No.0041-2004-AI/TC, el Tribu-nal Constitucional peruano resolvi lo siguiente:

Las Municipalidades, al igual que el Poder Legislativo y elEjecutivo, cuando ejercen potestad tributaria estn obligados aobservar los principios constitucionales de la tributacin quenuestra Constitucin establece ().

En el mismo sentido, en la Resolucin No. 538 del Tribunal Consti-tucional del Ecuador, publicada en el Registro Oficial No. 359 el da 18de Junio del 2004, se resolvi lo siguiente:

CUARTO.- El Derecho Constitucional Tributario trata sobrelos principios y normas que rigen las potestades tributarias ygarantizan los derechos fundamentales de los contribuyentes.Al respecto, la Constitucin de la Repblica ha instituido ennuestro ordenamiento jurdico los principios bsicos de legali-dad, igualdad, proporcionalidad y generalidad, de conformi-dad a los artculos 256 y 257. Adems, ha reconocido el derechode propiedad para el pleno desenvolvimiento material y moralque deriva de la naturaleza de la persona.

5.- LMITES AL EJERCICIO DE LA POTESTAD TRIBUTARIA.-

Insistimos, en la potestad tributaria y en el pago de impuestos debenrespetarse y cumplirse los principios tributarios fijados constitucional-mente, garantizndose los derechos fundamentales de las personas.

2 NAVEIRA DE CASANOVA; Obra citada; pgina 620.


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As, en el Expediente No.4734-2006-AA/TC, el Tribunal Constitu-cional peruano resolvi lo siguiente:

Los lmites al ejercicio de la potestad tributaria previstos en elartculo 74 de la Constitucin buscan garantizar que el deber delos ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastospblicos a travs de impuestos, se haga respetando su capaci-dad contributiva, los principios de igualdad, no Confisca-toriedad, legalidad y, en general, todos los derechos funda-mentales de los contribuyentes.

As mismo, en la antes indicada Resolucin No. 538 del ao 2004 delTribunal Constitucional del Ecuador, se resolvi lo siguiente:

QUINTO.- El pago indebido comporta una situacin que, enprincipio, pugna y atenta contra dichos principios constitu-cionales y contra el derecho fundamental de propiedad, elmismo que nicamente puede ser limitado por la ley y en lajusta medida que ella impone.

6.- LA CONFISCATORIEDAD DEL TRIBUTO.-

Ahora bien, la confiscacin -como afectacin al derecho de propie-dad- puede darse tambin en el campo de los tributos.

Como sabemos, la confiscacin es toda medida que afecte grave-mente el derecho de propiedad de una persona; no es cualquier medida,puesto que hablamos de aquella que prcticamente anula el derecho depropiedad.

Antiguamente, desde el Derecho Romano, se aplicaba la confisca-cin como una sancin pecuniaria, consecuencia en contra de quien habacometido un delito, quien reciba, entre otras sanciones civiles, a ms dela muerte civil de su persona, la confiscacin de sus bienes.

As, en el Expediente No.2727-2002-AA/TC, el Tribunal Consti-tucional peruano, se defini el principio de no confiscatoriedad de lostributos en los siguientes trminos:


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Teniendo en cuenta las funciones que cumple en nuestroEstado Democrtico de Derechos, es posible afirmar, con carc-ter general, que se transgrede el principio de no Confiscato-riedad de los tributos cada vez que un tributo excede el lmiteque razonablemente pueda emitirse como justificado en unrgimen en el que se ha garantizado constitucionalmente elderecho subjetivo a la propiedad y, adems, ha considerado asta como institucin como uno de los componentes bsicos yesenciales de nuestro modelo de constitucin econmica.

7.- PARAMETROS DE CONTROL DEL EJERCICIO DE LA POTES-TAD TRIBUTARIA SECCIONAL.-

Los gobiernos autnomos seccionales, al igual que el Estado Central,tienen que respetar el derecho de propiedad y todos los principiostributarios que marcan nuestra Constitucin pudiendo establecer tribu-tos solo en el marco de su autonoma y respecto de las materias a ellosasignadas con exclusividad.

As, en el Expediente No.0054-2004-AI/TC, el Tribunal Constitu-cional peruano resolvi lo siguiente:

La constitucin reconoce potestad tributaria originaria a losgobiernos locales para la creacin de tasas y contribuciones,siempre que: a) sea dentro de su jurisdiccin; y b) sea dentro delos lmites que seale la ley. Esto quiere decir que la Consti-tucin ha dispuesto que sea por ley como se desarrolle lasreglas de contenido material o de produccin jurdica que sir-van para determinar la validez o invalidez de las normasMunicipales que crean tributos. (). En tal virtud, la regula-cin legal de la potestad normativa tributaria municipal debesujetarse del respeto a los principios constitucionales tributa-rios de reserva de ley, igualdad, no Confiscatoriedad y capaci-dad contributiva, desarrollados por la jurisprudencia constitu-cional, as como tambin a la garanta institucional de la auto-noma poltica, econmica y administrativa que los gobiernoslocales tienen en los asuntos de su competencia.


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8.- LEGITIMIDAD DE LOS FINES EXTRAFISCALES DE LOSTRIBUTOS.-

Cabe que a travs de los tributos no solo se obtengan fondos porparte del Estado, sino que se desalienten ciertas actividades que, coyun-turalmente, no se las consideren adecuadas para la sociedad en unmomento histrico determinado; esto es lo que se conoce como losllamados fines extrafiscales que pueden tener determinados tributos.


El objetivo extrafiscal del impuesto en el ordenamiento jur-dico peruano [se admite], de manera excepcional, el uso de latributacin para desalentar actividades que el legislador consi-dera nocivas para la sociedad, en tanto riesgosas para laproteccin de derechos fundamentales como el derecho a lasalud- integrantes del conjunto de valores de nuestro orde-namiento jurdico.

CAPTULO No. 2EL DERECHO A LA PROPIEDAD

1.- LA PROPIEDAD ENTENDIDA COMO UN PODER.-

La propiedad y la libertad son los derechos de ms antigua datareconocidos por los Estados. Aquel consiste, en esencia, en el poder jur-dico que nos permite gozar y disponer de un bien segn nuestravoluntad.

Con el pasar del tiempo, esa libre disposicin se ha ido reduciendo,obligando a que ese poder jurdico se enmarque dentro de la ley y el biencomn.

As, en el Expediente No.008-2003-AI/TC, el Tribunal Constitucionalperuano resolvi lo siguiente:

Es concebido como el poder jurdico que permite a unapersona usar, disfrutar, disponer y reivindicar un bien. As, la


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persona propietaria podr servirse directamente de su bien,percibir sus frutos y productos, y darle destino o condicinconveniente a sus intereses, siempre que ejerza tales activi-dades en armona con el bien comn y dentro de los lmitesestablecidos por la ley; e incluso podr recuperarlo si alguien seha apoderado de l sin derecho alguno. Dicho derecho corres-ponde, por naturaleza a todos los seres humanos; quedandoestos habilitados para usar y disponer autodeterminativa-mente de sus bienes y de los frutos de los mismos, as comotambin transmitirlos por donacin o herencia. Como tal,deviene en el atributo ms completo que se puede tener sobreuna cosa.

2.- BIENES SOBRE LOS QUE RECAE.-

El derecho de propiedad recae sobre los bienes que posee o puedellegar a tener una persona, de cualquier naturaleza que ellos sean.


() abarca y se extiende a la pluralidad in totum de los bienesmateriales e inmateriales que integren el patrimonio de unapersona y que, por ende, son susceptibles de apreciacineconmica.

3.- NATURALEZA JURDICA COMPLEJA.-

La propiedad no solo constituye un derecho fundamental de las per-sonas, sino que se convierte en una herramienta jurdicamente reconocidacomo base para el desarrollo econmico de un pas.


() el derecho a la propiedad no solo adquiere la categoraconstitucional de derecho fundamental, sino que su defensa ypromocin se constituyen en garanta institucional para eldesarrollo econmico ().


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Dentro del mismo orden de ideas, el Tribunal Constitucionalperuano, en el Expediente No.0016-2002-AI/TC, ratific lo dicho en lossiguientes trminos:

De este modo, el Derecho a la Propiedad no solo adquiere lacategora constitucional de Derecho Fundamental, sino que sudefensa y promocin se constituyen en garanta institucionalpara el desarrollo econmico. Tal conclusin se ve reafirmadaen el ttulo Del Rgimen Econmico, especficamente en eltexto 60 del artculo constitucional, se dispone que El Estadoreconoce el pluralismo econmico. La economa nacional sesustenta en la coexistencia de diversas formas de propiedad yde empresas ().

4.- MIXTURA.-

La propiedad no solo es un derecho fundamental o mecanismo parael desarrollo socioeconmico de un pas; la propiedad tiene un elementoobjetivo que contiene un valor social, esencial, dignificante y solidario: sufuncin social. Es decir, posee un elemento que la caracteriza, la regula, lalimita y enaltece, dejando a un lado el individualismo econmico propiodel derecho subjetivo, para elevarse y definirla en funcin del conglo-merado humano que acompaa al propietario y en armona con el medioambiente y las necesidades sociales.


Es decir, en nuestra Constitucin, se reconoce a la propiedadno slo como un Derecho subjetivo o individual, sino tambincomo una institucin objetiva portadora de valores. Por ello,la determinacin de su contenido esencial () no puede ha-cerse desde la exclusiva consideracin subjetiva del derecho ode los intereses individuales que a ste subyacen, sino que de-ben incluir igualmente la necesaria referencia a la funcin so-cial, entendida no como un mero lmite externo a su definicino a su ejercicio, sino como parte integrante del derecho mismo.Utilidad individual y funcin social definen, por lo tanto,inescindiblemente el contenido del derecho de propiedad.


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5.- RELACIN DE LA PROPIEDAD CON EL BIEN COMN.-

La nueva corriente constitucional y, por ende, la nueva definicin delos derechos fundamentales, hace que la propiedad no solo sea underecho, sino un deber en relacin con la sociedad.

El bien sobre el cual recae el dominio no solo es una herramienta deutilidad subjetiva o particular, sino que debe coordinarse su explotacincon miras a beneficiar el bien comn, respetando el medio ambiente.

El Tribunal Constitucional espaol emiti una sentencia en la quecalific al derecho de propiedad como un derecho subjetivo debilitado,toda vez que se encuentra supeditado al inters pblico; as, dichoTribunal dispuso:

[] el derecho de propiedad, incluido en la Seccin Segundadel Captulo Segundo del Ttulo Primero, aparece regulado enel artculo 33, donde se contiene una doble garanta de talderecho, ya que se reconoce desde la vertiente institucional ydesde la vertiente individual, esto es, como un derecho subje-tivo, debilitado, sin embargo, por cuanto cede para convertirseen un equivalente econmico, cuando el bien de la comunidad,concretado en el artculo 33.3 por la referencia a los conceptosde la entidad pblica o de inters social, legitima a laexpropiacin.3

Por su parte, tratndose de Sudamrica, en el Expediente No.008-2003-AI/TC, el Tribunal Constitucional peruano resolvi lo siguiente:

Ahora bien, la referencia al bien comn establecida en elartculo 70 de la Constitucin, es la que permite reconocer lafuncin social que el orden reserva a la propiedad. El funcio-namiento del sistema econmico en armona con los principiosconstitucionales depende de que los bienes sean destinados alos fines econmicos y sociales que su naturaleza exige. La pro-

3 FRANCISCO RUBIO LLORENTE; Derechos Fundamentales y Principios Constitucionales(Doctrina Jurisprudencial); Editorial Ariel, S.A.; Segunda Reimpresin; Octubre del 2006;Espaa; Pgina 536; (STC 111/19983, FJ8.).


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piedad no slo supone el derecho del propietario de generarcon la explotacin del bien, su propio beneficio individual.Tampoco se restringe a aceptar la existencia de lmites externosque impidan al titular de los bienes utilizarlos en perjuicio deterceros. Acorde con la Constitucin, es fundamental que elpropietario reconozca en su propiedad la funcionalidad socialque le es consustancial. As, en la propiedad no slo reside underecho, sino tambin un deber: la obligacin de explotar el bienconforme a la naturaleza que le es intrnseca, pues slo de estamanera estar garantizado el bien comn. Ello requerir lautilizacin de los bienes conforme a su destino natural en laeconoma.

6.- BIENES AFECTADOS A LA FUNCIN SOCIAL.-

Resultara exagerado y extremo pensar que todos los bienes seencuentran afectados a la funcin social. No, solo aquellos que serviranpara satisfacer necesidades pblicas. Los bienes de uso personalsimo, nocaen dentro de este compromiso social.


Evidentemente, dicha funcin social tan solo es aplicable alos bienes de produccin o los bienes de servicio pblico, masno as a los bienes de consumo o a los bienes de utilidad estric-tamente privada, en los que slo, es reconocible una utilidadestrictamente personal en cuyo caso bastar abstenerse deaplicar la propiedad en perjuicio de la comunidad.

7.- LA PROPIEDAD CON MATICES PARTICULARES.-

Reconocemos que hay diversos tipos de bienes y diversos titularesde los mismos; cada uno de ellos con una naturaleza jurdica propia ydistinta. Pero esto, que genera efectos o consecuencias en la regulacin delos bienes, no acarrea desnaturalizar el contenido esencial y social de lapropiedad.



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Por otra parte y vista la existencia de una variada e ilimitadagama de bienes sobre los que puede configurarse la propiedad(urbano, rurales, muebles, inmuebles, materiales, inmateriales,pblicos, privados, etc.), puede hablarse de diversos estatutosde la misma, los que, no obstante asumir matices particularespara cada caso, no significa que la propiedad deje de ser unasola y que, por tanto, no pueda predicarse respecto de la mismaelementos de comn configuracin. Corresponder, en todocaso, a la magistratura Constitucional, la construccin de losperfiles correspondientes a un contenido esencial al derecho dela propiedad que, de cara a lo postulado por nuestro ordena-miento fundamental, pueda predicarse como comn denomi-nador de las diversas clases o manifestaciones de la misma.

8.- EL REGISTRO, LA SEGURIDAD JURDICA Y EL DERECHO ALA PROPIEDAD.-

Para determinados bienes, cuya valoracin o significacin econ-mica resulta importante, es imprescindible la existencia de un registropblico que certifique la propiedad y a su titular de un modo seguro ycertero, permitiendo, de prima facie, la oponibilidad de tal calidad anteterceros, dando seguridad a los negocios y a la riqueza.


Empero, para el pleno desarrollo del derecho de propiedad enlos trminos que nuestra Constitucin lo reconoce y promueve,no es suficiente saberse titular del mismo por una cuestin desimple conviccin, sino, que es imprescindible poder oponer latitularidad de dicho derecho frente a terceros y tener la opor-tunidad de generar, a partir de la seguridad jurdica que laoponibilidad otorga, las consecuencias econmicas que a ella leson consubstanciales. Es decir, es necesario que el Estado creelas garantas que permitan institucionalizar el derecho. Es lainscripcin del derecho de propiedad en un registro pblico elmedio a travs del cual el derecho trasciende su condicin detal y se convierte en una garanta institucional para la creacinde riqueza y, por ende, para el desarrollo econmico de lassociedades, tanto a nivel individual como a nivel colectivo.


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CAPTULO No. 3PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD.-

1.- LIMITACIN AL EJERCICIO DE LA POTESTAD TRIBUTARIADEL ESTADO.-

Los tributos y el ejercicio de la potestad tributaria no pueden afectarlos derechos constitucionales y, entre ellos, al derecho de propiedad. Porlo tanto, los impuestos no pueden tener efectos confiscatorios.


Este principio informa y limita el ejercicio de la potestadtributaria estatal ().

2.- RELACIN DEL PRINCIPIO CON LA CONSTITUCINECONMICA DEL PAIS.-

El principio en cuestin guarda relacin, obviamente, con el respetoa la propiedad privada, pero tambin con el principio de igualdad detrato, el cual trasladado al campo tributario significa que todos tenemosque contribuir con el gasto pblico, pero segn nuestra capacidadcontributiva.

As, en el Expediente No. 2727-2002-AA/TC, el Tribunal Constitu-cional peruano resolvi lo siguiente:

() constituye un mecanismo de defensa de ciertos derechosconstitucionales, empezando, desde luego, por el derecho depropiedad, ya que evita que la ley tributaria pueda afectarirrazonable y desproporcionadamente la esfera patrimonial delas personas. Asimismo, se encuentra directamente conectadocon el derecho de igualdad en materia tributaria o, lo que es lomismo, con el principio de capacidad contributiva, segn lacual, el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal quese trate igual a los iguales y desigual a los desiguales, por loque las cargas tributarias han de recaer en principio, dondeexista riqueza que pueda ser gravada, lo que evidentemente


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implica que se tenga en consideracin la capacidad personal opatrimonial de los contribuyentes ()

3.- RELACIN CON LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDADY RAZONABILIDAD.-

En El Salvador, la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema deJusticia resolvi el expediente sobre inconstitucionalidad signado con elnmero 35-2009, en el cual se ratific que un impuesto confiscatorio esaquel que, siendo desproporcionado en su tarifa, se torna irrazonable,por lo que resulta ilegtimo e inconstitucional; as, se dijo:

B. Sobre el particular, resulta pertinente lo dispuesto en lasentencia definitiva dictada en el proceso de inconstitu-cionalidad 23-98, en la cual se dijo que el principio de razo-nabilidad o equidad fiscal est ntimamente relacionado con eltema de que los tributos no deben ser causa de confiscacin,pues hay casos en los que puede considerarse efectivamente queun tributo es confiscatorio, es decir, absorbe de forma despro-porcionada una parte sustancial de la renta o capital gravadodel contribuyente. En relacin con la libertad de empresa, untributo es confiscatorio cuando absorbe una parte importantedel patrimonio del contribuyente entendiendo dentro de ello lasganancias generadas por sus empresas- pues existe imposibilidadde pagarlo con la ganancia obtenida a partir de la actividadrealizada por la empresa, llegando al punto de afectar a laempresa misma. As, cuando un tributo grava la actividad deuna empresa en una cuanta, que para el contribuyente repre-senta el desembolso de una cantidad que implique entregar alEstado una parte tan importante de su patrimonio, en realidadse convierte en una amenaza y posible vulneracin a losderechos constitucionales de propiedad y de libertad de empre-sas de los contribuyentes. C. Conforme a lo apuntado, se dejaclaro que los principios de no confiscacin y de libertad deempresa se encuentran ntimamente vinculados al principio deequidad tributaria, por lo cual resultara inadecuado, realizar elanlisis constitucional de estos principios por separado. Porello, el control que efectuar este Tribunal girar en torno a lasupuesta vulneracin al principio de equidad tributaria, sin que


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por ello dejen de tomarse en cuenta los principios de noConfiscatoriedad y de libertad de empresa, pues la equidadfiscal se refiere a lo justo y razonable que debe ser el gravamen,es decir, que no imponga una carga tal al contribuyente, que leimpida o dificulte seriamente mantener su patrimonio o bene-ficiarse con l o con el fruto de su trabajo..4

Por su parte, en el Expediente No.041-2004-AI/TC, el TribunalConstitucional peruano resolvi lo siguiente, dentro de la esfera de lafalta de razonabilidad de un tributo desproporcionado, a saber:

() Debe tomarse en cuenta, adems, que la Confiscatoriedadpuede evaluarse no slo desde el punto de vista cuantitativosino tambin cualitativo, cuando se produzca una sustraccinilegtima de la propiedad por vulneracin de otros principiostributarios, sin que estos casos interese el monto de lo sustrado,pudiendo ser incluso perfectamente soportable por el contri-buyente.

Y de manera ms clara y concluyente, en el Expediente No.00001-2004-AI/TC, el Tribunal Constitucional peruano resolvi lo siguiente:

Se trata, pues, de un parmetro que la Constitucin impone alos rganos que ejercen potestad tributaria al momento de fijarla base imponible y la tasa del tributo, ya que supone lanecesidad de que, al momento de establecerse o crearse un tri-buto, con su correspondiente tasa, el rgano con capacidadpara ejercer dicha potestad respete exigencias mnimas deriva-das de los principios de razonabilidad y de proporcionalidad.

4.- TIPOS DE CONFISCATORIEDAD.-

Doctrinal y jurisprudencialmente se ha definido la confiscatoriedadde dos maneras: una cuantitativa, y es cuando se supera un determinado

4 www.csj.gob.sv/ResSalaConst.nsf/0/.../$File/35-2009.pdf (Fallo dictado a las 11 horas delda 6 de enero del 2010 por la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia deEl Salvador, dentro del expediente por inconstitucionalidad No. 35-2009).


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monto en la tarifa de un impuesto; mientras que la confiscatoriedadcualitativa es cuando sin haber expresamente una tarifa tope, la aplica-bilidad del tributo ocasiona la afectacin sensible y grave de la propiedado renta del contribuyente.


Es posible afirmar, con carcter general, que se transgrede elprincipio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que untributo excede el lmite que razonablemente puede admitirsecomo justificado en un rgimen en el que se ha garantizadoconstitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad y que,adems, ha considerado a sta como uno de los componentesbsicos y esenciales de nuestro modelo de constitucin eco-nmica.

5.- CONFIGURACIN (AFECTACIN) PARTICULAR.-

Cuando no hablamos del caso de una confiscacin objetiva y, porende, estamos en el campo de la confiscacin cualitativa, habr quedeterminar en cada caso concreto, si ha habido afectacin real y grave alpatrimonio del contribuyente.


El principio de no Confiscatoriedad tiene la estructura propiade lo que se denomina un concepto jurdico indeterminado. Esdecir, su contenido constitucionalmente protegido no puede serprecisado en trminos generales y abstractos, sino que debe seranalizado y observado en cada caso, teniendo en consideracinla clase de tributo y las circunstancias concretas de quienesestn obligados a sufragarlo.

6.- DE LA PRUEBA.-

La prueba para determinar la efectiva confiscacin cualitativa esexigente, pues habr que determinar el efecto confiscatorio del tributo en


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el caso especfico del contribuyente afectado, mediante la revisin de lacontabilidad personal del contribuyente.


Para determinar esta afectacin excesiva de la propiedadprivada, es claro que se requiere un minucioso examen de lacontabilidad de la empresa para establecer si realmente, talafectacin, tiene su origen en la presin tributaria impuesta ensu actividad.

7.- IMPOSICIN DE DOS IMPUESTOS A UNA MISMA ACTI-VIDAD ECONMICA.-

Respecto de una misma actividad pueden haber ms de un tributoque la grave; eso no constituye per se confiscacin, salvo que las tarifasexigidas en conjunto por su cuanta desproporcionada, afecten y anulenla propiedad, renta o patrimonio del contribuyente.


Se vulnera el principio de no Confiscatoriedad de maneraautomtica, si una misma actividad sirve de base para gravardos impuestos distintos? La respuesta es negativa. Y es que, lacapacidad contributiva de una persona es una sola (cuestindistinta a su expresin en diversas manifestaciones), y todoslos tributos que recaen en el mismo contribuyente afectan unmismo patrimonio.

CAPTULO No. 4EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD.-

1.- APLICACIN GENERAL.-

La proporcionalidad es un principio universal del Derecho, aplicableen cualquier mbito o parcela del mismo.


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El principio de proporcionalidad es un principio general delderecho expresamente positivizado, cuya satisfaccin ha derealizarse en cualquier mbito del derecho.

2.- SU RELACIN CON LA RAZONABILIDAD.-

Entendemos como proporcional a lo que es razonable, justo yequitativo.


Ahora bien, ms all de la convencin doctrinaria que admitesu autonoma como concepto, en puridad, la proporcionalidades una modalidad ms de la razonabilidad (razonabilidadinstrumental).

3.- PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD COMO MANIFESTA-CIN DEL ESTADO DE DERECHO.-

Hay proporcionalidad en una medida cuando vivimos en unambiente de Derecho, carente de arbitrariedades e inseguridades.


En la medida que el principio de proporcionalidad se derivade la clusula del Estado de Derecho, l no slo comporta unagaranta de seguridad jurdica, sino tambin concretas exigen-cias de justicia material.

4.- CONEXIN DIRECTA ENTRE CAUSA Y EFECTO.-

Para determinar qu medida es desproporcionada debemos tomaren cuenta, el hecho (situacin), la medida analizada y el efecto que lamedida causa en el hecho, personas o circunstancias afectadas.


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La proporcionalidad exige la existencia indubitable de unaconexin directa, indirecta y relacional entre causa y efecto;vale decir, que la consecuencia jurdica establecida sea unvo-camente previsible y justificable a partir del hecho ocasio-nante.

5.- CONTENIDO.-

El principio de la proporcionalidad est compuesto por tressubprincipios que lo justifican, desarrollados y reconocidos por ladoctrina y jurisprudencia constitucional tanto nacional como interna-cional.


El principio de proporcionalidad, como ya se adelant estestructurado por tres subprincipios: de necesidad, de adecua-cin y de proporcionalidad en sentido estricto.

CAPTULO No. 5EL IMPUESTO A LA RENTA Y EL PRINCIPIO DE NO

CONFISCATORIEDAD TRIBUTARIA.-

1.- CONDICIONES DE LEGITIMIDAD DEL IMPUESTO A LARENTA.-

El Impuesto a la Renta, uno de los impuestos ms importantes conlos que se financia el Estado, debe respetar tanto los lmites que lefranquean los derechos constitucionales, -como el de la propiedad-, ascomo el deber de configurarse sobre bases que revelen la real capacidadeconmica del contribuyente.



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En materia de impuesto a la renta, el legislador se encuentraobligado, al establecer el hecho imponible, a respetar y garan-tizar la conservacin de la intangibilidad del capital, lo que noocurre si el impuesto absorbe una parte sustancial de la renta, osi se afecta la fuente productora de la renta, en cualquierquantum, y b) el impuesto a la renta no puede elemento base dela imposicin una circunstancia que no sea reveladora de lacapacidad econmica o contributiva, que, en el caso delimpuesto Mnimo a la Renta con el que se pretende cobrar a laactora, no se ha respetado.

2.- SOBRE EL IMPUESTO MNIMO A LA RENTA.-

El Impuesto a la Renta, tal como ha quedado dicho, debe gravar larenta o ganancia obtenida por el contribuyente, con la lgica deduccinde gastos, para as obtener la real y justa capacidad contributiva de laspersonas.

As, en el Expediente No.4734-2006-AA/TC (Caso COLDEX S.A.), elTribunal Constitucional peruano resolvi lo siguiente:

El Impuesto Mnimo a la Renta es aquel por medio del cual segrava a la empresa (sin estar afecta al pago del impuesto a larenta en el ao 1996 por arrojar prdidas en dicho ejercicio) conun tributo del dos por ciento del valor de sus activos netos, locual supone una desnaturalizacin desproporcionada del pro-pio impuesto a la renta, ya que pretende gravar no el beneficio,la ganancia o renta obtenida por la accionante como conse-cuencia del ejercicio de una actividad econmica, conforme seprev en el artculo 1, donde se disea el mbito de aplicacindel tributo sino el capital o sus activos netos. En lo que con-cierne al Impuesto Mnimo a la Renta el Tribunal Constitu-cional ha sealado los siguientes criterios vinculantes a) cuandoen la STC No. 646-1996-AA/TC, sostuvo que el impuesto Mni-mo a la Renta era inconstitucional por violar el principio de noConfiscatoriedad de los tributos, tal inconstitucionalidad radi-caba en que el seno de una ley (como el Decreto Legislativo 774-Ley de Impuesto a la Renta) destinado a gravar rentas outilidades, se terminase gravando la fuente productora de larenta.


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CAPTULO No. 6DOCTRINA JURISPRUDENCIAL TEMTICA DE ARGENTINA

SOBRE EL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD TRIBUTARIA

1.- DEFINICIN DE CONFISCATORIEDAD (VERSIN CUALITA-TIVA Y CUANTITATIVA).-

Como sabemos, el efecto confiscatorio de los tributos se puede defi-nir cuantitativa o cualitativamente.

As, en el caso Don Andrs Gallino (sucesin), sentencia del 27 deabril de 1930, la Corte Suprema de Justicia de Argentina resolvi losiguiente:

() esta Corte ha sentado al respecto, principios generalesbsicos al establecer que el Impuesto degenera en exaccin oconfiscacin cuando alcanza una parte sustancial de la propie-dad o la renta de varios aos del capital gravado, porque entales casos se restringen en condiciones excesivas los derechosde propiedad y de testar que la Constitucin consagra [], sinembargo, ello no implica que pueda fijarse una cifra o cantidadnumrica dentro de la cual todo impuesto es legtimo y deja deserlo ms all de ese lmite.

2.- VALORACIN DE FINES EXTRAFISCALES EN LA CALI-FICACIN DE LA CONFISCATORIEDAD.-

En algunos pases como Argentina, se ha considerado que no esaplicable el principio de no confiscatoriedad tributaria, en el caso deimpuestos respecto de bienes o actividades que se consideran nega-tivas o antieconmicas para con la comunidad local en un deter-minado momento histrico.

As, en el caso Fallos: 160:247 la Corte Suprema de Justicia deArgentina resolvi lo siguiente:

Que es procedente insistir en que el criterio para juzgar laproporcin de los impuestos y su racionalidad no debe seruniforme para todos los casos, ya que no puede ser lo mismo el


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gravamen sobre el trabajo, las industrias y en general sobre lasfuerzas vivas del pas, que el exigible al capital o la rentaemigrante, a la accin negativa del ausente que va a gozar de sufortuna fuera del Estado en que la form y en virtud de cuyasleyes adquiri la herencia, de ah que como queda establecido,para declarar que un impuesto es o no confiscatorio, no bastaconsiderar el monto de su tasa sino tambin otros fundamentosa la materia imponible, a la oportunidad de su aplicacin o a surepercusin, etc., cuyo estudio incumbe al Congreso dentro delas vallas insalvables de las garantas constitucionales corres-pondientes..

Similar criterio lo tuvo la Corte Suprema de Argentina en un sonadocaso (Fallos:289:443, Caso Marcelo A. Montarc vs Direccin Nacional deAduanas, Fallo del 17 de septiembre de 1974) en donde se trataba de laimportacin de una coleccin de discos clsicos para uso personal delimportador, importacin cuyos tributos superaban la alcuota del 33% delvalor de los mismos, y en donde se rechaz la jurisprudencia sobre laConfiscatoriedad alegando expresamente lo siguiente la Corte:

() se trata de tributos que gravan la importacin de merca-deras bien se advierta que si no es constitucionalmente dudosoque el Estado, por razones que hacen a la promocin de losintereses econmicos de la comunidad y su bienestar se encuen-tra facultado para prohibir la introduccin al pas de produc-tos extranjeros (artculos 67 incisos 12, 16 y 28 de la Consti-tucin Nacional) con igual razn debe considerrselo habi-litado para llegar a un resultado semejante mediante el empleode su poder tributario, instituyendo con finalidades acaso di-suasivas, gravmenes representativos de una o ms veces elvalor de la mercadera objeto de importacin.

3.- VALORES FIJADOS POR LA CORTE ARGENTINA COMOLIMITE CUANTITATIVO PARA FIJAR LA CONFISCATO-RIEDAD DE UN TRIBUTO.-

Como ha quedado dicho, la confiscacin tributaria puede serdefinida, a ms de la manera cualitativa, mediante un criterio cuanti-tativo, es decir, fijando un valor (tarifa) pasado el cual, una tarifa


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tributaria sera atentatoria contra la propiedad particular. Es decir,hablamos de un criterio objetivo, fijo, general, abstracto y cuantitativo.

Aclaramos que pasamos a citar textualmente las referencias jurispru-denciales dadas por el autor Gustavo NAVEIRA DE CASANOVA,dentro de su artculo El Principio de no Confiscatoriedad Tributaria, en lapgina 632 y siguientes de la obra colectiva rotulada El Tributo y suAplicacin: Perspectivas para el Siglo XXI, Tomo I, bajo la coordinacinde Csar Garca Noboa y Catalina Hoyos Jimnez; al respecto lasreferencias jurisprudenciales que se citan son las siguientes:

El primer caso donde as se decidi es el de Fallos:115:111,doa Rosa Melo De Can, su testamentaria, sobre inconstitu-cionalidad de impuesto a las sucesiones en la Provincia deBuenos Aires, del 16 de diciembre de 1911, donde establecique un impuesto sucesorio del 50% del valor de los bieneslegados era inconstitucional. Fallos: 153:46, doa GracianaEtchessahar de Lastra protocolizacin de testamento, del 26 deoctubre de 1926, donde concluy que la absorcin del 22% delhaber no configura an una confiscacin. Fallos: 160:247, donAndrs Gallino, su sucesin sentencia del 27 de abril de 1930,donde sostuvo que un impuesto sucesorio, sumado al recargopor ausentismo, que llegaba al 34,25% del valor de los bienesheredados no era confiscatorio. Fallos: 186:421, Carlos JulioBunge, sentencia del 19 de abril de 1940, donde se dijo que eraconfiscatoria una absorcin equivalente al 65.52% del haber.

4.- DISTINCIN ENTRE CONFISCACIN CUANTITATIVA YCUALITATIVA.-

En los casos Fallos 111:115, 160:247, 190:159 la Corte Suprema deJusticia de Argentina ratific el criterio definidor de la confiscacin,adoptando la versin cualitativa, por el cual hablamos de confiscacincuando se dan determinadas condiciones, sin que necesariamente seestablezca una determinada tarifa o valor fijo como referencia expresapara definirla; as, se dijo expresamente que hay confiscacin:

() cuando alcanza una parte sustancial de la propiedad o larenta de varios aos del capital gravado..


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Por su parte en el caso Mara Laura Prez Guzmn de Viaa y otravs Provincia de Tucumn, del 2 de agosto de 1948, (Fallos: 211:1033), laCorte Suprema argentina sigui la misma lnea cualitativa al resolver enlos siguientes trminos:

El sistema impositivo comporta lesin de la propiedad si de larelacin de los dos trminos que la integran, valor imponible yporcentaje de l que se ha de percibir en concepto de tributo,este ltimo absorbe una parte sustancial de la primera.

5.- EFECTO DE UN FALLO ESTIMATORIO RELATIVO A UNARECLAMACIN POR TRIBUTACIN CONFISCATORIA: BASESOBRE LA CUAL SE DEBE PROCEDER A RELIQUIDARVALORES.-

En el caso Mara Laura Prez Guzmn de Viaa y otra, referidoanteriormente, la Corte Suprema de Justicia Argentina estableci loscriterios y bases a fin de reliquidar las obligaciones tributarias que hayansido calificadas individual o en su conjunto como confiscatorias; as, sedijo expresamente lo siguiente:

() si un impuesto es inconstitucional en razn de su montola consecuencia de la declaracin judicial pertinente slo debealcanzar a la porcin del monto en que consiste el exceso. Msall de ese lmite no tiene razn de ser.

Por lo tanto, solo el exceso deba ser devuelto o no pagado, ms no laintegridad del tributo.

6.- CRITERIOS DE VALORACIN EL BIEN SOBRE EL CUALRECAE EL TRIBUTO, A FIN DE ESTABLECER LO CON-FISCATORIO O NO DEL IMPUESTO (VERSIN CUALI-TATIVA).-

Cuando un sistema tributario y judicial ha adoptado la posturacualitativa en cuanto a la definicin de los efectos confiscatorios de untributo, la afectacin real y grave al patrimonio o renta del contribuyentese basa en probar, de manera particular, que el tributo absorbe una partesustancial de las utilidades que, de manera normal, puede producir unbien.


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As, en el caso Fallos:207:238, Martn Pereyra Iraola vs Provincia deCrdova, del 28 de marzo de 1947 y, as mismo, en el caso Fallos 190:231,Dolores Cobo de Macchi Di Cellere contra Provincia de Crdova, del 21de julio de 1941, la Corte Suprema de Justicia de Argentina resolvi losiguiente:

Por lo comn, este gravamen toma como base imponible lavaluacin fiscal de los terrenos, cifra que es establecida por losfiscos provinciales y suelen ser inferior a su cotizacin demercado. Sin perjuicio de estos dos valores Fiscal y deMercado o de un tercero -el valor de la produccin real delinmueble-, el Tribunal escogi uno ficto, al que denomin dediversas formas: valor de correcta explotacin, rendimientonormal medio o de explotacin eficiente. () para que prospe-ren demandas de la naturaleza presente, es necesario probar laabsorcin por el tributo de una parte sustancial de las utili-dades efectivamente producidas por el inmueble gravado, ascomo que aquellas constituyen el rendimiento normal medio deuna correcta explotacin del mismo, no disminuido por la ina-propiada administracin del contribuyente o por circunstan-cias eventuales, (causa Harilaos de Olmos, Adelia M. ContraProvincia de Crdova del 31 de octubre de 1940) no debiendosurgir objeciones tcnicas ni administrativas..

En el caso Fallos: 195:270, Malvina Mason de Gil contra Muni-cipalidad de Santa Rosa, la Corte Suprema de Justicia de Argentinaresolvi con el siguiente criterio ms claro y ejemplificativo:

() en sntesis el caso presenta esta grave anomala. Es unpatrimonio compuesto por un conjunto de inmuebles, 88 edifi-cados y 417 baldos, ubicados en la provincia del territorio deLa Pampa, regularmente adiministrado, representativo de unafortuna de $1.000.461,60, que rinde una renta bruta anual de$81.845.30, el cual resulta ser absolutamente improductivo parasu duea, porque la renta es absorbida y algo ms por losimpuestos municipales, que llegan a la elevada suma de$96.502,28. Esta es la realidad comprobada por la pruebapericial. Es, sin duda, un caso de alarma y exige sancincategrica. No se concibe que en un pas de instituciones libres,


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amparadoras de la propiedad, como de todo Derecho inherentea la personalidad humana, se permita semejante despojo porobra de un sistema impositivo creado por el gobierno local..

7.- CONTRIBUCIN DE MEJORAS CALIFICADA COMO DES-PROPORCIONADA.-

El efecto confiscatorio de los tributos tambin puede darse respectode las contribuciones especiales de mejoras, en donde, en esencia, el valorque se cobre por las mejoras introducidas, jams debera anular (absor-ver) la propiedad sobre la cual se ejecutan.

En el caso Don Miguel Lacoste contra la Provincia de Buenos Aires,por repeticin de pago e inconstitucionalidad de ley, sentencia de fecha28 de febrero de 1934, contenida en Fallos: 170:185, la Corte Suprema deJusticia de Argentina resolvi lo siguiente:

El seor Lacoste debe pagar por afirmado construido sola-mente sobre un frente de su propiedad, casi el triple del valor dela misma si paga al contado [...] y el sxtuplo si paga en 86trimestres []. Todos sin tomar en cuenta los afirmados quepuedan construirse en el futuro sobre las otras calles querodean la manzana en cuestin.

En el caso Pedro Rouspil vs Provincia de Buenos Aires contenido enFallos:187:234, y al tratarse de una contribucin de mejoras que absorbael 80% del valor del inmueble afectado, la Corte Suprema de Justicia deArgentina resolvi lo siguiente:

La propiedad, que se halla habitada por su dueo, podradevengar un alquiler mensual [] al que habra que descontarpara obtener su renta lquida, los gastos de conservacin,contribucin territorial y tasas municipales, lo que reduce sumonto.

En el caso Don Miguel Lacoste contra la Provincia de Buenos Aires,por repeticin de pago e inconstitucionalidad de ley, sentencia de fecha28 de febrero de 1934, contenida en Fallos: 170:185, la Corte Suprema deJusticia de Argentina critic la desproporcin de una tasa en lossiguientes trminos:


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() porque si la renta de dicho bien no alcanza para pagar lacuota del afirmado y no podr realizar, para integrarla, unaoperacin de crdito con garanta de un bien de menor valor queel de la suma necesaria, forzosamente deber vender o dejar quese ejecute su propiedad conforme lo previsto en el artculo 6 dela Ley de 1911; pues el Estado no puede partir de la presuncinde que todo propietario de un bien afectado a una contribucinde mejoras tiene otros bienes disponibles para el pago suple-mentario de aquellas.

En el caso S.A Petrolera ESSO vs Municipalidad de Baha Blanca,sentencia del 17 de abril de 1963, contenida en Fallos: 255:207, la CorteSuprema de Justicia argentina dispuso:

() en cuestiones de tasas la desproporcin entre el costo delservicio y el monto del tributo es cuestin de hecho y prueba,no descartndose a priori que el principio de confiscacin puedaservir como herramienta de impugnacin en estos casos..

8.- SOBRE LOS IMPUESTOS AL CONSUMO.-

En varios casos, entre esos Fallos:155:78 (Scaramella Hermanoscontra la provincia de Mendoza, por inconstitucionalidad de Ley), Fallos170:180 (Fisco Nacional contra la Sociedad Annima Roberto Bosch;Fallos 184:542 (Destilerias, Bodegas y Viedos El Globo Limitada contrala Provincia de San Juan el 13 de septiembre de 1939) la Corte Supremade Justicia de Argentina resolvi el parmetro que deber tener en cuentael juzgador para determinar si un impuesto que grava el consumo tiene ono efectos confiscatorios; as, se dijo:

() por ser el consumo el impuesto en cuestin el valor a quela apreciacin debe referirse es el que resulte de los precios deventa en el lugar y la poca de venta de que se trate, puesto queslo habra confiscacin cuando el monto del gravamenabsorba una parte sustancial de lo que el dueo del productoobtiene al venderlo al consumidor. Esta es la razn por la cualde antiguo esta Corte no ha considerado confiscatorio losimpuesto internos al consumo que superaban, a veces el valorde costo de lo artculos gravados [] mientras no se demos-


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trase que mataban o hacan imposible el comercio o la industriay que la magnitud de este impuesto podra tener desfavorablesconsecuencias econmicas al producir encarecimiento perjudi-ciales ().

9.- SOBRE LOS PEAJES Y LA CONFISCATORIEDAD.-

En el caso Nacin Argentina contra Arenera-El Libertador S.R.L, defecha 29 de junio de 1989, sentencia contenida en Fallos:312:1098, la CorteSuprema de Justicia de Argentina estim que, si existan vas alternativaspara el uso de dicho canal, y si el uso de este canal le generaba al recla-mante beneficios superiores al gravamen ocasionado por el empleo delcanal, se debera excluir como conclusin un irrazonable detrimentopatrimonial (Confiscacin), puesto que en definitiva haba un beneficio yhasta la existencia de una va alternativa.

10.- LA CONFISCATORIEDAD EN MATERIA DE RECARGOS,INTERESES Y ACTUALIZACION DE TRIBUTOS ADEU-DADOS.-

En el caso OSN vs Propietario Avenida Coronel Roca 17.322,sentencia de 29 de octubre de 1985, contenida en Fallos: 307:2070, la CorteSuprema de Justicia de Argentina resolvi sobre la aplicacin concu-rrente y aplicativa de la ley 21281 sobre actualizacin de crdito tribu-tario y las disposiciones contenidas en la Ley 20324 en materia derecargos e intereses por mora en el pago de servicios sanitarios, califi-cando como desproporcionados y, por ende, irrazonables, el montoexcesivo de los accesorios (recargos e intereses); as, se dijo:

() la concurrencia y aplicacin literal de ambos sistemasconduce a resultados desproporcionados, ya que el inters purodel 24% anual ms el recargo del 40 por 100 coloca a la empresaObras Sanitarias de la Nacin en una posicin de notorioprivilegio, frente aun al propio fisco Nacional, que en su normade procedimientos tributarios, la ley 11683, tiene previsto inte-reses resarcitorios sensiblemente inferiores y que ms se com-padecen con lo que razonablemente puede corresponder parano incurrir en Confiscatoriedad por medio de la aplicacin deaccesorios..


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11.- CRITERIOS EN EL CASO DE DOBLE IMPOSICIN.-

La Corte Suprema de Argentina ha considerado que la doble impo-sicin no es, per se, de prima facie, inconstitucional. Ser confiscatoria, sila aplicacin de ambos tributos conducen a la afectacin sensible y gravedel patrimonio del contribuyente.

En el caso Gustavo Frederking y otros contra Nacin Argentinacontenido en Fallos 193:397, la Corte Suprema de Justicia de Argentinaresolvi lo siguiente:

() la doble imposicin no es inconstitucional y que en estecaso se tratara de una sobretasa nacional sobre un gravamenprovincial, que es vlida en tanto no se exceda el lmite que fijael concepto de Confiscatoriedad..

Ese mismo criterio se ratific en el caso S.A. General Electric vsMunicipalidad de Rosario Santa Fe, contenida en Fallos: 255:66 en el quese dijo:

() la existencia de una superposicin impositiva entre laMunicipalidad de Rosario y la Provincia de Santa Fe (Tasaretributiva de Servicios que tomaba como base los ingresosbrutos anuales al igual que el impuesto sobre actividadeslucrativas) no resultaba opuesta a ninguna norma, salvo que secomprobara que en conjunto resultara confiscatoria, cosa noconstatada en especie..

12.- DE LA CLASE DE PRUEBA EXIGIDA EN ESTOS PROCESOS.-

Los criterios que deben ser tomados en cuenta por los actores -denunciantes de la confiscacin- y por los jueces que deben valorar laspruebas que se presenten en esta clase de procesos, han sido consi-derados por los Tribunales; as, en el caso Martn Bosco Gmez Alzagacontra Provincia de Buenos Aires, sentencia de fecha 21 de diciembre de1999, contenida en Fallos: 322:3255, la Corte Suprema de Justicia deArgentina resolvi:

() se ha requerido una prueba concluyente a cargo del actoracerca de la evidencia de la Confiscatoriedad alegada y que de


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sus dichos surgen ciertos principios bsicos aplicables en casossemejantes a) el carcter confiscatorio de los tributos deberelacionarse con el valor real y actual del bien o su poten-cialidad productiva; b) esta apreciacin de una situacin fcticano debe surgir de una mera calificacin pericial de la racio-nalidad presunta de la explotacin sino de la comprobacinobjetiva de los extremos indicados precedentemente, y c) laacreditacin del agravio constitucional debe ser clara, precisa,esto es inequvoca..

CAPTULO No. 7JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL TEMTICA DE

GUATEMALA SOBRE EL PRINCIPIO DE NOCONFISCATORIEDAD EN MATERIA TRIBUTARIA

Respecto del principio de No Confiscatoriedad en materia tributaria,la Corte de Constitucionalidad de Guatemala ha emitido fallos impor-tantes alrededor de dicho tema, entre los cuales resaltamos el fallodictado el 17 de Abril del 2009 dentro del expediente No. 3657-2008, en elincidente de Inconstitucionalidad de ley planteado por la CompaaSamboro, Sociedad Annima, por intermedio de su Gerente General, elseor Manuel Francisco Ayau Garca, fallo del cual extraemos tresprincipios jurisprudenciales emitidos por la Corte antes indicada:

1.- RESULTA ILEGTIMO TOMAR COMO BASE PARA EL PAGODE TRIBUTOS LOS INGRESOS BRUTOS SIN POSIBILIDAD DEDEDUCCIN DE GASTOS RESPECTO DE ELLOS.-

La base para el pago de los impuestos que no tienen una naturalezareal, la constituye el ingreso recibido durante el ejercicio fiscal menos losgastos que se hayan registrado. Esta operacin dar como resultado lasituacin real del contribuyente, esto es, su capacidad real contributiva.No tomar en cuenta estas consideraciones ocasiona una operacinconfiscatoria.

As, la Corte Constitucional de Guatemala, en el fallo mencionado enla introduccin, ha dicho:


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Respecto a los artculos 7, 9 y 15 de la Ley que establece elImpuesto en mencin, este Tribunal en sentencia de quince deDiciembre de dos mil tres (expedientes acumulados 1766-2001 y181-2002), estim que Los prrafos antes transcritos, estable-cen lo relativo a una opcin de pago del impuesto a las Em-presas Mercantiles y Agropecuarias, cuya base imponible pue-de calcularse sobre la cuarta parte de ingresos brutos, tomandocomo parmetro de referencia la declaracin del impuesto antesindicado; establecindose que, en el evento de que no sehubiesen declarado ingresos, la determinacin del impuesto sehar sobre el activo neto total. No escapa al conocimiento deeste Tribunal que tanto el ingreso como el activo de unaempresa son parte integrante del patrimonio de la persona queostenta la propiedad de la misma. De ah que, como antes seconsider de esta sentencia la observancia de una adecuadaequidad y justicia tributarias precisa que el contribuyente debetener una real posibilidad de poder deducir de sus ingresosbrutos todos aquellos gastos (costos) en los que haya incurridopara la preservacin de la fuente de ingresos y as, determinarfehacientemente cul es su aptitud efectiva para el pago de untributo cuyo gravamen est determinado precisamente por sunivel de ingresos; lo cual, no ocurre cuando el gravamen esimpuesto sobre ingresos brutos de los cuales no existeposibilidad de deduccin .

2.- ES ILEGTIMO TENER QUE PAGAR IMPUESTOS CUANDONO HA HABIDO INGRESOS.-

Obvio resulta que no se debe pagar impuesto alguno sino se hagenerado actividad o no se han recibido ingresos. As, la Corte deConstitucionalidad de Guatemala en el fallo arriba indicado, ha resuelto:

Por aparte, tampoco escapa al conocimiento de esta Corteque por el dinamismo propio de la actividad econmica, puedeocurrir que no se haya logrado obtener ingresos por lo fluc-tuantes que son los ciclos econmicos de algunas actividadescomerciales.


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3.- ES INCONSTITUCIONAL PARA DETERMINADOS IMPUES-TOS QUE NO TIENEN UNA BASE REAL TOMAR COMOPARMETRO LOS ACTIVOS Y SU VALOR PARA DETER-MINAR LA CAPACIDAD DE PAGO.-

Fijar como parmetro, aunque sea en forma subsidiaria, que la tarifade un impuesto se calcular sobre el valor de los activos, resultailegtimo, pues, esto no constituye el ingreso del contribuyente, que es loque debera estar gravado.

El artculo que se analiza pretende anticiparse a lo anteriorregulando que En caso que las personas obligadas no hayandeclarado ingresos en el perodo de liquidacin definitiva anuala que se refiere el prrafo inmediato anterior, debern deter-minar y pagar el impuesto que establece la presente ley sobre labase del activo neto total, lo cual no toma en cuenta que elactivo de una empresa tampoco puede constituir parmetropara determinar una real capacidad de pago de un impuestopues es evidente que si el activo es lo que se utiliza comoinsumo fundamental para ciertas actividades comerciales yconstituye un principio de contabilidad general aceptado elmismo puede depreciarse, pretender que con ste se puedadeterminar la capacidad de pagar un impuesto, podra generaruna situacin confiscatoria indirecta de dicho activo. Estoltimo debe observarse en toda poltica legislativa en materiatributaria, pues de lo contrario ello s conllevara inobservanciade la obligacin fundamental impuesta en el artculo 119constitucional al Estado en cuanto a crear condiciones ade-cuadas que promuevan la inversin de capitales nacionales yextranjeros. En atencin a lo expuesto, este Tribunal determinaque la forma de clculo de la base imponible establecida en elsegundo y tercer prrafos del artculo 7 del Decreto 99-98 delCongreso de la Repblica viola los principios de que losimpuestos deben estructurarse conforme a la equidad y justiciatributarias y atendiendo a la real capacidad de pago delcontribuyente. De esa cuenta, y atendiendo a razones deseguridad y certeza jurdica por la ntima relacin que dichosprrafos tienen con el primero del artculo objeto de anlisis eneste apartado de la sentencia, se concluye que la regulacin


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contenida en el artculo 7 ibdem resulta ser violatoria delartculo 243 constitucional y, por ende, el artculo 7 impugnadode inconstitucionalidad debe ser excluido en su totalidad delordenamiento jurdico guatemalteco. Las razones antes expre-sadas, tambin son pertinentes para evidenciar la inconstitu-cionalidad del artculo 9 del Decreto 99-98 del Congreso de laRepblica, por el cual se estructura la determinacin del tipoimpositivo del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agro-pecuarias mediante un porcentaje que toma como base el valordel activo neto total de dichas empresas o el valor de losingresos brutos obtenidos por medio de ellas. En obsequio a labrevedad, reiteran aqu tales razonamientos, y con base, seconcluye que la forma como est regulada la determinacin deltipo impositivo del impuesto antes indicado, resulta serviolatoria del mandato contenido en el primer prrafo delartculo 243 constitucional, y por ello, debe declararse la incons-titucionalidad del artculo 9 del decreto impugnado en la parteresolutiva de esta sentencia .

CAPTULO No. 8CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

? El Estado necesita recursos; sin recursos el Estado no puedefuncionar y ser garante de personas, bienes y servicios que debenproveer.

? Un mecanismo legtimo para obtener recursos por parte del Estado,son los tributos.

? Por lo tanto, el tributo y el ejercicio de la potestad tributariaconstituyen herramientas y actividades legtimas por parte delEstado.

? El pago de los tributos se sustenta en el deber que tenemos todos decolaborar con el Estado, deber basado en la solidaridad e igualdadde cargas en pos de la supervivencia colectiva.

? Ese deber ciudadano de contribuir y ese poder estatal de exigircoactivamente el pago de los tributos, no es ni ilimitado ni tampoco


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arbitrario, pues est regulado, controlado y garantizado dentro deun Estado de Derecho, a travs de los Principios ConstitucionalesTributarios y el respeto a los derechos fundamentales.

? Uno de esos principios es el de la no confiscatoriedad de los tributos,pues afecta el derecho de propiedad garantizado en un Estado deDerechos.

? La propiedad resulta necesaria para el desarrollo econmico de unpas y, por ende, debe estar protegida por el Derecho.

? El uso y explotacin de la propiedad debe respetar la funcin socialy ambiental de la misma, carga que, obviamente, limita la autode-terminacin de su titular respecto de ella.

? El efecto confiscatorio de un tributo se da, en esencia, por lodesproporcionado de su tarifa, lo cual lo torna irrazonable.

? La confiscacin puede ser definida cuantitativa o cualitativamente.

? La confiscacin cuantitativa consiste en todo valor que sobrepaseuna tarifa tope definida como techo o lmite racional mximo de untributo. Es objetiva y general.

? La confiscacin cualitativa consiste en la absorcin sustancial de larenta o capital del contribuyente. Es subjetiva y particular.

? La prueba en los procesos que siguen la lnea de la confiscacincualitativa es particular y consiste en el examen de la contabilidaddel contribuyente y la determinacin de la grave afectacin a supatrimonio.

? La prueba en los procesos que siguen la lnea cuantitativa esobjetiva, pues, fundamentalmente, se basan en el anlisis del montode la tarifa desproporcionada, principalmente.

? Se ha considerado confiscatorio un impuesto cuya tarifa es despro-porcionada.


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? As mismo, se ha considerado confiscatorio un Impuesto a la Rentacuya base de imposicin no sea reveladora de la real capacidadcontributiva de la persona.

? Se ha considerado confiscatorio la obligacin de pagar un Impuestoa la Renta, cuando no se han obtenido ganancias ni ingresos.

? La existencia legal de un Impuesto Mnimo a la Renta resultarailegtima si no ha habido ingresos o si se configura sobre bases queno revelen la mal capacidad econmica del contribuyente.

? Los Tribunales han considerado que la importancia de los finesextrafiscales legtima, en muchos casos, lo desproporcionado de unatarifa tributaria.

? En pases como Argentina, los Tribunales han fijado preto-rianamente que un tributo cuya tarifa supere el 33% resultaconfiscatorio.

? Ese mismo pas y otros han definido tambin a la confiscacintributaria de forma cualitativa.

? Si se define una tarifa como confiscatoria, hay que devolver todo locobrado sobre la base racional.

? Si el pas, sigue el criterio de la confiscacin cualitativa, se toman encuenta criterios para demostrar, con algo de objetividad, lo des-proporcionado de la tarifa tributaria y su efecto, como por ejemplo:el rendimiento normal medio del bien durante un perodo fiscal.

? El efecto confiscatorio puede darse en cualquier clase de tributo, nointeresa su naturaleza ni el sujeto activo o acreedor del mismo.

? Una contribucin especial por mejoras ser confiscatoria, si absorbeuna parte sustancial del valor de la propiedad en donde se ejecuta.

? En el impuesto al consumo habr confiscatoriedad, en principio,cuando el monto del gravamen absorba una parte sustancial de loque el dueo del producto obtiene al venderlo al consumidor.


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? Un valor desproporcionado respecto de recargas e intereses pormora sobre deudas tributarias, resulta confiscatorio y, por ende,ilegtimo.

? La doble imposicin respecto de una misma actividad no esinconstitucional, per se, salvo que su tarifa y efecto conjunto excedanel lmite de lo razonable.

? Resulta ilegtimo y confiscatorio tomar como base para el pago detributos, los ingresos brutos sin posibilidad de deducir los gastosefectuados respecto de ellos.

? Es inconstitucional fijar como parmetro, aunque sea en formasubsidiaria, los activos a fin de determinar la capacidad de pago deun contribuyente, respecto de tributos que no tiene una base real.

? El ordenamiento jurdico constitucional del Ecuador protege a lapropiedad privada y fija lmites (principios) al ejercicio de lapotestad tributaria del Estado.

? El principio de no confiscatoriedad tributaria no se encuentraexpresamente previsto en nuestra normativa jurdica (Ecuador), sinperjuicio de que es reconocido doctrinaria e implcitamente a niveljurisprudencial nacional.

? Consideramos que, para seguridad de los contribuyentes, se lodebera normar expresamente en la Constitucin.

? Recomendamos utilizar una frmula mixta que bien podra decir as:Se prohben tributos con efectos confiscatorios. Se entender queexiste confiscacin cuando el tributo y su efecto absorba una partesustancial de la propiedad o renta actual o potencial del contri-buyente; sin perjuicio de ello, ser confiscatorio todo tributo cuyatarifa sobrepase el 30% de la base respectiva. No se podrn aprobarimpuestos mnimos o impuestos anticipados de la naturaleza o tarifaque fueren

CARLOS SALMON ALVEARGuayaquil, 13 de Enero del 2011


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FUENTES EMPLEADAS

GARCA BELAUNDE, Domingo; Diccionario de JurisprudenciaConstitucional. Definiciones y Conceptos Extrados de las Resoluciones ySentencias del Tribunal Constitucional; Editorial Jurdica Grijley; Ao 2009;Per.

NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo; El Principio de No Confis-catoriedad Tributaria; en la obra colectiva El Tributo y su Aplicacin:Perspectivas para el Siglo XXI; Tomo I; Coordinadores Csar GarcaNoboa y Catalina Hoyos Jimnez; Editorial Marcial Pons; PrimeraEdicin; 2008; Espaa.

PEREZ ROYO, Javier; Curso de Derecho Constitucional; MarcialPons; Novena Edicin; 2003; Madrid-Espaa.

RUBIO LLORENTE, Francisco; Derechos Fundamentales y PrincipiosConstitucionales (Doctrina jurisprudencial); Editorial Ariel S.A.; SegundaReimpresin; Octubre del 2006; Barcelona-Espaa.

www.csj.gob.sv/ResSalaConst.nsf/0/.../$File/35-2009.pdf (Fallo dicta-do a las 11 horas del da 6 de enero del 2010 por la Sala de loConstitucional de la Corte Suprema de Justicia de El Salvador, dentro delExpediente por Inconstitucionalidad No. 35-2009).

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