ENCUENTRO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO (3.a edicin) LA REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL (2.a parte)

Coordinacin: Cristina Garca-Herrera Blanco Instituto de Estudios Fiscales

DOC. n.o 10/2015

N.I.P.O.: 634-15-025-5

N. B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de los autores, pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.

Edita: Instituto de Estudios Fiscales

I.S.S.N.: 1578-0244

Depsito Legal: M-23771-2001

SUMARIO

Programa del Encuentro

COMUNICACIONES

Impuesto sobre Sociedades

El tratamiento tributario de los gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades, por JAIME ANEIROS PEREIRA (Universidad de Vigo)

Compensacin de bases imponibles negativas, por ANTONIO APARICIO PREZ (Universidad de Oviedo)

La modificacin del rgimen espaol de exencin como mtodo de eliminacin de la doble imposicin econmica internacional en el Impuesto sobre Sociedades. Un anlisis a la luz de las exigencias del mercado interior, por MARA CRUZ BARREIRO CARRIL (Universidad de Vigo)

La espinosa cuestin relativa a la comprobacin de bases imponibles negativas correspondientes a ejercicios prescritos en el Impuesto sobre Sociedades, por JUAN CALVO VRGEZ (Universidad de Extremadura)

La evolucin normativa y la jurisprudencia y doctrina administrativa aplicables a la compensacin de bases negativas en el Impuesto sobre Sociedades, por FERNANDO CASANA MERINO (Universidad de Crdoba)

La comprobacin de bases imponibles negativas y dems elementos procedentes de perodos prescritos en los Anteproyectos de Ley de Modificacin Parcial de la Ley General Tributaria y del Impuesto sobre Sociedades, por EVA MARA CORDERO GONZLEZ (Universidad de Oviedo)

La delimitacin negativa del concepto de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades. Especial consideracin de las retribuciones de los administradores, por ISABEL GARCA-OVIES SARANDESES (Universidad de Oviedo)

ltimos criterios de imputacin temporal en la base imponible del IS y su regulacin. El Anteproyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades, por MARA JESS GARCA-TORRES FERNNDEZ (Universidad de Granada)

Los incentivos fiscales a la I+D+i a la luz de la reforma tributaria: la deduccin por actividades de investigacin, desarrollo e innovacin tecnolgica y el rgimen del patent box, por ELIZABETH GIL GARCA (Universidad de Alicante)

Tributacin de dividendos procedentes de sociedades no residentes y mecanismos para corregir la doble imposicin econmica: situacin actual y propuestas de reforma, por ANTONIA JABALERA RODRGUEZ (Universidad de Granada)

Doble (no) imposicin e hbridos financieros: tendencias internacionales y reforma del Impuesto sobre Sociedades, por DOMINGO JESS JIMNEZ-VALLADOLID LHOTELLERIE-FALLOIS (Universidad Autnoma de Madrid)

Los beneficios fiscales a las entidades sin fines lucrativos en el Impuesto sobre Sociedades y la reforma tributaria de 2014, por ALBERTO MUOZ VILLAREAL (Muoz Arribas Abogados SLP)

Las reservas de capitalizacin y de nivelacin de bases imponibles: un cambio de filosofa en el Impuesto sobre Sociedades, por ALBA MARA SNCHEZ-REOLID MARN (Instituto de Estudios Fiscales)

3

Beneficios fiscales en el Impuesto sobre Sociedades. Comparativa con las Normas Forales del Impuesto sobre Sociedades, por SUSANA SERRANO GAZTELUURRUTIA (Eukal Herriko Unibertsitatea /Universidad del Pas Vasco)

La reforma de la compensacin de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades desde la perspectiva del Derecho comunitario, por IRUNE SUBERBIOLA GARBIZU (Eukal Herriko Unibertsitatea/Universidad del Pas Vasco)

4

19:15 a 19:30 PRESENTACIN

CRISTINA GARCA-HERRERA BLANCO Vocal Asesora del Instituto de Estudios Fiscales

JESS RODRGUEZ MRQUEZ Director de Estudios del Instituto de Estudios Fiscales

19:30 a 10:30 La reforma fiscal espaola: una visin de conjunto DIEGO MARTN-ABRIL CALVO Director General de Tributos

10:30 a 11:30 Las circunstancias personales y familiares en el IRPF PEDRO HERRERA MOLINA Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Nacional de Educacin a Distancia

DIEGO MARN-BARNUEVO FABO Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Autnoma de Madrid

Modera : MANUEL DAZ CORRAL Director de la Escuela de la Hacienda Pblica. Instituto de Estudios Fiscales

11:30 a 12:00 Caf 12:00 a 13:00 La base imponible general del IRPF

PABLO CHICO DE LA CMARA Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Rey Juan Carlos

ALFONSO GARCA-MONC MARTNEZ Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alcal de Henares

Modera : LVARO DEL BLANCO GARCA Subdirector Adjunto de la Direccin de Estudios. Instituto de Estudios Fiscales

13:00 a 14:00 El tratamiento del ahorro en el IRPF MANUEL DE MIGUEL MONTERRUBIO Subdirector General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Fsicas

MARA TERESA SOLER ROCH Catedrtica de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Modera : JESS RODRGUEZ MRQUEZ

Encuentro de Derecho Financiero y Tributario 3. edicin 2014

La reforma del sistema tributario espaol

Madrid, 2 y 3 de octubre de 2014

Instituto de Estudios Fiscales

Avda. Cardenal Herrera Oria, 378 28035 Madrid

Inscripciones: derecho.financiero@ief.minhap.es / petra.pacheco@ief.minhap.es

Jueves, 2 de octubre

5

mailto:petra.pacheco@ief.minhap.esmailto:derecho.financiero@ief.minhap.es

16:15 a 17:15

La reforma del Impuesto sobre el Valor Aadido CSAR GARCA NOVOA Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Santiago

RAMN FALCN Y TELLA Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid

Modera : CRISTINA GARCA-HERRERA BLANCO

17:15 a 19:30 Presentacin de Comunicaciones Slo es posible un IRPF dual?

DOMINGO CARBAJO VASCO (Agencia Estatal de Administracin Tributaria).

Gravamen de las rentas de trabajo y retribucin flexible: el debate en torno al tratamiento fiscal de las retribuciones en especie en el IRPF.

FRANCISCO JOS NOCETE CORREA (Universidad de Castilla-La Mancha).

Doble imposicin econmica internacional e hbridos financieros: Tendencias internacionales y reforma del Impuesto sobre Sociedades.

DOMINGO JESS JIMNEZ-VALLADOLID DE LHOTELLERIE-FALLOIS (Universidad Autnoma de Madrid).

Tributacin de dividendos procedentes de sociedades no residentes y mecanismos para corregir la doble imposicin econmica: situacin actual y propuestas de reforma.

ANTONIA JABALERA RODRGUEZ (Universidad de Granada).

La comprobacin de bases imponibles negativas y dems elementos procedentes de perodos prescritos.

EVA MARA CORDERO GONZLEZ (Universidad de Oviedo).

Razones y sinrazones en torno al Impuesto sobre el Patrimonio.

CSAR MARTNEZ SNCHEZ (Universidad Autnoma de Madrid).

6

Viernes, 3 de octubre 19:30 a 10:30 Determinacin de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades

BEGOA GARCA-ROZADO GONZLEZ Subdirectora General de Impuestos sobre las Personas Jurdicas

JUAN ZORNOZA PREZ Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Carlos III de Madrid

Modera : CRISTINA GARCA-HERRERA BLANCO

10:30 a 11:30 Aspectos internacionales del Impuesto sobre Sociedades ALFREDO GARCA PRATS Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Valencia

SILVIA LPEZ RIBAS Inspectora-Coordinadora de la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional

Modera : CRISTINA GARCA-HERRERA BLANCO

11:30 a 12:00 Caf 12:00 a 13:30 La reforma de la Ley General Tributaria

ANA JUAN LOZANO Profesora titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Valencia

JAVIER MARTN FERNNDEZ Profesor titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid

ANTONIO MONTERO DOMNGUEZ Subdirector General de Tributos

Modera : JESS RODRGUEZ MRQUEZ

13:30 CLAUSURA JOS ANTONIO MARTNEZ LVAREZ Director General del Instituto de Estudios Fiscales

7

COMUNICACIONES

Instituto de Estudios Fiscales

El tratamiento tributario de los gastos financieros en el

Impuesto sobre Sociedades

JAIME ANEIROS PEREIRA (Universidad de Vigo)

RESUMEN El Real Decreto Ley 12/2012, y posteriormente el Decreto Ley 20/2012, modific el rgimen de deducibilidad fiscal de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades, sustituyendo a la antigua regla de subcapitalizacin. Con esta limitacin se pretende favorecer la capitalizacin de las empresas y alinearse con reformas realizadas en pases de nuestro entorno. El nuevo artculo 20 del TRLIS es una norma compleja, hecho que se pone de manifiesto con la extensa Resolucin de la DGT que pretende desarrollarla, y de necesaria interpretacin. El proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades mantiene, en lneas generales, la regulacin del Texto Refundido vigente aunque contempla algunas modificaciones.

1. INTRODUCCIN

El Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, introdujo una nueva letra h) al artculo 14 del TRLIS con efectos para los perodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2012 con la que se establece el carcter no deducible para aquellos gastos financieros generados en el seno de un grupo mercantil, y destinados a la realizacin de determinadas operaciones entre entidades que pertenecen al mismo grupo. Se aade, as, un nuevo test para la deducibilidad de determinados gastos intragrupo1.

Ese mismo instrumento normativo, esto es el Decreto-ley 12/2012, ha introducido otra medida en el Impuesto sobre Sociedades, en este caso en el artculo 20 y con efectos, tambin, para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2012, por la que se limita la deducibilidad de los gastos financieros que sustituye a la anterior regla antisubcapitalizacin2.

El apartado primero del precepto establece las reglas jurdicas fundamentales para determinar la deducibilidad de un gasto financiero pues, en primer lugar, establece que los gastos financieros netos sern deducibles con el lmite del 30 por 100 del beneficio operativo del ejercicio y, en segundo lugar, que en todo caso, sern deducibles gastos financieros netos del perodo impositivo por importe de un milln de euros.

Tambin se establece una regla de imputacin temporal, que recuerda a la de la compensacin de bases imponibles negativas, que seala que los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deduccin podrn deducirse en los perodos impositivos que concluyan en los 18 aos inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del perodo impositivo correspondiente, y con el lmite previsto en este apartado.

1 Los distintos sistemas fiscales tratan de reaccionar frente a la elusin fiscal mediante el empleo de distintas tcnicas normativas. Vid. STJCE de 13 de marzo de 2007, asuntoTest Claimants in the Thin Cap Group (C-524/04). 2 Vid. PITA GRANDAL, A. M.; FERNNDEZ LPEZ, R. I.; RUIZ HIDALGO, C.: Una aportacin sobre la naturaleza jurdica de la norma sobre la subcapitalizacin en Espaa, QF, nm. 22, 2008, pg. 11; ESTEVE PARDO, M. L.: Presupuestos objetivos de aplicacin del rgimen de subcapitalizacin, RCT-EF, nm. 216, 2001, pgs. 3 y ss.; CORDN EZQUERRO, T., y GUTIRREZ LOUSA, M.: Tratamiento jurdico-tributario de la subcapitalizacin en VVAA (dir. RUBIO GUERRERO): Manual del Impuesto sobre Sociedades, IEF, Madrid, 2003, pgs. 391 y ss.; PALAO TABOADA, C.: La subcapitalizacin en VVAA (dir. SERRANO ANTN): Fiscalidad internacional, CEF, Madrid, 2010, pgs. 999 y ss.; SANZ GADEA, E.: La subcapitalizacin, RCT-EF, nm. 206, 2010, pginas 3 y ss. Tambin resultaban interesantes los aspectos relativos al Derecho Europeo. Vid. CALDERN CARRERO, J. M.: Estudio de la normativa espaola sobre subcapitalizacin de sociedades a la luz del principio de no discriminacin: anlisis de su compatibilidad con los convenios de doble imposicin y con el ordenamiento comunitario, CT, nm. 76, 1995, pg. 13; RUIZ ALMENDRAL, V.: Subcapitalizacin y libertad de establecimiento: el caso Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation como una oportunidad para rehabilitar el artculo 20 del TRLIS, Noticias de la Unin Europea, nm. 283, 2008, pg. 121; DEL BLANCO GARCA, A., y CASTRO PACHECO, L. A.: La subcapitalizacin y el Derecho comunitario, CT, nm. 9, 2010, pgs. 3 y ss.

11

2. 2.

La nueva regla, inspirada en el Derecho germano3, introduce una limitacin general de la deducibilidad de los gastos financieros que, en su aplicacin concreta, puede tener implicaciones en la periodificacin de la deduccin de dichas partidas en la base imponible.

Ambas normas jurdicas tienen en comn que tratan de favorecer la capitalizacin de las entidades o, dicho de otra manera, de evitar la subcapitalizacin de las que residen en Espaa. Se trata, pues, no solamente de una cuestin tributaria sino de poltica fiscal e, incluso, de poltica econmica general pues la existencia de sociedades con fondos propios permite resistir mejor momentos de dificultades de liquidez, de tesorera y de acceso al crdito como los que se derivaron de la crisis econmica de la primera dcada del siglo XXI.

Este tema nos acerca, tambin, a otras cuestiones que se han planteado en el mbito de la fiscalidad internacional y que se refieren al uso de la poltica fiscal para establecer medidas que establecen una competencia fiscal entre Estados o a la deslocalizacin de rendimientos profitshifting por el diverso tratamiento que recibe el capital equity y el endeudamiento debt en los impuestos sobre beneficios de los distintos pases4.

2. EL CARCTER NO DEDUCIBLE DE LOS GASTOS FINANCIEROS DESTINADOS A LA ADQUISICIN DE PARTICIPACIONES O A LA APORTACIN DE CAPITAL DE SOCIEDADES DEL GRUPO

El artculo 14.1h) del TRLIS establece una regla general de no deducibilidad de determinados gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo siempre que se deriven de una serie de negocios jurdicos. Ahora bien, justo a este carcter de norma jurdica reguladora de los gastos deducibles, est presente otro rasgo. Se trata de su configuracin como norma antiabuso especfica5. El motivo que puede justificar esta previsin normativa es el de configurar los supuestos de aplicacin6.

Se trata de una cuestin sobre la que ya se haban sucedido una serie de resoluciones de los rganos econmico-administrativos y contencioso-administrativos derivadas de recursos frente a actuaciones de la Administracin tributaria que, precisamente, hacan hincapi en la presencia o ausencia de motivos econmicos vlidos en determinadas operaciones7. En estas resoluciones se acude a la figura del fraude para negar la deducibilidad de los gastos financieros pues se declara probada la existencia de un conjunto de negocios jurdicos, todos ellos vlidos en s mismos individualmente considerados pero que, tomados en su conjunto, no parecen tener otra finalidad que la de crear un artificio con vistas a la disminucin ilegtima de la deuda tributaria y el obligado tributario no ha probado que la realizacin de los negocios jurdicos acometidos respondiera a una estrategia econmica o comercial vlida8.

Las operaciones que generan la no deducibilidad son de dos tipos y se definen de modo abierto, sin referencia a concretas operaciones jurdico-mercantiles definidas en la legislacin espaola. Con ello se pretende ampliar las posibilidades de interpretacin sobre los negocios jurdicos incluidos, ya sea en la normativa societaria espaola o de un pas extranjero por la que se puedan regir las entidades

3 Vid. KNLLER, Claus-Peter: The Efficacy of Thin Capitalization Rules and Their Barriers: An Analysis from the UK and German Perspective, Intertax, vol. 39, 2011, pgs. 317 y ss.; NIEHUS, U.; WILKE, H., y MLLER, A.: El rgimen alemn de limitacin de la deducibilidad de gastos financieros, CT, nm. 146, 2013, pgs. 221 y ss. 4 Vid. GAMMIE, M.: Corporate tax harmonization: An ace proposal, en European Taxation, vol. 31, nm. 8, Amsterdam, 1991, pginas 238-242. 5 Como ha sealado HELENO TORRES, una vez superada la aplicacin de la interpretacin econmica como mtodo para control de las conductas elusivas, la tendencia contempornea de los Estados ha sido la de reconocer la necesidad de criterios generales ms seguros y previsibles mediante la aplicacin de reglas generales antielusivas o tipificando los actos elusivos ms frecuentes con normas preventivas especficas (Cfr. Direito Tributario e Direito Privado, Editora Revista dos Tribunais, Sao Paulo, 2003, pg. 235). 6 Seala GARCA NOVOA, que la actuacin contra la elusin en sede legislativa, al margen de la occasio legis que pueda orientar al legislador en cada concreta accin normativa, se caracterizar por pretender configurar al sistema tributario de manera que se evite la existencia de zonas no gravadas o, al menos, aquellas ms ostensibles (vid. La clusula antielusiva, Marcial Pons, Madrid, 2004, pg. 176). 7 Vid. RTEAC de 25 de junio de 2009 (Resolucin: 00/656/2007). Igualmente, vid. RTEAC de 27 de mayo de 2007 y la SAN de 21 de mayo de 2009. En sentido contrario, vid la RTEAC de 1 de junio de 2010. 8 Vid. SANZ GADEA, E.: La ubicacin de la carga financiera en los grupos multinanacionales (1), CT, nm. 136, 2010, pg. 170.

12

1

Instituto de Estudios Fiscales

residentes en Espaa. Pues bien, los actos incluidos son, por un lado, la adquisicin de participaciones en el capital o de fondos propios. Se tratara de operaciones de compraventa de acciones, participaciones o de partes alcuotas en el capital. Por otro, la realizacin de aportaciones al capital o a los fondos propios. Ello permite incluir operaciones de aumento de capital.

El supuesto de hecho de la norma exige un requisito adicional: que el endeudamiento se realice entre entidades de un grupo de sociedades y ello con independencia de la residencia y de la obligacin o no de formular cuentas consolidadas9.

El artculo 42 del Cdigo de Comercio establece, como es sabido, que existe grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. Junto a esta definicin general se establece una serie de supuesto en los que se presume que existe dicho control: posesin de la mayora de los derechos de voto, posibilidad de nombrar o destituir a la mayora de los miembros del rgano de administracin, disposicin de la mayora de los derechos de voto o haber designado con sus votos a la mayora de los miembros del rgano de administracin, que desempeen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. A su vez, se presume esta circunstancia cuando la mayora de los miembros del rgano de administracin de la sociedad dominada sean miembros del rgano de administracin o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por sta.

Por lo tanto, se producir el supuesto de hecho del artculo 14. 1. h) del TRLIS, cuando la deuda se produzca con una entidad del grupo, segn los criterios establecidos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, y la misma se destine a la adquisicin, a otra entidad del grupo, de participaciones de otra sociedad o a la aportacin de capital o fondos propios. La consecuencia jurdica de ello ser queno ser deducible dicha deuda.

La aplicacin de esta limitacin en los gastos deducibles exige que, en el momento de producirse el endeudamiento, exista esa vinculacin a nivel de grupo puesto que si sta sobreviene posteriormente, la deuda ser deducible10.

Ahora bien, esta regla general cuenta con una excepcin que, si se produce, permite la deducibilidad de la deuda entre sociedades del grupo para adquirir participaciones o para realizar aportaciones al capital. Se trata de que existan motivos econmicos vlidos.

Este concepto jurdico indeterminado exige atender a las circunstancias de cada caso concreto y generar un buen nmero de consultas vinculantes y de problemas aplicativos pero tambin permitir flexibilizar la rigidez de la regla general que contempla el precepto11. En efecto, el precepto permite su inaplicabilidad, en los supuestos en los que el sujeto pasivo acredite que existen motivos econmicos vlidos para la realizacin de dichas operaciones, esto es, en la medida en que las operaciones sean razonables. Con ello, se introduce la doctrina anglosajona del good business purpose, que pretende tener en cuenta los objetivos de la operacin aunque no debe descuidarse el aspecto subjetivo del fraude.

As, por ejemplo, puede apreciarse esta razonabilidad en supuestos de reestructuracin dentro del grupo, consecuencia directa de una adquisicin a terceros, o bien aquellos supuestos en que se produce una autntica gestin de las entidades participadas adquiridas desde el territorio espaol12.

La dificultad en la determinacin de los supuestos de aplicacin de esta excepcin se encuentra en la ausencia de criterios legales para determinar dicha razonabilidad, por lo que habr que atender a que se trate de operaciones que no respondan a una finalidad fraudulenta o de elusin fiscal13. Entre estos casos creemos que pueden encontrarse aquellos que pueden contribuir a dotar de una mejor situacin patrimonial, econmica y financiera.

9 Sobre esta cuestin, vid. LPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.: Grupos de Sociedades: subcapitalizacin, efecto impositivo, RCT-EF, nm. 129, 1993, pg. 49. 10 Vid. Consulta de 6 de noviembre de 2011 (V3257-13). 11 Vid. CUBERO TRUYO, A.: La simplificacin del ordenamiento tributario (desde la perspectiva constitucional), Marcial Pons, Madrid, 2007, pg. 33, el mal del fraude acarrea mltiples medidas legislativas cuya nota comn debe ser la complejidad tcnica. 12 Vid. Consulta de 19 de marzo de 2013 (V0882-13). En sentido contrario se ha pronunciado la Consulta de 19 de diciembre de 2013 (V3644-13) 13 Sobre la evasin fiscal, JARACH, D., y VALDS COSTA, R.: Introduccin al Derecho Tributario, Fundacin Cultura Universitaria, Montevideo, 1995, pg. 33.

13

Si se aprecia que la operacin se realiza en abuso de Derecho no puede entenderse que existe un motivo econmico vlido y, por tanto, que la deuda es deducible14. Se tratara de casos en los que existe una intencin de alterar las formas jurdicas o la realidad de las operaciones con la finalidad de evitar el pago de un tributo. En estos supuestos nos encontramos con un abuso de Derecho puesto que se utiliza un instituto en nuestro caso la adquisicin de participaciones de capital o la aportacin de capital al lmite de los fines para los cuales est institucionalmente destinado15. Podemos sealar con Palao Taboada, que el abuso existir cuando se proceda a elegir formas o negocios jurdicos inslitos, es decir, no correspondientes a los hechos o relaciones econmicas que se pretende conseguir16. Por ello, si los hechos demuestran que la intencin de las partes era otra distinta, la solucin del ordenamiento vendr por dar prevalencia a la sustancia econmica de la operacin frente al negocio realizado.

La verificacin de que existen motivos econmicos vlidos exige un esfuerzo argumental de que dicha operacin no tuvo como objetivo nico o principal el ahorro fiscal, sino que obedece a dar cumplimiento a una necesidad empresarial de carcter organizativo, comercial, financiero, de ahorro de costes, de distribucin o de cualquier otro orden. Lo nico que no sera admisible es que la operacin de endeudamiento tenga como nica finalidad la de proporcionar un ahorro fiscal a la empresa.

Ahora bien, desde nuestro punto de vista, la ausencia de motivacin econmica tiene nicamente la funcin de contribuir, a modo de presuncin17, a la prueba de los hechos constitutivos del fraude o la evasin fiscal18. Ello nos coloca en la posicin de determinar a quin le corresponde la carga de la prueba sobre la existencia o no de motivos econmicos vlidos.

Tal y como se desprende de la Ley General Tributaria espaola, quien haga valer su derecho deber probar los hechos normalmente constitutivos del mismo19. As pues, el sujeto pasivo tiene que demostrar los hechos que justifican la deducibilidad y, por su parte, la Administracin Tributaria debe probar los hechos impeditivos de la consideracin como gasto deducible. En definitiva, cada parte debe probar los hechos cuya existencia afirma. El contribuyente est obligado a satisfacer las pretensiones del ordenamiento y en esa medida debe proporcionar los datos que permitan a la Administracin verificar que se ha dado cumplimiento a la voluntad de la ley. La obligacin anterior no significa que la Administracin pueda realizar exigencias desproporcionadas para que el contribuyente demuestre que no pretende eludir o evadir impuestos. La desproporcin de la exigencia colocara al sujeto pasivo en una situacin de indefensin.

Es la Administracin la que debe acreditar que los motivos econmicos del contribuyente no son vlidos y que se han utilizado con una finalidad de elusin fiscal. Todo ello teniendo en cuenta, como seala la STS de 14 de diciembre de 1999, que el onus probandi debe ser soportado por quien, por su posicin, funcin y potestad comprobativa y resolutoria, dispone o tiene ms facilidad para asumirlo y desarrollarlo con la suficiente y necesaria objetividad. Dicho de otra manera, si bien la presuncin de legalidad del acto administrativo de liquidacin desplaza la carga de accionar al administrado, esto no implica un desplazamiento paralelo de la carga de la prueba, punto ste respecto del cual se han de aplicar las reglas generales: cada parte soporta la carga de probar los datos que constituyen el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurdicas invoca a su favor20.

14 Sobre esta cuestin debemos de tener en cuenta que la STJCE de 17 de julio de 1997, en el asunto Leur-Bloem, seal que el concepto de motivos econmicos vlidos es ms amplio que la mera bsqueda de una ventaja puramente fiscal. 15 Cfr. DE CASTRO, F.: El negocio jurdico, Civitas, Madrid, 1985, pg. 369. 16 El fraude a la Ley en Derecho Tributario, RDFHP, nm. 63, 1966, pg. 689. 17 Sobre las presunciones, vid. SNCHEZ PINO, J. A.: Presunciones y ficciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, Universidad de Hueva, 1995; ESEVERRI MARTNEZ, E.: Presunciones legales y Derecho Tributario, Marcial Pons, Madrid, 1995; MARN-BARNUEVO FABO, D.: Presunciones y tcnicas presuntivas en Derecho Tributario, McGraw-Hill, Madrid, 1996; ROZAS VALDS, J. A.: Presunciones y figuras afines en el Impuesto sobre Sucesiones, Marcial Pons, Madrid, 1993 en cuya pgina 49 habla de presunciones legales contenidas en las normas. 18 Vid., en este sentido en los que se refiere a la misma clusula existente en las fusiones, DURN SINDREU-BUXADE, A.: El artculo 110.2 de la Ley 43/1995: anlisis y propuesta de reforma; GARCA NOVOA, C.: La clusula antielusiva en la nueva LGT, Marcial Pons, Madrid, 2004, pgs. 384-385; SANZ GADEA, E.: Medidas antielusin fiscal, Documentos de Trabajo, nm. 8. IEF, Madrid, 2009, pgs. 244-245. 19 Un estudio documentado en el que se sostiene la citada doctrina cuya sntesis se recoge es, PITA GRANDAL, A. M.: La prueba en el procedimiento de gestin tributaria, Madrid, Marcial Pons, 1998, pgs. 91-98. 20 Vid., por todas, SSTS de 22 de septiembre de 1986 y 29 de mayo de 1987.

14

Instituto de Estudios Fiscales

3. LA LIMITACIN DE LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS FINANCIEROS

3.1. El lmite del 30 por 100 del beneficio operativo

Los gastos financieros netos sern deducibles con el lmite del 30 por 100 del beneficio operativo del ejercicio. Por lo tanto, resulta esencial conocer cules son los ingresos y los gastos financieros que se computan para determinar el importe neto. Por otra parte, la determinacin del beneficio neto operativo es otro factor relevante para poder cuantificar el gasto deducible. La frmula, por tanto, se enmarca en el proceso de determinacin de lo que se denomina, en la terminologa econmica anglosajona, el EBIT21.

El lmite a la deducibilidad de gastos financieros regulado en el artculo 20 del TRLIS se basa en el exceso de aquellos sobre los ingresos financieros de la entidad que se correspondan con ingresos procedentes de la cesin a terceros de capitales propios.

Debe tenerse en cuenta que este lmite acta sobre el gasto financiero que no est sometido a otras limitaciones de la Ley como puede ser la de aquellos gastos financieros considerados no deducibles por aplicacin del artculo 14. 1. h) del TRLIS22. Asimismo, se debern tener en cuenta los ajustes sobre gastos o ingresos financieros que pudieran resultar por aplicacin de la normativa relativa a precios de transferencia, de acuerdo con el artculo 16 del TRLIS.

Por lo tanto, a los gastos financieros se le reducirn los que no tengan la consideracin de deducibles por aplicacin de la regla de no deducibilidad de los gastos financieros dedicados a la adquisicin de participaciones de entidades del grupo o de aportaciones al capital, y se ajustar al valor de mercado el endeudamiento entre entidades vinculadas.

Sealado lo anterior, y para conocer uno de los factores contemplados en la norma, resulta esencial determinar el concepto, y el importe, de los gastos financieros netos.

3.1.1. El concepto de gasto financiero

El artculo 20 del TRLIS establece la limitacin de los gastos financieros pero considerando su importe neto.

Esta limitacin se aplica con independencia de la pertenencia o no a un grupo mercantil. Es decir, y a diferencia de la regla de no deducibilidad del artculo 14. 1 h) del TRLIS, se trata de una limitacin general para todas las entidades sometidas al Impuesto sobre Sociedades. De esta limitacin slo estn excluidas, de acuerdo con el apartado 6 del precepto23, las entidades de crdito y aseguradoras salvo que tributen en rgimen de consolidacin fiscal con otras entidades que no tengan este carcter y en los supuestos de extincin de la sociedad, salvo si tiene lugar en el marco de un proceso de reestructuracin empresarial.

Por lo tanto, para poder aplicar la regla citada debe delimitarse, en primer lugar, cules son los gastos financieros a tener en cuenta y, en segundo lugar, cmo se determina dicho importe.

Teniendo en cuenta que el artculo 10 del TRLIS se remite al resultado contable, debemos acudir, por remisin, a la contabilidad mercantil para delimitar este concepto. As lo hace la Resolucin de la Direccin General de Tributos de 16 de julio de 2012 (en adelante, RDGT) cuando seala que los gastos financieros que deben tenerse en cuenta a los efectos del artculo 20 del TRLIS son aquellos derivados de las deudas de la entidad con otras entidades del grupo o con terceros, en concreto, los incluidos en la partida 13 del modelo de la cuenta de prdidas y ganancias del Plan General de Contabilidad (PGC). No obstante, dicha partida ha pasado a ser la nmero 15 despus de las modifica

21 EBIT son las siglas en ingls de Earnings Before Interests and Taxes. Se trata del resultado empresarial antes de intereses e impuestos. En cambio, EBITDA son las siglas en ingls de Earnings Before Interests, Taxes, Depreciations and Amortizations. Se trata del resultado empresarial antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones productivas (EBITDA= EBIT+AMORTIZACIONES+PROVISIONES). 22 El Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades (Boletn Oficial de las Cortes Generales de 6 de agosto de 2014) regula, en el nuevo artculo 16 la limitacin de los gastos financieros y se remite a los apartados g), h) y j) del artculo 15. 23 Este apartado fue incluido por el apartado tercero del artculo 26 del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad

15

ciones realizadas en el modelo de cuentas que, precisamente, lleva por rtulo gastos financieros. Se trata, en primer lugar, de las cuentas 6610, 6611, 6615, 6616, 6620, 6621, 6640, 6641, 6650, 6651, 6654 y 6655 que se refieren a deudas con empresas del grupo y asociadas. En segundo lugar, las cuentas 6612, 6613, 6617, 6618, 6622, 6623, 6624, 6642, 6643, 6652, 6653, 6656, 6657, y 6659 que se refieren a deudas con terceros. Finalmente, tambin debe incluirse la cuenta 660 en lo que se refiere a los gastos financieros por actualizacin de provisiones.

La RDGT se refiere, en concreto, a los intereses de obligaciones y bonos, los intereses de deudas, los dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros o los intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring, teniendo en cuenta, de acuerdo con lo establecido por la normativa contable, el efecto de los costes de emisin o de transaccin de las operaciones.

Tambin se incluirn los intereses implcitos que pudieran estar asociados a las operaciones y las comisiones relacionadas con el endeudamiento empresarial que, de acuerdo con las normas contables, formen parte del importe de los gastos financieros devengados en el perodo impositivo.

En cuanto a los gastos financieros excluidos del cmputo, debe tenerse en cuenta que la RDGT seala que no se incluirn aquellos gastos financieros que, aun estando incluidos contablemente en la partida 13 (actualmente, partida 15) del modelo de la cuenta de prdidas y ganancias, sean objeto de incorporacin al valor de un activo, con arreglo a las normas contables, por cuanto su imputacin efectiva al resultado del ejercicio y, por ende, a la base imponible de la entidad, se realiza a travs de la amortizacin del activo, estando sometido a los lmites establecidos en el artculo 11 del TRLIS y no al propio artculo 20 de dicha Ley. Tampoco se incluirn, por no estar relacionados con el propio endeudamiento empresarial, los gastos financieros por actualizacin de provisiones.

En definitiva, se incluirn, por tanto, los intereses implcitos que pudieran estar asociados a las operaciones y las comisiones relacionadas con el endeudamiento empresarial que, de acuerdo con las normas contables, formen parte del importe de los gastos financieros devengados en el perodo impositivo. No se incluirn, sin embargo, aquellos gastos financieros que, aun estando incluidos contablemente en la partida 15 del modelo de la cuenta de prdidas y ganancias, sean objeto de incorporacin al valor de un activo, con arreglo a las normas contables, por cuanto su imputacin efectiva al resultado del ejercicio y, por ende, a la base imponible de la entidad, se realiza a travs de la amortizacin del activo, estando sometido a los lmites establecidos en el artculo 11 del TRLIS y no al propio artculo 20 de dicha Ley. Tampoco se incluirn, por no estar relacionados con el propio endeudamiento empresarial, los gastos financieros por actualizacin de provisiones.

3.1.2. Los ingresos financieros a computar para determinar el importe neto

Para determinar el importe neto de los gastos financieros, deben tenerse en cuenta los ingresos financieros. La RDGT hace referencia a los recogidos en la partida 12 del modelo de cuentas anuales que actualmente es la partida 14 de las cuentas anuales y que, precisamente, lleva por ttulo ingresos financieros. Es decir, se tendrn en cuenta aquellos ingresos que procedan de la cesin a terceros de capitales propios como son los ingresos de valores representativos de deuda o los ingresos de crditos. Se trata de las cuentas 7610, 7611, 76200, 76201, 76210, 76211 relativas a ingresos financieros en empresas del grupo y asociadas; las cuentas 7612, 7613, 76202, 76203, 76212, 76213 que se refieren a ingresos en terceros.

Interesa destacar que, en el caso de Uniones Temporales de Empresas (UTEs), el artculo 20. 3 del TRLIS determina la obligacin de tener en cuenta la parte correspondiente puesto que seala que los gastos financieros netos imputados a los socios de las entidades que tributen con arreglo a lo establecido en el artculo 48 de esta Ley se tendrn en cuenta por aquellos a los efectos de la aplicacin del lmite previsto en este artculo. Quiere decirse que, adems de los que correspondan a la propia entidad, se tendrn en cuenta los derivados de la participacin en una UTE.

3.1.3. El tratamiento particular de los ingresos financieros de las entidades holding y las concesionarias

Algunas entidades incluyen los ingresos financieros sealados en su beneficio operativo, en la medida en que forman parte del importe neto de su cifra de negocios, como es el caso de las entidades holding y las concesionarias.

16

Instituto de Estudios Fiscales

La RDGT, interpretando el artculo 20 del TRLIS, considera que prevalece el carcter financiero de estos ingresos frente al carcter de importe integrante del beneficio operativo. Esto significa que minoran los gastos financieros del perodo impositivo y no se computan como integrantes del beneficio operativo. De este modo, las entidades holding, no considerarn a los intereses o cupones percibidos por la financiacin prestada a las entidades participadas entre el beneficio operativo. Dichas cantidades minorarn los gastos financieros de la entidad a los efectos de determinar el importe de los gastos financieros netos. Igualmente actuarn las entidades concesionarias que, de acuerdo con el PGC adaptado contabilicen la contraprestacin de los acuerdos de concesin como un derecho de cobro, es decir, como un activo financiero. La RGDT justifica este criterio en que el tratamiento de este activo como activo financiero se basa en que, en sustancia, la entidad concesionaria est concediendo un crdito a la Administracin Pblica que no incluye ms riesgo que el puramente financiero. Por ello, el beneficio operativo debe estar al margen de cualquier efecto financiero y considera que los ingresos financieros que genera este activo deben minorar los gastos financieros de la entidad concesionaria.

3.1.4. Tratamiento especial de determinados ingresos o gastos que no se contabilizan como financieros

La RDGT hace mencin a cuatro conceptos que contablemente no tienen la consideracin de ingreso o gasto financiero. En primer lugar, se trata del deterioro de crditos. El deterioro de un crdito incluir tanto el importe del principal como los intereses devengados y no cobrados. En estos supuestos se tendr en cuenta la parte del deterioro que se corresponda con ingresos financieros tenidos en cuenta. As, la parte que se corresponda con intereses devengados y no cobrados queda afectada por la limitacin. En segundo lugar, las diferencias de tipos de cambio no tienen la consideracin contable de ingreso o gasto financiero24. Por lo tanto, como regla general, no se tendrn en cuenta para determinar la limitacin de deducibilidad de los gastos financieros. No obstante, si hubiera tenido alguna influencia en la determinacin del gasto financiero neto, s se tendrn en cuenta. En tercer lugar, las coberturas financieras que cubran deudas de la entidad, que se recojan en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio, debern computar a efectos de la determinacin de los gastos financieros netos a los que resulta de aplicacin el artculo 20 del TRLIS25. De este modo, la parte que est vinculada a la cobertura del endeudamiento directo queda afectada por la limitacin. Finalmente, se realiza una interpretacin particularizada para las cuentas en participacin. Contablemente, la participacin del partcipe no gestor tiene la condicin de activo financiero derivado del endeudamiento, de acuerdo con la Norma de Registro y Valoracin 9.a, registrndose en cuentas del grupo 4 de la quinta parte del PGC, y no como una participacin en capital. Desde el punto de vista tributario, la RDGT seala que la participacin del partcipe no gestor en las operaciones del partcipe gestor constituye una forma de financiacin a este ltimo. En consonancia con ello, el resultado no deben formar parte del beneficio operativo. As pues, a efectos del artculo 20 del TRLIS, tanto para el partcipe gestor como en para el partcipe no gestor, los resultados no deben formar parte del beneficio operativo, sino que se deben incluir en el resultado financiero, debindose tener en cuenta para la aplicacin de la limitacin de la deducibilidad de los gastos financieros.

3.1.5. El beneficio neto operativo

El beneficio operativo para la aplicacin del lmite de deduccin del gasto financiero se calcula, segn dispone el artculo 20 del TRLIS, a partir del resultado de explotacin de la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio con determinadas eliminaciones y adiciones. El punto de partida es, pues, el resultado de explotacin tal y como figura en la cuenta de prdidas y ganancias. Las eliminaciones que deben realizarse, para determinar el beneficio neto operativo a efecto de la aplicacin de la regla, son tres: la amortizacin del inmovilizado; las imputaciones de subvencio

24 Vid. Consulta de 23 de julio de 2013 (V2460-13). Consulta de 18 de abril de 2013 (V1314-13). 25 Vid. Consulta de 14 de junio de 2013 (V1997-13).

17

nes de inmovilizado no financiero y otras; los deterioros y resultados de enajenaciones de inmovilizado. Es decir, los grupos 8, 9 y 11 de la cuenta de ingresos. Por su parte, las adiciones vienen constituidas por los dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que la participacin directa o indirecta mayor o igual al 5 por 100, o bien su valor de adquisicin sea superior a 6 millones de euros26, excepto que se trate de participaciones adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicacin del artculo 14.1.h) del TRLIS27. Se adiciona, as, las cantidades que figuran en el apartado 14.a) del modelo normal de cuentas anuales que lleva por ttulo ingresos financieros y que se corresponde con las cuentas 7600 y 7601. Seala la RDGT que la adicin al beneficio operativo de dividendos o participaciones en beneficios tiene como una de sus finalidades equiparar el tratamiento de las entidades holding con el del resto de entidades, que no incluyen los dividendos en el importe neto de la cifra de negocios. Por ello, en la medida en que las entidades holding ya recogen en su beneficio operativo los dividendos o participaciones en beneficios, no se deber adicionar dicho importe.

3.2. El umbral mnimo deducible de 1.000.000 de euros

El penltimo prrafo, o prrafo cuarto, del artculo 20.1 del TRLIS establece que en todo caso, sern deducibles gastos financieros netos del perodo impositivo por importe de 1 milln de euros. Se trata del establecimiento de un umbral cuantitativo mnimo que se permite deducir. Los problemas en la determinacin de las cantidades que pueden deducirse de acuerdo con la regla general o en la aplicacin de la misma, as como los problemas financieros que pueden producirse por la aplicacin de la regla del lmite del 30 por 100 sobre el beneficio neto operativo28, han tratado de paliarse mediante el establecimiento de este lmite. Los motivos del establecimiento de esta cuanta no tienen otra explicacin, desde nuestro punto de vista, que la asimilacin a la normativa alemana de la que trae causa la inclusin de lo dispuesto en el artculo 20 del TRLIS en nuestro ordenamiento. En algunos casos ha servido para paliar los efectos de un cambio tan radical en nuestra legislacin pero no evita que se produzca una sobreimposicin que, no obstante, tambin se intenta evitar permitiendo la deduccin de las cantidades que excedan en los dieciocho ejercicios siguientes. El apartado tercero del artculo 26 del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad introdujo, en el artculo 20 del TRLIS, una modificacin en el apartado 5 para aquellos casos en los que el perodo impositivo de la entidad tuviera una duracin inferior al ao. En estos casos, el importe previsto en el prrafo cuarto del apartado 1 de este artculo ser el resultado de multiplicar 1 milln de euros por la proporcin existente entre la duracin del perodo impositivo respecto del ao.

4. SUPUESTOS PARTICULARES

4.1. La posibilidad de deducir los excesos no deducibles

El ltimo prrafo del artculo 20. 1 del TRLIS establece que los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deduccin podrn deducirse en los perodos impositivos que concluyan en los 18 aos inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del perodo impositivo correspondiente, y con el lmite previsto en el precepto29. De este modo, los gastos financieros netos no deducidos en el perodo impositivo anterior se deducirn en el perodo impositivo inmediato siguiente, una vez deducidos los devengados en el mismo y

26 El Proyecto de Ley mantiene el porcentaje de participacin pero eleva la cifra a 20 millones de euros, en lugar de los 6 millones actualmente vigentes. 27 El citado Proyecto se remite a la letra h) del apartado 1 del artculo 15 que equivale al actualmente vigente artculo 14. 1 h) del TRLIS. 28 Vid. SANZ GADEA, E.: La carga financiera..., ob. cit., pg. 175. 29 La mayor novedad que incorpora el precepto es la eliminacin del lmite temporal de los 18 periodos impositivos siguientes pues pasa a referirse, simplemente, a los periodos impositivos siguientes.

18

Instituto de Estudios Fiscales

siempre que no excedan, en su conjunto, del 30 por 100 del beneficio neto operativo o de 1 milln de euros. La Consulta 1 (N.o BOICAC 92/diciembre 2012) del ICAC seala cmo debe procederse en este caso. Recuerda el rgano administrativo que, desde un punto de vista contable, el principio del devengo incluido en el Marco Conceptual del Plan General de Contabilidad implica que el registro de los gastos financieros debe hacerse, en todo caso, por el importe devengado en el ejercicio con independencia de que una parte no sea deducible. Esta circunstancia, a su vez, originar una diferencia entre el importe contabilizado en la cuenta de prdidas y ganancias y el deducible fiscalmente, que sin embargo se podr compensar en los siguientes periodos impositivos, circunstancia que a su vez pone de manifiesto la existencia de una diferencia temporaria deducible, que la empresa tendr que contabilizar de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoracin 13.a Impuestos sobre beneficios del PGC. Ello supone reflejar en el debe de la cuenta 4740 activos por diferencias temporarias deducibles y en el haber de la 6301 Impuesto diferido, el importe correspondiente. Adems, en la nota de "Situacin fiscal" de la memoria de las cuentas anuales se har constar la informacin significativa sobre la operacin objeto de consulta, con la finalidad de que aquellas, en su conjunto, reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa.

4.2. Insuficiencia de beneficio neto operativo para la deducibilidad de los gastos

El artculo 20. 2 del TRLIS establece que cuando los gastos financieros netos del perodo impositivo no alcancen el lmite del 30 por 100 del beneficio operativo del mismo, la diferencia entre este importe y los gastos financieros netos del perodo impositivo se adicionarn al 30 por 100 del beneficio operativo de la entidad, respecto de la deduccin de gastos financieros netos en los perodos impositivos que concluyan en los 5 aos inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia. Esto significa que en perodos impositivos posteriores, siempre dentro del plazo de los 5 aos marcado por la Ley, en los que los gastos financieros netos superen el 30 por 100 del beneficio operativo, se podrn deducir, adicionalmente al propio lmite del perodo impositivo y con posterioridad a ste, gastos financieros netos hasta alcanzar la diferencia que proviene de perodos impositivos anteriores. La RDGT aclara que no ocurre lo mismo respecto del importe de 1 milln de euros, en la medida en que si los gastos financieros netos de un ejercicio no alcanzan dicho importe, la diferencia entre 1 milln de euros y el gasto financiero neto deducido en el perodo impositivo no se puede aplicar en perodos impositivos futuros.

4.3. El tratamiento de la deducibilidad de los gastos financieros en los grupos consolidados

El apartado 4 del artculo 20 del TRLIS establece que el lmite relativo a la deducibilidad de gastos financieros netos se referir al grupo fiscal. Por lo tanto, se determinarn los gastos financieros netos del grupo fiscal, que estarn limitados por el 30 por 100 del beneficio operativo del grupo, determinado a travs de los estados contables consolidados del grupo fiscal, o por el importe de 1 milln de euros. En el rgimen de consolidacin fiscal, la base imponible del grupo se determina, de acuerdo con el artculo 71 del TRLIS, mediante la suma de las bases imponibles individuales de las entidades del grupo y teniendo en cuenta las eliminaciones, las incorporaciones que corresponda realizar y la compensacin de las bases imponibles negativas del grupo fiscal. Esta configuracin en la determinacin de la deducibilidad de los gastos financieros supone considerar, excepcionalmente a nivel de base imponible individual, al grupo como una nica entidad, teniendo en cuenta tanto los gastos financieros netos totales del perodo impositivo como el beneficio operativo del grupo fiscal, a efectos de determinar el ajuste a realizar en la base imponible de las entidades que forman parte del mismo. Esto significa que los gastos financieros netos que quedan sometidos a la limitacin del artculo 20 del TRLIS son aquellos que el grupo fiscal tiene respecto a terceros y que no se ven afectados por la aplicacin del artculo 14.1.h), pero no aquellos que son objeto de eliminacin. De la misma manera, los ingresos financieros que minoran los gastos financieros netos sern aquellos existentes respecto

19

4.3.2.

a personas o entidades ajenas al grupo de consolidacin fiscal, pero no los que son objeto de eliminacin en la determinacin de la base imponible del grupo.

La RDGT tambin ha interpretado las reglas de los dos supuestos particulares anteriores, esto es, en los casos en los que los gastos exceden del lmite deducible o en los que no pueden deducirse.

Para el rgano del Ministerio, si los Gastos financieros netos del grupo fiscal no superan el 30 por 100 del beneficio operativo del Grupo fiscal o bien el importe de 1 milln de euros, cada entidad individual deducir sus respectivos gastos financieros netos en su totalidad, a la hora de determinar su base imponible individual. Por el contrario, si los Gastos financieros del grupo fiscal superan el importe de 1 milln de euros y el 30 por 100 del Beneficio Operativo del Grupo fiscal, los gastos financieros no deducibles que debern distribuirse entre las distintas entidades que forman parte del grupo fiscal para el clculo de su base imponible individual.

Seala la RDGT, asumiendo casi ms una funcin legislativa que interpretativa, que: este Centro Directivo considera que la distribucin de los gastos financieros no deducibles debe realizarse, en primer lugar, entre aquellas entidades en las que sus gastos financieros netos, individualmente considerados, excedan del 30 por 100 de su propio beneficio operativo, en proporcin a todos los excesos que, sobredicho lmite individual, tengan las entidades del grupo, siempre teniendo en cuenta su pertenencia al grupo fiscal. Es decir, sern no deducibles, en primer lugar, los gastos financieros que excedan del 30 por 100 del beneficio operativo de cada entidad individualmente considerada, pero teniendo en cuenta su pertenencia al grupo de consolidacin fiscal.

Esto significa que tanto los gastos financieros netos como el beneficio operativo de cada entidad son los que sta aporta al grupo de consolidacin fiscal, es decir, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que dicha entidad tiene a nivel de grupo fiscal. As, los gastos financieros netos de la entidad que forma parte del grupo sern aquellos que no son objeto de eliminacin posterior por su integracin al grupo fiscal. Igualmente, el beneficio operativo de la entidad individual deber tener en cuenta las eliminaciones e incorporaciones de dicha entidad en el seno del grupo fiscal y que afecten a dicho beneficio operativo.

En el supuesto en que el importe de los gastos financieros netos no deducibles del grupo sean superiores a todos los gastos financieros netos excedentarios sobre el 30 por 100 del beneficio operativo de cada entidad, de existir todava gastos financieros netos no deducibles, estos se distribuirn entre todas las entidades, de manera proporcional a sus correspondientes gastos financieros netos, una vez descontados los ya considerados como no deducibles.

4.3.1. Incorporacin al grupo de consolidacin de entidades con gastos financieros pendientes

La RDGT entiende que procede aplicar un doble lmite: el propio del grupo de consolidacin fiscal y el de la propia entidad individual.

Los gastos resultarn deducibles slo en el supuesto en que el grupo no haya alcanzado el lmite del 30 por 100 del beneficio operativo o del importe de 1 milln de euros. Adems, ser necesario que la propia entidad que tiene pendientes de deducir gastos financieros pre consolidacin no tenga gastos financieros del perodo impositivo que superen el 30 por 100. El beneficio neto operativo de la entidad individual deber tener en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por su pertenencia al grupo, a efectos de calcular su lmite individual en relacin con los gastos financieros generados con carcter previo a su incorporacin al grupo de consolidacin fiscal.

Otra cuestin importante es la de determinar qu gastos financieros se deducen, es decir, si tienen prioridad los del grupo consolidado o los de la entidad que se incorpora. Para la DGT, no existe orden de prelacin respecto de su aplicacin, de manera que el grupo, una vez deducidos los gastos financieros del perodo impositivo, determinar cules deduce con anterioridad.

4.3.2. Incorporacin de entidades con beneficio operativo pendiente de utilizacin en la deduccin de gastos financieros

El apartado 2 del artculo 20 establece que cuando los gastos financieros netos de un perodo impositivo no alcancen el lmite del 30 por 100 del beneficio operativo del mismo perodo, la diferencia entre

20

Instituto de Estudios Fiscales

ste y aquellos se podr utilizar adicionalmente al lmite sealado, para deducir gastos financieros netos de los perodos impositivos que concluyan en los 5 aos inmediatos y sucesivos, hasta alcanzar la citada diferencia.

Para la DGT la aplicacin de esta regla en el mbito de la consolidacin fiscal debe suponer que, cuando una entidad se incorpora a un grupo de consolidacin fiscal, el mismo se utilizar slo por dicha entidad, una vez que se haya producido, en su caso, la distribucin de gastos financieros netos no deducibles entre las distintas entidades del grupo, no pudiendo, por tanto, ser objeto de utilizacin por otras entidades que forman parte del grupo de consolidacin fiscal.

5. CONCLUSIONES

Los sistemas tributarios permiten, generalmente, la deducibilidad del pago de intereses derivados de prstamos y, en cambio, consideran no deducible la retribucin de los fondos propios. Este diverso tratamiento tributario puede desequilibrar las decisiones financieras de las sociedades hacia el endeudamiento frente a la existencia de fondos propios.

Adems, si aadimos un componente internacional, la tradicional fiscalidad ms favorable de los intereses frente a los dividendos gener, durante muchos aos, estructuras financieras basadas en los prstamos entre grupos societarios. Esta situacin trat de paliarse a travs de la norma anti subcapitalizacin y, tambin, por las reglas de las operaciones vinculadas.

Sin embargo, la legislacin espaola no contaba con una norma que limitase el endeudamiento excesivo o que excluyese la deducibilidad de todos los gastos derivados del recurso a la financiacin ajena.

La reciente crisis econmica de inicios del siglo XXI ha puesto de manifiesto que las entidades ms capitalizadas han resistido mejor los embates de la cada de actividad econmica, de descenso de ventas y de menor flujo del dficit. Por el contrario, las entidades que tenan altos niveles de endeudamiento han tenido problemas financieros y altos niveles de quiebras o concurso de acreedores.

Las entidades que tributan por el Impuesto sobre Sociedades cuentan con una limitacin en la deducibilidad en los gastos financieros, regulada en el artculo 20 del TRLIS, desde el periodo impositivo 2012. Su inclusin, mediante el Real Decreto-ley 12/2012, ha provocado problemas de adaptacin derivados no slo del primer ajuste sino del hecho de que los gastos financieros tienen un nivel de permanencia que hace difcil adaptarse a cambios legislativos no anunciados y, tambin, de que la limitacin acta sobre un beneficio operativo que ha disminuido debido a la recesin econmica.

Es decir, el momento elegido para llevar a cabo la modificacin normativa puede no haber sido el ms adecuado, al igual que el instrumento normativo del Decreto-ley. Pese a todo se ha incorporado a nuestro ordenamiento una limitacin en la deducibilidad fiscal de los gastos financieros de las sociedades que tiene su clara fuente de inspiracin en el ordenamiento tributario alemn.

Se elimina, as, la regla anti subcapitalizacin y se sustituye por un lmite en determinados gastos deducibles. Esa es la consecuencia jurdica de la misma y se concreta en que nicamente sern deducibles fiscalmente los gastos financieros que no superen el 30 por 100 del beneficio neto operativo del ejercicio, si bien se garantiza un mnimo deducible pues se seala que en todo caso, sern deducibles gastos financieros netos del perodo impositivo por importe de 1 milln de euros.

El presupuesto de hecho al que se aplica esa consecuencia jurdica es complejo puesto que tiene varios elementos. En primer lugar, debe determinarse cul es el gasto financiero al que se aplica la limitacin. Ello ha requerido la publicacin de una Resolucin de la Direccin General de Tributos que realiza ms una tarea normativa, que meramente interpretativa.

Los gastos financieros que deben tenerse en cuenta a los efectos del artculo 20 del TRLIS son aquellos derivados de las deudas de la entidad con otras entidades del grupo o con terceros, en concreto, los incluidos en la partida 15 del modelo de la cuenta de prdidas y ganancias del Plan General de Contabilidad, cuentas 661, 662, 664 y 665, como son los intereses de obligaciones y bonos, los intereses de deudas, los dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros o los intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring.

21

No obstante, estos gastos financieros se computan en su importe neto. Ello significa que deben tenerse en cuenta determinados ingresos financieros. Se trata de los que figuran en la partida 14 de las cuentas anuales y que, precisamente, lleva por ttulo ingresos financieros. Son los ingresos que procedan de la cesin a terceros de capitales propios como son los ingresos de valores representativos de deuda o los ingresos de crditos. Se trata de las cuentas 7610, 7611, 76200, 76201, 76210, 76211 relativas a ingresos financieros en empresas del grupo y asociadas; las cuentas 7612, 7613, 76202, 76203, 76212, 76213 que se refieren a ingresos en terceros.

Tanto el TRLIS como la Resolucin de la Direccin General de Tributos incluyen eliminaciones o matizaciones a tener en cuenta tanto por lo que se refiere a los ingresos como a los gastos, as como para determinadas entidades, lo cual complica la determinacin de la concreta cantidad a tener en cuenta.

El otro factor a tener en cuenta para determinar el presupuesto de hecho de la norma es el beneficio operativo. El beneficio operativo para la aplicacin del lmite de deduccin del gasto financiero se calcula, segn dispone el artculo 20 del TRLIS, a partir del resultado de explotacin de la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio eliminando las amortizaciones, las imputaciones de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, as como los deterioros y resultados de enajenaciones de inmovilizado.

El Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades, que previsiblemente se aprobar y entrar en vigor en 2015, mantiene esta regulacin pese al cambio del ordinal del artculo, que pasa al nmero 16, y alguna otra modificacin como la eliminacin de la limitacin de los 18 periodos impositivos siguientes para compensar los gastos que no hayan podido compensarse en el ejercicio, la ampliacin de los gastos no deducibles que deben tenerse en cuenta para el clculo de los gastos financieros netos, se eleva a 20 millones el valor de las participaciones en entidades del grupo para que haya que adicionar los ingresos financieros derivados de elementos de patrimonio y alguna otra cuestin adicional de carcter especfico para algunos supuestos.

Pese a todo, y desde el punto de vista de la poltica fiscal, la cuestin general que plantea este tratamiento concreto de la limitacin de los gastos financieros es la relativa al tratamiento fiscal de la capitalizacin de las empresas. Resulta evidente que limitar la deduccin de los gastos financieros de las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades es una medida que, en muchos casos, frena la des-capitalizacin de los sujetos pasivos del impuesto y el uso de determinadas estructuras financieras. No obstante, desde nuestro punto de vista no soluciona, del todo, el problema. Algunos pases han utilizado, y utilizan, determinados incentivos tributarios para favorecer la capitalizacin de las sociedades residentes en su territorio. Quizs el caso ms antiguo sea el del notional interest belga, que ha generado la deslocalizacin de entidades de otros pases hacia este Estado. En nuestro entorno geogrfico y jurdico, otros pases como Italia y Portugal han aprobado variantes de esta deduccin para la capitalizacin de las empresas.

Esta competencia fiscal entre Estados, fruto de la falta de armonizacin en la imposicin directa en la Unin Europea, tambin debe ser objeto de reflexin de cara al proyecto de Directiva, todava inconcluso, sobre la Base Imponible Comn Consolidada en el Impuesto sobre Sociedades. La futura Directiva debera pretender no slo establecer unas reglas de tributacin comunes, dentro de un espacio econmico nico, sino tambin establecer mecanismos para contar con sociedades fuertes en el contexto internacional.

Evidentemente, la deduccin condicionada a la capitalizacin tiene un impacto recaudatorio, puesto que se obtienen menores ingresos tributarios, pero deben valorarse los beneficios positivos que ello puede generar para el cambio de hbitos de gestin financiera y de las propias empresas de nuestro pas.

22

Instituto de Estudios Fiscales

Compensacin de bases imponibles negativas

ANTONIO APARICIO PREZ (Universidad de Oviedo)

RESUMEN El trabajo realizado presenta los principales problemas que hoy da surgen de la aplicacin de la compensacin de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades. De modo particular se incide en dos cuestiones bsicas: el juego del factor tiempo y el alcance de la comprobacin de datos y documentos ya prescritos. Por ltimo, entre las conclusiones a las que se llega, se resaltan: la complejidad de su regulacin, y los numerosos supuestos de regmenes especiales establecidos. A todo ello, habra que aadir que en coherencia con la naturaleza del impuesto y los principios constitucionales informadores de los tributos, as como por ser ms acorde con la actividad econmica, se postula como lo ms correcto la supresin de los lmites temporales para la compensacin de bases imponibles negativas.

I. CONSIDERACIONES GENERALES

1. Finalidad

Son varios los objetivos que se persiguen con la compensacin, los cuales los podemos resumir en los siguientes: En primer lugar, dada la peculiaridad de las sociedades que no estn sujetas a las leyes biolgicas, con lo que su vida puede dilatarse indefinidamente, surge la necesidad de permitir la interconexin entre ejercicios impositivos para evitar en lo posible que la sociedad o entidad llegue a tributar al final de su existencia por una renta superior a la realmente obtenida1. En segundo lugar, porque la compensacin de prdidas ha de permitir promediar beneficios y prdidas sobre un horizonte temporal ms dilatado que el estricto ao fiscal2. En tercer lugar, por estrictas razones de justicia y equidad, pues en caso de no admitirse se estaran gravando rentas no reales, lo que sera difcil de justificar a la luz de alguno de los principios constitucionales bsicos, como el de capacidad econmica, el de igualdad y el de generalidad tributarias. En suma, en esta actuacin se proyectan, tambin, engorrosos problemas de validez constitucional. En cuarto lugar, la compensacin tiende a nivelar los resultados de la actividad de las empresas permitiendo trasladarlas ms all del perodo impositivo, posibilitando as la pervivencia de muchas de ellas, permitindolas superar momentos de menor actividad econmica. Finalmente, y motivo no de menor importancia, es el papel que puede jugar a la hora de adoptar decisiones de inversin. Es este, precisamente, uno de los aspectos, a nuestro juicio, ms relevantes en la potenciacin y desarrollo de las empresas, y, sin embargo, aspecto poco sealado en la doctrina espaola. Hay dos elementos que presentan una importancia especial para invertir: el desfase temporal entre el momento en que la empresa obtiene determinados beneficios fiscales y el momento en el que los puede efectivamente aplicar, y el mayor o menor tiempo durante el cual la empresa est en prdidas3.

1 BORRS AMBLAR, F., y NAVARRO ALCZAR, J. V.: Compensacin de bases imponibles negativas, Impuesto sobre Sociedades, Rgimen general, I, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2009, pg. 563. 2 GMEZ RODRGUEZ, J.: Los incentivos fiscales a la inversin en el Impuesto de Sociedades en los Estados Unidos, Documentos de Trabajo, nm. 6, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1989, pg. 39. 3 Ibdem, pg. 41.

23

Dicho desfase es mayor en una empresa con prdidas, y dada la posibilidad de que estas se perpeten, surgir una desincentivacin para que aqullas acometan inversiones producindose una discriminacin entre empresas con prdidas y empresas sin ellas4.

2. Mtodos

A la hora de enfrentarse con esta cuestin, se pueden adoptar dos mtodos:

Bien actuando hacia adelante compensando as las prdidas de aos anteriores o al revs instrumento la compensacin de prdidas hacia atrs.

Con el primer mtodo, esto es, permitiendo la minoracin de los beneficios fiscales de un ejercicio con prdidas de ejercicios anteriores, la Administracin no tiene que realizar ningn desembolso, esto es, devolucin.

Por el contrario, si se instrumenta la compensacin de prdidas hacia atrs, esto es, permitir la minoracin de los beneficios fiscales de un ejercicio con prdidas de ejercicios posteriores, implicara la devolucin de un impuesto ya pagado.

Es evidente, que por razones de economa, pues de adoptar el segundo mtodo habra la Administracin que, en su caso, pagar intereses de demora, y por razones de mayor agilidad y liquidez, las legislaciones suelen inclinarse por la aplicacin del primer mtodo, que, es por otra parte, el adoptado en el rgimen fiscal espaol.

3. Encaje de la compensacin de prdidas en el marco constitucional

El artculo 31 de la Constitucin espaola establece que todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio, regulacin de la que derivan, al menos, dos principios bsicos a considerar: el de capacidad econmica y el de igualdad o no discriminacin.

Respecto al principio de capacidad econmica el problema surge cuando pretende hacerse realidad este principio y determinar a qu sujetos y cmo ha de aplicarse.

A resolver la cuestin, no ha contribuido precisamente el Tribunal Constitucional, pues ste en una muy poco afortunada doctrina llega a mantener que la capacidad econmica puede ser potencial o real5, cuando si hay algo que debe ser efectivo y real es la capacidad econmica6.

En segundo lugar, en relacin con este principio, ms difcil an de adaptacin y/o aceptacin, es ver cmo es posible apreciar capacidad econmica en una entidad, cuando es sta algo personal e individual.

Pues bien, si aceptamos sin espritu crtico que el Impuesto sobre Sociedades debe responder como todos los tributos a la capacidad econmica, entonces, no habr ms remedio que tener en cuenta las prdidas obtenidas, pues en caso contrario, se desnaturalizara el gravamen.

Respecto al segundo principio aludido, la igualdad y no discriminacin, tambin debera respetarse y cumplirse en este impuesto.

Creemos, que las rentas deben sujetarse a gravamen atendiendo a su naturaleza pero teniendo en cuenta siempre que deben ser tratadas de modo igual las que tienen similares caractersticas, lo que lleva a considerar que no debe existir discriminacin por el hecho de que unas rentas sean obtenidas por una persona fsica o jurdica, y, en consecuencia, as como, las rentas sujetas por el Impuesto sobre las Rentas de las Personas Fsicas permiten su tratamiento fiscal mediante compensacin dentro de ciertos lmites, lo mismo debe aceptarse para el caso de Sociedades. Adems, la compensacin de

4 Sobre esta interesante cuestin, puede verse el trabajo de AUERBACH y POTERBA: Tax-loss Carryforwards and Corporate Tax Incentives, Effects of taxation on Capital Accumulation, Feldstein, NBER, 1987. 5 Vid., por todas, la Sentencia del Tribunal Constitucional 37/1987, de 26 de marzo, antecedente 13, d) y Fundamento Jurdico 13. 6 Vid. APARICIO PREZ, A.: La falacia de la capacidad econmica como criterio informador de los tributos, Informacin Fiscal, nmero 79, enero-febrero 1979.

24

1

1

1

Instituto de Estudios Fiscales

bases imponibles negativas se justifica en la necesidad de que todos los hechos sean tomados en consideracin para determinar la carga tributaria, ya que de otro modo el impuesto no sera equitativo7.

II. ESTRUCTURA DE LA COMPENSACIN

1. Rgimen general

A. Evolucin

Era un principio tradicional en el Impuesto sobre Sociedades efectuar la liquidacin atendiendo nicamente a los resultados econmicos obtenidos en el perodo impositivo.

Esta tcnica supona recoger exclusivamente el principio de independencia de ejercicios, lo que impeda considerar como gasto deducible en ejercicios sucesivos las prdidas obtenidas en un ejercicio anterior.

La Ley de Reforma del Sistema Tributario, Ley 41/1964, de 11 de junio cambia el sistema y permite que a partir de los ejercicios cerrados en 31 de diciembre de 1964 la compensacin de prdidas de explotacin de ejercicios anteriores para hallar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y la Cuota por Beneficios del Impuesto Industrial, con carcter general8.

El artculo 19 del Texto Refundido de 1967 del Impuesto sobre Sociedades, que recoge lo indicado en la Ley, estableci:

Las sociedades y dems entidades podrn saldar las prdidas de un ejercicio con cargo a los resultados obtenidos en los cinco siguientes, siempre que las mismas correspondan a la actividad o actividades que constituyan su objeto social y no deriven de enajenaciones patrimoniales ni de amortizaciones por aplicacin de coeficientes superiores a los mximos autorizados.

Esta regulacin vena, pues, a reconocer una posibilidad hasta entonces inexistente, admitindose en consecuencia la intercomunicacin de los resultados de un ejercicio con los de otro u otros, frente al principio de ejercicio cerrado que prevaleca con anterioridad9.

El contenido de la nueva regulacin podemos sintetizarlo de la siguiente forma.

Compensacin en el propio ejercicio:

a) Cuota normal: La base imponible ser el resultado de la suma algebraica de todos los resultados. La compensacin, en principio, es total, pero si los resultados negativos son superiores a los positivos, aparece una prdida neta que puede ser compensada en ejercicios siguientes, segn sea su origen o precedencia.

b) Cuota lmite: La base imponible se compone exclusivamente de los rendimientos de naturaleza tpica positivos. No existe, pues, compensacin alguna.

Compensacin en los ejercicios siguientes:

a) Cuota normal: Las prdidas procedentes de actividades que constituyan el objeto social de la empresa se compensarn con los resultados obtenidos en los cinco ejercicios siguientes. No son compensables, en cambio, las prdidas que se deriven de enajenaciones patrimoniales, ni de amortizaciones por coeficientes superiores a los autorizados a los mximos autorizados.

b) Cuota lmite: Solo ser compensables las prdidas procedentes de actividades agrarias, profesionales e industriales, con beneficios procedentes de la misma actividad o explotacin10.

7 SANZ GADEA, E.: La compensacin de prdidas, Impuesto sobre sociedades (II), ediciones Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2004, pg. 1500. 8 Vid. artculo 95 de la citada Ley 41/1964, de 11 de junio, y desarrollado por la Orden Ministerial de 4 de diciembre de 1964,

recogido en el artculo 19 del Texto Refundido del Impuesto aprobado por Decreto de 23 de diciembre de 1967. 9 Vid. APARICIO PREZ, A.: Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y dems Entidades Jurdicas, en La imposicin

de la Renta en la Ley de reforma del Sistema tributario de 11 de junio de 1964, Servicio de publicaciones de la Universidad de Oviedo, Oviedo, 1994, pg. 384. 10 Ibdem, pg. 385.

25

Un nuevo cambio se produce con la entrada en vigor de la ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades en cuyo artculo 18 se establece:

Compensacin de prdidas. Si en virtud de las normas aplicables para la determinacin de la base imponible sta resultase negativa, su importe podr ser compensado con los cinco ejercicios inmediatos y sucesivos.

Regulacin que simplifica, por una parte, la regulacin anterior y, por otra, amplia su campo de aplicacin.

La simplificacin procede, lgicamente, de la simplificacin del Impuesto sobre Sociedades del que desaparece la llamada cuota mnima, fijndose una sola cuota general.

La ampliacin de la compensacin opera porque ahora se va a admitir en todo caso, con independencia de que las prdidas procedan de actividades tpicas de la entidad o no.

Finalmente, se aprueba la regulacin vigente, en los siguientes trminos: La base imponible estar constituida por el importe de la renta en el perodo impositivo minorada por la compensacin de bases imponibles negativas de perodos impositivos anteriores.11

B. Naturaleza jurdica de la compensacin de bases imponibles negativas

La cuestin aqu hemos de plantearla en una doble direccin: por una parte en relacin con el objeto del impuesto y por otra en consideracin legal de la propia compensacin.

Respecto al primer aspecto, hay que recordar que el objeto del Impuesto es la renta de la entidad, y esta se extiende a lo largo de su vida legal, lo que no impide que por motivos prcticos, de control, de eficacia, etc. se les obligue a pagar atendiendo a perodos de tiempo fijados, que es el perodo impositivo, y que suele fijarse como mximo en doce meses, excepto para los casos de entidades de ejercicio econmico inferior al ao natural, normalmente para industrias de campaa, lo que llevar a admitir como principio general el principio de continuidad de los ejercicios.

Ahora bien, las legislaciones fiscales, por el contrario, se han ido inclinando por el principio de independencia de ejercicios.

En el Derecho espaol hasta la Reforma Tributaria de la Ley 41/1964, de 11 de junio en que el artculo 95 ya citado introdujo con ciertas limitaciones la compensacin de prdidas, la aplicacin del principio de independencia de ejercicios impidi la aceptacin de cualquier gnero de compensacin.

Dicho principio derivaba de la Disposicin adicional 13.a del Texto Refundido de 22 de septiembre de 1922, el cual estableca:

La contribucin por esta tarifa se liquidar por el mismo perodo de tiempo del ejercicio econmico de la empresa y atendiendo solamente a los resultados econmicos obtenidos en dicho ejercicio.

Pero a partir de la fecha indicada la situacin cambia y ya no se cuestiona esa posibilidad de compensacin con lo cual al menos frente a la regla general de la independencia de ejercicios se introduce la excepcin de su compensacin en ejercicios futuros.

La otra cuestin es determinar conforme a su aplicacin ante qu figura jurdica nos encontramos.

Desde el punto de vista contable, el Plan General Contable, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en vigor para aquellos perodos impositivos que se inicien a partir del 2008, se encarga de regular esta materia en parecidos trminos a como se haca en el anterior Plan Contable de 1990, estableciendo que de acuerdo con el principio de prudencia, slo se recogern activos por impuesto diferido en la medida en que resulta probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que posibiliten la aplicacin de estos activos12.

De este modo siempre y cuando se cumpla dicha condicin podr reconocerse un activo por impuesto diferido por el derecho a compensar en ejercicios futuros las prdidas fiscales13.

11 Vid. apartado 1, del artculo 10, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. 12 Vid. Plan General Contable NRV 13.a. 13 CALVO BORGES, J.: La compensacin de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades, Actum Fiscal, nmero 61, marzo 2012, pg. 2.

26

Instituto de Estudios Fiscales

En consecuencia de acuerdo con este planteamiento y de conformidad con el Plan General de Contabilidad la compensacin de prdidas asume la naturaleza de un crdito fiscal.

Por otra parte, la posibilidad de que la sociedad absorbente aplique a la compensacin de bases imponibles negativas sufridas por la sociedad absorbida ha reavivado esta teora14.

Ahora bien, no es esta una cuestin pacfica, pues hay autores que entienden que, por una parte, en ltima instancia depende de lo que se entienda por crdito fiscal, y, por otra parte, que en todo caso no tiene importancia cmo se pueda calificar esta figura jurdica.

A este respecto, consideran que si por crdito fiscal entendemos un crdito en sentido estricto cuyo deudor es el Tesoro Pblico, debe rechazarse que la compensacin de bases imponibles negativas pueda dar origen a un crdito fiscal; es claro, por tanto que sera ilusoria la pretensin de un sujeto pasivo de extinguir una deuda tributaria mediante compensacin; si, por el contrario, por crdito fiscal se entiende cualquier facultad del sujeto pasivo de cuyo ejercicio se deriva una minoracin de la deuda tributaria que le hubiese correspondido por aplicacin del tipo de gravamen a la renta del perodo impositivo, entonces la compensacin de bases imponibles negativas podra ser considerada como un crdito fiscal15.

A nuestro juicio, si que tiene importancia la calificacin jurdica pues el Derecho debe regirse por conceptos claros y precios, ya que ello redundar, en todo caso, en la seguridad jurdica del contribuyente; y siendo esto as, entendemos que nos encontramos ante un crdito impositivo, que teniendo origen legal es dispositivo por parte del contribuyente.

Finalmente, en este punto hemos de resaltar que la compensacin de bases imponibles negativas se configura como una facultad del sujeto pasivo, como acabamos de indicar, cuyo efecto esencial consiste en exceptuar el principio de independencia de ejercicios, y que permite al sujeto realizar un ejercicio de optimizacin fiscal con el objeto de aplicar otros crditos fiscales pendientes. Graduando, o incluso renunciando a su aplicacin, el importe de las bases imponibles negativas que se compensan permitir que resulten aplicables las deducciones pendientes que prescriben en el mismo ejercicio al dejar suficiente importe de base imponible como para que las deducciones sean aplicables dentro del lmite sobre la cuota ntegra minorada en deducciones para evitar la doble imposicin y la bonificaciones que prescribe el artculo 37 LIS16.

C. Compensacin de bases imponibles y no de prdidas contables

De partida hay que tener en cuenta que lo que se compensan son las bases imponibles negativas y no las prdidas contables.

En efecto, el artculo 25. 1 del Texto Refundido, establece que las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidacin o autoliquidacin podrn ser compensadas con las rentas positivas de los perodos impositivos que concluyan en los 18 aos inmediatos y sucesivos, por lo que la compensacin de las bases imponibles negativas se configura como un mecanismo estrictamente fiscal.

As, entonces, en lo que se refiere a los efectos contables ha de tenerse en cuenta que:

En primer lugar, es irrelevante a efectos fiscales, y por lo tanto para la compensacin de bases imponible negativas proceder al saneamiento financiero de las prdidas contables.

En segundo lugar, que las bases imponibles negativas deben contabilizarse como crdito fiscal, debiendo las pendientes de compensacin recogerse en la memoria que forma parte de las cuentas anuales.

En conclusin, la compensacin de prdidas se trata de una compensacin estrictamente fiscal, independiente de la compensacin o saneamiento contable que pueda tener lugar en cumplimiento de la legislacin mercantil17.

14 SANZ GADEA, E.: La compensacin de prdidas, obra citada, pg. 1505. 15 Ibdem, pg. 1505. 16 ANTN BASANTA, A., y otros: Determinacin de la base del Impuesto (IV), Manual del Impuesto sobre Sociedades, edit. Cuatrecasas, Madrid, 2001, pg. 172. 17 BORRS AMBLAR, F., y NAVARRO ALCZAR, J. V.: Compensacin de bases imponibles negativas, Impuesto sobre Sociedades, obra citada, pg. 569.

27

D. Lmites en la compensacin de prdidas

Hay que distinguir entre lmites cuantitativos, cualitativos y temporales.

a) Lmites cuantitativos

Partiendo de que la compensacin de bases imponibles negativas es un derecho potestativo del sujeto pasivo en cada ejercicio podr efectuar la compensacin en la proporcin que el sujeto pasivo estime conveniente, incluso si la base imponible negativa proviene de ajustes extracontables, pero siempre dentro de los siguientes lmites.

La compensacin no podr exceder de la renta positiva derivada de las operaciones del ejercicio y se realiza una vez practicados los ajustes positivos y negativos al resultado contable que procedan de la aplicacin del Impuesto sobre Sociedades.

Se establece, asimismo, que para los perodos impositivos que se inicien dentro de los aos 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, cualquiera que sea la duracin de esos perodos y la fecha de inicio de los mismos dentro de esos aos, si la empresa tiene un volumen de operaciones superior a 6.010.121,04 euros calculados de conformidad a lo establecido en el Impuesto sobre el Valor Aadido, la cuanta de la compensacin de bases se limita en funcin del importe neto de la cifra de negocios.

A partir del perodo impositivo que se inicie dentro del ao 2016 y siguientes las bases imponibles negativas pueden compensarse con la totalidad de la renta positiva generada en dichos perodos hasta su anulacin, en el caso de que el importe de aquellas bases imponibles negativas sea igual o superior a la renta positiva generada en esos otros perodos.

En relacin con el importe neto de la cifra de negocios se establecen las siguientes limitaciones:

Si el importe es inferior a 20 millones de euros, no hay limitacin a la compensacin.

Por el contrario, la compensacin de bases imponibles negativas estar limitada al 50 por 100 de la base imponible previa a dicha compensacin, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de veinte millones de euros pero inferior a sesenta millones de euros.

Por otra parte, la compensacin de bases imponibles negativas estar limitada al 25 por 100 de la base imponible previa a dicha compensacin, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos sesenta millones de euros.

VNN (volumen neto de negocios) 2011 2012-2013-2014-2015

20.000.000VNN

1

1

Instituto de Estudios Fiscales

En realidad con esta regulacin lo que se pretende es evitar el trfico de empresas con prdidas acumuladas pendientes de compensacin por motivos nicamente fiscales.

c) Lmites temporales

Establece la ley que la compensacin de bases imponibles negativas podr ser llevada a cabo con las rentas positivas de los perodos impositivos que concluyan en los 18 aos siguientes.

Estos lmites han ido variando desde el momento del reconocimiento de la compensacin.

As, en un primer momento para la compensacin se estableci un plazo de 5 aos, segn la Ley 61/1978, amplindose sucesivamente hasta el momento actual a 18 aos.

Normativa aplicable Perodo vigencia Plazo de compensacin

Ley 61/1978, de 27 de diciembre (artculo 18)

Antes de 1 de enero de 1999 5 aos

Ley 43/1995, de 27 de diciembre (artculo 23)

De 1 de enero de 1996 a 31 de diciembre de 1998

7 aos

Ley 40/1998, de 9 de diciembre (Disposicin final segunda)

De 1 de enero de 1999 a 31 de diciembre de 2001

10 aos

Ley 24/2001, de 27 de diciembre (artculo 2.8)

De 1 de enero de 2002 a 31 de diciembre de 2011

15 aos

Real Decreto Ley 9/2011, de 19 de agosto A partir de 1 de enero de 2012 18 aos

El plazo previsto parte del supuesto general de que el perodo impositivo sea coincidente con el ao natural.

Expresar el plazo de compensacin en trminos de aos supone una evidente simplificacin; literalmente, lo que recogen las distintas normas son los perodos impositivos que concluyan en los X aos inmediatos siguientes.

Dicha simplificacin resulta vlida si el perodo impositivo coincide con el ao natural, o no coincidiendo tiene una duracin de 12 meses.

Ahora bien, esto ya no es as cuando hay cambios en el ejercicio social, pues estos pueden afectar tanto al nmero de perodos impositivos como al tiempo efectivo de compensacin.

As nos podemos encontrar con que el nmero de perodos impositivos hbiles para la compensacin pueda ser superior a 18 perodos impositivos cuando la sociedad acuerde el cambio de su ejercicio social acortndolo.

Asimismo, el tiempo efectivo de compensacin se puede ver restringido ante cambios en el ejercicio social aun manteniendo una duracin de 12 meses.

As, una sociedad con un periodo impositivo coincidente con el ao natural que gener en 2012 una base imponible negativa, en principio, el plazo para la compensacin de la misma terminara el 31 de diciembre de 2030.

Pero supongamos que en el ao 2015 modifica su ejercicio social pasando a ser este de 1 de septiembre a 31 de agosto. En el ao 2015 tendra que presentar la autoliquidacin correspondiente al perodo de 1 de enero a 31 de agosto. Y en ese ao se iniciara un nuevo perodo impositivo el 1 de septiembre que concluira a finales de agosto del 2006. El nmero de periodos impositivos hbiles para la compensacin seguira siendo de 18. Pero el plazo para la compensacin se extendera nicamente hasta el fin del perodo impositivo que concluye en el 2030, es decir, hasta finales de agosto del 2030.

Respecto a la situacin inicial el tiempo efectivo al que se extiende la compensacin se ha reducido en 4 meses.

Finalmente, hemos de indicar que como situacin especial se establece para las entidades de nueva creacin, y para las concesionarias de nuevas autopistas, tneles y vas de peaje, que computarn el

29

plazo a partir del primer perodo impositivo cuya renta sea positiva18, en lugar de hacerse, como es el caso general, desde el momento que se genera la prdida fiscal.

E. Justificacin de las bases imponibles negativas que han sido objeto de compensacin

a) Aspectos generales

La ley del impuesto establece que el sujeto pasivo deber acreditar la procedencia y cuanta de las bases imponibles negativas cuya compensacin pretenda, mediante la exhibicin de la liquidacin o autoliquidacin, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron19.

La legislacin al respecto ha ido cambiando a travs de sucesivas normas.

Normativa aplicable Regulacin

Ley 43/1995, de 27 de diciembre Se omita toda referenci