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Nº 248 • Marzo 2008 Estrategia Financiera 69
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A Efectos Legales
Entregas intracomunitarias
de bienes: recomendaciones
prácticas
Entregas intracomunitarias
de bienes: recomendaciones
prácticas
Con la creación del Mercado Único Europeo surgió en paralelo el denominado “fraudecarrusel” relacionado íntimamente con el IVA. No siempre es sencillo reconocer este tipo de
delito para las empresas comunitarias de ahí que sea imprescindible extremar lasprecauciones y así evitar pérdidas recaudatorias muy importantes para los Estados miembros.
Conozca cómo a través de varios ejemplos
, Eduardo Gardeta GonzálezGarrigues
Sección elaborada por Garrigues
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omo es sabido, desde la entrada en vigor del
Mercado Único Comunitario desapareció el
concepto de “exportación” de bienes cuando
su destino se encuentra en otro Estado miembro de la
Unión Europea. El concepto de exportación se susti-
tuyó por el de “entrega intracomunitaria” de bienes
con efectos desde el 1 de enero de 1993. Igualmente
sucedió con el concepto de “importación”, que fue
sustituido por el de “adquisición intracomunitaria” de
bienes.
Al igual que las importaciones, las adquisicio-
nes intracomunitarias de bienes se encuentran gra-
vadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Por
su parte, las exportaciones y las entregas intraco-
munitarias se encuentran exentas del IVA (con de-
recho a deducción). En términos generales y sin
descender al detalle de las condiciones en que tales
entregas intracomunitarias de bienes se encuentran
exentas (1), existen dos requisitos esenciales para
acceder a la aplicación de la exención:
I) Que los bienes objeto de entrega sean expedi-
dos o transportados por el vendedor, el compra-
dor o un tercero que actúe en nombre y por
cuenta de uno de los anteriores, al territorio de
otro Estado miembro.
II) Que el adquirente sea un empresario o profe-
sional identificado a efectos del IVA en otro Es-
tado miembro distinto del Reino de España; este
requisito de identificación se corresponde con
el conocido NIF-IVA, es decir, el número de
identificación fiscal a efectos de IVA otorgado
por las autoridades fiscales de cada uno de los
Estados miembros a los operadores intracomu-
nitarios.
Es importante anticipar que, en la medida en
que no se cumpla alguno de los requisitos que con-
diciona la aplicación de la exención, la entrega in-
tracomunitaria de bienes se encontrará sujeta al IVA
y no exenta. Por tanto, es esencial que el operador
que realice entregas intracomunitarias de bienes se
encuentre en condiciones de probar tanto la exis-
tencia del transporte con destino a otro Estado
miembro como la identificación de su cliente.
Dado el auge de las operaciones denominadas
“fraude carrusel”, la preocupación tanto de la Co-
misión Europea como muy especialmente de los Es-
tados miembros es creciente por la pérdida de re-
caudación que este tipo de fraude les supone, en
cuantía nada despreciable si se atiende a las esti-
maciones que los propios Estados realizan (varios
miles de millones de euros). En este contexto, to-
dos los Estados miembros de la Unión Europea vie-
nen extremando en los últimos años las precaucio-
nes en el control y vigilancia de los operadores que
intervienen en sectores que pueden considerarse
sospechosos y, en ocasiones, dilatando las devolu-
ciones de IVA soportado que un operador intraco-
munitario normalmente debe solicitar. Los opera-
dores legítimos corren por tanto el riesgo de verse
perjudicados cuando solamente debe perseguirse a
los operadores fraudulentos. Cabe señalar que, en el
caso de España, el Plan General de Control Tributa-
rio para 2008 (2) vuelve a recoger el seguimiento de
este tipo de fraude entre las áreas de “riesgo fiscal
de atención preferente”, encuadrándolas en las ac-
tuaciones de control intensivo y fuerte componente
investigador.
PRUEBA DE LAS CONDICIONES QUE
JUSTIFICAN LA EXENCIÓN
Como hemos señalado en el epígrafe anterior,
es esencial que el operador que realiza entregas in-
tracomunitarias de bienes se encuentre en situa-
ción de probar la concurrencia de las condiciones
que justifican la exención ya que, de otra manera, la
operación quedaría no exenta y las autoridades fis-
cales podrían exigirle a tal operador las cuotas de
IVA devengadas y no repercutidas.
En primer lugar, el artículo 13 RIVA (3) señala
que la expedición o transporte de los bienes al Es-
tado miembro de destino se justificará por cual-
quier medio de prueba admitido en derecho. Recor-
demos que la normativa aplicable permite que tal
transporte se realice por el vendedor, el comprador
o un tercero que actúe en nombre y por cuenta de
Ficha Técnica
AUTOR: Gardeta González, Eduardo
TÍTULO: Entregas intercomunitarias de bienes: recomendaciones prácticas
FUENTE: Estrategia Financiera, nº 248. Marzo 2008
LOCALIZADOR: 23/ 2008
RESUMEN: Tras la entrada en funcionamiento del Mercado Único Europeoen 1993, las menores trabas al intercambio intracomunitario de bienes han su-puesto no sólo el crecimiento de este mercado sino también la aparición denuevas formas de fraude que se producen, en particular, en el ámbito del Im-puesto sobre el Valor Añadido. El denominado "fraude carrusel" está gene-rando pérdidas recaudatorias muy significativas a los Estados miembros quevienen poniendo los medios a su alcance para atajarlo. En este contexto, y te-niendo en cuenta los pronunciamientos comunitarios sobre el particular, es detodo punto indispensable que los operadores legítimos extremen las precau-ciones para no verse inmersos, involuntariamente y sin su conocimiento, entramas de defraudación organizadas y evitar sufrir las consecuencias adversasde su regularización.
DESCRIPTORES: A efectos legales, Impuesto sobre Valor Añadido (IVA), Mer-cado Único Comunitario, adquisiciones intracomunitarias.
(1) Véanse los artículos 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA en adelante) y 13 del Real Decreto
1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del
Impuesto (RIVA en adelante).
(2) Aprobado por la Resolución de 22 de enero de 2008, de la Dirección
General de la Agencia Tributaria.
(3) Ver nota 1 anterior.
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cualquiera de los anteriores. En particular, y en fun-
ción de quién se haga cargo del transporte, el ci-
tado artículo prevé que se justificará:
• Si el transporte se realiza por el vendedor o por
su cuenta, mediante los correspondientes con-
tratos de transporte o facturas expedidas por el
transportista.
• Si el transporte se realiza por el comprador o
por su cuenta, mediante el acuse de recibo del
adquirente, el duplicado de la factura con el es-
tampillado del adquirente, copias de los docu-
mentos de transporte o cualquier otro justifi-
cante de la operación.
Es evidente, aunque volveremos sobre ello, que
el vendedor (quien realiza la entrega intracomuni-
taria) se encuentra en mejores condiciones de de-
mostrar la realidad del transporte cuando sea él
mismo quien se haga cargo del transporte hasta
destino. En la medida en que sea el comprador
quien realice el transporte (e.g. entregas ex works)
el vendedor se hallará a expensas de la documenta-
ción que le remita su cliente para justificar la exis-
tencia del transporte.
En segundo lugar, el mismo artículo 13 RIVA se-
ñala que la condición del adquirente se acreditará
mediante el número de identificación fiscal que su-
ministre al vendedor. Este número de identificación
fiscal es particular del IVA y se encuentra regulado,
en la normativa española, en el artículo 25 del Re-
glamento de aplicación de los tributos (4). Se trata
del mismo número de identificación fiscal de que
disponen los empresarios o profesionales a efectos
del Impuesto, precedido de las letras ES. Este nú-
mero se asignará cuando se solicite por el intere-
sado el alta en el Registro de Operadores Intraco-
munitarios. Un sistema de identificación similar
existe en el resto de Estados miembros de la Unión
Europea por el que los empresarios y profesionales
allí establecidos dispondrán de su propio número
de identificación fiscal a efectos del IVA.
A fin de determinar la existencia y validez de un
NIF-IVA de un determinado cliente, el mismo artí-
culo 25 del citado Reglamento de aplicación de los
tributos prevé que quienes realicen entregas intra-
comunitarias de bienes podrán solicitar a la Agencia
Estatal de Administración Tributaria la confirmación
del número de identificación atribuido por cual-
quier otro Estado miembro al destinatario de las ci-
tadas operaciones. Cabe resaltar que no resulta
obligatorio para quienes realicen entregas intraco-
munitarias de bienes que pretendan aplicar la exen-
ción del Impuesto el verificar la confirmación del
citado número sino que es meramente potestativo,
según se desprende de la norma citada. Ahora bien,
aunque no resulte estrictamente obligatorio proce-
der a la verificación de los números de identifica-
ción de los clientes establecidos en otro Estado
miembro, resulta en la práctica de todo punto ne-
cesario realizar tal verificación, como tendremos
ocasión de ver.
Cabe señalar que en la operación inversa, es
decir, cuando quien vende los bienes se encuentra
en otro Estado miembro y el cliente a quien se di-
rige el envío de los bienes se encuentre en España,
el vendedor puede acudir a este mismo procedi-
miento de verificación del número de identifica-
ción fiscal a efectos del IVA respecto de su cliente
español. Por esta razón, es especialmente impor-
tante encontrarse dado de alta en el mencionado
Registro de Operadores Intracomunitarios en la
medida en que se realicen operaciones intracomu-
nitarias.
DOCTRINA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE
LAS COMUNIDADES EUROPEAS
Varios son los casos resueltos ya por el Tribunal
de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE en
adelante) en relación con esta exención y las condi-
ciones en que resulta aplicable (5). Su interés prác-
tico viene dado por el alto grado de armonización
que existe en el ámbito de la Unión Europea sobre
el tratamiento de estas operaciones en particular y
que, como veremos, aconseja extremar las precau-
ciones por parte de los operadores involucrados en
la realización de operaciones intracomunitarias.
De los distintos pronunciamientos del TJCE so-
bre esta cuestión cabe extraer varias conclusiones
de gran trascendencia a efectos prácticos.
En primer lugar, la exención relativa a las en-
tregas intracomunitarias de bienes, como todas las
exenciones en general, suponen una excepción al
principio general de gravamen en el Impuesto por
lo que quien pretenda su aplicación deberá estar en
(4) Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de ges-
tión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real
Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
(5) Entre otros, nos referimos a tres casos resueltos recientemente, de
hecho el mismo día todos ellos, el pasado 27 de septiembre de 2007. Se
trata de los casos Albert Colleé (Asunto C-146/05), Teleos y Otros
(Asunto C-409/04) y Twoh International BV (Asunto C-184/05).
El vendedor se encuentra en mejorescondiciones de demostrar la realidaddel transporte cuando sea él mismoquien se haga cargo del transporte
hasta destino
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condiciones de probar que concurren los requisitos
necesarios. En otros términos, corresponde al pro-
veedor de los bienes la carga de la prueba, que-
dando obligado a aportar las pruebas de que se
cumplen los requisitos necesarios.
En segundo lugar, existe una total correspon-
dencia entre los conceptos de entrega intracomuni-
taria de bienes y el correlativo de adquisición intra-
comunitaria de bienes. A resultas de lo anterior, el
proveedor debe estar en condiciones de demostrar
no sólo que los bienes vendidos han sido expedidos
o transportados a otro Estado miembro sino que,
además, han abandonado físicamente el territorio
del Estado en que se origina la entrega.
En el caso de la sentencia Twoh International (6)
se planteaba un supuesto en el que esta sociedad
realizaba entregas intracomunitarias de determina-
dos bienes (componentes de ordenadores) a empre-
sas establecidas en Italia. Las partes habían acor-
dado utilizar la cláusula de entrega ex works, de
forma que el proveedor - Twoh International, socie-
dad holandesa - solamente se obligaba a poner los
bienes a disposición de los
compradores en
un almacén si-
tuado en los
Países Bajos,
obligándose los
compradores a
transportarlos
hasta Italia. De
esta forma, la
sociedad provee-
dora carecía de
la posibilidad de
llevar a cabo cual-
quier control efectivo
sobre la realidad del transporte, al hacerse cargo de
él sus clientes.
A pesar de que los clientes italianos del prove-
edor holandés no le remitieron documentación al-
guna que justificara la realización del transporte,
la sociedad holandesa aplicó la exención relativa a
las entregas intracomunitarias de bienes. Tras una
inspección fiscal, las autoridades correspondientes
consideraron que el proveedor holandés Twoh In-
ternational no estaba en condiciones de demostrar
que se tratara de una entrega con destino a otro
Estado miembro y que pudiera quedar exenta del
IVA holandés. En consecuencia, le giraron la co-
rrespondiente liquidación considerando las opera-
ciones realizadas como sujetas y no exentas. Aun
así, el proveedor holandés solicitó, en virtud de la
normativa comunitaria relativa a asistencia mutua
entre administraciones y cooperación administra-
tiva, que fueran sus propias autoridades fiscales
quienes requirieran de las autoridades fiscales ita-
lianas que llevasen a cabo una investigación en Ita-
lia con el fin de confirmar si las mercancías en
cuestión habían sido efectivamente transportadas
hasta aquel país.
No obstante, de acuerdo con el principio antes
señalado según el cual la prueba de la concurrencia
de las condiciones que justifican una exención re-
cae sobre quien pretende valerse de ella, el Tribunal
consideró que las autoridades fiscales holandesas
no quedaban obligadas a dirigirse a las autoridades
italianas para confirmar aquello que el proveedor
no había sido capaz de justificar. Asimismo, añadió
el Tribunal que, aun de haberse obtenido informa-
ción que indicara que el comprador italiano había
presentado una declaración en Italia relativa a la
adquisición intracomunitaria de tales bienes en
destino, tal declaración no constituiría una prueba
determinante a la hora de demostrar que los bienes
abandonaron realmente el territorio del Estado de
entrega (Países Bajos).
El caso Teleos (7) se refería a varias entidades
británicas que habían realizado entregas intraco-
munitarias de bienes (teléfonos móviles) a una so-
ciedad española. Según los contratos de compra-
venta, el destino de los bienes era principalmente
Francia y, en ocasiones, España. Las partes habían
acordado una cláusula
de entrega ex works, la
misma que en el caso
anterior, conforme a
la cual los provee-
dores británicos
ponían los bienes
a disposición del
comprador en un
almacén situado
en el Reino
Unido.
Por cada ope-
ración, Teleos re-
cibía de su cliente
español una carta de porte CMR sellada y firmada
en original. En tales cartas de porte se describían
los bienes objeto de la entrega, se indicaba la di-
rección de entrega, el nombre del conductor y la
matrícula del vehículo.
A la vista de lo anterior, Teleos consideró que
las entregas realizadas eran entregas intracomuni-
tarias que debían quedar exentas del Impuesto.
No obstante, tras la realización de una investi-
gación por las autoridades fiscales británicas, se de-
terminó que el destino indicado en las cartas de
portes era falso, que los transportistas indicados en
ellas no existían o no efectuaban transportes de te-
léfonos móviles y que las matrículas de los vehícu-
los eran o bien inexistentes o no se utilizaban para
el transporte de mercancías.
Como consecuencia de la investigación, las au-
toridades fiscales británicas concluyeron que los
bienes en cuestión nunca habían abandonado el
(6) Ver nota 5 anterior.
(7) Ver nota 5 anterior.
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Reino Unido y exigieron a Teleos el pago de las
cuotas de IVA devengadas y no repercutidas. Sin
embargo, reconocieron que los proveedores no es-
taban involucrados en ningún modo en el fraude
llevado a cabo. Lo cierto es que los proveedores
británicos habían llevado a cabo investigaciones
serias y en profundidad sobre sus clientes para
asegurarse de su fiabilidad, por lo que no tenían
razones para sospechar que las cartas de porte re-
mitidas fueran falsas ni que los bienes vendidos
no hubieran salido efectivamente del Reino Unido.
Por lo tanto, quedaba demostrado que los provee-
dores británicos habían actuado de buena fe y se
encontraban en condiciones de aportar pruebas
objetivas (cartas de porte) que justificaban apa-
rentemente la aplicación de la exención del Im-
puesto.
El Tribunal reitera que la aplicación de la exen-
ción está supeditada a la condición objetiva del
desplazamiento físico fuera del territorio del Estado
miembro de entrega, con independencia de cuál
fuera la intención (que es un elemento subjetivo)
de las partes.
Considera el Tribunal relevantes en este caso los
hechos de que el proveedor hubiera actuado de
buena fe, que adoptase todas las medi-
das razonables a su alcance para
verificar que no se veía involu-
crado en un fraude y que estu-
viera en condiciones de probar
la existencia del transporte a
través de elementos objeti-
vos. En estas circunstan-
cias, señala el Tribunal que
debe reputarse responsable
al adquirente que no ha
cumplido su obligación
contractual de transportar
los bienes fuera del Estado
de entrega.
A la vista de lo anterior, el
Tribunal concluye que la norma-
tiva comunitaria se opone a
que las autoridades fiscales
del Estado miembro de
origen de una entrega in-
tracomunitaria de bienes
obliguen a un proveedor a
pagar el Impuesto sobre las
referidas entregas, en la medida en que haya ac-
tuado de buena fe, haya adoptado todas las medi-
das razonables a su alcance para asegurarse de que
no interviene en una operación fraudulenta y está
condiciones de probar, al menos en primera instan-
cia y mediante elementos objetivos, la realidad del
transporte.
Finalmente, incide nuevamente el Tribunal en
que el hecho de que el adquirente haya presentado
ante las autoridades fiscales del Estado miembro de
destino una declaración relativa a la adquisición in-
tracomunitaria de tales bienes no constituye una
prueba concluyente sobre la exención de la entrega,
sino meramente un indicio.
El tercer caso al que antes nos referimos es
el asunto Colleé (8) en el cual esta sociedad ale-
mana era la vendedora de determinados bienes
(vehículos) a una sociedad belga, que retiró los
bienes adquiridos mediante su propio transpor-
tista. Sin embargo, por razones comerciales (ase-
gurarse el cobro de una comisión) y no fiscales,
fingió vender tales bienes a otra sociedad ale-
mana que a su vez figuraba formalmente como
vendedora al destinatario belga. A raíz de una
inspección, se denegó el derecho a deducir el IVA
soportado a la segunda sociedad alemana al es-
tablecerse el carácter ficticio de la venta de Co-
lleé a esta segunda sociedad. A continuación, Co-
lleé procedió a corregir a posteriori el tratamiento
otorgado a la operación, considerándolo como
una entrega intracomunitaria de bienes exenta
del Impuesto. No obstante, si bien consta acredi-
tada la existencia de la entrega intracomunitaria,
la inspección fiscal alemana entendió que tal
operación no podía considerarse exenta del Im-
puesto, ya que no se había tratado tal entrega de
forma directa e inmediata como una operación
intracomunitaria y Colleé no había
practicado las anotaciones ne-
cesarias en plazo, de
acuerdo con lo exigido
por la normativa
alemana del Im-
puesto.
Tras reiterar
el Tribunal los prin-
cipios señalados en
los casos anterio-
res, señala que la
normativa comu-
nitaria no per-
mite que las au-
toridades fiscales
de un Estado miem-
bro denieguen la
exención del Impuesto
a una entrega intracomu-
nitaria, que efectivamente tuvo
lugar, por la sola razón de que la prueba
de tal entrega no se aportó en tiempo opor-
tuno. Para determinar si es relevante el hecho de
que el vendedor oculte conscientemente la existen-
cia de una entrega intracomunitaria en un primer
momento debe considerarse si existe un riesgo pér-
dida de ingresos fiscales que no haya sido elimi-
nado por el vendedor.
Finalmente, aunque no es el objeto de este artí-
culo, procede hacer una breve referencia al su-
puesto contrario, cuando es el vendedor quien co-
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(8) Ver nota 5 anterior.
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mete el fraude pero es totalmente ignorado por el
adquirente. Se trata de los casos Kittel/Recolta (9)
en los que se habían producido supuestos de
“fraude carrusel” y las autoridades fiscales compe-
tentes pretendían denegar al adquirente de los
bienes la deducción del IVA soportado.
Señala el Tribunal que cuando el adquirente ni
conocía ni podía conocer que la operación formaba
parte de un fraude cometido por el vendedor, no
puede denegársele el derecho a la deducción, aun-
que el contrato en cuestión resulte nulo de pleno
derecho por ser contrario al orden público al ba-
sarse en una causa ilícita. A estos efectos el Tribu-
nal considera que no es relevante si la nulidad del
contrato deriva de un fraude en el IVA o de otro
tipo de fraude. No obstante, aclara el Tribunal que
la conclusión será la contraria (y que procederá de-
negar el derecho a la deducción) cuando resulte
acreditado mediante elementos objetivos que el
adquirente sabía o debía haber sabido que partici-
paba en una operación que formaba parte de un
fraude (10).
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
Las conclusiones que se desprenden de los
asuntos analizados en estas páginas son claras. En
primer lugar, es absolutamente esencial que el pro-
veedor que realice entregas intracomunitarias de
bienes se encuentre en condiciones de probar que
se ha producido un transporte efectivo desde Es-
paña hasta otro Estado miembro, solicitando y con-
servando toda la documentación relativa al trans-
porte y a la recepción de las mercancías en destino
(11). Las precauciones deben extremarse en el caso
de que no sea el vendedor quien realice el trans-
porte sino que corra a cargo del adquirente. Por
tanto, es de todo punto indispensable que el vende-
dor obtenga confirmación escrita de su cliente de
que el transporte se ha realizado y de los extremos
relativos a tal transporte.
De no probarse el transporte, como hemos visto
con anterioridad, las consecuencias para el vende-
dor serán graves, ya que puede verse obligado a pa-
gar el IVA relativo a tales entregas al perder el de-
recho a aplicar la exención.
En segundo lugar, es igualmente importante
la actuación diligente de los operadores legíti-
mos que puede evitar el riesgo de verse involu-
crados, involuntar iamente y s in su conoci-
miento, en una trama de defraudación. Como
hemos tenido ocasión de ver, la actuación de
buena fe mediante la adopción de todas las me-
didas razonablemente al alcance de un operador
para comprobar la adecuación a derecho de las
operaciones realizadas es un elemento sustan-
cial para impedir las consecuencias negativas de
una actuación fraudulenta de otros operadores.
Por estas razones, si bien no se trata de requisi-
tos exigidos por la normativa aplicable, teniendo
en cuenta los pronunciamientos jurisprudencia-
les señalados en páginas anteriores, es necesario
desde un punto de vista práctico verificar las
circunstancias relativas a los clientes con los
que se realicen operaciones intracomunitarias y
conservar prueba de ello. Entre otros elementos
convendrá solicitar (y conservar) en todo caso, y
periódicamente, verificación de la existencia y
validez del número de identificación fiscal a
efectos de IVA otorgado por las autoridades fis-
cales del Estado miembro de los clientes con
quienes se realicen operaciones intracomunita-
rias, acudiendo al censo de operadores intraco-
munitarios (censo VIES (12)). Asimismo conven-
drá obtener (y conservar) toda la información
posible sobre la identidad de los clientes y su
solvencia, acudiendo a informes comerciales,
páginas web de los clientes, registros públicos u
otros que puedan demostrar la adopción de to-
das las medidas razonablemente exigibles a un
operador legítimo.
Procede realizar las mismas recomendaciones a
los operadores que resulten ser los destinatarios de
entregas intracomunitarias de bienes, en su condi-
ción de adquirentes, para no sufrir las consecuen-
cias de la actuación fraudulenta de sus proveedo-
res.
Finalmente, es también importante para los
operadores habituales en el comercio intracomuni-
tario verificar y mantener su propio régimen de alta
en el Registro de Operadores Intracomunitarios
existente en España, ya que es altamente probable
que sus clientes y proveedores se dirijan a tal censo
para verificar este extremo. 9
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A Efectos Legales
Corresponde al proveedor de losbienes la carga de la prueba,quedando obligado a aportar laspruebas de que se cumplen losrequisitos necesarios
(9) Sentencia de 6 de julio de 2006, dictada en los asuntos acumulados
C-439/04 y C-440/04, Axel Kittel y Recolta Recycling SPRL.
(10) Siguiendo esta doctrina y la sentada en otras sentencias, en parti-
cular la relativa al caso Federation of Technological Industries, sentencia
de 11 de mayo de 2006, dictada en el Asunto C-384/04, existe un
supuesto de responsabilidad subsidiaria del adquirente en el artículo
87.Cinco LIVA.
(11) Ver artículo 13 RIVA, citado en el epígrafe II de este artículo.
(12) Consultar en www.aeat.es
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