Evolución de la jurisprudencia de la Corte Constitucional en materia tributaria

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Evolución de la jurisprudencia de la Corte Constitucional en materia tributaria (1992 -2005)

I. INTRODUCCIÓNII. JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL TRIBUTARIA – ASPECTOS Y

LÍNEAS GENERALESIII. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS, PERÍODO 1992 – 2001 y PERÍODO 2001-2005

IV. CONCLUSIONES

I. INTRODUCCIÓN

Este escrito tiene como propósito destacar algunas novedades y reiteraciones de la jurisprudencia de la Corte Constitucional colombiana en relación con temas vinculadoscon principios constitucionales tributarios. Comprende las decisiones que en estamateria ha tomado en el período comprendido entre 1992 – 2005 y pretende contribuir a

precisar su evolución y desarrollo reciente, sus aportes, aciertos y desaciertos. Conexcepción de lo que concierne al principio de legalidad, el tema relativo a lascompetencias tributarias de las entidades territoriales no se aborda en este trabajo ya quesu carácter especializado, más vinculado con cuestiones de hacienda pública y de

política fiscal, amerita un examen de otra índole, pero la perspectiva del derechotributario quizás ayude a aportar luces para lograr un equilibrio en la tensión generada

por la unidad de la República y la autonomía de las entidades territoriales.

Es necesario indicar que este escrito constituye un nuevo desarrollo del trabajo realizadoen el año 2001 y que quedó consignado en la publicación que a comienzos del año 2002

hicieran la Facultad de Derecho de la Universidad de los Andes y el InstitutoColombiano de Derecho Tributario con ocasión de las XXVI Jornadas Colombianas deDerecho Tributario celebradas en Cartagena.(1) Debo advertir que este trabajo no

pretende hacer un análisis exhaustivo de cada principio constitucional tributario ni plantear el alcance, contenido, naturaleza y demás cuestiones que respecto a cada unode ellos se ocupa la doctrina extranjera y nacional, sino que tiene por objeto ofrecer unavisión de conjunto de la evolución de la jurisprudencia originada en la CorteConstitucional acerca de los principales principios constitucionales tributariosconsagrados en la Constitución de 1991.(2)

En esta oportunidad no sólo se destacan las decisiones de los últimos años y se

identifican los más importantes desarrollos, novedades y contrastes con la jurisprudencia tributaria de la H. Corte Constitucional correspondiente a los fallos proferidos entre los años 1992 y 2001, sino que, con apoyo en trabajos realizados enotros países, se pretende también resaltar el aporte de la jurisprudencia constitucional enel desarrollo y construcción del derecho tributario en el país.(3)

El autor de este trabajo concede especial trascendencia a la función e influencia que la jurisprudencia constitucional puede ejercer en la sociedad y particularmente, en elentendimiento y concepción del derecho, no sólo compuesto por simples reglas y leyes,sino también por valores y principios como los de justicia, de equidad e igualdad quedeben regir la aplicación justa de las leyes en las situaciones concretas.

http://www.acj.org.co/activ_acad.php?mod=posesion%20lewin%20figueroa#sdfootnote1sym









En este nuevo estudio se pretende también advertir la influencia ejercida por la jurisprudencia extranjera, cuando así se evidencia en el texto o enfoque de algunosfallos. Como veremos, es indudable la influencia de la doctrina y la jurisprudenciaalemana, la que a su vez ha ejercido notoria influencia en la jurisprudenciaconstitucional tributaria de España y del Tribunal Europeo, como lo ilustra la profesora

Ángeles García Frías en el trabajo citado.(4)

La Profesora Española destaca que, en la jurisprudencia constitucional alemana, tienenuna gran relevancia las libertades fundamentales consagradas en la Constitución,

particularmente las que garantizan el derecho a la propiedad, la protección almatrimonio y a la familia, el libre ejercicio de la profesión, el libre desarrollo de la

personalidad y sobre todo el principio que inspira a la Constitución Alemana como unEstado Social y Democrático de Derecho.

A continuación transcribo un breve párrafo del referido trabajo de la Profesora ÁngelesGarcía acerca de la notoria influencia de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional

Alemán (Bundesverfassungsgericht – BVerfG) en el impuesto de renta de las personasfísicas (Einkommensteuer: Est). Dice así:

“ Para constatar la influencia del Tribunal en la actual concepción del Est alemán

basta observar alguna de las reformas sustanciales del impuesto que se ha vistoobligado a realizar el legislador por imperativo del Tribunal en los últimos años.

Puntos de referencia imprescindibles, por los cambios que representaron en el

impuesto sobre la renta, han sido la reforma de 9 de noviembre de 1992 –realizada acausa de la sentencia del BVerfG de 27.6. 1991- sobre la tributación de los

rendimientos del capital mobiliario; la reforma que entró en vigor el 1 de enero de1996, producto de la sentencia de 25.9.1992 sobre el mínimo de existencia y el

proyecto de ley que acaba de enviar el Gobierno al Parlamento sobre la llamada

Altereinkünftegesetz para adecuar la tributación de las pensiones de jubilación antesde 2005 a la sentencia de 6 de marzo de 2002. La presión ejercida por el BVerfG sobre

el legislativo hace que se esté hablando de la potestad legislativa de los jueces, idearepetida con insistencia tanto en la literatura científica como en la prensa diaria.”

En Colombia podría decirse que los pronunciamientos de la Corte también han venidoejerciendo influencia notoria en la actividad legislativa, lo cual puede evidenciarsedesde la misma preparación de los proyectos de ley de reforma tributaria que, ante elCongreso, presenta el Gobierno. Al respecto, resulta muy ilustrativa la exposición de

motivos del proyecto de ley No. 166 C-2004. En este proyecto el Gobierno consideró pertinente incorporar un capítulo de reflexiones constitucionales e inclusive afirmó que:

“…en este proyecto de ley el Gobierno Nacional rescata como un gran avance de la jurisprudencia colombiana la Sentencia 776 de 2003, y pretende de manera directa

garantizar su adecuado cumplimiento, arraigado en la convicción de que sus

orientaciones procuran el respeto por el Estado Social de Derecho…”

En Colombia no parecería válido sostener que un determinado principio prevalece olidera conceptualmente la materia tributaria. En cambio, es evidente que en Alemania el

principio de igualdad es el principio estrella en materia tributaria, y es a partir del

mismo que el Tribunal Constitucional Alemán ha desarrollado el principio de capacidadcontributiva. Pero también resulta innegable que a partir de la década de 1990, el





derecho a un mínimo de existencia individual relacionado con el concepto de unmínimo legal exento es una materia dominante en la jurisprudencia constitucionalalemana, aunque no es un tema del todo pacífico o exento de controversia. En nuestro

país, el respeto al mínimo vital ha sido, sólo recientemente, aducido por la CorteConstitucional referido a cuestiones de impuestos.

Acerca de la aportación alemana al moderno derecho tributario es interesante elsiguiente planteamiento del profesor español Pedro M. Herrera Molina(5):

“ La doctrina, la legislación y la jurisprudencia alemana han prestado –y siguen prestando- una importante contribución al Derecho Tributario moderno. Basta citar

autores como Otto Mayer, Hensel y Tipke, para referirnos a tres diversas generacionesde tributaristas que han influido mucho más allá del ámbito germánico. También

hemos de recordar la aportación de la Ordenanza Tributaria alemana de 1919

(Abgabenordnung) que tanto ha incidido en otros códigos tributarios europeos ylatinoamericanos. En cuanto a la jurisprudencia, hemos de mencionar las resoluciones

del Tribunal Constitucional Alemán sobre los principios de igualdad y capacidad económica, que han ido por delante de las posturas adoptadas por los tribunales

constitucionales italiano y español.”

Es muy interesante destacar que la Constitución Alemana no contiene una disposición(como sí se encuentra en la Constitución Española (art. 31.1) y en la Constitución deColombia (arts. 95 # 9 y 363)) donde se reconozcan formalmente unos principios enmateria tributaria. El Tribunal Constitucional Alemán o BVerfG ha venidoconstruyendo los principios a través de la interpretación de diferentes preceptosconstitucionales, especialmente el artículo dedicado al principio de igualdad. En laConstitución Alemana, en cambio, sí se consagra claramente la cuestión relativa alreparto de competencias en los diferentes niveles del Estado, aspecto que se echa demenos en la Constitución Española y que en Colombia quedó en 1991 a medio camino ysin la precisión que sería deseable.

En el capítulo relativo a un balance de la Jurisprudencia constitucional tributaria(financiera, según la terminología de España) del libro Tratado de Derecho Financiero yTributario de Sánchez Serrano, se plantea la siguiente visión de la labor realizada en esamateria por el Tribunal Constitucional de ese país(6).

“…la valoración global que, desde la perspectiva antes indicada, ha de merecer hoy en

día la jurisprudencia constitucional en materia financiera y tributaria no puede ser ami juicio favorable. No puede honestamente afirmarse que la misma, en su conjunto,haya contribuido eficazmente a precisar y perfilar nuestra Constitución financiera de

modo que hayan quedado aclarados los límites dentro de los cuales los diversos poderes o competencias en tal materia, ni por ello que la jurisprudencia constitucional

en materia financiera haya contribuido decisivamente a una defensa eficaz de los

derechos de los ciudadanos frente a los siempre posibles excesos de los titulares del poder financiero. Las aportaciones de la jurisprudencia constitucional a la elaboración

y definición de principios, conceptos o enunciados constitucionales que, en el Estado delas Autonomías, son claves para delimitar entre sí los poderes del Estado, de las

Comunidades Autónomas y de las Corporaciones locales en materia financiera, tales

como los relativos a “Hacienda General”, la “autonomía” y la “suficiencia” financieras, la “potestad originaria” estatal en materia tributaria y los “tributos







propios” de Comunidades Autónomas y Entes locales, el poder de gasto del Estado y

de las Comunidades Autónomas, los principios de coordinación, solidaridad einterdicción de privilegios económicos y sociales, así como igualdad básica de todos

los españoles en materia financiera, etc., han sido más bien escasas en su cuantía y

pobres de contenido...”

Y más adelante continúa:

“ No han salido mejor parados los principios o preceptos constitucionales llamados a

regir las relaciones entre los diferentes titulares de poder tributario y los ciudadanos:los diversos principios de justicia tributaria (capacidad económica, igualdad,

progresividad, no confiscatoriedad), el principio de legalidad o, en su caso, de reservade ley en materia de tributos y otras prestaciones públicas de especial relevancia en el

ámbito tributario, el principio de seguridad jurídica y la correlativa interdicción de

retroactividad en el ámbito tributario y hasta los propios derechos fundamentales que puedan ser afectados por la actividad administrativa en materia tributaria, tales como

los que protegen la esfera de la privacidad, o como ciertas garantías en materia procesal o sancionadora, o bien son obviados en dicha doctrina jurisprudencial o bien

adquieren perfiles imprecisos y borrosos en la misma, perdiendo así su virtualidad de

límites frente a los más que posibles excesos del poder, o bien incluso, a veces, sonobjeto en ella de fugaces y pintorescos razonamientos...”

Para el caso colombiano, en el estudio que realicé en 2001 sobre la jurisprudenciaconstitucional tributaria concluí, entre otras cuestiones, que a pesar de que ya habíantranscurrido diez años desde que la Corte Constitucional inició sus actividades, parecíaser muy temprano todavía para considerar que existía ya una jurisprudencia consolidaday claramente definida en cuanto al alcance de los principios constitucionales tributarios.

No podía decirse, en ese año, que la Corte Constitucional ya tuviera definidos demanera precisa los criterios acerca del alcance de cada uno de los principiosconstitucionales. Han transcurrido algo más de cuatro años con una Corte conformada

por nuevos Magistrados, lo cual justifica revisar la evolución y contribución de la jurisprudencia en la definición de los principios constitucionales tributarios y retomar las conclusiones a que se llegó en diciembre de 2001, todo esto sin olvidar, al menoscomo información general, que en España la Corte y la nueva Constitución yacumplieron más de cinco lustros, y que en Alemania, por su parte, el primer

pronunciamiento del Tribunal Constitucional relativo a aspectos tributarios se produjoen 1951.

El análisis de la jurisprudencia constitucional tributaria correspondiente a los fallos proferidos por la Corte Constitucional colombiana permite arribar a diferentes ydiversas conclusiones, como en efecto se hace al final de este escrito y como se hizo conmotivo del trabajo del año 2001. Se pretende con ellas destacar aciertos y algunosdesaciertos, la evolución, los esfuerzos y los logros que, si aún no resultan suficientes

para poder afirmar que se ha consolidado la jurisprudencia o que ella contribuye demanera definitiva para la seguridad y precisión que sería deseable, debe reconocerseque, en general, significan un valioso aporte y marco en la construcción de un derechotributario más justo y equitativo que corresponde principalmente al Congreso edificar enlos años por venir, con la contribución de la jurisprudencia, la doctrina y la aplicación

recta de la ley por parte de las autoridades y los contribuyentes.



La perspectiva de este trabajo, partiendo de la jurisprudencia de los principiosconstitucionales, es esencialmente jurídica respecto de cuestiones tributarias. Como bienlo expresó recientemente el Profesor Juan Rafael Bravo en su excelente estudio deingreso a la Academia de Jurisprudencia, en el derecho tributario colombiano losideales, valores y principios pueden abordarse y enfocarse desde perspectivas diferentes

como la Ética, la Axiología y la Jurídica.(7) En este escrito, el enfoque es el jurídico,con el convencimiento que la creación de las leyes, su entendimiento y la interpretacióny aplicación del derecho tributario a partir de los principios, redundará en un derechomás justo.(8)

II.JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL TRIBUTARIA – ASPECTOS Y LÍNEASGENERALES

Iniciamos este capítulo destacando las principales observaciones realizadas en el estudiocorrespondiente a las sentencias de la Corte Constitucional colombiana en materiatributaria durante el período 1992-2001. Enseguida hacemos unos comentarios acerca

de algunos aspectos y líneas generales de la jurisprudencia correspondiente al período(2001 – 2005) lo cual nos permitirá abordar, como en efecto se hace en el capítulosiguiente, una presentación más particularizada del tratamiento referente a cada uno delos principios constitucionales tributarios. Para los efectos de este escrito denominamos,como primer período, el comprendido entre 1992 y 2001 y como segundo período, elcorrespondiente a 2001 – 2005.

El enfoque predominante de la Corte Constitucional del primer período se caracterizó por establecer si las normas objeto de revisión constitucional, materialmenteconsideradas, se adecuaban o no a los valores y principios constitucionales y si lainterpretación de la norma o su aplicación originaban conflictos de valores o de

principios. La Corte consideró procedente ponderar los diferentes valores y principiosen conflicto, en cada caso, para tomar la decisión que, en su opinión, se ajustaba mejor ala Constitución.(9)

En un buen número de sentencias de este primer período se advierte el esfuerzo quehizo la Corte Constitucional para adoptar criterios tendientes a reducir subjetividad ensus juicios de revisión constitucional. Con este propósito, la Corte Constitucional seapoyó, con frecuencia, en doctrina y jurisprudencia constitucional de otros países, en

particular de España, Alemania y Estados Unidos.(10)

Sin embargo y quizás por la generalidad propia de los principios constitucionalestributarios y de los valores que inspiran la Constitución de 1991, además de la vaguedadmisma del texto, es evidente que la Corte contó con un espacio amplio dediscrecionalidad que hacía, en múltiples ocasiones, imprevisible la fundamentación y elresultado de los procesos de constitucionalidad.

La jurisprudencia de la Corte Constitucional no se presentaba uniforme ni pacífica enrelación con el principio de legalidad, en cuanto a los requisitos y condiciones que debereunir la ley tributaria para la fijación de los elementos esenciales del tributo. Tampocorespecto a la precisión o rigurosidad necesaria cuando se faculta a las autoridades parafijar las tarifas de las tasas y contribuciones.(11)














El alcance del principio de legalidad no quedó definido en cuanto a los tributos de lasentidades territoriales, respecto a qué le correspondía hacer al legislador en relación conlos elementos esenciales del tributo y qué le correspondía a las AsambleasDepartamentales y a los Concejos Municipales. Al respecto se pueden encontrar sentencias contradictorias e inconsistentes entre sí.(12)

El aspecto relativo a la vigencia y aplicación de los principios constitucionalestributarios en estados excepcionales de emergencia, conmoción interior y guerraexterior, no se abordó por la Corte Constitucional con la profundidad y claridad que laimportancia del tema ameritaba.(13)

La jurisprudencia constitucional relativa a los principios de equidad y de igualdad fueabundante. La Corte Constitucional tuvo la oportunidad de decidir un númeroimportante de demandas de inconstitucionalidad por la consagración de tratostributarios desiguales, y se esforzó en realizar un análisis ponderado y riguroso, conapoyo en criterios como la razonabilidad y la proporcionalidad o en exámenes o “tests”

propios de la doctrina constitucional de Estados Unidos o de países europeos.(14) Sinembargo, en algunas oportunidades la Corte se apartó, sin decirlo expresamente, de estametodología.

Los principios de progresividad y de eficiencia sirvieron a la Corte para completar oapoyar su argumentación y tomar sus decisiones en una determinada dirección. Así, por ejemplo, si el análisis de constitucionalidad de una norma se centraba en suconformidad o no con el principio de equidad, frecuentemente la Corte apoyó su parecer adicionando a su argumentación consideraciones sobre el principio de progresividad oel de eficiencia. De la misma manera, si el análisis estaba centrado en otros principiosconstitucionales, como el debido proceso o el principio de la buena fe, frecuentementela Corte invocó el principio de eficiencia en apoyo de sus otros argumentos y razones.

Es evidente que la Corte Constitucional adujo simultáneamente la violación de varios principios para fundamentar sus decisiones de inexequibilidad, lo cual no permiteidentificar con precisión el alcance que dio a cada principio, ni los criterios y grados deintensidad que aplicó.

Aunque la Corte Constitucional no otorgó de manera concluyente un mayor valor o prevalencia de unos principios sobre otros, en caso de conflicto se inclinó por el deequidad.(15)

Respecto a demandas por retroactividad de las normas, diferentes criterios, conceptos y principios como los de estabilidad, confianza, seguridad, equidad, justicia, buena fe,respeto a derechos adquiridos y a situaciones consolidadas y dignidad, fueron aducidosen la jurisprudencia de la Corte Constitucional.(16)

En varias decisiones, el máximo Tribunal logró que prevaleciera el sentido y lanaturaleza material de las normas sobre tributos, por encima de su denominación oforma de expresión. De esta manera, consideró que ciertos tributos denominados tasas,

bonos o contribuciones parafiscales, lo eran sólo en su forma, pero no materialmente y,en consecuencia, les aplicó el juicio de constitucionalidad correspondiente.(17) Así

también hizo respecto de normas, en apariencia, formalmente interpretativas.(18)


















Fundada en que era práctica usual y extendida en tribunales constitucionales de otros países y, aún, en que fue práctica común de la Corte Suprema de Justicia de Colombia,la Corte Constitucional aceptó, en todas las materias, inclusive en el campo tributario, latécnica de modulación de las sentencias de exequibilidad. En materia tributaria, sinreparar en los límites que se derivan del principio de legalidad, dictó frecuentemente

sentencias moduladas en su contenido, algunas interpretativas y otras aditivas.(19)

En cuanto hace a la potestad sancionadora y la aplicación de los principios y garantías propios del derecho penal en las actuaciones e infracciones administrativas, sostuvo quesí son aplicables, pero con ciertos matices y atenuaciones, los cuales no precisósuficientemente.(20) La Corte Constitucional sostuvo que, conforme a los principios dedignidad humana y de la presunción de inocencia, la responsabilidad objetiva está

proscrita.(21) Sinembargo, en cuanto al régimen sancionatorio relativo al control decambios, sostuvo que sí se aplicaba la responsabilidad objetiva.(22)

En relación con la responsabilidad en materia tributaria, la Corte Constitucional

consideró que su aplicación objetiva, es decir sin culpa, violaba los principios deequidad y justicia. Sin embargo, sostuvo que los principios de culpabilidad y debido

proceso no deben aplicarse con el mismo rigor que en materia penal.(23)

La Corte Constitucional planteó que, como las sanciones tributarias son de ordenmonetario y el deber de contribuir es esencial para el cumplimiento de los fines delEstado, es razonable y admisible que la ley presuma la culpabilidad de loscontribuyentes, cuando, por ejemplo, no presentan las declaraciones en debida forma.(24)

Una de las aplicaciones más notorias e importantes del principio de equidad en la jurisprudencia constitucional de este período, está relacionada con la exigencia de quelas sanciones tributarias por incumplimiento de obligaciones sustanciales einstrumentales deben estar enmarcadas en criterios de proporcionalidad y razonabilidad.Además afirmó que, si no existe daño, no puede haber sanción.(25)

En relación con el tema general de la potestad tributaria del Estado y los principiosconstitucionales es bien relevante destacar que la Corte en el segundo período, es decir en los fallos proferidos entre el 2001 y 2005, al igual que en el período 1992 – 2001,sostiene que la potestad tributaria del legislador es amplia pero no ilimitada en lamedida en que, precisamente los principios de legalidad, equidad, igualdad, eficiencia y

progresividad constituyen límites a dicha potestad. En España esta cuestión se conoceen la doctrina constitucional como la “interdicción de la arbitrariedad”, de tal maneraque a la conocida “libertad de configuración” del legislador, se ha contrapuesto estecriterio, según el cual, no basta para el Congreso contar con la competencia legislativa,sino que debe ejercerla de manera que no incurra en arbitrariedades, siempre conforme alos principios consagrados en la Constitución e, incluso se ha llegado a plantear, debehacerlo de manera “razonable y proporcionada”.

Lo que adquiere un mayor énfasis en la jurisprudencia de este período, particularmenteen un fallo que se destaca de manera especial por la importancia de planteamientos que,sin duda, ejercerán notoria influencia en el trabajo de la Corte de los próximos años, es

la cuestión según la cual los principios especiales que rigen el sistema tributario debenser interpretados a la luz de otros principios fundamentales que informan la



















Constitución, tales como el Estado social de derecho, el derecho a la dignidad humana,el derecho al trabajo, al mínimo vital y a la solidaridad.(26)

Veremos más adelante con mayor detalle lo relativo al concepto del mínimo vital y surelación con los principios constitucionales, particularmente con el de la equidad,

igualdad y progresividad. Respecto a la cuestión esencial de la dignidad humana y losimpuestos, aspecto novedoso en nuestra jurisprudencia constitucional tributaria, peroque en otras latitudes, como por ejemplo Alemania, ha sido muy relevante y recurrente,la Corte Constitucional expresó lo siguiente:

“ Bajo el primer principio fundamental, la dignidad humana, las autoridades públicas

no pueden tratar al ser humano como una cosa o mercancía, ni ser indiferentes frente a situaciones que ponen en peligro el valor intrínseco de la vida humana, entendida no

ya como el derecho a no ser físicamente eliminado sino como el derecho a realizar las

capacidades humanas y a llevar una existencia con sentido, en un ambiente libre demiedo frente a la carencia de lo materialmente necesario e indispensable para subsistir

dignamente…”(27)

También resulta interesante el enfoque que en la misma decisión hizo la Corte enrelación con la justicia tributaria, la capacidad contributiva y el mínimo vital, lo cualcomo fácilmente puede apreciarse denota un nuevo interés por el tema de las personasfísicas, es decir por las personas humanas frente a la cuestión impositiva. Al respectodebe destacarse también un reciente fallo en el cual se decidió una demanda deinconstitucionalidad contra varias disposiciones del Estatuto Tributario que consagrantratamientos especiales o de beneficio para los cónyuges, los viudos y los hijos defamilia, aparentemente discriminatorios frente a las familias originadas, no a partir deun vínculo matrimonial, sino en vínculos naturales, como los que surgen de la uniónmarital de hecho, pese a que la Constitución prohíbe el establecimiento de un tratodiferenciado.(28) Estos temas escasamente se encuentran como materia de análisis

jurisprudencial del período 1992 – 2001 que, en gran medida, está referido a loscontribuyentes empresarios, lo que marca una clara evolución.

La Corte, en la citada sentencia del 2003 expresó, lo siguiente:

“ Por eso, en un Estado social de derecho, el concepto de capacidad contributiva –que

es uno de los componentes de la justicia tributaria-, está estrechamente vinculado al demínimo vital. La capacidad contributiva es la posibilidad económica que tiene una

persona de tributar, o sea, la idoneidad subjetiva, no teórica sino real, en cuantodepende de la fuerza económica del sujeto, para ser llamado a cumplir con el deber de

pagar tributos. Entonces, las personas que apenas disponen de lo necesario para

subsistir son las que tienen menor capacidad contributiva, o, inclusive, las que puedencarecer de capacidad económica de tributar. Llamar a quienes carecen de capacidad

contributiva a soportar estas cargas públicas de orden impositivo que las afecta de

manera ineludible y manifiesta en su subsistencia, resulta contrario a la justiciatributaria.”

Por su parte, en la sentencia C-875 de 2005, dijo la Corte que:

“ Para esta Corporación, si bien el legislador en materia tributaria tiene una amplialibertad de configuración normativa, no puede en desarrollo de dicha potestad









desconocer parámetros imperativos establecidos en la Constitución, como lo es el

referente a la protección del contenido normativo del principio constitucional deigualdad familiar. En esta medida, la Corte ha señalado que el legislador no puede

consagrar un trato diferenciado entre los cónyuges y los compañeros permanentes, por

el simple origen de su relación familiar.”

También merece destacarse la posición de la Corte, según la cual, el contexto fáctico,socioeconómico e institucional es relevante para el análisis de constitucionalidad de unaley tributaria. La lectura de la parte pertinente de la sentencia C-776/03 evidencia elesfuerzo de la Corte por comprender los datos y elementos socioeconómicos comocriterios de juicio, utilizando conceptos tales como niveles de pobreza, ingreso, evasión,

patrones de consumo, composición de gastos familiares, etc., lo cual constituye, en miopinión, un aspecto positivo. Evidentemente podría ser criticable, como en efecto haocurrido respecto a otros temas tratados (y en otros fallos), la aplicación de criterios,conceptos, principios y doctrinas de otros países, sin considerar el contexto sociológico,cultural y socioeconómico de nuestro país.

Al igual que en el período 1992 – 2001, la jurisprudencia de la Corte mantieneinvariable su posición en el sentido de que los principios constitucionales tributarios se

predican tanto del sistema como de los impuestos individuales del sistema.(29)

Debe anotarse que en este segundo período la Corte indudablemente tuvo oportunidadde precisar, con mayor rigor que antes, lo relativo a la aplicación de los principiosconstitucionales tributarios durante el Estado de Conmoción Interior.(30) En efecto, alexaminar la demanda interpuesta contra el decreto 1838 de 2002 que estableció elimpuesto para preservar la seguridad democrática, la Corte sostuvo que los preceptosconstitucionales relativos a la potestad impositiva, concebidos para los tiempos de paz,son aplicables durante el Estado de Conmoción Interior, en la medida en que seancompatibles con las finalidades que el Constituyente fijó para los estados de excepción,y por tanto, por ejemplo, no es aplicable el principio de representación popular de lostributos ni la prohibición de la destinación específica de los recursos a que se refiere elartículo 359.

En relación con el principio de legalidad, entendido como el que exige la predeterminación por el legislador de los elementos constitutivos de la obligacióntributaria y los de equidad, eficiencia, progresividad y no retroactividad establecidos enel artículo 363, la Corte sostuvo que son aplicables durante el Estado de Conmoción

Interior, como también el mandato contenido en el tercer inciso del artículo 338 segúnel cual:

“ Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse

sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva

ley, ordenanza o acuerdo.”

III. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS, PERÍODO 1992 - 2001 YPERÍODO 2001 - 2005

En cuanto a las posiciones adoptadas por la Corte respecto a cada principioconstitucional tributario y para cada uno de los períodos comprendidos en este estudio,








a continuación se señalan aquellas que, en opinión del autor, son las más destacadas eilustran mejor la evolución de la jurisprudencia constitucional de la Corte o en sudefecto, la reiteración de las posiciones y planteamientos contenidos en falloscorrespondientes al primer período.

Principio de legalidad (1992 – 2001)

1. En relación con los requisitos y las condiciones que debe reunir la ley paracumplir con el principio de legalidad, en cuanto a la precisión acerca de loselementos esenciales que deben contener las leyes tributarias, pueden citarsesentencias con tesis contrapuestas. Según la primera tesis, que podríadenominarse "rígida o estricta", los elementos esenciales del tributo deben estar determinados y definidos con precisión, es decir, de manera inequívoca, en lanorma respectiva; la segunda, que hemos denominado "flexible", admite que laley creadora de un tributo puede no fijar con precisión los elementos del mismo,siempre y cuando de su texto, pueda derivarse una interpretación razonable que

haga posible la determinación de dichos elementos.(31)

En los fallos en que, al interior de la Corte se hizo evidente la existencia de estas dosdiferentes tesis y en el período 1992-2001, la mayoría se inclinó por la denominada tesis"flexible".

2. Salvo por la opinión disidente de un solo Magistrado en una sentenciaespecífica, la prohibición contemplada en el numeral 10 del artículo 150, deconceder facultades extraordinarias al Gobierno para decretar impuestos, fueentendida por la Corte de tal manera, que esa disposición no sólo se refiere a la

creación de impuestos, sino también a su modificación, a los aumentos y a lasdisminuciones, y a la supresión y sustitución de los mismos.(32)

3. Contrario a lo que ocurrió antes de la expedición de la Constitución de 1991, para la Corte fue perfectamente clara e indiscutible la facultad del Presidente deestablecer nuevos tributos o modificar los existentes en estado de emergenciaeconómica, conmoción interior y de guerra exterior.(33)

La Corte Constitucional no fue explícita respecto a la aplicación de los principiosconstitucionales tributarios bajo la vigencia del estado de emergencia económica oguerra exterior. En 1993, inclusive sostuvo que dichos principios no eran aplicables en

estado de conmoción interior.(34)

El máximo tribunal planteó que en desarrollo de la emergencia económica, no regía la prohibición de establecer impuestos con destinación específica. Además consideró queel Presidente de la República sí podía establecer exenciones en ejercicio de lasfacultades que le otorga la Constitución durante la emergencia económica, pero con laslimitaciones consagradas en la Constitución.(35)

4. En relación con la precisión o rigurosidad necesaria para que una ley se ajuste ala Constitución en la determinación del sistema y del método para la fijación delos costos y beneficios de los servicios cuando la ley, las ordenanzas o los

acuerdos difieren a las autoridades la fijación de las tarifas, la jurisprudencia de













la Corte Constitucional no fue uniforme ni pacífica. Por el contrario, fuertesdebates se advierten al estudiar los fallos sobre la materia.(36)

5. Las sentencias con frecuencia se ocuparon acerca de las característicasdistintivas de las contribuciones fiscales, pero no abordaron el tema relativo a su

carácter "excepcional", alcance y límites.

6. Desde muy temprano, en 1992, la Corte juzgó necesario poner de presente, demanera clara e inequívoca, que la soberanía fiscal de las entidades territorialesno tiene asidero constitucional, y que la potestad impositiva de losdepartamentos y municipios tiene que ejercerse de conformidad con la ley.Sinembargo, en múltiples sentencias proferidas en este período se advierte quela Corte entendió que existe un núcleo esencial de autonomía de las entidades,que la ley debe respetar.(37)

7. La Corte planteó las siguientes posibilidades en relación con la creación de los

tributos de las entidades territoriales:(38)

a) El Congreso Nacional puede autorizar a las Asambleas y Concejos el establecimientode los tributos territoriales, señalando de manera general los elementos de la tributación,a fin de que los mencionados cuerpos colegiados, por medio de ordenanzas o acuerdos,hagan las determinaciones requeridas en cada caso.

b) El Congreso Nacional puede fijar todos los elementos de la tributación, dejando enlibertad a las entidades territoriales para adoptar o no el respectivo tributo dentro de sus

jurisdicciones.

8. De manera excepcional, cuando la conveniencia nacional así lo exija, elCongreso Nacional puede establecer, directamente y de manera obligatoria, lostributos que se cobrarán en una determinada zona del país, sin la intervención delas entidades territoriales.

Sin embargo, fue notoria la inconsistencia de la jurisprudencia constitucional en cuantoa si el Congreso podía o no fijar los elementos esenciales de los tributos de las entidadesterritoriales, ya que de acuerdo con algunos fallos, ello violaría las reglas de ladescentralización y la autonomía regional.

Jurisprudencia reciente (2001 – 2005)

La más reciente jurisprudencia de la Corte Constitucional reitera que en materiatributaria existe una reserva especial de ley prevista en los artículos 150 numeral 12 y338 de la Constitución. En sentencia de 2003 hace un recuento de la jurisprudenciaconstitucional en relación con el alcance del principio de legalidad, como expresión delos principios de representación popular y democrática, según los cuales, los eventualesafectados deben haber concurrido por medio de sus representantes ante los cuerposcolegiados, para la aprobación de una ley previa y cierta que debe señalar los elementosde la obligación fiscal, es decir el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho generador, la

base gravable y la tarifa, de manera clara e inequívoca.(39) En otro fallo se expresó que

una “lex previa y certa” debe señalar los elementos de la obligación fiscal.(40)

















Sin embargo, la Corte identifica unas situaciones dentro de las cuales justifica, conconsideraciones de razonabilidad y proporcionalidad, que no toda dificultadinterpretativa, en cuanto a la fijación de los elementos básicos de los tributos, conduce aconcluir en su inconstitucionalidad. Acepta, pues, la jurisprudencia, algunas remisionesa los reglamentos, como por ejemplo, cuando existen razones de orden técnico o

administrativo que lo hacen indispensable y sostiene, adoptando una tesis flexible, quecuando uno de los elementos no está determinado en la ley, pero es determinable a partir de ella, no se viola el principio de legalidad, para concluir que “en materia deremisiones a la administración o el reglamento, es posible concluir que el rigor del

principio de legalidad se aplica a la determinación política de los elementos del tributo yque de tal rigor escapan ciertas variables técnicas o económicas cuya concreción no es

posible realizar en la misma ley”.(41)

Podría decirse, entonces, que en esta materia, la Corte no se aparta de su jurisprudenciaanterior, como tampoco lo hace respecto a la exigencia y alcance de lo que debe hacer ellegislador cuando se trata de fijar el sistema y el método a que se refiere el artículo 338

de la Constitución Nacional en las situaciones en que el Congreso decide dejar que lasautoridades fijen la tarifa de tasas y contribuciones especiales. Sobre esta específicamateria, la Corte en decisión de 2003(42) hace un recuento jurisprudencial, destacandoque el tema no ha sido pacífico. En efecto, la Corte recuerda que en ocasiones ellaadoptó unas posiciones flexibles(43) y en otras una posición rigurosa.(44) En esta nuevaetapa, la Corte acoge la tesis que se resume en los siguientes apartes:

“Con base en el recuento de la jurisprudencia de la Corporación sobre la materia, es

posible concluir que en desarrollo del principio de legalidad de los tributos contenidoen los artículos 150-12 y 338 de la Constitución, corresponde al legislador, y en ciertos

casos a las Asambleas y los Concejos, con sujeción a la ley, determinar directamente yde manera clara todos los elementos de la obligación tributaria. Sin embargo, no toda

ambigüedad en la ley que crea un tributo o toda dificultad en su interpretación conduce

a la inconstitucionalidad de la misma, porque para ello es necesario que el alcance dela ley no pueda ser determinado de acuerdo con las reglas generales de interpretación

de la ley.

Por otra parte, no siempre resulta exigible que la determinación de los elementos del tributo sea expresa, y no se viola el principio de legalidad tributaria cuando uno de

tales elementos no está determinado en la ley, pero es determinable a partir de ella.

Finalmente, en materia de remisiones a la administración o al reglamento, es posibleconcluir que el rigor del principio de legalidad se aplica a la determinación política de

los elementos del tributo, y que de tal rigor escapan ciertas variables técnicas oeconómicas cuya concreción no es posible realizar en la misma ley.(45)”

“ Frente a las tasas y contribuciones especiales la Corte considera que tanto el

“sistema” como el “método”, referidos en el artículo 338 de la Constitución, deben ser lo suficientemente claros y precisos a fin de evitar que los órganos de representación

popular desatiendan un expreso mandato Superior, mas no por ello tienen que hacer una descripción detallada o rigurosa de cada uno de los elementos y procedimientos a

tener en cuenta para fijar la tarifa, pues en tal caso la facultad constitucional de las

autoridades administrativas perdería por completo su razón de ser.”














…

“Una exigencia muy fuerte sobre la determinación del método y del sistema

prácticamente haría inocua la posibilidad de delegación, pues la propia ley estaría fijando la tarifa de la contribución. Por el contrario, una excesiva indeterminación

dejaría en manos de las autoridades administrativas la regulación absoluta de eseelemento, en contravía del principio de legalidad, concretado en el de la

predeterminación del tributo y la representación popular. Lo que la ley exige es, más

que la simple enunciación de criterios, la definición de una cierta manera de proceder en la articulación de esos criterios.”

Con motivo de la demanda de inexequibilidad interpuesta contra los artículos 28, 82 y83 de la ley 788 de 2002, norma que contenía diversas disposiciones relativas a preciosde transferencia y paraísos fiscales y en las cuales se remitía a señalamientos yclasificaciones establecidas por la Organización para la Cooperación y el DesarrolloEconómico OCDE y en ocasiones al Gobierno Nacional, la Corte, en interesante fallo,

se inclinó por la declaratoria de inexequibilidad por violación del principio de legalidad.(46)

En este fallo, la Corte consideró que la remisión de la ley a la OCDE para elseñalamiento de las jurisdicciones de menor imposición carecía del mínimo de precisiónnecesario para que se pueda considerar acorde con la Constitución. Planteó además, queesas remisiones comprometían la autonomía del Estado colombiano en el manejo de su

política fiscal, de comercio exterior y de relaciones internacionales, entre otros.

En cuanto a la remisión al Gobierno Nacional establecido en la ley, la Corte dijo:

“ De la definición que se adopte en relación con el concepto de “jurisdicciones de

menor imposición”, así ella no incida de manera directa sobre la base gravable del impuesto de renta, se derivan importantes obligaciones y consecuencias para los

contribuyentes, y encuentra la Corte que su ámbito de determinación no es compatiblecon el principio de legalidad en sentido amplio. En la medida en que no se ha

desarrollado un criterio para establecer el ámbito del concepto de menor imposición y

que la ley no fija los parámetros para establecerlo, haría falta ese mínimo dematerialidad legislativa que resulta indispensable como soporte de la actividad

reglamentaria del Gobierno.”

Y más adelante concluye:

“ Dado que la ley tributaria no señala parámetro alguno para la determinación del

concepto de paraíso fiscal y tampoco se ha expedido una ley marco que regule demanera general la materia, la remisión que en los artículos 82 y 83 de la Ley 788 de

2002 se hace al Gobierno Nacional habrá de declararse inexequible.”

En relación con el principio de legalidad, como lo expuse ya en el trabajo publicado enel año 2002, la Corte Constitucional debería, con fundamento en lo dispuesto en el textodel artículo 338 de la Constitución, acoger una posición estricta en el sentido de exigir que las leyes, ordenanzas y acuerdos que creen tributos, fijen directamente los

elementos esenciales de los mismos y, para ello, y con el fin de ofrecer seguridad ycerteza jurídica a los ciudadanos, empresarios y, en general, contribuyentes, la única





manera viable y eficaz es que la norma respectiva sea clara y precisa y ella mismadetermine sobre quién y sobre qué hechos, recae el tributo, y sobre qué base y con quétarifas se liquida. Lo contrario es, desde el mismo nacimiento de las normas, fuente dediscusiones, litigios e inestabilidad jurídica que, además, permite a las autoridadesadministrativas, en violación del principio constitucional de legalidad, decidir los

factores esenciales de los tributos y, por tanto, ser ellas y no el Congreso, quienes enúltimas, tengan la potestad y las competencias en materia tributaria.(47)

Una nueva visión o perspectiva del principio de legalidad que sí merece destacarse,como propia de este período, es la expuesta en la sentencia de 2003(48) según la cual, el

principio de legalidad, en su manifestación no simplemente instrumental sino material,hace relación a la deliberación mínima en el proceso de creación de la ley tributaria. LaCorte señaló lo siguiente sobre esta materia:

“ La manifestación material de dicho principio se refiere a la deliberación acerca del tributo impuesto a cada bien y servicio en el seno del órgano representativo de elección

popular. Esta deliberación hace efectivo el principio de representación política, puestoque traduce la posición de los representantes del pueblo, expresada en razones

públicas por todos conocidas o, al menos, identificables, lo cual a su turno facilita el

control del ejercicio de poder público, que es un derecho fundamental de losciudadanos.” (C.P., art. 40)

Enseguida prosiguió la Corte así:

“ Este mínimo de racionalidad deliberativa busca asegurar no sólo la efectividad del principio material de no tributación sin representación, sino además que la autonomía

del Congreso en esta materia, se refleje en que, respecto de cada decisión impositivahaya claridad sobre la legitimidad constitucional del fin buscado y sobre la adecuaciónde los medios para alcanzarlos, dentro del respeto a los principios constitucionales, en

especial los de equidad, eficiencia y progresividad que rigen el sistema tributario (C.P.,art. 363), así como los de ´justicia y equidad´ que orientan el deber de tributar (C.P.,

art. 95-9). Se trata de una cuestión de fondo atinente al principio democrático y al

ejercicio de las competencias del Congreso como titular del poder impositivo.”

La Corte en un párrafo de esta misma providencia que declaró inexequible el artículo116 de la ley 778 de 2002 que sometió a gravamen de IVA a bienes y servicios de

primera necesidad y otros, sostuvo que:

“Tanto de la concepción y el diseño de la norma acusada como de la manera como fue

incorporado al sistema tributario se concluye que ésta fue el resultado de una decisiónindiscriminada de gravar una gran cantidad de bienes y servicios completamente

diversos que no estuvo acompañada de la deliberación pública mínima, mediante la

cual se materializa el principio de no tributación sin representación, respecto de lasimplicaciones de ampliar la base del IVA para la progresividad y equidad del sistema

tributario.”

Como lo dijimos antes, es indudable que esta decisión de la Corte es uno de los mástrascendentes fallos desde 1991 en materia tributaria y sus planteamientos ejercerán

notoria influencia, no sólo en la doctrina nacional, sino cada vez que el Gobiernosometa a consideración del Congreso sus iniciativas de reforma a la ley tributaria.







Por otra parte, y respecto a otro tema diferente pero de la mayor importancia en cuantose refiere a las competencias tributarias de las entidades territoriales y concretamentefrente al principio de legalidad y la manera como debe entenderse el artículo 338 de laConstitución Nacional, la Corte en sentencia del año 2002(49) sostuvo que:

“ El Congreso puede autorizar a los cuerpos colegiados territoriales para establecer omodificar tributos y delinear los parámetros mínimos que aseguren su eficacia, de

acuerdo con los propósitos fiscales perseguidos, pero no puede definir en la ley

habilitante todos y cada uno de los elementos del tributo. Dentro del marco de generalidad de la ley, el legislador puede incluir la destinación del recaudo, siempre

que no implique una intervención injustificada en la autonomía de los entesterritoriales.”

En otra sentencia(50) dijo:

“ De conformidad con el artículo 338 de la Constitución y tomando en consideración el

anterior criterio jurisprudencial, es fácil concluir que las leyes demandadas, cuyoobjeto es la autorización a una asamblea o concejo municipal o distrital para la

creación de un tributo, no deben contener todos los elementos del mismo. Si bienresulta imprescindible que este último contenga todos los elementos esenciales

esgrimidos en el citado canon constitucional, en manera alguna dicha norma “señalaque la fijación de sus elementos sólo puede ser efectuado por el legislador, ya que

habla específicamente de las ordenanzas y los acuerdos. Por consiguiente, es conforme

con la Constitución que las asambleas y los concejos fijen, dentro de los marcosestablecidos por la ley, los elementos constitutivos del mismo”. Tratándose de recursos

propios de las entidades territoriales, no hay razón para que el legislador delimite cadauno de los elementos del tributo, pues de esa forma cercenaría la autonomía fiscal de

que aquéllas gozan por expreso mandato constitucional. En consecuencia, el cargo

según el cual las leyes demandadas son inconstitucionales por no contener todos loselementos constitutivos del tributo, no está llamado a prosperar.”

Sin embargo, llama la atención que, en otras sentencias de este segundo período, parecesostenerse un criterio un poco diferente, según el cual la ley no sólo no debe tratar locorrespondiente a cada uno de los elementos constitutivos del tributo, sino que, en unnuevo enfoque que podría favorecer la tesis de quienes se inclinan por la convenienciade una mayor autonomía y grado de soberanía fiscal de los entes territoriales, la Cortesostiene que:

“ Destacando en todo caso que mientras el Congreso tiene la potestad exclusiva para fijar todos los elementos de los tributos de carácter nacional, en lo atinente a tributos

del orden territorial debe como mínimo crear o autorizar la creación de los mismos, pudiendo a lo sumo establecer algunos de sus elementos, tales como el sujeto activo y

el sujeto pasivo, al propio tiempo que le respeta a las asambleas y concejos la

competencia para fijar los demás elementos impositivos, y claro, en orden a preservar la autonomía fiscal que la Constitución le otorga a las entidades territoriales. Es decir,

en la hipótesis de los tributos territoriales el Congreso de la República no puedeestablecerlo todo.”(51)

Este tema es, sin duda, clave en el marco de la hacienda pública en general y esescenario de la tensión evidente en un Estado unitario pero con autonomía territorial no









suficientemente delimitada en materia fiscal. De hecho, esta cuestión ha conducido areiterados salvamentos de voto de dos magistrados, quienes sostienen lainconstitucionalidad de las normas que establecen la creación de tributos del ordenterritorial en ausencia, tanto de una ley orgánica que fije las condiciones generales de sudesarrollo, como de los elementos mínimos que permiten garantizar el principio de

legalidad y el principio de identidad del tributo.(52) En los salvamentos de voto, losmagistrados disidentes sostienen que es impostergable armonizar las normasconstitucionales relativas a competencias, en cuanto a tributos territoriales, ya que suinterpretación aislada conlleva mensajes contradictorios o incompletos. Además,consideran que la distinción entre fuentes endógenas y exógenas, criterio adoptado enalgunos fallos(53) resulta insuficiente para construir un sistema tributario territorial enel cual se respete la unidad nacional y se garantice la autonomía territorial.

En las opiniones disidentes mencionadas se plantea la necesidad de una interpretaciónsistemática de los mandatos constitucionales cuyo punto de partida lo constituyen losartículos 150 numeral 12, 151 y 287 numeral 3 de la Carta y de ellos surge clara la

necesidad de que exista una ley orgánica para que los entes territoriales puedanestablecer tributos y consideran que el legislador no puede diferir en el tiempo esaresponsabilidad. Se plantea además que, si bien no corresponde a la Corte definir elcontenido de la ley orgánica, consideran que ésta debe fijar las condiciones bajo lascuales el legislador puede habilitar a un ente territorial para establecer un tributo ymientras eso se haga, al menos la ley ordinaria que autorice el tributo respectivo debe

precisar unos parámetros y acudir al principio de identidad, según el cual es necesarioun núcleo mínimo que garantice que el impuesto cuya creación se autoriza no puede ser alterado en su naturaleza por las entidades territoriales, hasta llegar a convertirse en unimpuesto distinto al que fue autorizado originariamente.

En los últimos años el legislador ha dispuesto, con la conformidad de la CorteConstitucional y sin ninguna consideración orgánica ni coordinación o visión global dela hacienda pública del país, la creación de múltiples gravámenes departamentales ymunicipales de “estampilla” para diversos propósitos, conmemoraciones y usos de todotipo (hospitales, universidades, fomento turístico, desarrollo científico y tecnológico,celebración de fundación y aniversario de municipios, procultura, etc.). En la práctica,la indeterminación de las autorizaciones y el desarrollo de las facultades por parte de losdepartamentos, han generado conflictos y controversias mayúsculas que podríanevitarse, si en la Constitución o en una ley orgánica, se exigiera o precisara lo que debecontener la ley de autorizaciones y los parámetros o marco que debe ser respetado por

los órganos de representación de los entes territoriales con mayor rigor y con unaconcepción más acorde con principios de planeación y coordinación global de lahacienda pública del país como un todo.(54)

Principios de Justicia, de Equidad y de Igualdad (1992 – 2001)

Para comenzar esta parte del trabajo resulta indispensable destacar que, tanto la doctrinacomo la jurisprudencia, se han visto en dificultades para distinguir los conceptos de

justicia y equidad. En múltiples ocasiones dichos conceptos se utilizan indistintamente osimultáneamente, al igual que los de equidad e igualdad.

Si bien estos principios invitan a ser abordados con una perspectiva filosófica, para losefectos de este trabajo quizás resulte útil recordar que la Constitución de Colombia









señala en el artículo 95 numeral 9, que las personas están obligadas a cumplir laConstitución y las leyes y como tales tienen el deber de “contribuir al financiamientode los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad .”

Aristóteles sostuvo que lo equitativo y lo justo son una misma cosa, el jurisconsulto

Ulpiano definió la equidad como “la voluntad constante y perpetua de dar a cada unolo que le corresponde” y por su parte, Santo Tomás, en la edad media, expresó que “la

justicia es el modo de conducta, según el cual un hombre, movido por una voluntad

constante e inalterable, da a cada cual su derecho.”

La Corte Constitucional colombiana ha asimilado en múltiples ocasiones los conceptosde equidad e igualdad y se refiere a ellos y al principio de justicia sin distinción. Por ejemplo, en 1993 dijo:

“Quizás valga la pena subrayar que al hablar de equidad se toma en cuenta el

concepto que hace ya muchos siglos elaboró Aristóteles sobre ella, de acuerdo con el

cual, la equidad no es nada diferente a la igualdad, que debe informar todo tipo derelación interpersonal para que sea justa, proyectada sobre un caso concreto, que se

estime digno de especial consideración.”(55)

En otra ocasión, dijo la Corte:

“…el sistema tributario se encuentra necesariamente ligado a principios de justicia

material, por lo que, a pesar de la generalidad e impersonalidad de la ley tributaria, no puede pretender privilegios o castigos desproporcionadamente gravosos para

situaciones particularizadas. Entonces, para que una disposición genéricamente

equitativa y justa sea conforme con la Constitución, debe señalar circunstancias deaplicación justa y equitativa de la ley tributaria.”(56)

A continuación se presentan las principales conclusiones a que se llegó en el estudio dela jurisprudencia sobre estos principios en este primer período:

1. Desde 1992, la Corte Constitucional insistió en la importancia del principio deigualdad, entendido no de manera simplemente formal, sino de manera objetiva,material y concreta. La Corte entendió que ella debe respetar las razones deconveniencia invocadas por los órganos de representación política, a menos quela respectiva disposición contenga regulaciones manifiestamente irrazonables o

desproporcionadas. Según la Corte, la regulación diferenciada de un asunto por la ley no implica violación del principio de igualdad, si la diversidad del tratotiene un fundamento objetivo y razonable.(57)

2. La Corte profundizó su análisis respecto al principio de igualdad, inclusive,identificando elementos y criterios que le permitieron determinar, en cada caso,si existían o no fundamentos objetivos y razonables para justificar una normadiscriminatoria.

El examen o "test" de razonabilidad fue frecuentemente utilizado por la CorteConstitucional colombiana. A partir de 1995, es más notoria la aplicación del "test" de

razonabilidad con el alcance y las características de la jurisprudencia norteamericana,según la cual, se aplica a veces un "test suave", en otras ocasiones un "test estricto" y en









otras oportunidades, un "test intermedio".(58) Sin embargo, la Corte Constitucionalcolombiana también aplicó ocasionalmente un enfoque mixto o híbrido, con influenciade las jurisprudencias europea y americana simultáneamente.

Hasta 1998 la Corte Constitucional sostuvo que el juicio constitucional de igualdad, en

campos como el económico, debía ser débil o poco estricto, con el fin de no vulnerar lalibertad política del legislador. En sentencia de 1998, la Corte matizó su posición inicialy planteó que el juicio o intensidad del examen de constitucionalidad en materiatributaria, no debía ser débil sino intermedio, cuando prima facie se observara unindicio de inequidad o arbitrariedad.(59)

3. En relación con leyes que consagran un beneficio tributario que, en sí mismo, nolas hace inconstitucionales, pero que sí constituyen una injustificada y desigualdistribución de la carga tributaria, lo procedente, según la Corte, es extender el

beneficio a otros contribuyentes cuando ejecuten operaciones similares, ydeclarar la exequibilidad de la norma, sujeta a esa condición.

4. De acuerdo con la Corte Constitucional, las amnistías tributarias, convertidas en práctica constante, erosionan la justicia y la equidad tributarias. Las leyes quetengan por objeto conceder a los contribuyentes incumplidos la oportunidad de

ponerse al día, no son, necesariamente, violatorias de la Constitución, siempre ycuando sean razonables y proporcionadas, y no lo son cuando le otorgan alincumplido la posibilidad de cancelar al fisco sólo una fracción de lo que pagó elcontribuyente puntual.(60)

5. Por lo menos en dos ocasiones, la Corte Constitucional tuvo la oportunidad de

estudiar la constitucionalidad de leyes que distinguían o diferenciaban eltratamiento tributario de nacionales y extranjeros. En ambas, la Corte encontrórazonable y equitativo el tratamiento diferencial, a la luz de diferentescircunstancias. En uno de ellos, el trato desigual beneficiaba a los extranjeros yen el otro, a los nacionales.(61)

6. La Corte Constitucional adujo que, beneficios tributarios concedidos sólo a personas jurídicas o a cierto tipo de sociedades, violan flagrantemente el principio de igualdad, ya que crean una discriminación odiosa y reprochablefrente a personas naturales u otras sociedades que ejerzan las mismasactividades. Consideró que lo procedente era declarar exequible la norma en

forma condicionada, bajo el entendido de que los beneficios se aplicarantambién a las personas naturales, y a otras sociedades. Sin embargo, el rechazo aesta diferencia de trato por parte del máximo Tribunal no fue constante.(62)

7. Según la Corte, el establecimiento de un beneficio fiscal que sin fundamentodiscrimine a un sector de la competencia en el mercado o que genere ventajas aunos para imponerse sobre los competidores, no sólo viola el principio de lalibre competencia sino que representa una mayúscula desviación del poder delEstado.

8. De acuerdo con una Sentencia de la Corte de 1993, el principio de prevalencia

del derecho sustancial consagrado en el artículo 228 de la Constitución se aplicaen materia tributaria y, en armonía con el principio de equidad y con el de













igualdad, el "abuso de las formas jurídicas", con el propósito principal de evadir o eludir el pago de impuestos, les sustrae su legitimidad y obliga al Estado adesestimar sus efectos.(63)


La jurisprudencia de este reciente período retoma la idea de que la equidad del sistematributario es un criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y delos beneficios o la imposición de gravámenes entre contribuyentes para evitar que hayacargas excesivas o beneficios exagerados. Para la Corte una carga es excesiva o un

beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos.(64)

De acuerdo con la Corte, este principio de equidad establece unos límites dentro de loscuales el legislador goza de un amplio margen de configuración que, sin embargo, no le

permite ejercer sus facultades de manera arbitraria o manifiestamente inequitativa.(65)

Lamentablemente lo anterior no resulta suficientemente preciso ni logra fijar un marcoo metodología que evite, por ejemplo, sostener como lo hizo la Corte que “un impuestode herencia cuya tarifa sea de la mitad de lo heredado, no parece prima facieinequitativo”, dado que su finalidad es esencialmente distributiva, se genera por unhecho ajeno al esfuerzo del contribuyente y no grava hechos cotidianos, como tambiénla afirmación que hizo en el sentido de que “dada la naturaleza del gravamen a losmovimientos financieros, una tarifa del tres por mil no es inequitativa”, pues, en su

parecer, “dicha tarifa es baja en comparación con la base sobre la que se cobra.”

En otra ocasión(66) la Corte llegó a sostener, inclusive, que la exención del impuesto derenta que se aplica a los ingresos por concepto de gastos de representación que percibenlos magistrados de tribunales y sus fiscales y los jueces de la República, se justificacomo una “exigencia desde la perspectiva de la dignidad del cargo, de su proyección enla sociedad y de la afirmación de la autoridad que les corresponde en la colectividad”.

Por otra parte, esta misma decisión de la Corte reitera que el principio de equidad estambién una pauta de conducta que deben seguir también las autoridadesadministrativas y judiciales que aplican las normas tributarias dentro del debido procesoadministrativo.

En cuanto al principio de igualdad, la Corte reitera su concepción contenida ensentencia de 1998,(67) según la cual el legislador, al crear obligaciones tributarias, debetomar en cuenta las diferencias existentes en la sociedad para no profundizar lasdesigualdades existentes.(68)

En la providencia C-776/03, la Corte sostuvo que:

“ El principio y el derecho fundamental a la igualdad –en sus múltiples manifestaciones,

incluyendo la igualdad de oportunidades, la igualdad real y efectiva o las acciones

afirmativas a favor de grupos discriminados o marginados y de personas que por sucondición económica, física o mental se encuentren en circunstancia de debilidad

manifiesta- representa la garantía más tangible del Estado Social de Derecho para el individuo o para grupos de personas expuestos a sufrir un deterioro de sus condiciones















de vida como sujetos de una sociedad democrática donde todas las personas merecen

la misma consideración y respeto en cuanto seres humanos.”

La Corte Constitucional, precisamente, consideró que el derecho fundamental almínimo vital tiene como fundamento no sólo los artículos 1, 2, 11 y 85 de la

Constitución, sino también el artículo 13 que consagra el principio de igualdad. Planteóque si un gravamen compromete el mínimo vital, se vulnera así el principio de equidad.

En cuanto a los tratamientos legales diferentes y el principio de igualdad, cuestión queha sido recurrente en el análisis de la Corte en diversas materias(69), como también enmateria tributaria, es interesante anotar que no se reconoce ningún cambio doctrinarioen esta nueva etapa, pero es de destacar que en sentencia de 2004(70) se avanza demanera afortunada en mi opinión, respecto a la reiteración de una metodología paraverificar la legitimidad, razonabilidad y proporcionalidad de los tratos distintos. Enefecto esto puede ilustrarse con el siguiente aparte de la sentencia referida:

“ Esta Corporación ha establecido también en múltiples ocasiones que un tratamientolegislativo diferente no implica per se una violación del principio de igualdad siempre

y cuando sea objetivo y razonable. La Corte ha acudido entonces a un instrumentometodológico –sobre cuyo alcance y límites se ha pronunciado de manera reiterada-,

para verificar la legitimidad, razonabilidad y proporcionalidad del trato diferenciado ala luz de la Constitución.

Se busca así establecer en cada caso i.) si está frente a supuestos de hecho diversos o si

éstos son comparables; ii.) si el fin perseguido por la norma es un fin objetivo ylegítimo a la luz de la Constitución; iii.) si los supuestos de hecho estudiados, la

finalidad perseguida y el trato desigual otorgado guardan una coherencia o eficaciainterna, es decir una racionalidad entre ellos; iv.) si el trato desigual es proporcionado. La necesidad de que exista proporcionalidad entre los medios y los fines perseguidos

por la norma ha sido también resaltada por la jurisprudencia, que ha propuesto tres pasos para resolverlo: así entonces, a) los medios escogidos deben ser adecuados para

la consecución del fin perseguido; b) los medios empleados deben ser necesarios para

la consecución de ese fin y, c) los medios empleados deben guardar proporción con los fines perseguidos, esto es, que el principio satisfecho por el logro de este fin no

sacrifique principios constitucionales más importantes.”

Es claro que la aplicación de una metodología, como la acogida por la Corte, no

garantiza de manera absoluta o incontrovertible la seguridad jurídica sobre laconformidad o no de una disposición legal que establezca tratamientos diferentes entrecontribuyentes, pero al menos fija un marco de análisis que puede ayudar a reducir lasubjetividad en los fallos que debe proferir la Corte cuando a ella se acuda,

pretendiendo obtener una decisión de inexequibilidad, por supuesta violación del principio de igualdad. Ejemplo de esto es el caso tratado por la Corte en la sentencia C-426/05 surgida con motivo de la expedición de la ley 788 de 2002 en la cual, entre otrosaspectos, se contempló una tarifa de IVA para el servicio de telefonía móvil superior ala tarifa de IVA aplicable al servicio de telefonía fija.(71)

En este fallo se apoyó principalmente en el método de análisis constitucional llamado

“test de igualdad”, muy similar al referido antes, pero para este efecto se basó en su jurisprudencia de 1997(72) que se trascribe a continuación:











“… para establecer si una disposición legal concreta es discriminatoria, el primer

presupuesto lógico que el juez constitucional debe verificar es que tal disposiciónrealmente otorgue un trato diferente a personas colocadas en la misma situación de

hecho. Si ello efectivamente ocurre, entonces debe examinar si ese tratamiento desigual

persigue alguna finalidad constitucionalmente importante que lo justifique,

comprobado lo cual debe establecerse si la limitación al derecho a la igualdad eraadecuada para alcanzar la finalidad. Además, para que dicha restricción sea conformecon la Constitución, se requiere que sea ponderada o proporcional stricto sensu. Este

paso del juicio de proporcionalidad se endereza a evaluar si, desde una perspectiva

constitucional, la restricción de los derechos afectados es equivalente a los beneficiosque la disposición genera. Si el daño que se produce sobre el patrimonio jurídico de los

afectados es superior al beneficio constitucional que la norma está en capacidad delograr, entonces es desproporcionada y, en consecuencia, debe ser declarada

inconstitucional.”

Como ya lo señalé, desafortunadamente el método de análisis constitucional que parece

adecuado y suficiente para reducir la subjetividad no alcanza a garantizarlo; prueba deello es, por ejemplo, la afirmación que hace la misma Corte en esa providencia en lacual sin fundamento suficiente y objetivo, en mi opinión, expresa que:

“la diferencia entre la tarifa con la que se gravan unos u otros servicios es de cuatro puntos porcentuales que la Corte no juzga excesiva.”

Principio de Progresividad (1992 – 2001)

En relación con este período, a continuación se señalan las principales observaciones

sobre la jurisprudencia en esta materia:1. No fueron frecuentes las oportunidades en que la Corte se pronunció, en las

cuales el principio de progresividad hubiere sido el tema central del fallo.(73)

2. Al contrario de lo que ha sostenido la doctrina, la Corte Constitucional estimóque el examen o revisión de constitucionalidad de leyes singulares, respecto a suconformidad con el principio de progresividad, era procedente.

3. La Corte Constitucional consideró que no debe dársele un alcance tan absolutoal principio de progresividad hasta el punto de sacrificar valores como el de

equidad y el de eficiencia. Estimó que al legislador le corresponde la tarea de ponderar los principios, para que el sistema los refleje adecuada yequilibradamente.(74)

4. Sólo en una ocasión la Corte Constitucional decidió declarar la inexequibilidadde una norma por considerar que la tarifa del gravamen era regresiva. En esaoportunidad, la Corte adujo que si no acogía la inexequibilidad de la tarifa, elimpuesto resultaría injusto, inequitativo, regresivo y contrario al más elemental

principio de igualdad.(75)

5. La Corte Constitucional sólo tuvo la oportunidad de pronunciarse respecto a la

violación del principio de progresividad por razones diferentes a la de la tarifa,como por ejemplo, por exclusiones o deducciones de la base gravable, en la










decisión sobre exenciones de gastos de representación de funcionarios alservicio del Estado.(76)


En fallo de 1993 y otro de 2000, la Corte sostuvo que el principio de progresividaddebía considerarse no sólo respecto del sistema tributario en su conjunto, sino tambiénrespecto de cada tributo en particular, pero llamó la atención en el sentido de que:

“ Algunos tributos –particularmente los indirectos, por la mencionada conformación

técnica y la necesidad de su administración eficiente, no son susceptibles de ser creados y recaudados atendiendo el criterio de la progresividad, sin que por ello dejen

de tener fundamento constitucional y figurar entre las fuentes de ingresos fiscales.”(77)

La jurisprudencia del período más reciente reitera que el principio de progresividad hacereferencia al reparto de la carga tributaria entre los diferentes obligados a su pago según

sea su capacidad contributiva, pero como novedad, invita a valorar el destino y losefectos del gasto público financiado con los recursos recaudados.(78) Dijo la Corte:

“ La neutralidad, progresividad o regresividad del sistema en esta perspectiva más

amplia se apreciaría comparando las condiciones económicas de los diferentesintegrantes de la sociedad después de efectuado el gasto público.”

Además la Corte, en esta misma providencia, recuerda que el legislador puede recurrir amecanismos que le confieran a la estructura de un impuesto cierto grado de

progresividad, tales como el diseño de un régimen simplificado, tarifas diferenciales,

exclusiones y exenciones.En relación con la progresividad del sistema, el máximo Tribunal consideró que ello nodepende exclusivamente de las diversas fuentes de ingreso sino también de ladestinación de tales ingresos, en especial el gasto social y a la inversión con impactosocial directa. En la medida en que los recaudos provenientes de la ampliación de la

base del IVA contemplada en la Ley 788 de 2002 serían destinados a gasto público enseguridad, la Corte consideró que se violentaba el principio de progresividad, ya que nose compensaba la nueva carga impuesta a ciudadanos de nivel mínimo de capacidadcontributiva.

Es interesante anotar que, de paso, la Corte sostuvo que el impuesto de renta (enespecial para el caso de personas naturales) “es claramente progresivo”, afirmación quehabría de sustentarse con mayor rigor y fundamento para comprobar si corresponde o noa la realidad, cuestión que deberá ser objeto de estudios económicos. En esta materiaexiste, sin duda, la necesidad de analizar si de acuerdo con el régimen normativo actualy sobretodo su incidencia real y efectiva es o no progresivo el impuesto de renta enColombia.

Por otra parte, con motivo del fallo correspondiente al control de constitucionalidad deldecreto 1338 de 2002 por medio del cual se creó un impuesto especial destinado aatender los gastos necesarios para preservar la seguridad democrática, expedido en

ejercicio del Estado de Conmoción Interior, la Corte consideró que el gravamen cuya









tarifa única era del 1.2% no violaba la Constitución, en cuanto al principio de progresividad. Dijo la Corte en esa ocasión que:

“ No sobra precisar sobre este punto que si bien en determinados casos el principio de progresividad implica el establecimiento de diferentes rangos en función de la

capacidad de pago de los contribuyentes, el legislador bien puede determinar, como sucede en este caso, la existencia de un solo rango de contribuyentes. Dicho principio,

no debe olvidarse igualmente, se predica del conjunto del sistema tributario y no de un

solo impuesto.”(79)

Principio de irretroactividad (1992 – 2001)

En relación con esta materia de vigencia de las leyes tributarias en el tiempo, acontinuación las principales conclusiones derivadas del estudio jurisprudencialcorrespondiente al primer período:

1. Criterios y principios tales como los de estabilidad, confianza, seguridad,equidad, justicia, buena fe, respeto a los derechos adquiridos y a las situacionesconsolidadas e, incluso, la misma dignidad humana, fueron continuamenteaducidos y analizados por la Corte, los demandantes y demás intervinientes enlos procesos de inconstitucionalidad, con el fin de dilucidar si cada norma objetode las demandas específicas, violaba o no el principio de la irretroactividad delas leyes tributarias.(80)

2. La Corte Constitucional indagó en varios procesos la verdadera naturalezamaterial de las normas demandadas, con el fin de asegurar que la revisión

constitucional fuera la adecuada, con el objeto de realizar adecuadamente el juicio de constitucionalidad. La decisión en que se declaró la inexequibilidad dela norma que establecía la obligación de suscribir bonos, por tratarse de unanorma con efectos retroactivos, y dado que la verdadera naturaleza de laobligación era tributaria y no, como aparecía en la letra de la ley, una inversiónforzosa, es una decisión en que la Corte salvaguardó, de manera efectiva, la

prevalencia del derecho sustancial.(81)

3. La Corte acogió en 1996 una noción acerca de lo que es "período" para laaplicación y entendimiento del tercer párrafo del artículo 338 de la Constitución

Nacional, la cual, evidentemente, es equivocada, no sólo por apartarse del

sentido técnico jurídico tributario, sino porque contradice abiertamente el propósito de la norma de acuerdo con sus antecedentes históricos. Para la Corte"período" es simplemente el espacio de tiempo comprendido entre el día de la

publicación de la ley y el 31 de diciembre del mismo año.(82)

4. De manera reiterada y sin condicionamientos, la Corte Constitucional acogió latesis según la cual, la aplicación inmediata de las normas tributarias favorables alos contribuyentes es permitida, es decir, no vulnera la Constitución. En unasentencia se insinúa que la favorabilidad para ser protegida debe ser concurrentecon el bien común.(83)

5. El principio de la confianza legítima, que la Corte reconocióconstitucionalmente relevante como una proyección del principio de la buena fe,















y que tiene por finalidad proteger al administrado y al ciudadano frente acambios bruscos e intempestivos de la ley, en ocasiones fue acogido por laCorte.(84) El máximo Tribunal, frente a la reducción, de cinco años a un año,del término para descontar créditos de IVA, consideró que:

“ si bien en este caso, respecto del plazo fijado con anterioridad, el legislador no seenfrenta a una situación jurídica consolidada, si debe respetar la confianza legítima

que se ha generado en los beneficiarios, confianza que radica en que el plazo habrá de

ser razonable en función de su suficiencia para que el beneficio pueda hacerse efectivoen ese término.”

6. En otras ocasiones la Corte no acogió el principio como, por ejemplo, en laSentencia C-478 de 1998, que resolvió demanda contra el efecto inmediato de laderogatoria de los Certificados de Desarrollo Turístico luego de haber iniciadolos inversionistas las construcciones hoteleras, por vulnerar, según eldemandante (M.G. Monroy Cabra), el principio de confianza legítima. Para ese

entonces, ya la Corte había reconocido el principio en algunas sentencias detutela y en la sentencia que se comenta este principio se tuvo en consideración,

pero concluye la Corte que no es aplicable al caso:

“ Este principio, que fue desarrollado por la jurisprudencia alemana, recogido por el Tribunal Europeo de Justicia en la sentencia del 13 de julio de 1965 y aceptado por

doctrina jurídica muy autorizada,(85) pretende proteger al administrado y al

ciudadano frente a cambios bruscos e intempestivos efectuados por las autoridades. Setrata entonces de situaciones en las cuales el administrado no tiene realmente un

derecho adquirido, pues su posición jurídica es modificable por las autoridades. Sinembargo, si la persona tiene razones objetivas para confiar en la durabilidad de la

regulación, y el cambio súbito de la misma altera de manera sensible su situación,

entonces el principio de confianza legítima la protege. En tales casos, en función de labuena fe (CP art. 83), el Estado debe proporcionar al afectado tiempo y medios que le

permitan adaptarse a la nueva situación. Esto sucede, por ejemplo, cuando unaautoridad decide súbitamente prohibir una actividad que antes se encontraba

permitida, por cuanto en este evento es deber del Estado permitir que el afectado pueda

enfrentar ese cambio de política.”

Sin embargo, estimó la Corte que la confianza legítima no constituía un límite a laderogatoria de normas ni los inversionistas tenían en ese caso motivo para suponer que

el beneficio tributario se mantendría en el tiempo. Concluyó que “una norma posterior no puede desconocer situaciones jurídicas consolidadas durante la vigencia de una

regulación anterior, pero en cambio la ley puede modificar discrecionalmente lasmeras probabilidades o esperanzas que se tienen de obtener algún día un derecho.” (C-478 de 1998, MP A. Martínez Caballero)

7. Según la Corte, para decidir la constitucionalidad de las normas tributarias quesuprimen exenciones y, en general, beneficios tributarios, se deben distinguir loscasos en que se crearon como estímulos o incentivos a cambio de unacontraprestación, como por ejemplo la adquisición de unos determinados bonosy aquellas normas que lo establecieron sin ninguna contraprestación. En el

primer caso, se generan situaciones jurídicas particulares y concretas que debenser respetadas, según la Corte.(86)











No se advierten posiciones nuevas y ni siquiera providencias que reiteren planteamientos sobre la materia específica del principio de irretroactividad. Sinembargo, del año 2002 se encuentran dos sentencias que precisan algunos elementos

vinculados con la protección al principio de confianza legítima, tema que íntimamentese relaciona con la vigencia de la ley en el tiempo.(87) La primera, parte de considerar que la seguridad jurídica debe ceder ante la potestad del Congreso de modificar o

derogar leyes y, a manera de ejemplo, señala un caso hipotético en que se podríaconsiderar que existen “razones objetivas” para confiar en la durabilidad de unaregulación, cuando la norma cumple las siguientes condiciones:

“… (i) ha estado vigente por un muy largo período; (ii) no ha estado sujeta a

modificaciones ni hay propuestas sólidas de reforma; (iii) su existencia es obligatoria,

es decir, no es discrecional para las autoridades responsables de suprimir el beneficio; y además, (iv) ha generado efectos previsibles significativos, es decir, ha conducido a

que los particulares acomoden de buena fe sus comportamientos a lo que ella prescribe.” Sentencia C-007 de 23 de enero de 2992, MP Manuel José Cepeda, punto3.2.4.)

En este período la Corte no tuvo oportunidad de referirse y por tanto de corregir, lacriticada sentencia C-527/96 ni tampoco tuvo ocasión de abordar el tema de si lasnormas favorables al contribuyente pueden o no entrar a regir de manera inmediata o si,cuando se refieren a impuestos de período deben regir sólo a partir del primer día delaño siguiente.

Principio de Eficiencia (1992 – 2001)

Las siguientes fueron las principales conclusiones que se derivaron del estudio de la jurisprudencia de la Corte Constitucional en el período 1992 – 2001:

1. No fueron numerosas las oportunidades en las cuales la Corte Constitucional serefirió al principio tributario de la eficiencia como tema central. Dado que no sesuscribieron salvamentos de voto, podría concluirse que, al parecer, este tema nofue polémico al interior de la Corte.

2. No se advierte en las Sentencias de la Corte mayor discusión o controversiaacerca de si el principio de eficiencia debe reputarse respecto al “sistema”

tributario o, independientemente, en relación con cada tributo. En la práctica, laCorte lo consideró en relación con aspectos o medidas específicas, sustantivas y procedimentales, de un determinado tributo.

3. De acuerdo con uno de esos fallos de la Corte, las medidas tributarias que creengraves distorsiones y traumatismos en las relaciones comerciales, en el libremovimiento de mercancías, del capital o de las personas, y en la libre iniciativaeconómica, serían contrarias al principio tributario de la eficiencia.

4. La Corte Constitucional no tuvo la oportunidad de pronunciarse en relación coneste principio, específicamente respecto a los costos incurridos por laadministración o los contribuyentes para el recaudo de un tributo en particular.En materia de sanciones sostuvo que, en desarrollo del principio de eficiencia,

los procedimientos sancionatorios deben ser ágiles y lo menos onerosos posible.






5. La Corte Constitucional no consideró el enfoque propio del análisis económicodel derecho, según el cual la ley debe ser evaluada por sus consecuenciaseconómicas y de otra índole para aplicar el principio constitucional de eficiencia.

6. La revisión de los respectivos fallos de la Corte Constitucional sobre la materiaindica que, en la mayoría de los casos en que trató el tema, lo hizo en relación

con normas o medidas vinculadas con la prevención de la evasión y la elusión y,en ese contexto, consideró que la consagración de presunciones se justifican yno violan la Constitución.

7. La Corte sostuvo que, por regla general, los principios de equidad e igualdad priman sobre el principio de eficiencia, pero no siempre decidió así en los casosconcretos. La prevalencia del principio de eficiencia en un determinado caso, no

puede implicar, según ella, un sacrificio “irrazonable” de otro principio.


En el período objeto de estudio, no parece posible destacar un desarrollo excepcional

respecto al principio de eficiencia en materia tributaria.

Puede sí comentarse que, con motivo del estudio de constitucionalidad de un artículo dela ley 633 de 2000 que consagró que los jueces, conciliadores y tribunales dearbitramento eran solidariamente responsables por los documentos sujetos al impuestode timbre que obran sin pago en los respectivos procesos y conciliaciones judiciales yextrajudiciales, la Corte señaló que si bien dicha disposición podría ser idónea para elmejoramiento del recaudo del impuesto de timbre, ella no podría admitirseconstitucionalmente, pues sacrificaba derechos y principios constitucionales vinculadosa la Administración de justicia que gozan de primacía constitucional, tales como elderecho al debido proceso (C.P. art. 29), la preservación de la tutela judicial efectiva(C.P. art. 229) y el mantenimiento de la independencia e imparcialidad judicial (C.P.arts. 113 y 228).(88)

La Corte estimó que la norma demandada había consagrado una obligación“manifiestamente absurda e insensata” violatoria del principio constitucional derazonabilidad y que también desconocía los principios de justicia y equidad previstos enel artículo 95-9 de la Carta. Finalmente, el máximo Tribunal consideró también que ladisposición acusada desconocía el principio constitucional de proporcionalidad,consagrado en los artículos 1, 2 y 13 de la Constitución, conforme al cual, según laCorte, no se puede llegar al extremo de sacrificar principios, valores o derechos

constitucionalmente más importantes en defensa del Estado Social del Estado.

Poder Sancionador, Debido Proceso y Buena Fe (1992 – 2001)

Las más importantes tesis de la Corte Constitucional respecto al poder sancionador y eldebido proceso en materia tributaria fueron, en este período, las siguientes:

1. La Corte sostuvo que los principios y garantías propios del derecho penal sonaplicables, con ciertos matices y atenuaciones, a las actuaciones administrativassancionadoras. La Corte planteó, sin embargo, la no total aplicabilidad de lasgarantías del derecho penal, es decir, su aplicación restringida, dejando siempre

a salvo su núcleo esencial cuando se trata de sanciones administrativas.(89)








2. La Corte reiteradamente expresó que, conforme a los principios de la dignidadhumana y de la culpabilidad, consagrados en los artículos 1 y 29 de laConstitución, está proscrita toda forma de responsabilidad objetiva en materiasancionadora en ciertos campos del derecho administrativo,(90) como por ejemplo, en el régimen de cambios.(91)

En efecto, la Corte estableció que la responsabilidad sin culpa en materiatributaria, sería desproporcionada y violatoria de los principios de equidad y justicia tributarios y, por tanto, en este ámbito, acoge el principio de nulla poenasine culpa.La Corte sostuvo que el principio del debido proceso y el principio deculpabilidad no se aplican de la misma manera en materia penal y en el campotributario. En el primero, se aplican con máximo rigor, mientras que en otroscampos, como el tributario, (en donde no se afecta la libertad física) puedenoperar con cierta flexibilidad.(92)La Corte consideró que la Administración goza de ciertas prerrogativas respectoa la obligación constitucional de tributar, consagrada en el numeral 9 del artículo

95 y, por tanto, los derechos y garantías máximas del derecho penal se atenúan omatizan en las materias tributarias; criterio que refuerza aduciendo el principioconstitucional tributario de la eficiencia y con la idea de que es razonablesuponer que, si se incumple un deber tributario claro, esto constituye un indiciomuy grave de culpabilidad.

3. La Corte estimó que las presunciones de inocencia y de buena fe consagradas enlos artículos 29 y 83 de la Constitución no se violan al considerar que elincumplimiento de un deber tributario claro constituye indicio muy grave de suculpabilidad, siempre que se le permita al contribuyente presentar elementos dedescargo que demuestren que su conducta no ha sido culpable.(93)

4. Con fundamento en el principio de equidad consagrado en el artículo 363 de laConstitución, la Corte sostuvo que las sanciones tributarias deben aplicarsesiguiendo los criterios de razonabilidad y proporcionalidad y lo contemplado enel artículo 647 del Estatuto Tributario; de tal manera que si de la conducta delcontribuyente o responsable no se deriva un menor impuesto o una lesión para laAdministración, no sería procedente la sanción. La Corte sostuvo que si noexiste daño, no puede haber sanción.(94)


Una de las sentencias más relevantes del último período que se detiene a analizar lorelativo al poder sancionador del Estado y al principio del debido proceso en materiatributaria es aquella que se ocupó de decidir la demanda de inexequibilidad contra elartículo 41 de la ley 633 de 2000 que consagró la sanción de clausura delestablecimiento cuando fueran aprehendidas, por violación al régimen aduanero,materias primas, activos o bienes que forman parte del inventario.(95)

La Corte reiteró que en el ámbito tributario, y respecto a la cuestión de laresponsabilidad, el legislador puede, entre otras:

















• Presumir que la persona sancionada es culpable por la comisión de la infracción por la que se investiga y reglamentar las condiciones en las que puede presentar prueba en contrario.(96)

• Prescribir que el requisito para la imposición de la sanción tributaria estácondicionado a que la Administración de Impuestos cumpla con la carga

probatoria inicial de demostrar que la conducta del investigado causó un daño,sin que sea necesario demostrar la culpa.(97) • Presumir que el comportamiento del que cometió un error en su declaración

tributaria que luego pretenda corregir, fue negligente.(98)

La Corte Constitucional, apoyada en análisis comparado con la doctrina de otros países,(99) consideró que la jurisprudencia constitucional tributaria colombiana relativa aldebido proceso sigue la tendencia de garantizarlo en materia de sancionesadministrativas pero, “…sin trasladar automáticamente el mismo rigor garantista del derecho penal, ni desatender las especificidades de este tipo de sanciones en cada uno

de los contextos donde han sido establecidas por el legislador .”

Por otra parte, la Corte Constitucional señaló, que a diferencia de lo que sucede enColombia, en algunos países el régimen sancionador administrativo se caracteriza por laexistencia de leyes básicas o leyes marco, en las que se fijan parámetros generales quedeban ser tenidos en cuenta por las disposiciones sancionadoras específicas en cadasector de la Administración.

En este fallo C-616/02, la Corte reitera que, en materia sancionatoria administrativa, lasgarantías del debido proceso no tienen el mismo alcance que en el ámbito penal y seremite a fallos anteriores.(100) Se detiene sin embargo la Corte a estudiar, respecto a lacuestión relativa a la responsabilidad objetiva, al principio de culpabilidad y la carga dela prueba de hechos generadores de sanciones administrativas, la situación con paísescomo Alemania, Italia, España, Francia y Portugal(101) y destaca la existencia de unaamplia gama de alternativas de configuración legislativa y remata su análisis diciendo:

“ A título meramente ejemplificativo, caben las siguientes variantes atendiendo a las

especificidades de cada caso, según los países mencionados: (i) En un extremo, el legislador puede disponer iguales exigencias a las que rigen el derecho penal para la

imposición de ciertas sanciones administrativas; no obstante, también puede (ii) prescribir que la administración cumpla con una carga probatoria inicial

predeterminada y suficiente, sin que sea necesario demostrar de manera específica la

culpa, la cual se deduce de lo ya probado, y permitir que el investigado demuestre queobró diligentemente o de buena fe; (iii) concluir que el comportamiento del que

cometió un error es prueba de un grado de imprudencia como la simple inobservancia, pero suficiente para imponer la sanción; (iv) presumir la culpabilidad respecto de la

comisión de ciertas infracciones y reglamentar las condiciones en las que se puede

presentar prueba en contrario; y (v) en el otro extremo, el legislador puede permitir laimposición excepcional, bajo estrictas condiciones, de sanciones por responsabilidad

objetiva, caso en el cual no cabe que el investigado pruebe su diligencia ni su buena fe.”

Para el caso objeto de estudio y en general para la situación en Colombia, en cuanto se

refiere a las sanciones por responsabilidad objetiva, la Corte concluye que ellas seajustan a la Carta, siempre y cuando:


















1. No se trate de sanciones “rescisorias”, es decir, sanciones que comprometen elejercicio de derechos y afectan de manera directa o indirecta a terceros.

2. Tengan un carácter meramente monetario y

3. Sean de menor entidad, como por ejemplo sanciones de tránsito.(102)

En cuanto hace a la carga de la prueba y a la presunción de buena fe, la Corte sostuvoque el legislador puede aumentar la carga del investigado o del contribuyente yaminorar la carga del Estado siempre que lo haga de manera razonable y no restrinjaexcesivamente los medios de prueba. Sostiene la Corte que corresponde normalmente alEstado cumplir con una carga probatoria y argumentativa inicial lo suficientementerigurosa como para poder deducir que el tercero obró de mala fe, y éste siempre debetener la oportunidad para demostrar que en realidad actuó de buena fe. Así concluye:

“ Por eso, la Corte estima que el tercero puede tener la carga de probar su buena fe –

como ya lo ha aceptado en otras sentencias– (103) en los términos anteriormente señalados y después de que el Estado haya cumplido con una carga inicial

suficientemente rigurosa y amplia…”

En nota de pie de página de la sentencia C-616/02, la Corte se refiere al concepto de buena fe, como “un valor inherente a la idea de derecho que exige a los operadores

jurídicos ceñirse en sus actuaciones a una conducta honesta, leal y acorde con el

comportamiento que puede esperarse de una persona correcta” y remite a varias otrassentencias(104).

También, en nota de pie de página, destaca la Corte que:“ No obstante, si bien es cierto que la buena fe es un principio que anima y sustenta el cumplimiento de las relaciones entre particulares y entre éstos y los agentes estatales,

no es posible afirmar que con su consagración constitucional se pretenda garantizar un principio absoluto. En efecto, el principio de la buena fe puede ser limitado cuando ello

sea necesario para (i) asegurar la obtención de un fin del Estado o (ii) para velar por

la garantía de derechos fundamentales de terceros.”

Y sobre la buena fe exenta de culpa, sostiene que ella hace relación “a la necesidad de

desplegar más allá de una actuación honesta, correcta o apoyada en la confianza, un

comportamiento exento de error, diligente y oportuno de acuerdo con la finalidad perseguida y con los resultados que se esperan –que están señalados en la ley”. Yremata diciendo que:

“ Resulta proporcionado que en aquellos casos, quien desee justificar sus actos, o evitar la responsabilidad que de ellos se deriva, sea quien tenga que dar pruebas, de su

apropiada e irreprochable conducta".

Por otra parte, la Corte en la sentencia comentada sostuvo que no es legítimo que ellegislador limite el medio de prueba para acreditar la condición de tenedor de buena fe ala existencia de una factura, ya que de esta manera se impide la garantía al debido

proceso. Además, condicionó el pronunciamiento de exequibilidad de la norma queconsagró la sanción de clausura del establecimiento por treinta días, a la aplicación del









principio de proporcionalidad en la graduación de la pena, para lo cual señaló algunoscriterios que la DIAN podría aplicar en cada caso.(105)

IV. CONCLUSIONES

Las siguientes son las principales conclusiones y observaciones que se derivan delestudio de la jurisprudencia de la Corte Constitucional en materia tributaria durante el período comprendido entre el año 2001 y el año 2005 y la confrontación con la jurisprudencia del mismo Tribunal en el período 1992 – 2001.

1. La Corte Constitucional parece enfatizar ahora, en mayor grado que antes, quelos principios especiales consagrados en la Constitución en materia tributariadeben ser interpretados a la luz de otros principios fundamentales de laConstitución tales como el de igualdad, dignidad humana, el derecho al trabajo,el mínimo vital, el principio de solidaridad, la buena fe y el principio derazonabilidad, enmarcados dentro de la concepción propia de un Estado Social

de Derecho.2. Se advierte en este período un marcado interés en temas constitucionales

tributarios referidos a las personas físicas. En particular, las cuestiones relativasal principio del mínimo vital, la dignidad humana y la familia y su relación conlos principios de igualdad, equidad, progresividad, capacidad contributiva y

justicia tributaria, constituyen aspectos de primer orden tratados por la Corte eneste período.

3. También merece destacarse, como una novedad de la jurisprudencia tributaria deeste período, su mayor insistencia en la indagación del contexto fáctico,socioeconómico e institucional como factores relevantes en el análisis yevaluación de constitucionalidad de las leyes tributarias.

4. En cuanto al principio de legalidad, se puede apreciar en la jurisprudenciaconstitucional tributaria de este período una nueva perspectiva, según la cual, no

basta que el Congreso apruebe las leyes tributarias, sino que se requiere que enél se surta un proceso de “deliberación pública mínima” de la cual puedaasegurarse que haya claridad acerca de la legitimidad constitucional del fin

buscado y sobre la adecuación de los medios para alcanzarlos dentro del respetoa los principios constitucionales, en especial los de equidad, eficiencia y

progresividad.5. En relación con las conclusiones 2, 3 y 4, es indudable que merece destacarse

como una sentencia de especial importancia la C-776 de 2003. Este fallo declaró

inexequible el artículo 116 de la ley 788 de 2002, mediante el cual se pretendiógravar con IVA bienes y servicios que por muchos años han estado excluidos oexentos de dicho gravamen.

6. En cuanto al rigor en la aplicación del principio de legalidad, en este período laCorte lo refiere más a la determinación política de los elementos del tributo quea las expresiones o variables técnicas o económicas, respecto de las cualesadmite mayor ingerencia de la reglamentación respectiva. Sostiene el altoTribunal que la determinación de los elementos del impuesto puede quedar encabeza de las autoridades administrativas, cuando se concluya, luego de unaanálisis de razonabilidad, que las variables técnicas o económicas escapan, por su naturaleza cambiante o por su naturaleza técnica especializada, a la

posibilidad de determinación legislativa.





7. La Corte considera respecto a las tasas y contribuciones, que el “sistema” y el“método“ referidos en el artículo 338 deben ser suficientemente claros y

precisos, pero no requieren ser detallados y rigurosos.8. En cuanto a los tratamientos diferentes en las leyes tributarias y el principio de

igualdad, no puede decirse que existe cambio doctrinario alguno por parte de la

Corte. Se advierte, sin embargo, reiteración en la aplicación de una metodología para la verificación de la legitimidad, razonabilidad y proporcionalidad de lostratos tributarios distintos.

9. Respecto al principio de progresividad y su pertinencia en los respectivosexámenes de exequibilidad por parte de la Corte, llama la atención que, ahora,ella sostiene que la neutralidad, progresividad o regresividad del sistema debeapreciarse comparando las condiciones económicas de los diferentes integrantesde la sociedad, después de efectuado el gasto público.

10. No se advierten nuevas o diferentes posiciones o desarrollos respecto al principio de irretroactividad ni al principio de eficiencia en materia tributaria.

11. En cuanto al principio de progresividad, la Corte en este reciente período,

sostiene que su aplicación debe analizarse no sólo a la luz de la fuente delingreso, sino de la destinación del mismo.

12. Si bien se advierten esfuerzos en la jurisprudencia constitucional tributaria deeste período para reducir los juicios caprichosos o subjetivos, algunasafirmaciones y planteamientos parecen indicar que éstos aún se presentan. Así,

por ejemplo, pueden señalarse a modo ilustrativo las afirmaciones que se hacenen el sentido de que una determinada tarifa no es alta a juicio de la Corte, o quecierto impuesto de herencia (cuya tarifa equivale a la mitad de lo heredado) no

parece inequitativo o que la tarifa del gravamen a los movimientos financierosno es inequitativa puesto que la tarifa es baja en comparación con la base sobrela que se cobra. Inclusive sorprende, por la carencia de evidencia empírica, laafirmación de la Corte en un fallo, en el sentido de que el impuesto de renta esclaramente progresivo.

13. En cuanto a las cuestiones relativas al poder sancionador del Estado, laresponsabilidad objetiva, el principio de culpabilidad y a la carga de la prueba dehechos generadores de sanciones administrativas, llama la atención la Corte,luego de su estudio comparado con la situación en otros países, que en Colombiano existan leyes básicas o leyes marco en que se fijen parámetros generales quedeban ser tenidos en cuenta por las disposiciones sancionadoras específicas encada sector de la Administración.Luego de describir el tratamiento de esta materia entre otros países, en

Alemania, Italia, España, Francia y Portugal, destaca la Corte una amplia gamade alternativas de configuración legislativa y para el caso colombiano precisa loseventos y situaciones en las cuales la responsabilidad objetiva se ajusta a laConstitución.

14. Es evidente, aunque en ocasiones no es explícita, la influencia que ejerce ladoctrina y jurisprudencia constitucional tributaria alemana y española y,aparentemente en menor grado, la americana, la italiana y la francesa. No hayevidencia alguna de influencia de doctrina latinoamericana.

__________________________________



(1)Lewin Figueroa Alfredo, Principios constitucionales del Derecho Tributario, Análisisde la jurisprudencia de la Corte Constitucional 1992-2001, Facultad de Derecho de laUniversidad de los Andes – Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogotá -Colombia.

(2)Para la preparación de este trabajo consideré de la mayor importancia conocer laopinión de distinguidos profesores y catedráticos en temas constitucionales tributariosacerca de aciertos o desaciertos de la Corte. Agradezco la gentil colaboración en estesentido a los doctores María del Pilar Abella Mancera, Jaime Abella Zárate, AlfonsoÁngel de la Torre, Héctor Julio Becerra Becerra, Juan Rafael Bravo Arteaga, Juan deDios Bravo González, Bernardo Carreño Varela, Lucy Cruz de Quiñones, AlbertoMúnera Cabas, Mauricio Alfredo Plazas Vega, Carlos A. Ramírez Guerrero y JuanCamilo Restrepo Salazar.

(3) Al respecto resulta muy interesante la lectura de trabajos como el de Ángeles GarcíaFrías, profesora titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de

Salamanca acerca del “Balance de la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional Alemánsobre el Impuesto sobre la Renta”, como también el de Pedro Manuel Herrera Molinasobre el “Principio de Capacidad Económica como Aportación Alemana al ModernoDerecho Tributario, trabajo presentado a las XXVI Jornadas Colombianas de DerechoTributario y publicado en el Tomo I de las Memorias. Igualmente, respecto a España, elcapítulo denominado “Breve y provisional balance de la jurisprudencia constitucionalen materia financiera” en la obra Tratado de Derecho Financiero y TributarioConstitucional de Luis Sánchez Serrano.

(4) Al comienzo de su trabajo dice textualmente: “El Tribunal Constitucional Alemán esuna institución de gran prestigio tanto en la República Federal de Alemania como fuerade sus fronteras. Su merecido reconocimiento se ha ido fraguando a lo largo de más demedio siglo de vida, y su influencia no se ha dejado sentir exclusivamente en elTribunal Constitucional Español, sino también en otros tribunales como es el caso delTJCE.

(5) El Principio de capacidad económica como aportación alemana al moderno DerechoTributario en el Tomo I de las Memorias correspondientes a las XXVIII JornadasColombianas de Derecho Tributario, Tomo I, ICDT, 2004.

(6) Sánchez Serrano Luis, Tratado de Derecho Financiero y Tributario Constitucional I,

Marcial Pons Ediciones Jurídicas y Sociales S.A., Madrid, 1997.

(7) En otras áreas y con diferentes perspectivas existen otros trabajos y comentariosespecializados. Destaco, por ejemplo, un interesante artículo publicado recientementeque destaca el papel de la Corte Constitucional en la aplicación y difusión de laConstitución de 1991, lo cual según el autor, no obsta para que se revise lo andado y secorrijan los errores. Ver Charry Urueña Juan Manuel, Ámbito Jurídico No. 188, Octubre2005.

(8) Revista de la Academia Colombiana de Jurisprudencia No. 329, Agosto 2005.

(9) Corte Constitucional, sentencias C-015/93, C-511/96 y C-333/93 M.P. EduardoCifuentes Muñoz, C-430/95 M.P. José Gregorio Hernández.

http://www.acj.org.co/activ_acad.php?mod=posesion%20lewin%20figueroa#sdfootnote1anc




















(10) Corte Constitucional, C-445/95 M.P. Alejandro Martínez Caballero. Sobre losdiversos "tests" o juicios de igualdad en la doctrina y la jurisprudencia comparadas, laCorte Constitucional mencionó: para el caso estadounidense, a Laurence, Tribe,"American Constitutional Law", The Foundation Press, Inc, 2º ed., New York, 1988,capítulo 16; para el caso alemán, Robert Alexy, "Teoría de los derechos fundamentales"

Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1993, capítulo 8; y para el caso español,Enrique Alonso García, "La interpretación de la Constitución", Centro de EstudiosConstitucionales, Madrid, 1984, capítulo VII.

(11) Corte Constitucional, C-482/96 M.P. Jorge Arango Mejía y Hernando HerreraVergara y Salvamento de voto Antonio Barrera Carbonell, Carlos Gaviria y JoséGregorio Hernández, C-597/00 M.P. Álvaro Tafur Galvis y Salvamento de voto AlfredoBeltrán Sierra, José Gregorio Hernández y Carlos Gaviria Díaz y C-987/99 M.P.Alejandro Martínez Caballero.

(12) Corte Constitucional, C-478/92 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz Muñoz, C-004/93

M.P. Ciro Angarita Barón, C-075/93 M.P. Alejandro Martínez Caballero, C-205/95M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz Muñoz, C-222/95 M.P. José Gregorio Hernández, C-506/95 M.P. Carlos Gaviria Díaz, C-537/95 M.P. Hernando Herrera Vergara, C-036/96M.P. José Gregorio Hernández, C-413/96 M.P. José Gregorio Hernández, C-486/96M.P. Antonio Barrera Carbonell, C-219/97 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz Muñoz, C-089/01 M.P. Alejandro Martínez Caballero, C-1097/01 M.P. Jaime Araujo Rentería.

(13) Corte Constitucional, C-136/99 M.P. José Gregorio Hernández, C-373/94 M.P.Fabio Morón Díaz.

(14) Corte Constitucional, C-445/95 y C-412/96 M.P. Alejandro Martínez Caballero, C-183/98 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz, C-1060 A/01 Conjuez Ponente Lucy Cruz deQuiñones, C-992/01 M.P. Rodrigo Escobar Gil.

(15) Corte Constitucional, C-015/93 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz y C-409/96 y C-413/96 M.P. Alejandro Martínez Caballero.

(16) Corte Constitucional, C-149/93 M.P. José Gregorio Hernández, C-549/93 M.P.Vladimiro Naranjo Mesa, C-185/97 M.P. José Gregorio Hernández, C-806/01 M.P.Clara Inés Vargas Hernández y C-1215/01 M.P. Rodrigo Escobar Gil.

(17) Corte Constitucional, C-149/93 M.P. José Gregorio Hernández.

(18) Corte Constitucional, C-806/01 M.P. Clara Inés Vargas.

(19) Corte Constitucional, C-448/92 M.P. José Gregorio Hernández, C-549/93 M.P.Vladimiro Naranjo Mesa, C-308/94 M.P. Antonio Barrera Carbonell, C-106/95 M.P.Eduardo Cifuentes Muñoz Muñoz, C-489/95 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz Muñoz,C-137/96 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz Muñoz, C-492/96 M.P. José GregorioHernández, C-596/96 M.P. Hernando Herrera Vergara, C-690/96 M.P. AlejandroMartínez Caballero, C-691/96 M.P. Alejandro Martínez Caballero, C-150/97 M.P.Eduardo Cifuentes Muñoz Muñoz, C-221/97 M.P. Alejandro Martínez Caballero, C-

405/97 M.P. Fabio Morón, C-490/97 M.P. Jorge Arango Mejía, C-006/98 M.P. AntonioBarrera Carbonell, C-160/98 M.P. Carmenza Isaza de Barrera, Aclaración de voto del























José Gregorio Hernández, C-183/98 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz Muñoz,Salvamento de voto del José Gregorio Hernández, C-298 M.P. Alejandro MartínezCaballero, C-678/98, MP. Alfredo Beltrán Sierra, Aclaración de voto del José GregorioHernández, C-476/99 M.P. Alfredo Beltrán Sierra, C-637/00 M.P. Álvaro Tafur Galvis,C-1647/00 M.P. José Gregorio Hernández, C-089/01 M.P. Alejandro Martínez

Caballero, C-828/01 M.P. Jaime Araujo Rentería, C-1215/01 M.P. Rodrigo Escobar Gil.

(20) Corte Constitucional, T-145/93 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz Muñoz, C-597/96M.P. Alejandro Martínez Caballero, C-690/96 M.P. Alejandro Martínez Caballero.

(21) Corte Constitucional, C-596/96 y C-690/96 M.P. Alejandro Martínez Caballero.

(22) Corte Constitucional, C-599/92 M.P. Fabio Morón.

(23) Corte Constitucional, C-690/96 M.P. Alejandro Martínez Caballero.

(24) Corte Constitucional, C-690/96 M.P. Alejandro Martínez Caballero, C-160/98 M.P.Carmenza Isaza de Cabrera, C-054/99 M.P. Vladimiro Naranjo Mesa.

(25) Corte Constitucional, C-160/98. M.P. Carmenza Isaza de Cabrera con Aclaraciónde voto de José Gregorio Hernández.

(26) Corte Constitucional, C-776/03 M.P. Manuel José Cepeda.


(28) Corte Constitucional, C-875 M.P. Rodrigo Escobar Gil.(29) Corte Constitucional, C-333/93 y C-511/96, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz y C-776/03, M.P. Manuel José Cepeda.

(30) Corte Constitucional, C-876/02, M.P. Álvaro Tafur Galvis.

(31) Corte Constitucional, C-537/95, M.P. Hernando Herrera V. y salvamento de votoM.P. José Gregorio Hernández, Carlos Gaviria Díaz y Alejandro Martínez Caballero.

(32) Corte Constitucional, C-246/95, M.P. José Gregorio Hernández y salvamento de

voto de M.P. Jorge Arango Mejía.

(33) Corte Constitucional, C-136/99, M.P. José Gregorio Hernández.

(34) Corte Constitucional, C-427/93, M.P. Hernando Herrera.

(35) Corte Constitucional, C-373/94, M.P. Fabio Morón Díaz.

(36) Corte Constitucional, C-482/96, M.P. Jorge Araujo Mejía y Hernando HerreraVergara.

(37) Corte Constitucional, C-517/92, M.P. Ciro Angarita Barón.







































(38) Corte Constitucional, C-084/95, M.P. Alejandro Martínez Caballero, CorteConstitucional C-1097/01, M.P. Jaime Araujo, Corte Constitucional C-413/96, M.P.José Gregorio Hernández, Corte Constitucional C-433/00, M.P. José GregorioHernández.

(39) Corte Constitucional, C-115/2003 M.P. Eduardo Montealegre

(40) Cprte Constitucional, C-227/2002 M.P. Jaime Córdoba Triviño.

(41) Corte Constitucional, C-690/2003 M.P. Rodrigo Escobar Gil.


(43) Corte Constitucional, C-144/93 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz y C-482/96 M.P.Antonio Barrera Carbonell.

(44) Corte Constitucional, C-455/94 M.P. José Gregorio Hernández y C-816-99, M.P.José Gregorio Hernández.



(47) En el mismo sentido, Hugo Palacios Mejía manifiesta que la expresión“directamente”, que aparece en el artículo 338 de la C.N. busca evitar cualquier modalidad de traslado, es decir, cualquier intervención de las entidades administrativas.

Ver: PALACIOS Mejía, Hugo. “La Economía en el Derecho Constitucional Tributario”,cit., p. 87.En excelente reciente trabajo presentado por el profesor Juan Rafael Bravo con motivode su ingreso a la Academia de Jurisprudencia sostuvo que “ Para lograr la seguridad

jurídica en materia tributaria, las leyes deben estar redactadas con todo rigor

sistemático, utilizando una terminología acorde con todo el ordenamiento legal y ladogmática que se sigue de la jurisprudencia y la doctrina.”

(48) Corte Constitucional, C-776/03, M.P. Manuel José Cepeda.

(49) Corte Constitucional, C-538/02, M.P. Jaime Araujo Rentería.

(50) Corte Constitucional, C-873/02, M.P. Alfredo Beltrán Sierra,

(51) Corte Constitucional, C-1055/04, M.P. Alfredo Beltrán Sierra.

(52) Salvamento de voto de Rodrigo Escobar Gil y Eduardo Montealegre Lynett a lassentencias C-1097/01, C-227/02 y C-873/02 sobre múltiples leyes que autorizaron aalgunos Departamentos a emitir estampillas.

(53) Ver por ejemplo sentencia C-219/97.



































(54) Agradezco mucho las reflexiones que sobre este tema tuvieron la gentileza dehacerme los juristas Jaime Abella Zárate y Juan Rafael Bravo con quienes comparto la

preocupación acerca de esta delicada situación.

(55) Corte Constitucional, C-364/93, M.P. Carlos Gaviria Díaz.

(56) Corte Constitucional, C-690/96, M.P. Alejandro Martínez Caballero.



(59) Corte Constitucional, C-183/98, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.


(61) Corte Constitucional, C-251/99, M.P. Fabio Morón y Corte Constitucional C-485/00, M.P. José Gregorio Hernández.



(64) Corte Constitucional, C-734/02 y C-776/03, M.P. Manuel José Cepeda.

(65) Corte Constitucional, C-734/02, Manuel José Cepeda.

(66) Corte Constitucional, C-250/03, Rodrigo Escobar Gil.

(67) Corte Constitucional, C-183/98, M.P. Eduardo Cifuentes.

(68) Corte Constitucional, C-776/03, M.P. Manuel José Cepeda.

(69) Sentencias C-530/93, T-230/91, C-318 y C-445 de 1995.

(70) Corte Constitucional, C-1114/04, M.P. Alvaro Tafur Galvis.

(71) Corte Constitucional, C-426/05, Marco Gerardo Monroy Cabra.

(72) Corte Constitucional, C-448/97, Eduardo Cifuentes Muñoz.

(73) Corte Constitucional, C-346/93, M.P. Carlos Gaviria Díaz y Corte ConstitucionalC-080/96, M.P. Fabio Morón Díaz.

(74) Corte Constitucional, C-346/93, M.P. Carlos Gaviria Díaz.


(76) Corte Constitucional, C-1060A/01, M.P. Conjuez Lucy Cruz de Quiñones.

















































(77) Corte Constitucional, C-364/93, M.P. Carlos Gaviria Díaz y C-597/00, M.P.Álvaro Tafur Galvis. Ver también sentencia C-080/96

(78) Corte Constitucional, C-776/03, M.P. Manuel José Cepeda

(79) Corte Constitucional, C-876/02, M.P. Álvaro Tafur Galvis. Ver tambiénsalvamento de voto del Magistrado Alfredo Beltrán Sierra.

(80) Corte Constitucional, C-549/93, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa.












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Evolución de la jurisprudencia de la Corte Constitucional en materia tributaria