Exp. 06-000353-0161-CA Res. 000393-F-S1-2010 SALA PRIMERA … · y cuatro colones con setenta y dos céntimos, a fin de que en sentencia se declare: "…la nulidad absoluta de los

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Exp. 06-000353-0161-CA

Res. 000393-F-S1-2010

SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José a las

diez horas treinta minutos del dieciocho de marzo de dos mil diez.

Proceso contencioso administrativo -especial tributario- establecido en el

Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Segunda, por DISTRIBUIDORA LA

FLORIDA, SOCIEDAD ANÓNIMA, representada por su apoderado generalísimo sin

límite de suma Ramón de Mendiola Sánchez, empresario; contra el ESTADO,

representado por el procurador Iván Vincenti Rojas, INSTITUTO DE FOMENTO Y

ASESORÍA MUNICIPAL, representado por su director ejecutivo, Dionisio Miranda

Rodríguez, empresario. Figuran además, como apoderados especiales judiciales de la

actora, Alejandro Batalla Bonilla, Jorge Brealey Zamora, soltero, y Rodrigo Zelaya

Rodríguez. Las personas físicas son mayores de edad, vecinos de San José, y con las

salvedades hechas, casados y abogados.

RESULTANDO

1.- Con base en los hechos que expuso y disposiciones legales que citó, la

actora estableció proceso contencioso administrativo -especial tributario-, cuya cuantía

se fijó en la suma de cuarenta millones cuatrocientos treinta mil cuatrocientos noventa

y cuatro colones con setenta y dos céntimos, a fin de que en sentencia se declare: "…la

nulidad absoluta de los siguientes actos administrativos: 1) El traslado de cargos y


observaciones número 3-2005, según oficio número DAI-663-2008-SCF-13-2005, de 2

de mayo de 2005. 2) Resolución determinativa número9 3-2005, según oficio número

DJI-0534-2005 del 24 de agosto de 2005.. (sic) 1) (sic) La resolución 593-2005 de

fecha 13 de diciembre de 2005, dictada por el Tribunal Fiscal Administrativo, en lo que

afecta a los derechos subjetivos e intereses legítimos de mi representada, no así en lo

que le beneficia. 2) (sic) La resolución número DE-244-06 de 4 de abril de 2006,

dictada por el Director Ejecutivo del IFAM. 3) (sic) La resolución administrativa número

316-2006 de fecha 18 de julio de 2006, dictada por el Tribunal Fiscal Administrativo.

Asimismo, pido se condene a las partes co-demandadas al pago de ambas costas y al

pago de los daños y perjuicios ocasionados, los que harán valer en ejecución de

sentencia de conformidad con la determinación del costo ponderado de capital y del

beneficio económico dejado de percibir por la actora, lo que en todo caso, durante este

proceso, quedará aportada la comprobación contable que justifica esta pretensión

cobratoria.”

2.- Las partes demandadas contestaron negativamente. El apoderado del IFAM

opuso las excepciones de falta de derecho y falta de legitimación ad causam pasiva. Por

su parte, el apoderado estatal interpuso las defensas previas de caducidad del plazo

para interponer la acción respecto de la resolución no. 593-2005 la cual fue admitida

mediante sentencia no. 551-2007 de las 14 horas 35 minutos del 5 de diciembre de

2007), acto no susceptible de impugnación y la de litis pendencia (las cuales fueron

rechazadas interlocutoreamente) y la excepción de falta de derecho.


3.- El Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Décima, integrado por los

Jueces Jonatán Canales Hernández, Bernardo Rodríguez Villalobos y David Fallas

Redondo, en sentencia no. 50-2009-S.X de las 9 horas del 7 de mayo de 2009, resolvió:

“Se deniega la excepción de falta de legitimatio ad causam pasiva. Se acoge la de falta

de derecho. Consecuentemente se declara sin lugar la demanda de DISTRIBUIDORA LA

FLORIDA S.A., contra el ESTADO, y el INSTITUTO DE DOMENTO Y ASESORÍA

MUNICIPAL, en todos sus extremos. Se impone a la vencida el pago de ambas costas

de esta acción.”

4.- El representante de la actora formula recurso de casación indicando las

razones en que se apoya para refutar la tesis del Tribunal.

5.- En los procedimientos ante esta Sala se han observado las prescripciones de

ley.

Redacta el Magistrado González Camacho

CONSIDERANDO

I.- En el año 2005, mediante traslado de cargos 3-2005, el Instituto de Fomento

y Asesoría Municipal (referido en adelante como IFAM) imputó a Distribuidora La Florida

S.A. (en lo sucesivo, Distribuidora La Florida) una falta de ingreso del tributo que pesa

sobre la cerveza importada Corona, por una diferencia en la fórmula de cálculo. Este

traslado fue confirmado mediante la resolución determinativa 3-2005 de las 8 horas 30

minutos del 24 de agosto de 2005. Por su parte, el Tribunal Fiscal Administrativo,

conociendo de este asunto en alzada, en el fallo 593-2005, revocó parcialmente el

traslado de cargos y estableció el mecanismo que consideró correcto a efectos de


determinar el monto a pagar. Posteriormente, en la etapa de ejecución, el IFAM emitió

un nuevo traslado de cargos para realizar el cobro respectivo, considerando dentro de

los rubros para cuantificar la base imponible, un porcentaje de utilidad del distribuidor

del 30%. Esta liquidación fue impugnada por la empresa, la cual fue conocida,

nuevamente, por el jerarca impropio, quien, mediante la resolución 316-2006 del 18 de

julio de 2006, confirmó lo actuado al no existir prueba que permitiera fijar un

porcentaje distinto. Inconforme, la sociedad contribuyente incoó el presente proceso

especial tributario contra el IFAM y el Estado. En lo medular, solicitó, la anulación de los

siguientes actos: a) traslado de cargos y observaciones 3-2005, contenido en el oficio

DAI-663-2005-SCF-13-2005 del 2 de mayo de 2005; b) Resolución determinativa 3-

2005 según el oficio DHI-0534-2005 del 24 de agosto de 2005; c) Resolución DE-244-

06 del 4 de abril de 2006; d) resoluciones 593-2005 del 13 de diciembre de 2005 (en lo

que afecta sus derechos subjetivos e intereses legítimo, no así en lo que le beneficia) y

316-2006 del 18 de julio de 2006, ambas dictadas por el Tribunal Fiscal Administrativo;

Requirió, además, se condene al pago de los daños y perjuicios ocasionados así como la

imposición de costas. Las partes demandadas contestaron en forma negativa. El IFAM

opuso las excepciones de falta de legitimación ad causam pasiva, el Estado las de

caducidad del plazo y litispendencia respecto del acto 593-2005 y la de acto no

susceptible de impugnación en cuanto al fallo 316-2006, y ambos interpusieron la de

falta de derecho. Interlocutoriamente, mediante auto 551-2007 de las 14 horas 35

minutos del 5 de diciembre de 2007, el Tribunal acogió la defensa previa de caducidad,

por lo que omitió pronunciamiento sobre la de litispendencia. En cuanto al fondo del


asunto, en sentencia denegó la excepción de falta de legitimación y acogió la de falta

de derecho, por lo que declaró sin lugar la demanda en todos sus extremos. Condenó a

la perdidosa al pago de ambas costas. Acude en casación el representante de

Distribuidora La Florida.

Recurso por violación a normas procesales

II.- Como único motivo de esta índole, recrimina una denegación de prueba

admisible, la cual resulta, en su criterio, esencial para una resolución ajustada a

derecho. Específicamente, cuestiona que no se haya aceptado la prueba pericial

ofrecida para mejor resolver, con la finalidad de que se valorara si el porcentaje del

30% de utilidad del distribuidor resulta conforme con la realidad económica. Expone, el

proceso especial tributario es material, es decir, se nutre de las realidades económicas

de los sujetos pasivos. Las pruebas procesales, asevera, como elementos sustanciales

para comprobar la realidad económica del contribuyente, no son facultativas sino

obligatorias, sobre todo, cuando constituyen el único elemento para resolver, según

considera que sucede en este caso. También, aduce, deben ser ordenadas cuando su

incorporación sea determinante para llegar a conclusiones distintas, o al menos, para

tener la posibilidad de su valoración en aras de la verdad objetiva, principio de justicia

en todo procedimiento administrativo y proceso judicial. Afirma, en el especial tributario

no existe una etapa amplia de recepción o apertura de pruebas, ni tampoco para rendir

conclusiones, por lo que luego de la audiencia sobre las excepciones opuestas, el

expediente estaría preparado para el dictado de la sentencia. Hace un recuento de las

fechas en que solicitó el nombramiento del perito, y critica que en el transcurso de más


de un año, el Tribunal no se pronunció sobre dichas gestiones. Transcribe parcialmente

el voto 178-F-2009 de esta Sala. Señala, la probanza en cuestión demostraría a plenitud

la nulidad de las resoluciones 316-2006 dictada por el Tribunal Fiscal Administrativo y la

3-2006 del IFAM, lo cual constituye un elemento fáctico o real de primer relieve.

Recrimina lo expuesto por los juzgadores de instancia ya que, al impugnarse el acto de

ejecución respecto del margen indicado, se hace evidente que la prueba es necesaria.

En apoyo de su tesis, cita los numerales 401 y 331 del Código Procesal Civil, de

aplicación supletoria a la materia. Reclama, según este último mandato, la prueba para

mejor proveer se debe ordenar en un único auto, lo que implica que se debe realizar,

necesariamente, un juicio valorativo al aceptar o denegar dicha probanza (artículo 153

inciso 2 del mismo cuerpo normativo). Empero, arguye, en la sentencia se equipara la

omisión al simple devenir de las providencias, en calidad de actuaciones procesales de

mero trámite. Asimismo, endilga al Tribunal no pronunciarse sobre tal elemento

probatorio, a pesar de la insistencia de su representada mediante dos escritos

presentados para tal fin.

III.- Sobre la denegación de la prueba para mejor resolver. En lo tocante

a este extremo, esta Sala se ha pronunciado en múltiples ocasiones, y ha señalado que

la denegación de prueba, como causal de índole procesal para anular la sentencia del

Tribunal, se produce cuando ha existido una actuación defectuosa por parte del juez.

En primer lugar, es menester señalar que la admisión o el rechazo de los elementos

probatorios ofrecidos por la parte es una facultad del juzgador, sujeta, en todo caso, a

los parámetros que al efecto fija el ordenamiento jurídico. En consecuencia, para que el


rechazo sea pasible de casación, la probanza debe ser admisible de conformidad con las

normas jurídicas aplicables. Dicho de otra forma, el vicio procesal se da, únicamente,

cuando en el ejercicio de la facultad conferida a los órganos jurisdiccionales se infringen

los límites que le son propios. De igual forma, se ha establecido como requisito que,

como consecuencia del defecto endilgado, se coloque a la parte proponente en un

estado de indefensión. En este sentido, entre otros, pueden verse los fallos 793-A-2007

de las 17 horas 20 minutos del 31 de octubre de 2007 y 766-F-S1-2009 de las 15 horas

42 minutos del 24 de julio de 2009. Ahora bien, en la especie, la discusión se centra en

el rechazo de la prueba pericial ofrecida para mejor proveer. En este sentido, debe

recordarse que dentro del proceso jurisdiccional, se dispone de un momento procesal

específico, el cual puede variar según su naturaleza, durante el cual las partes pueden

aportar toda la prueba que consideren necesaria u oportuna. En el caso del especial

tributario, esta fase se agota con la formalización de la demanda y su contestación.

Esto sin perjuicio de que concurran algunos de los supuestos excepcionales previstos en

la normativa civil, de aplicación supletoria en virtud del ordinal 103 de la LRJCA (v.gr. el

incidente de hechos nuevos). De lo dicho hasta este punto, se puede extraer que el

precepto 594 del Código Procesal Civil, al prever como motivo del recurso de casación

la denegación de los elementos probatorios, se encuentra circunscrito a aquellos que

fueron ofrecidos en el momento procesal oportuno por alguno de los intervinientes, no

así respecto de aquellos propuestos por la parte para mejor resolver, los cuales tienen

una naturaleza distinta. En este sentido, puede citarse el voto 213-F-S1-2008 de las 8

horas 20 minutos del 25 de marzo de 2008, en el cual se indicó: “IV.- En relación, esta


Sala ha señalado de forma reiterada que la prueba para mejor resolver es del juez y no

de las partes, siendo él quien decide su conveniencia y necesidad. Se trata de una

facultad que le permite incorporar luego de la fase probatoria, cuando el asunto se

encuentra listo para dictar el fallo, elementos demostrativos que considere relevantes

para la correcta resolución del proceso, lo que puede suceder incluso en la fase de

apelación (artículo 575 del Código de cita) y eventualmente, en casación (609 ibídem).

En este sentido, resulta claro que no se trata de corregir las omisiones, negligencias o

descuidos de las partes en cuanto a la carga probatoria que les incumbe o bien

subsanar deficiencias en las técnicas de defensa, dado que en esta hipótesis se vería

seriamente lesionada la igualdad entre los litigantes y comprometería la imparcialidad

del juzgador. De ahí que al ordenarla, deba respetarse la garantía de defensa en juicio

de cada uno de los involucrados en el litigio. Así, por el contrario, debe ser introducida

con el único objeto de esclarecer puntos de incertidumbre o de duda que puedan surgir

luego de ponderar los elementos aportados por los litigantes. Sobre el tema, de esta

Sala, véase sentencia no. 203 de las 14 horas 35 minutos del 15 de noviembre de 1991.

Desde este plano, si bien permite incorporar probanzas que fueron rechazadas en el

proceso, declaradas inadmisibles, nulas o inevacuables, ciertamente, la decisión de

recabarla es facultativa del órgano jurisdiccional, ergo, corresponde a una valoración

discrecional del juzgador, quien puede prescindir de ella sin necesidad de resolución

expresa. En torno a los parámetros que determinan su aplicación, de este órgano

colegiado, resolución no. 268 de las 16 horas 10 minutos del 3 de abril del 2002. En la

especie, el reclamo, se insiste, versa sobre el rechazo de probanzas ofrecidas para


mejor resolver, supuesto que como se ha dicho, no constituye una causal de casación

por defectos procesales ni se corresponde al rechazo de prueba admisible.” Como se

colige con claridad de lo recién trascrito, el agravio debe ser rechazado. Lo anterior por

cuanto la prueba para mejor resolver, según se extrae del antecedente jurisprudencial,

es del juez, por lo que el ordenarla constituye una facultad discrecional de este. Como

ya se indicó, el motivo de casación con base en el cual plantea sus argumentos el

recurrente se refiere a la admisión o rechazo de prueba ofrecida por las partes, en la

medida en que la actuación indebida de los juzgadores pueda generar indefensión. Ello

no puede suceder cuando lo que se recrimina es que el órgano jurisdiccional no ejerció

una facultad oficiosa. Adicionalmente, debe señalarse que, a pesar de que el mismo

recurrente afirma que la intención de su representada al interponer este proceso era

cuestionar el porcentaje de utilidad utilizado a efectos de determinar la base imponible,

no ofreció, cuando correspondía, la prueba que ahora considera fundamental a efectos

de demostrar su pretensión. De igual forma, por el tipo de probanza de que se trata –la

solicitud es para el nombramiento de un perito por parte del despacho-, no puede

aducirse que, en dicho momento, desconocía su existencia o importancia. Es decir, el

peritaje no devino en necesario como consecuencia del debate. Cabe destacar que la

carga probatoria recae, principalmente, sobre las partes, no sobre el juez, por lo que no

resulta procedente reprochar a los juzgadores el no admitir una prueba que pudo,

perfectamente, ser ofrecida por el interesado en la etapa procesal que al efecto se

dispone. Si bien la finalidad del proceso es acreditar un cuadro fáctico, buscando la

consecución de la verdad real de los hechos, ello no releva a las partes de su


responsabilidad en materia demostrativa. Por otro lado, debe considerarse que la

pericia solicitada no tiene por finalidad esclarecer aspectos sobre los cuales subsiste

duda a partir de los restantes elementos integrantes del acervo demostrativo, sino

incorporar, ex novo, prueba no ofrecida en el momento procesal oportuno. Finalmente,

el hecho de que el rechazo se haya realizado en la sentencia, en criterio de esta Sala,

no conlleva vicio alguno, en particular, por la naturaleza de la prueba para mejor

resolver, la cual, se insiste, es del juez y no de la parte. En cuanto al antecedente de

esta Sala, citado por el recurrente, debe señalarse que el supuesto de hecho que allí se

analizó difiere del presente. En aquél, se acogió un recurso de casación por denegación

de prueba debido a que esta fue ofrecida desde la deducción de la demanda, y el

Tribunal omitió pronunciarse sobre su admisibilidad, lo que se consideró generaba una

indefensión. Como se puede observar, dicho antecedente no resulta aplicable al

presente caso, en donde la parte no hizo el ofrecimiento en el momento procesal

oportuno, y se limitó a proponerle al juez que la ordenara para mejor resolver.

Recurso por violación a normas sustantivas

IV.- Como primer motivo, aduce la inaplicación del artículo 8 del Código de

Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT). Critica lo expuesto por el

Tribunal en cuanto a que no fundamentó ni argumentó sobre la nulidad pedida. Para

demostrar lo anterior transcribe parte del escrito de la deducción de la demanda,

referido al modelo de determinación de la base imponible que debe seguir el IFAM.

Explica, el 3% dispuesto por Ley recae sobre el precio del fabricante, es decir, el costo

de producción más la utilidad razonable. Cita en su apoyo diversas sentencias de este


órgano. Endilga al Tribunal la falta de aplicación del artículo 8 del CNPT y del principio

de realidad económica, al no ordenar la prueba para mejor resolver y de esta forma

determinar cuál fue el porcentaje del margen de utilidad del distribuidor en el momento

histórico correspondiente para obtener la base imponible. Considera que tanto el IFAM

como los juzgadores de instancia realizaron una lectura incorrecta de la resolución 593-

2005 del Tribunal Fiscal Administrativo, donde se señaló, únicamente, que para el caso

concreto el ente público debía liquidar el impuesto partiendo del precio al detallista,

menos el impuesto sobre las ventas, la utilidad del distribuidor, y el 3% a favor del

IFAM (en el caso de la cerveza) para llegar a la base imponible de dicho tributo.

Asevera, se utilizó un sistema invertido para el cálculo de la base imponible, pues

resulta lo mismo fijar esta como el precio del fabricante, constituido por el costo de

producción más la utilidad razonable. Aduce que la única razón para proceder de esta

manera es porque, en esa instancia procedimental, se carecía de elementos fácticos o

económicos para establecer este monto. Transcribe los argumentos expuestos ante el

Tribunal Fiscal Administrativo en torno al porcentaje fijado por el IFAM sin tomar en

consideración la realidad económica, utilizando, en su lugar, criterios subjetivos,

abstractos y carentes de verificación legal. Arguye, cuando al acto le faltan los

elementos constitutivos real y jurídicamente, deviene en nulo, pasando a ser una mera

“inconducta material” según la doctrina italiana. Así lo dispone, afirma, el numeral 166

de la Ley General de Administración Pública, el cual debe ser relacionado, según su

opinión, con el principio de realidad económica en materia tributaria. Concluye, si

hubiese aplicado lo dispuesto en el canon 8 del CNPT, los juzgadores de instancia


hubiesen anulado las conductas objeto del proceso por estar basadas en presunciones y

cálculos por deducción, y no en la verdad material. En su segundo reproche, alega un

nuevo quebranto del cardinal 8 del CNPT, pero ahora en relación con el precepto 10 de

la Ley 5792. Cuestiona, no se consideró la primera, especialmente, al disponer que

cuando el hecho generador está definido por la realidad y no por la forma jurídica,

prevalece aquella. Respecto de la segunda, y tratándose de cerveza importada de

México, al amparo del Tratado de Libre Comercio suscrito con este país, explica que fue

interpretada por esta Sala, así como por el Tribunal Contencioso Administrativo en el

sentido de que el porcentaje del 3% se aplica a la base imponible que se obtiene

sumando el precio de venta del productor (declarado a nivel de aduana), el impuesto

selectivo de consumo y el impuesto a favor del IDA. Por ello, dice, se impone el criterio

de la realidad económica de la empresa, para determinar la utilidad razonable. Igual

criterio se debe aplicar, manifiesta, para obtener el precio del fabricante, por lo que la

base imponible no se obtiene mediante interpretaciones jurídicas como lo confirmó la

resolución 316-2006, sino con pruebas físicas o materiales de los costos de producción.

Recrimina, en la ejecución del acto del Tribunal Fiscal Administrativo (593-2005), el

IFAM liquidó el impuesto y estableció antojadizamente, un margen de utilidad del 30%.

Sin la aplicación del peritaje solicitado como prueba para mejor resolver, reitera, no

puede asumirse la utilidad razonable, la cual debe responder a criterios técnicos,

contables, científicos y reales. En la resolución 316-2006 y su antecedente del IFAM,

afirma, se acudió a un erróneo proceso de deducción, analogía y presunción de que la

actora es una industria que produce cerveza nacional, cuando en realidad es una


comercializadora de bebidas, dentro de las cuales ofrece tanto cerveza nacional como

extranjera –dentro de las cuales se encuentra el producto denominado Corona, de

origen mexicano-. Apunta, la jurisprudencia concluyó que al tratarse de un impuesto

específico al consumo, se aplica, únicamente, en la primera etapa, en que se incorpora

el bien al proceso de comercialización, de manera que el hecho generador está definido

por la fabricación, siendo este un proceso real y técnico, no meramente formal, lo que

comprueba, en su criterio, que el hecho generador está definido por la realidad y no por

la forma. De allí resulta, indica, que la base imponible está definida en forma técnica

por los costos de producción más la utilidad razonable del fabricante. Concluye, la frase

“aplicable al precio” contenida en el artículo 10 de cita, para efectos del tributo, implica

que el precio se obtiene una vez concluida la fabricación del producto, para saber cuál

fue su costos de producción y de ahí se debe aplicar el margen de utilidad del

fabricante, y sobre la suma de ambos, el 5% correspondiente al IDA. Agrega, el

quebranto de las normas señaladas se da por omisión, al no aceptar la prueba para

mejor proveer, la cual pudo haber cambiado la resolución de fondo. En tercer lugar, el

recurrente aduce la falta de aplicación del numeral 125 del CNPT. Esto por cuanto el

modelo de tasación tributaria debe seguir el sistema de verdad material, es decir, de

realidad económica, y únicamente ante la imposibilidad de lograrlo, se puede acudir a

las presunciones y otras similares. En el procedimiento administrativo, señala, no había

impedimentos materiales ni formales para aplicarlo. El IFAM pudo ordenar, expone,

prueba pericial o solicitar a la empresa toda la documentación necesaria para obtener el

precio del fabricante, y por ende, la base imponible. Reclama, al no hacerlo, estableció


de manera antojadiza, una base de cálculo inconforme con el ordenamiento jurídico.

Destaca que, en aplicación del principio iura novit curia, el Tribunal debió recurrir a

todas las fuentes jurídicas a fin de evitar las violaciones al ordenamiento jurídico, lo cual

no hizo, en perjuicio de la dinámica del Derecho Tributario donde prevalece el fondo

sobre la forma, y la verdad material sobre la formal. Lo anterior como garantía de la

inviolabilidad de la propiedad privada y el principio de indisponibilidad patrimonial. El

numeral 125 del CNPT, plantea, dispone de manera imperativa, la forma en que se

debe realizar el procedimiento de determinación, sin espacio de maniobra por la

subjetividad o a la discrecionalidad administrativa. El Tribunal, dice, incurre en

inaplicación del precepto de referencia, al no encontrar en la resolución 136-2006 del

Tribunal Fiscal Administrativo, y su antecedente, ningún vicio que produzca la nulidad

reclamada, sin dar mérito a la evacuación de la prueba solicitada para mejor resolver.

Esta, arguye, no se identifica procesalmente con la petición o aporte de la prueba

originaria con el escrito de deducción de la demanda, por aplicación supletoria del

Código Procesal Civil y el principio de la verdad real para el dictado de la justicia

objetiva. Agrega, el canon 125 del CNPT dispone una escala descendente de modelos

determinativos, siendo la primera, la base cierta. Recrimina, el IFAM no solicitó la

información para proceder de tal forma, sin embargo, la empresa sí lo hizo, al solicitar

el nombramiento de un perito. Conforme al artículo 223 de la Ley General de la

Administración Pública, arguye, en caso de haberse aplicado el inciso a) del precepto

cuyo quebranto se acusa, la resolución del Tribunal Contencioso Administrativo hubiese

sido distinta.


V.- De previo al análisis de los reclamos planteados por el casacionista, resulta

conveniente realizar una breve síntesis de lo acontecido en el procedimiento

administrativo que antecedió a la interposición del presente proceso judicial. Ello por

cuanto resulta de particular importancia a efectos de determinar su objeto, así como el

alcance de los motivos de casación sometidos al conocimiento de esta Sala. En primer

término, el IFAM, mediante el traslado de cargos 3-2005, imputó a la empresa

Distribuidora La Florida una diferencia en el pago del impuesto del 3% que recae sobre

la cerveza, en particular, aquella de marca Corona, y que fue importada desde México.

Posteriormente, el IFAM, actuando como administración tributaria, dictó la respectiva

resolución determinativa, la cual fue impugnada. Dicho recurso fue conocido por el

Tribunal Fiscal Administrativo, el cual, en resolución 593-2005 de las 11 horas del 13 de

diciembre de 2005, resolvió: “Se declara sin lugar la nulidad interpuesta; se revoca

parcialmente la resolución recurrida. Proceda el IFAM a liquidar las diferencias

adeudadas por la recurrente por concepto del impuesto del 3% sobre el precio de la

cerveza nacional, efectuando su cálculo partiendo del precio al detallista de la cerveza

importada a la que se le da el trato nacional, al que se le deberá sustraer el impuesto

sobre las ventas, el impuesto específico creado por Ley 7972, la utilidad del distribuidor

y el impuesto del 3% a favor del IFAM, para así llegar a la base imponible de dicho

tributo. Se declara agotada la vía administrativa.” Esta resolución fue notificada el 10 de

enero de 2006. Con base en esta, el IFAM, en el acto 3-2006, procedió a liquidar la

suma que, según los cálculos realizados, adeudaba la empresa contribuyente, quien

presentó una nueva impugnación ante el jerarca impropio en materia tributaria. Este


último confirmó lo dispuesto por el ente público. Lo anterior mediante resolución 316-

2006 de las 10 horas del 18 de julio de 2006, notificada el 6 de setiembre de ese mismo

año. Por su parte, el proceso se interpuso el día 18 del mes siguiente, y solicitó la

nulidad del traslado de cargos y observaciones 3-2005, el acto determinativo 3-2005,

todos emitidos por el IFAM y las resoluciones 593-2005 y 316-2006, estas últimas

dictadas por el Tribunal Fiscal Administrativo. El órgano jurisdiccional, mediante auto

551-2007 de las 14 horas 35 minutos del 5 de diciembre de 2007, declaró la caducidad

de la acción respecto de la resolución 593-2005 del Tribunal Fiscal Administrativo, y

ordenó la continuación del proceso, únicamente, respecto de la 316-2006.

VI.- Las dos primeras censuras planteadas por el recurrente tienen como eje

común cuestionar la inaplicación del principio de realidad económica, en particular, al

momento de determinar el porcentaje de utilidad del distribuidor, el cual fue fijado en

un 30%. Empero, ambos reparos deben ser rechazados en virtud de lo dispuesto en el

ordinal 608 del Código Procesal Civil, en la medida en que constituyen un aspecto

novedoso respecto de los planteamientos incorporados al momento de deducir la

demanda. Esto se desprende de un análisis detallado de la causa petendi (los hechos

de la demanda), así como de los argumentos jurídicos expuestos en dicha etapa

procesal. Los hechos formulados contienen una secuencia cronológica de la tramitación

de la fase administrativa, sin que se haga referencia alguna a la fijación de la utilidad

del distribuidor en un 30% por parte de la Administración Tributaria. En forma alguna

se puede colegir del cuadro fáctico planteado en la demanda, que esta tiene por objeto

cuestionar dicha cuantificación. Adicionalmente, en la argumentación jurídica que le


sirve de complemento, la parte actora, luego de afirmar que a la cerveza Corona se le

debe aplicar el principio de trato nacional regulado en el Tratado de Libre Comercio con

México, se refiere a la base imponible del impuesto. En particular, aduce que esta es el

precio de venta del productor, y que la utilidad del distribuidor no debe formar parte de

la fórmula de cálculo. Incluso, al cuestionar la estructura impositiva que le fue aplicada,

a manera de síntesis, expuso las razones por las cuales no le resultaba aplicable de la

siguiente manera: “a) si la base imponible está debidamente determinada conforme a la

norma reguladora del tributo (precio exfábrica o valor declarado a nivel de aduana), no

tiene por qué obtenerse mediante la aplicación de la estructura en cuestión (sea

rebajando al precio facturado el impuesto de ventas, el impuesto de la Ley No. 7972 y

el impuesto del IFAM); y, b) que es lo principal, es que si la base imponible es el precio

de venta del fabricante o valor declarado a nivel de aduana (más el impuesto selectivo

de consumo y el impuesto a favor del IDA), no es posible que haciendo uso de ese

mecanismo, se fije la base imponible al precio de venta del distribuidor.” (folio 44 del

expediente judicial). Todos estos argumentos, como se puede observar, son tendientes

a cuestionar la forma de cálculo del impuesto. No obstante, tal y como se reseñó en la

sentencia recurrida, este es un tema que fue definido en la resolución 593-2005 del

Tribunal Fiscal Administrativo, y respecto de la cual se declaró la caducidad de la

acción. Es por lo anterior que el Tribunal, dando cuenta de lo indicado en las líneas

precedentes, indicó en la sentencia “En efecto, en ninguna forma evidenció, en su

demanda, la eventual existencia de vicios propios en lo que atañe a los actos

resultantes de la etapa de ejecución; directamente relacionados con la liquidación y


pago del monto adeudado. Tampoco evidenció, en la acción, p.ej: cuál fue el yerro en

el motivo, o en el contenido del acto; o la existencia de un eventual quebranto al deber

de motivación; y por ende, de un vicio por irrazonabilidad o desproporcionalidad en lo

fallado por el Tribunal Fiscal Administrativo, en la resolución 316-2006. ni se preocupó

por hacer una relación de normas jurídicas que se vean conculcadas por la forma en

que, en la resolución 316-2006, se les aplica o deja de aplicar, o interpretan

incorrectamente, o de aquellas que daban pié a que, en ese momento procesal, se

pudiera volver a conocer de la pretensión específica de la parte actora en punto a la

definición del “precio de la cerveza”, sea de la base imponible y cálculo del impuesto,

que ahora reitera a lo largo de su escrito de demanda. Es más, tampoco planteó, ahora,

en su demanda, ningún cuestionamiento en relación con el 30% de “utilidad del

distribuidor”, utilizado por el IFAM y confirmado por el Tribunal Fiscal Administrativo.”

Esta Sala comparte la apreciación realizada en el sentido de que en la demanda no se

incorporaron elementos fácticos o jurídicos a partir de los cuales se pueda determinar la

imputación de un vicio a la resolución 316-2006. Por ello, los argumentos que contra

esta se dirigen en el recurso de casación resultan novedosos, y en esa medida,

improcedentes, por lo que deberán ser rechazados. A mayor abundamiento de razones,

es lo cierto que el reclamo planteado en cuanto a la realidad económica no es de

recibo, toda vez que el acervo probatorio se encuentra ayuno de pruebas que permita

inferir un porcentaje distinto al fijado en el acto impugnado. En este sentido, no es

dable imputarle esta omisión a los órganos jurisdiccionales con motivo del rechazo de la

prueba para mejor proveer, en la medida en que, de conformidad con lo ya expuesto


en el considerando III como consecuencia del alegato del vicio procesal por denegación

de prueba admisible, la parte actora incumplió con su deber de ofrecer elementos

probatorios. Por ello, resultaba improcedente que el órgano jurisdiccional supliera dicha

omisión, sin perjuicio de las facultades que le son propias desde el punto de vista de su

iniciativa probatoria.

VII.- En lo tocante al tercer agravio, este debe ser rechazado, en la medida en

que, al igual que en los anteriores, se trata de un argumento novedoso respecto de la

discusión sometida a conocimiento del Tribunal. En forma alguna la parte actora

cuestionó en su demanda la inaplicación por parte del IFAM del procedimiento

determinativo de base cierta. Del recuento realizado en el considerando anterior

referente al cuadro fáctico y argumentos jurídicos contenidos en la demanda, resulta

claro que el tema específico que se reclama por el recurrente no fue objeto del proceso.

Por este motivo, y en aplicación del numeral 608 del Código Procesal Civil, al no haber

sido un aspecto sometido a conocimiento de los juzgadores de instancia, el reclamo no

es pasible de casación, por lo que deberá ser rechazado. Ahora bien, a mayor

abundamiento de razones, es preciso indicar que tampoco se aprecia la vulneración que

acusa el recurrente. En primer término, es menester aclarar que el cardinal 125 del

CNPT define los mecanismo según los cuales la Administración Tributaria puede realizar

la determinación del tributo. Ahora bien, en el caso concreto, el acto cuya validez se

analiza no es aquel en el cual se determinó el impuesto, sino la ejecución o

cuantificación de este. De hecho, mediante resolución interlocutoria, se declaró la

caducidad de la acción respecto de los actos administrativos en los que se realizó dicha


actuación, por lo que el objeto de este proceso se limitó a conocer si la cuantificación

realizada por el IFAM se ajustó al acto firme mediante el cual se estableció la existencia

de una diferencia entre el impuesto pagado y el debido, y se dispuso la forma de

cálculo que se debía seguir para obtener el monto que debió ser declarado y pagado

originalmente. Así las cosas, en esta etapa no resulta aplicable la distinción entre base

cierta y presunta, siendo que lo relevante es la cuantificación de las partidas

correspondientes. Aunado a lo anterior, la situación que se recrimina constituiría un

vicio en el procedimiento llevado al efecto para la emisión del acto que se impugna, el

cual, conviene recordar, que se trata de aquel en el cual se ejecuta la determinación del

impuesto según lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo en el fallo 593-2005. De

conformidad con el numeral 223 de la Ley General de la Administración Pública, para

que una patología de esta naturaleza pueda derivar en la nulidad de un acto, esta debe

ser sustancial, es decir, y en los términos de la norma en cuestión, aquella “cuya

realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos

importantes, o cuya omisión causare indefensión”. En este sentido, debe tomarse en

cuenta que durante la tramitación del procedimiento, el contribuyente pudo ofrecer

prueba que desvirtuara el porcentaje fijado por la Administración Tributaria. No

obstante lo anterior, el expediente se encuentra ayuno de prueba en este sentido.

VIII.- De conformidad con lo expuesto, el recurso debe ser declarado sin lugar.

Según lo preceptuado en el numeral 611 del Código Procesal Civil, las costas deberán

ser asumidas por la parte que instó esta instancia, sea, Distribuidora La Florida.


POR TANTO

Se declara sin lugar el recurso. Las costas corren por cuenta del promovente.

Anabelle León Feoli

Luis Guillermo Rivas Loáiciga Román Solís

Zelaya

Óscar Eduardo González Camacho Carmenmaría Escoto Fernández

DCASTROA

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Exp. 06-000353-0161-CA Res. 000393-F-S1-2010 SALA PRIMERA … · y cuatro colones con setenta y dos céntimos, a fin de que en sentencia se declare: "…la nulidad absoluta de los