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1. FACULTAD SANCIONADORA DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIAAdministracin TributariaFacultad discrecionalActividad administrativa no reglada, no sujeta a normaDeterminar y sancionar administrativamente las infraccionesGraduar las sancionesEl objetico principal de dicha facultad sancionadora consistira en corregir aquellas conductas que, a criterio de la Administracin Tributaria, merezcan una sancin (desalentadora con ello, el incumplimiento de obligaciones tributarias), o, por el contrario, en abstenerse de corregir dichas conductas en los supuestos en los que pro el contexto o circunstancias en que se presentan, no sea oportuno sancionarlas.

Cabe precisar que al ser uno de los objetivos de la facultad sancionadora el desalentar el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del deudor tributario, la discrecionalidad se ver reflejada solo al momento de elegir sobre qu situaciones aplicar o no sanciones, y nunca sobre la posibilidad de fijar o establecer sanciones, pues ello corresponde hacerlo solo por Ley.2. PRINCIPIOS SANCIONADORES:El hecho de que la Administracin Tributaria goce de facultades discrecionales no implica, de modo alguno, que estn puedan ejercerse de manera irrestricta, arbitrarias o ilimitada.En efecto, cualquiera sea la actuacin que ejerza la Administracin Tributaria frente a los administrados en ejercicio de sus facultades discrecionales (como lo es la sancionadora), se encuentra limitada por lo siguiente:El respeto a la ley (entendida en sentido lato)El respeto a los principios generales del derecho, yEl respeto a los derechos fundamentales de la persona y, por ende, de todo administrado.Sin perjuicio de ello, consideramos tambin que para limitar el ejercicio de las facultades discrecionales de la Administracin Tributaria, ser necesario controlar no solo su accionar sino tambin el del legislador, pues este, muchas veces por el afn puramente fiscalista o recaudatorio, emite normas que vulneran los principios constitucionalmente reconocidos tales como los de razonabilidad, proporcionalidad y no confiscatoriedad.2.1 Principios Generales SancionadasEntre los principios sancionadores tenemos el de interdiccin a la arbitrariedad, interdiccin de la desviacin del poder, legalidad, reserva de ley, seguridad jurdica, razonabilidad, igualdad y proporcionalidad.

a) Principio de legalidadPor el principio de legalidad, la Administracin Tributaria se encuentra obligada a adecuar el ejercicio de sus facultades discrecionales a la finalidad para la que se les concede, esto es en beneficio del inters pblico y no de un inters privado, debiendo por ello sujetarse su actuacin a la ley y al derecho.En efecto, la ley y el derecho constituyen los lmites de la accin de la Administracin, se encuentre esta sustentada en normas positivas o sea meramente discrecional.

Respecto de la facultad sancionadora, el principio de legalidad se extiende tanto a la tipificacin de las infracciones, la determinacin de las sanciones como a la aplicacin de las mismas.b) Principio de reserva de ley

Para efectos tributarios, la aplicacin del principio de reserva de ley se dara en el caso de la definicin de infracciones y el establecimiento de sanciones, actuaciones que deben ser previstas por ley (expedida por el Congreso de la Repblica) o por Decreto Legislativo, en caso de delegacin al Poder Ejecutivo.

Como vemos, por el principio de reserva de ley, el ejercicio de la facultad discrecional de la Administracin Tributaria no tiene cabida cuando se trata de establecer infracciones y sus correspondientes sanciones, pues su actuacin est plenamente sometida a la ley.c) Principio de seguridad jurdica

En el caso de la facultad sancionadora, el principio de seguridad jurdica se materializa cuando en nuestro ordenamiento jurdico se establecen expresamente i) las obligaciones tributarias que todo deudor tributario debe cumplir, ii) las infracciones que se originan por el incumplimiento de las obligaciones tributarias existentes; y, iii)las sanciones que corresponden por el incumplimiento de las obligaciones tributarias existentes.d) Principio de razonabilidad

Las decisiones de la Administracin Tributaria deben mantener las debida proporcin entre los medios a emplear y los fines pblicos que deben tutelar, a fin de que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfaccin de su cometido.En ese sentido, el ejercicio de la facultad sancionadora de la Administracin Tributaria no solo debe prever que la comisin de una infraccin no resulte ms ventajosa que el cumplimiento de la obligacin infringida o la asuncin de la infraccin, sino que la sancin que se imponga realmente satisfaga su cometido que es, justamente, la de desmotivar el incumplimiento, sin llegar con ello a aplicar sanciones excesivas o desproporcionales.Este principio supone adems que las autoridades prevean que la determinacin de la sancin considere criterios como la existencia o no de intencionalidad, el perjuicio causado, las circunstancias de la comisin de la infraccin y la repeticin el la comisin de la infraccin.3. CONCEPTO Y ELEMENTOS DE LA INFRACCIN TRIBUTARIASe encuentra tipificada?No hay infraccin tributariaAccin que trasgrede normas tributariasOmisin que trasgrede normas tributariasSi hay infraccin tributariaEl artculo 164 del Cdigo Tributario define la infraccin tributaria como toda acusacin u omisin que importe violacin de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal o en otras leyes o decretos legislativos.De la definicin anterior tenemos que una infraccin implica el incumplimiento por parte de los deudores tributarios de normas de naturaleza tributaria que disponen deberes u obligaciones de carcter formal o sustancial (en el caso de retenciones o percepciones de tributos. Para ello, se entiende que la conducta entendida como infractora ha sido tipificada previamente como tal.3.1 Concepto de Infraccin Tributaria3.2. Elementos de la infraccin tributariaPara que la conducta efectuada por el deudor tributario constituya una infraccin, debe concurrir tres (3) elementos esenciales:

a) Elemento sustancial o antijuricidadTeniendo como base el principio de tipicidad de la infraccin anteriormente descrito tenemos que una de las caractersticas de la infraccin tributaria es la de ser antijurdica, pues importa la violacin de normas tributarias expresamente establecidas.As el elemento sustancial es el incumplimiento de una obligacin legalmente establecida esto es, para que exista una infraccin debe existir previamente una obligacin establecida por la ley de realizar una conducta determinada.As por ejemplo, el inciso a) del artculo 87 del Cdigo Tributario establece la obligacin de los deudores tributarios de inscribirse en los registros de la Administracin Tributaria aportando los datos necesarios y actualizando los mismos en la forma y dentro de los plazos establecidos por las normas pertinentes.La inobservancia de estos mandatos legales ocasiona la comisin de las infracciones tipificadas en los numerales 1, 2 y 5 del artculo 173 del Cdigo Tributario.En consecuencia, la Administracin Tributaria no podr sancionar las conductas y omisiones incurridas por los deudores tributarios, si las mismas no han sido previamente establecidas por norma expresa como obligaciones tributarias pues, en este caso, no existe violacin de norma tributaria alguna.b) Elemento formal o tipicidadDe lo anterior podemos afirmar tambin que la infraccin tributaria es tpica, pues debe encontrarse expresa y precisamente tipificada como tal en una norma legal. Es decir, si la accin y omisin no encaja dentro de determinada clase de infraccin no existir infraccin alguna.Este elemento tiene su sustento en el principio de legalidad establecido en el inciso d) de la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario vigente, segn el cual solo por la ley o por decreto legislativo se pueden definir y establecer las infracciones tributarias.As para que exista una infraccin tributaria, adems del incumplimiento de una obligacin formal o sustancial, debe existir tambin el derecho de la administracin de sancionarlo, esto es que dicha conducta haya sido considerada por el ordenamiento legal como una infraccin y se haya fijado la sancin.Siguiendo con el ejemplo del deber de inscripcin en el RUC expuesto anteriormente, tenemos que la tipicidad se presenta cuando en el numeral 1 del artculo 173 del Cdigo Tributario se establece que constituye infraccin el no inscribirse o acreditar la inscripcin en los registros de la Administracin.Luego, la tipificacin de la sancin la encontramos en las tablas de infracciones y sanciones del Cdigo Tributario, donde se establece que las sanciones por no inscribirse en el RUC podrn ser de una multa (que se determina en funcin de la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) o el comiso o internamiento temporal de vehculos.c) Elemento objetivo

El artculo 165 del Cdigo Tributario establece que las infracciones se establecen de manera objetiva, esto es, que basta el incumplimiento de la obligacin tributaria y que dicho incumplimiento haya sido tipificado como infraccin para que se configure la misma, no importando o valorndose las razones que hayan motivado dicho incumplimiento.

En efecto, para que exista infraccin no ser necesario establecer que el deudor tributario ha actuado con dolo o con culpa, bastando con probar la comisin del hecho previsto en la ley como infraccin para que esta quede configurada y proceda la sancin administrativa correspondiente.

Siguiendo con el ejemplo de la obligacin de inscribirse en el RUC, no se podr alegar el desconocimiento de esta obligacin para eximirse de la aplicacin de la sancin correspondiente, bastando que se verifique o constate su incumplimiento para que el deudor tributario obligado a inscribirse sea sancionado.

PROCESO DEL TRIBUNAL FISCAL

RTF N 07013-1-2005 (18/11/2005)De acuerdo con lo dispuesto por el artculo 165 del Cdigo Tributario mencionado, la infraccin se determina en forma objetiva, es decir, sin tener en cuenta la intencionalidad o las circunstancias que pudieran justificar su comisin por lo que el hecho que la recurrente alegue que se deben analizar las circunstancias que originaron la omisin, no desvirtan la configuracin de la infraccin.

RTF N 03545-5-1-2005 (08/06/2005)Para determinar una infraccin de manera objetiva, tal como lo seala el artculo 165 del Cdigo Tributario, es irrelevante el dolo o la culpa, por lo que en presente caso, a pesar de que la recurrente ni puedo presentar la declaracin por agotarse los formularios en el Banco de la Nacin, este habra cometido la infraccin tipificada en el numeral 1) del artculo 176, al no presentar la declaracin jurada de determinacin de la obligacin tributaria dentro del plazo establecido por la ley.

RTF N 1746-2-2002 (26/03/2002)Se considera que la recurrente cometi la infraccin tipificada en el numeral 6 del artculo 176 del Cdigo Tributario, vigente en esa fecha, la cual establece como conducta infractores el presentar declaraciones, incluyendo las declaraciones ratificatorias, sin tener en cuenta la forma, lugares y otras condiciones que establezca la Administracin Tributaria. Por tal razn, en virtud de lo establecido en el artculo 165 del citado cdigo, el error que cometi el empleado de la empresa al presentar la respectiva declaracin en un lugar distinto al designado por la Administracin, no la eximen de la comisin de la infraccin ni de la aplicacin de la sancin que corresponda.CASO Impresin de libros contables llevado en un sistema informtico

La empresa Rocka SAC, tal como lo declaro en la ficha RUC, tiene un sistema de contabilidad computarizado, en el cual registran todas las operaciones de la empresa. Asimismo, del mencionado sistema se realiza la impresin de los libros contables que la empresa se encuentra obligada a llevar.En el mes de agosto de 2006, una vez terminado el registro en el sistema de toda la informacin, la empresa procede a la impresin de los libros contables del periodo 2005.Al revisar la impresin del registro de compras, la empresa se percata que el sistema arroja dicho registro sin incluir el nombre, razn social o denominacin del proveedor tal como lo establece el artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV.Por tal razn, la empresa procede a descargar el formato del mencionado registro a una hoja de clculo para incluir tales datos; y de la hoja de clculo realizar la impresin.

ConsultaSe est cometiendo alguna infraccin tributaria?

RespuestaPara determinar si se ha cometido una infraccin tributaria tenemos primero que verificar si se han cumplido con los siguientes dos supuestos: 1) que se trasgreda una norma tributaria; y, 2) que la trasgresin se encuentre tipificada como infraccin.Respecto al primer supuesto, el reglamento de la Ley del IGV seala, en su artculo 10, los requisitos que deben cumplir los registros de ventas y de compras. En el caso del registro de compras, se exige como requisito consignar el nombre, razn social o denominacin del proveedor.Respecto al segundo supuesto, el numeral 2 del artculo 175 del Cdigo Tributario considera como infraccin el hecho de llevar los libros de contabilidad sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes.En el caso planteado tenemos que el registro de compras no cumple con todos los requisitos establecidos toda vez que la razn social, nombre o denominacin del proveedor no estn incluidos. No obstante, la empresa, para cumplir con este requisito, descarga la informacin del sistema a una hoja de clculo para incluirle una columna con los datos antes mencionados, y luego imprimirla. Al realizar esta accin, la empresa estara cumpliendo conllevar los libros y registros contables conforme a las leyes tributarias, en este caso, conforme lo establece el reglamento de la Ley del IGV.Siendo as, la empresa no estara trasgrediendo norma tributaria alguna y por ende, no estara cometiendo ninguna infraccin.4. TIPOS DE INFRACCIONES TRIBUTARIASEl artculo 172 del Cdigo Tributario clasifica las infracciones en seis (6) grandes grupos, los cuales han sido establecidos en funcin de las obligaciones tributarias que todo deudor tributario debe cumplir:

De inscribirse, actualizar o acreditar la inscripcin en los registros de la Administracin Tributaria (artculo 173 del Cdigo Tributario)De emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros documentos (artculo 174 del Cdigo Tributario)De llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos (artculo 175 del Cdigo Tributario).De presentar declaraciones y comunicaciones (artculo 176 del Cdigo Tributario)Permitir el control de la Administracin Tributaria, informar y comparecer ante la misma (artculo 177 del Cdigo Tributario)Cumplimiento de otras obligaciones tributarias (artculo 178 del Cdigo Tributario)5. CLASES DE SANCIONES TRIBUTARIASLas sanciones tributarias constituyen la pena administrativa que se impone al responsable de la comisin de una infraccin tributaria. Tienen naturaleza preventiva y buscan incentivar el cumplimiento de una obligacin tributaria.Conforme ya lo habamos adelantado, la facultad sancionadora de la Administracin Tributario es reconocida expresamente por el artculo 82 del Cdigo Tributario, por lo que determinada una infraccin tributaria, la Administracin dentro de los parmetros de actuacin permitidos por la ley, puede determinar cul ser la sancin aplicable.Dicha facultad sancionadora se ver reflejada en la aplicacin de las siguientes sanciones:La multa ComisoInternamiento temporal de vehculosCierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes.Suspensin de licencias, permisos, concepciones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeo de actividades o servicios pblicos.Como podemos ver, las sanciones administrativas antes descritas pueden ser de dos tipos:patrimoniales; y,Limitativas de derechos.

Las sanciones administrativas patrimoniales estaran conformadas por las multas y el comiso de bienes; mientras que las sanciones limitativas de derecho estaran conformadas por el internamiento temporal de vehculos, el cierre temporal de establecimiento u oficinas de profesionales independientes y la suspensin de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeo de actividades o servicios pblicos.MultaHctor B. Villegas, seala que las multas fiscales se diferencian de lasa sanciones meramente compensatorias porque constituyen un plus con respecto al restablecimiento de la situacin anterior. No solo privan al autor del fruto de su ilicitud o su equivalente, sino que tambin lo privan de algo suplementario con el fin de castigarlo.Es decir, que en los hechos la diferencia se puede establecer por el importe de la multa.

En ese contexto, el segundo prrafo del artculo 180 del Cdigo Tributario establece que las multas se podrn determinar en funcin de los siguientes conceptos:

La UIT: que ser la vigente a la fecha en que se cometi la infraccin y cuando no sea posible establecerla la que se encontrara vigente a la fecha en que la Administracin detect la infraccin

ii) Los Ingresos Cuatrimestrales (IC): que constituye el limite mximo de cada categora de los ingresos cuatrimestrales del Nuevo Rgimen nico Simplificado por las actividades de ventas o servicios prestados por el sujeto del Nuevo RUS, segn la categora en que se encuentra o deba encontrarse ubicado el citado sujeto.

El Tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, el monto aumentado indebidamente y otros conceptos que se tomen como referencia: los cuales no podrn ser menores a 50% de la UIT para la Tabla I, 20% de la UIT para la tabla II y 7% de la UIT para la tabla III, respectivamente.

El monto no entregado

b)Comiso de bienesEl comiso es una sancin no pecuniaria regulada por el artculo 184 del Cdigo Tributario mediante la cual se afecta el derecho de posesin o propiedad del infractor sobre los bienes vinculados a la infraccin, limitndose su derecho de uso o consumo.

c)Internamiento temporal de vehculosEl internamiento temporal de vehculos es tambin una sancin no pecuniaria regulada por el artculo 184 del Cdigo Tributario mediante la cual se afecta el derecho de posesin o propiedad del infractor sobre bienes tales como vehculos, limitndose su derecho de uso.

d)Cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientesLa sancin de cierre temporal de establecimientos u oficinas de profesionales independientes tiene como objetivo limitar el derecho a la realizacin de actividades empresariales en locales cerrados.6)Suspensin de licencias, permisos, concesiones u autorizaciones vigentesEste tipo de sanciones son del tipo administrativas, conocidas tambin como sanciones limitativas de derechos, pues contrariamente a lo que sucede con las multas y el comiso de bienes (sanciones de carcter patrimonial), la suspensin de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones, limitan la posibilidad de seguir gozando de un derecho ganando previamente u otorgado por una entidad estatal.

Cabe anotar que las sanciones antes descritas son las nicas reconocidas como tales por nuestro ordenamiento jurdico tributario, no pudiendo en consecuencia, aplicar sanciones distintas a estas cuando estemos frente a conductas infractores de normas tributarias6. REGLAS GENERALES APLICABLES A LAS INFRACCIONES Y SANCIONES6.1. Determinacin de la infraccin tributariaComo lo habamos dicho, no es necesario que exista voluntad o intencionalidad (dolo o culpa) por parte del sujeto para cometer una infraccin, ni tampoco es necesario que exista conocimiento de que la conducta que desarrolla constituye una infraccin tributaria a ser sancionada, pues la comisin de la misma se determina de manera objetiva, no requirindose medir la intencionalidad de la conducta infractora.

En ese sentido para determinar si se ha cometido una infraccin tributaria bastar con verificar si la conducta realizada por el deudor tributario calza dentro de la descripcin de la conducta tipificada como infraccin.

Sin perjuicio de lo anterior, es importante precisar que la aplicacin de la objetividad antes descrita se ha visto, en algunos casos, aminorada por elementos subjetivos.En efecto, la propia SUNAT mediante Directiva N 007-2000/SUNAT, ha establecido que no sancionarn las infracciones tributarias cuya comisin se hubiera debido a los hechos imputables a la propia Administracin Tributaria, indicando incluso que, si el deudor tributario hubiera efectuado el pago de una multa en este contexto, este pago ser considerado como indebido, pudiendo en consecuencia, ser materia de devolucin y/o compensacin.

El Tribunal Fiscal tambin he tenido pronunciamientos en los que, para determinar comisin de la infraccin, inserta elementos subjetivos. Por ejemplo en la Resolucin N 0039-3-1998 (15/01/1998) seala que si bien las infracciones se determinan de manera objetiva , ello no impide que en caso se acredite la existencia de una circunstancia excepcional de imposibilidad material de error de hecho o derecho, ajena a la voluntad del contribuyente como lo es la accin delictiva de sus independientes, la infraccin no se configure.6.2. Concurso de infraccionesInfraccin 1Infraccin 2Infraccin 3Accin u omisinSe aplicar la sancin ms graveEl artculo 171 del Cdigo Tributario establece que cuando por un mismo hecho se incurra en ms de una infraccin, se aplicar la sancin ms grave.

En referido artculo consagra lo que conocemos como el principio del non bis in dem que no es otra cosa que garantizar que un mismo hecho no pueda ser sancionado o castigado ms de una vez cuando existan en l identidad de sujeto, hecho y fundamento. De esta manera, segn la Dra. Mara Julia Senz Rabanal no procedera la aplicacin de una sancin, cuando un mismo sujeto hubiere actuado en la comisin de un hecho unitario que podra infringir varias disposiciones y por lo tanto suponer ms de una infraccin.Cabe anotar que este principio solo es de aplicacin para las sanciones establecidas por la comisin de infracciones tributarias, siendo independiente de la aplicacin de las sanciones penales por la comisin de delitos tributarios, segn lo dispone el artculo 190 del Cdigo Tributario.Para que se configure el concurso de infracciones a que se refiere el citado artculo 171, la norma exige que debe existir un solo hecho (accin u omisin) que implique la comisin de ms de una infraccin tributaria.

Concurso aparente de infraccionesEl concurso aparente de infracciones se da cuando coexisten dos o ms normas sancionatorias que aparentemente regulan una conducta infractora, de tal forma que se debe decidir cul de las prima en su aplicacin, no pudindose aplicar ambas.En este caso, lo que se tiene que establecer es que norma se aplica para lo cual suelen aplicarse criterios tales como los de especialidad, subsidiariedad y alternatividad.

Para graficar lo anterior tenemos el siguiente ejemplo:

Las infracciones reguladas en los numerales 1 del artculo 175 (omitir llevar los libros y/o registros de contabilidad) y 1 del artculo 177 del Cdigo Tributario (no exhibir los libros y/o registros solicitados por la Administracin Tributaria).En este caso, el hecho de no llevar libros y/o registros contables constituye la comisin de una sola infraccin (la del numeral 1 del artculo 175 del Cdigo Tributario). Sin embargo podra pensarse que tambin se habra cometido la infraccin de no exhibir los libros (numeral 1 del artculo 177), lo que no es correcto, pues para poder exhibirlos se debe primero tenerlos. En ese sentido, la nica infraccin sancionable en el ejemplo es la del numeral 1 del artculo 175 del Cdigo Tributario)

Concurso real de infraccionesEn el concurso real de infracciones no coexisten dos o ms normas sancionatorias que regulan dos o ms conductas infractoras como sucede en el concurso aparente de infracciones, sino que ms bien una sola conducta infractora origina la aplicacin de dos o ms normas sancionatorias.En tal caso, sobre la conducta infractora se aplicar la sancin ms gravosa.De las situacin tipificadas como infracciones en nuestro Cdigo Tributario vigente, no resulta actualmente posible afirmar que se puedan presentar casos de concurrencia real de infracciones, como s suceda cuando estaban an vigentes las infracciones tipificadas en los numerales 1 y 2 del artculo 178 del Cdigo Tributario, referidos a la omisin en la declaracin de ingresos y al arrastre indebido de saldos a favor, respectivamente.En tal caso se estableca que si habindose consignado un saldo a favor en la declaracin original, posteriormente se determina un tributo a pagar como consecuencia del incremento de los ingresos en la declaracin rectificatoria o en la verificacin o fiscalizacin efectuada por la Administracin Tributaria; se ha producido por un mismo hecho (omitir ingresos) la comisin de dos infracciones (omitir ingresos y arrastrar saldos indebidos).

POSICIN DEL TRIBUNAL FISCAL

RTF N 1109-4-2003 (28/02/2003) Observacin ObligatoriaCabe invocar la concurrencia de infracciones a que se refiere el artculo 171 del Cdigo Tributario en caso se cometan las infracciones tipificadas en los numeral 1 y 2 del artculo 178 del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Legislativo N 816, cuando habindose consignado un saldo a favor en la declaracin original, posteriormente se determina un tributo a pagar como consecuencia del incremento de los ingresos en la declaracin rectificatoria o en la verificacin o fiscalizacin efectuada por la Administracin Tributaria, dado que por un mismo hecho, cual es el de omitir ingresos, se ha producido la comisin de ambas infracciones.

RTF N 0928-4-2003 (21/02/2003) Observancia ObligatoriaTratndose de la comisin de las infracciones tipificadas en el numeral 2 del artculo 175 y en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Legislativo N 773 y Decreto Legislativo N 816, no resulta de aplicacin lo normado en el artculo 171 de los Cdigos en mencin, relativo al concurso de infracciones por cuanto aquellas derivan de hechos distintos.

RTF N 310-5-99 (22/09/1999)Las infracciones tipificadas en el numeral 1 del artculo 177 y en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario son independientes entre s, pues derivan de diferentes hechos, aunque estos se originen en una misma fiscalizacin; por lo que no se configura la concurrencia de infracciones.Conforme lo hemos explicado, para que exista concurso real de infracciones es necesario que un solo hecho o conducta origine la comisin de dos o ms infracciones, por lo que dicho concurso real no se presentar cuando las infracciones se originan de hechos individuales, distintos y distinguibles.

Por ejemplo, no existir concurrencia de infracciones cuando el sujeto designado como agente de retencin no cumpla con declarar y pagar las retenciones que hubiera efectuado. En efecto, en este caso, el agente de retencin habra cometido dos infracciones claramente distinguibles. 1) No incluir en las declaraciones las retenciones efectuadas (numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario); y, 2) No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos (numeral 4 del artculo 178 del Cdigo Tributario). Ambas obligaciones (la de incluir en las declaraciones las retenciones y las de pagarlas) podran haber sido cumplidas de manera independiente.

6.3. Actualizacin de las multasSe comete infraccin tributariaActualizacin de la sancin con los intereses moratorios generados desde el da siguiente de cometida la infraccin hasta la fecha de cancelacinCancelacin de la sancinInters aplicable: Tasa de inters moratorio (Tim).Capitalizable anualmenteCon relacin a la actualizacin de las multas, el artculo 181 del Cdigo Tributario seala el procedimiento y la forma de clculo del inters, as como la oportunidad de su aplicacin:Inters aplicableLas multas impagas sern actualizadas aplicando el inters diario y el procedimiento a que se refiere el artculo 33 del Cdigo Tributario, el cual incluye la capitalizacin.OportunidadEl inters diario se aplicar desde la fecha en que se cometi la infraccin o, cuando no sea posible establecerla, desde la fecha en que la Administracin detect la infraccin.

6.4. Causales eximentes de sancin e inaplicacin de intereses

Ahora bien, puede suceder que en algunos casos el incumplimiento del deudor tributario se deba a ciertas deficiencias en la redaccin de la norma que podra llevar a una interpretacin equivocada de la misma inducindolo a "error". Es en estas situaciones que el legislador ha considerado conveniente eximir de responsabilidad al sujeto infractor.Tales casos se encuentran contemplados en el artculo 170 del Cdigo Tributario, y comprende los siguientes supuestos: i) interpretacin equivocada de una norma; y, ii) duplicidad de criterio en la aplicacin de una norma.Existen otros supuestos que liberaran de la aplicacin de sanciones como: i) los hechos imputables a la Administracin Tributaria; y, ii) la fuerza mayor o caso fortuito.

6.4.1. Interpretacin equivocada de una normaPlazo estipulado por artculo 170 del Cdigo Tributario Publicacin de aclaracin:Ley o norma de rango similarDecreto SupremoResolucin SunatResolucin del Tribunal Fiscal

Omisin Aplicacin del artculo 170 del Cdigo TributarioInterpretacin equivocada de una norma0 das10 das hbilesNo procede aplicar sanciones ni interesesSolo aplicar intereses a la deudaEl numeral 1 del artculo 170 del Cdigo Tributario establece que no procede la aplicacin de intereses ni sanciones si:"1. Como producto de la interpretacin equivocada de una norma, no se hubiese pagado monto alguno de la deuda tributaria relacionada con dicha interpretacin hasta la aclaracin de la misma, y siempre que la norma aclaratoria seale expresamente que es de aplicacin el presente numeral.A tal efecto, la aclaracin podr realizarse mediante ley o norma de rango similar, Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas, Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar o Resolucin del Tribunal Fiscal a que se refiere el artculo 154.Los intereses que no procede aplicar son aquellos devengados desde el da siguiente del vencimiento de la obligacin tributaria hasta los diez das hbiles siguientes a la publicacin de la aclaracin en el diario oficial El Peruano. Respecto a las sanciones, no se aplicarn las correspondientes a infracciones originadas por la interpretacin equivocada de la norma hasta el plazo antes indicado".Segn el supuesto antes descrito, es la ambigedad, oscuridad o falta de claridad de una norma la que origina que el contribuyente no pague monto alguno por concepto de la deuda tributaria relacionada con dicha interpretacin equivocada.

En efecto, la incertidumbre en la aplicacin de la norma es tal que el mismo precepto legal exige que posteriormente se disponga una aclaracin en su aplicacin, la cual se aplicara retroactivamente. En este caso, la interpretacin adoptada por el deudor tributario es diferente de la adoptada posteriormente por el legislador (Ley), el reglamentador (Decreto Supremo o Resolucin de Superintendencia) o el Tribunal Fiscal, situacin que determina un tributo omitido.

Este punto nos lleva a plantearnos las siguientes preguntas: En todos los casos debe admitirse el efecto retroactivo de una disposicin interpretativa, pese a que la opcin adoptada por el contribuyente fue vlida en su momento?, qu sucede si la norma interpretativa agrava la situacin del contribuyente?

Consideramos que en estos casos los hechos anteriores a la publicacin de la norma interpretada no necesariamente deben quedar regulados por la interpretacin "autntica" efectuada por el legislador, mxime cuando el contribuyente puede contar con una argumentacin razonable que sustente su interpretacin (ms benigna), pensar lo contrario significara vulnerar el principio de seguridad jurdica.Para que proceda el supuesto en comentario ser necesario, primero, que el contribuyente no pague la deuda originada a fin de que se pueda alegar esta causal, pues de lo contrario, esto es, de pagarse la deuda, estaramos frente a una obligacin tributaria ya extinguida.En segundo lugar, ser necesario se emita una norma o resolucin del Tribunal Fiscal que aclare la ambigedad de la norma en cuestin.En tercer lugar, la norma que se emita o la resolucin que expida el Tribunal Fiscal relacionada con dicha aclaracin, debe sealar expresamente que es de aplicacin el numeral 1 del artculo 170.De cumplirse con las tres condiciones antes descritas, se producen las siguientes consecuencias:No proceder que se apliquen aquellos intereses devengados desde el da siguiente del vencimiento de la obligacin tributaria hasta los diez (10) das hbiles siguientes a la publicacin de la aclaracin en el diario oficial El Peruano.No se aplicarn las sanciones correspondientes a aquellas infracciones originadas por la interpretacin equivocada de la norma hasta los diez (10) das hbiles siguientes a la publicacin de la aclaracin en el diario oficial El Peruano.

Cabe precisar que el Cdigo Tributario no establece como condicin determinante para la improcedencia de intereses y sanciones" que se deba presentar alguna declaracin rectificatoria, o se tenga que efectuar alguna subsanacin. Por lo tanto, basta la ocurrencia de las condiciones antes descritas.Como ejemplo de lo anterior podemos citar la Resolucin de Observancia Obligatoria N 1644-1-2006, emitida por el Tribunal Fiscal, que se origina de la Resolucin N 07528-2-2005, tambin de carcter obligatorio, mediante la cual se dispuso que las normas que establecen el ajuste por inflacin del balance general para efectos tributarios (Decreto Legislativo N 797) no resultan "aplicables en pocas de deflacin, tal como ocurri en el ejercicio2001 (...)"Si bien mediante la segunda resolucin se modific sustancialmente la interpretacin efectuada por la propia Sunat segn Directiva N 001-2002/SUNAT, la cual "precis" la aplicacin de las citadas normas de ajuste por inflacin en los casos en que el factor de reexpresin resultare inferior a la unidad; no se estableci si era de aplicacin el numeral 1 del artculo 170 del Cdigo Tributario.

En ese sentido, mediante Resolucin N 01644-1-2006 (la primera resolucin citada), el Tribunal Fiscal dispuso que de conformidad con el numeral 1) del artculo 170 del Cdigo Tributario "no procede aplicar intereses ni sanciones por la incorrecta determinacin y pago del impuesto a la Renta que se hubiera generado por la interpretacin equivocada sobre los alcances de las normas contenidas en el Decreto Legislativo N 797 en virtud de lo dispuesto por la Directiva N 001-2002/SUNAT". En conclusin, si los contribuyentes que determinaron un menor Impuesto a la Renta desean regularizar dicha situacin, debern cumplir con pagar la totalidad de la deuda omitida dentro del plazo de diez das hbiles contados desde el da hbil siguiente de publicada la Resolucin del Tribunal Fiscal que aclar el tema.

CASO Qu infracciones corresponde cancelar como efecto de una norma aclaratoria?Producto de la publicacin de un decreto legislativo que aclara el clculo de determinado impuesto ya liquidado mediante otro procedimiento, se produce la omisin en el clculo del mismo, por lo que las empresas se encuentran en incertidumbre respecto de las infracciones que se habran originado producto del reclculo efectuado de la deuda.ConsultaQu multas procede aplicar producto de una norma aclaratoria?

RespuestaDe conformidad con el ltimo prrafo del numeral 1 del artculo 170 del Cdigo Tributario, las sanciones no se aplicarn si es que se origin una infraccin por la interpretacin equivocada de una norma tributaria hasta el plazo de 10 das hbiles posteriores a la publicacin de la aclaracin. En este caso, se entiende que las sanciones nunca se originaron. No obstante, si luego del plazo de das hbiles de publicada la norma aclaratoria, el contribuyente incurre nuevamente en la omisin o sigue incurriendo de la omisin por interpretar equivocadamente la norma, se originara por esta ltima conducta una infraccin y, por ende, se aplicara una sancin.Se genera infraccin a la cual no se aplica sancin algunaNuevas infracciones generadas por este hecho, si se les aplica sancinClculo del impuesto10 da hbilPublicacin de norma aclaratoria que genera omisin6.4.2. Duplicidad de criterio en la aplicacin de la norma

El numeral 2 del artculo 170 del Cdigo Tributario establece que no procede la aplicacin de intereses ni sanciones si:"2. La Administracin Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la aplicacin de la norma y solo respecto de los hechos producidos mientras el criterio anterior estuvo vigente".En este supuesto se exime de la aplicacin de intereses y sanciones al contribuyente debido a que este actu conforme al criterio de interpretacin de la norma dado a conocer por la Administracin Tributaria (incluyendo al Tribunal Fiscal), y que luego cambi.En efecto, se libera del pago de intereses y de sanciones a aquellos sujetos que incurrieron, respectivamente, en omisiones en el pago de tributos o infracciones tributarias producto de la aplicacin del criterio anterior adoptado por la Administracin Tributara, pues cuando se da el cambio de criterio, se denota que los mismos fueron inicialmente inducidos en error.La duplicidad de criterios puede verse materializada a travs de las normas emitidas por la Sunat, esquelas, avisos, oficios, informes, resoluciones que resuelven reclamos, etc. En el caso del Tribunal Fiscal, cuando emite sus resoluciones al resolver procedimientos contenciosos tributarios.En este caso, los intereses y sanciones no se aplicarn solo respecto de los hechos producidos mientras el criterio anterior estuvo vigente.Cabe anotar que si el cambio de criterio es producto de un acto administrativo referido a un contribuyente en particular, solo surte efecto respecto de ese contribuyente y no de los dems.

6.4.3. Hecho punible a la Administracin Tributaria

Conforme ya lo habamos adelantado, mediante la Directiva N 007-2000/SUNAT, la Administracin Tributaria considera que no debe sancionarse aquella infraccin cuya comisin se debe principalmente a un acto de la Administracin Tributaria, que ha imposibilitado el cumplimiento de la respectiva obligacin tributaria.De producirse la comisin de una infraccin por un hecho imputable a la Administracin Tributaria, la multa que se hubiera pagado ser considerada como un pago indebido.En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal, mediante la RTFN 2478 del 7 de febrero de 1967, en el cual indic que proceda que se levante una multa impuesta al contribuyente por no exhibir libros en razn de no haberse desvirtuado su afirmacin que, precisamente al tiempo de exigrsele esa presentacin, los libros se hallaban en poder de la Administracin Tributaria.POSICIN DEL TRIBUNAL FISCAL RTF N 598-1-2000 (18/08/2000)Cuando existe duda razonable en la interpretacin de una norma no procede la aplicacin de intereses ni sanciones.RTF N 814-1-99 (01/10/1999)Si la Administracin con su proceder demuestra que existe duda razonable en cuanto a la correcta determinacin de la base imponible, procede que se aplique el numeral 1 del artculo 170 del Cdigo Tributario, no pudiendo cobrarse los intereses moratorios del tributo omitido.

6.4.4. Fuerza mayor o caso fortuito

En este aspecto, es el Tribunal Fiscal el que ha incluido elementos subjetivos al momento de determinar la comisin de una infraccin.

POSICIN DEL TRIBUNAL FISCAL

RTF N 904-3-98 (15/08/1998)Aun cuando las infracciones se determinan objetivamente, no se configura una infraccin cuando el incumplimiento de una obligacin formal obedece a un ilcito penal (en proceso de investigacin) ajeno a la manifestacin de voluntad del contribuyente. RTF N 39-3-98 (15/01/1998) Si bien es cierto que las infracciones se determinan en forma objetiva, ello no impide que en caso se acredite la existencia de una circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, ajena a la voluntad del contribuyente como lo es la accin delictiva de sus dependientes, la infraccin no se configure.6.5. Intransmisibilidad de las sanciones

El artculo 167 del Cdigo Tributario dispone que "por su naturaleza personal, las infracciones tributarias no son transmisibles a los herederos y legatarios, extinguindose con la muerte del infractor".As nuestro Cdigo reconoce que la responsabilidad por infracciones tributarias es de carcter personal, en tal sentido no puede afectar el patrimonio de un tercero (herederos), en la medida que estos no han incurrido en una infraccin tributaria.Cabe anotar que estas disposiciones nicamente estn referidas a la aplicacin de aquellas sanciones por infracciones cometidas hasta el momento de la muerte del causante, ms no as el pago de impuestos, en cuyo caso la obligacin tributaria si es trasmisible a los herederos o sucesores a ttulo universal hasta el valor de los bienes o derechos que reciban (artculo 25 del Cdigo Tributario), as como la responsabilidad solidaria que le correspondera como adquirientes.6.6. Irrectroactividad de las normas sancionadoras

El artculo 168 del Cdigo Tributario establece que "las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones tributarias, no extinguirn ni reducirn las que se encuentren en trmite o en ejecucin".Al respecto, cabe preguntarse si el principio de retroactividad benigna de la norma penal ms favorable, recogida en el artculo 103 de la Constitucin Poltica del Per de 1993, es aplicable respecto de las infracciones tributarias. Segn expone Jorge Dans Ordoez, la aplicacin de tal principio es perfectamente legtima tratndose de infracciones administrativas, justificando tal afirmacin en la identidad sustancial existente entre infracciones administrativas e ilcitos penales como manifestaciones de un mismo ius punendi genrico del Estado.Agrega adems que "sera contrario a nuestra sensibilidad jurdica aceptar que los sujetos que incurren en ilcitos de mayor gravedad pueden ser beneficiados por modificaciones legislativas que establezcan normas ms favorables para el infractor, mientras que el mismo principio no se aplica a las contravenciones administrativas que se supone de menor entidad y trascendencia".Se compartimos tal posicin. En efecto, por la especialidad del derecho tributario consideramos que no existe identidad sustancial alguna entre infracciones administrativas y delitos perales, razn por la cual no sera de aplicacin el principio de retroactividad de las normas establecido en el citado artculo 103, segn el cual "ninguna ley tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo en materia penal, cuando favorece al reo". Lo contrario implicara reconocer adems un posible privilegio al infractor frente al contribuyente cumplidor.No obstante la prohibicin expresa de la norma bajo comentario, en nuestro ordenamiento jurdico se han dictado una serie de normas tributarias que benefician al deudor infractor con la extincin de las multas que se encuentran impagas, tales son los casos de las normas que aprueban amnistas bajo el ropaje del mal llamado "fraccionamiento especial de deudas tributarias". Siendo uno de los requisitos para el goce de! mencionado beneficio de extincin, la regularizacin de a infraccin tributaria cometida.Por otro lado, la norma hace referencia a aquellas sanciones que se encuentran en trmite o en ejecucin. En este caso cabra preguntarnos si la irrectroactividad solo es de aplicacin respecto de infracciones que ya han sido detectadas y sobre las cuales ya se emiti una resolucin de multa que es materia de cobro por parte de la Administracin Tributaria; y no respecto de aquellas infracciones que an no han sido detectadas, sobre las cuales s procedera aplicar el beneficio de reduccin o extincin de la sancin que posteriormente se diera. APLICACIN PRCTICACaso 1Sancin en cobranza coactiva durante promulgacin de nuevo rgimen de gradualidad.La empresa Carl S.A.C. tiene deuda tributaria por concepto de tributos, multas e intereses, la cual se encuentra en cobranza coactiva desde el mes de julio de 2006. en agosto de 2006, se publica un nuevo rgimen de gradualidad ms flexible al cual la empresa Carl SAC desea acogerse para rebajar la multa que tiene en cobranza coactiva.

ConsultaSer posible acoger la multa en cobranza coactiva a este nuevo rgimen de gradualidad?

RespuestaEn aplicacin del artculo 168 del Cdigo Tributario, las infracciones en trmite o ejecucin no podrn ser reducidas, menos extinguidas, por normas tributarias que posteriormente a este hecho sean promulgadas.En este orden de ideas, la empresa Carl SAC no podr acoger las multas que tiene en cobranza coactiva al nuevo rgimen de gradualidad.Veamos el efecto con la siguiente lnea del tiempo:Ejecucin coactivardenes de pago:

Tributo InteresesMultas Aplicacin Julio 2006Agosto 2006Promulgacin de nuevo rgimen de gradualidad6.7. Forma de extincin de las multasCompensacin Pago Condicin Condonacin Leyes especiales Resolucin sunatExtincin de las sancionesSegn resulta del artculo 27 del Cdigo Tributario, las sanciones por infracciones tributarias, en caso de constituir sanciones pecuniarias, se extinguen mediante los siguientes medios:El pago.La compensacin.La condonacin.La consolidacin.Por Resolucin de la Administracin declarando la deuda como de cobranza dudosa o de recuperacin onerosa.Otros que se establezcan por leyes especiales.6.8. Aplicacin del rgimen de gradualidad y/o de incentivosSegn resulta del artculo 166 del Cdigo Tributario, en virtud de la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias, la Administracin Tributaria puede aplicar gradualmente las sanciones, en la forma y condiciones que ella establezca, fijando los parmetros o criterios que correspondan para determinar el monto de las sanciones establecidas.

Es en funcin de dicha facultad discrecional que la Sunat ha aprobado un Rgimen de Gradualidad de Sanciones, en virtud del cual el monto de una sancin, cuando estamos ante sanciones de multa, puede hasta extinguirse por la existencia de una circunstancia atenuante como puede ser la subsanacin voluntaria.

Actualmente, dicho rgimen de gradualidad de sanciones es regulado por los siguientes dispositivos:-Resolucin de Superintendencia N 112-2001/SUNAT.-Anexo B de la Resolucin de Superintendencia 111-2001/SUNAT.-Resolucin de Superintendencia N 141-2004/SUNAT.-Resolucin de Superintendencia N 159-2004/SUNATAPLICACIN PRCTICACaso 1Extincin de la sancin mediante pago

La empresa Alfa SAC ha cometido infraccin tributaria, por lo que tiene una deuda correspondiente a la sancin impuesta ascendente a SI. 5,000, incluidos intereses. Asimismo, la empresa tiene fondos suficientes en su cuenta de detracciones con los cuales desea cancelar la multa.

ConsultaProcede realizar el pago, y por ende extinguir la sancin, con los fondos correspondiente a la cuenta de detracciones?

RespuestaDe conformidad con el artculo 24 de la Resolucin de Superintendencia 183-2004/SUNAT, los depsitos efectuados en la cuenta de detracciones servirn exclusivamente para pago de las deudas tributarias que mantenga titular de la cuenta en calidad de contribuyente, por lo que al ser las sanciones deuda tributaria procede la cancelacin mediante cheque no negociable emitido por este contribuyente.De esta manera se extingue la sancin, ya que se satisface el criterio de pago estipulado en e articulo 32 del Cdigo Tributario. 6.9. Prescripcin de la accin de la Administracin Tributaria para aplicar sanciones.Segn resulta del artculo 40 del Cdigo Tributario, la accin de la Administracin para aplicar sanciones o exigir el pago de una sancin pecuniaria prescribe a los cuatro (4) aos contados, o a los seis, cuando no se ha presentado la declaracin respectiva (de ser el caso), contados a partir del 1 de enero siguiente a la fecha en que se cometi la infraccin o, de no ser posible determinarla, a la fecha en que la Administracin detect la infraccin.

POSICIN DEL TRIBUNAL FISCALRTF N 7645-4-2005 (14/12/2005): observancia obligatoria

De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 43 del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Legislativo N 816, el plazo de prescripcin de la facultad sancionadora de la Administracin Tributaria respecto de la infraccin tipificada en el numeral 5 del artculo 178 del citado Cdigo consistente en no pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos, es de diez (10) aos. CASOS PRCTICOSa) Infracciones relacionadas por la inscripcin en el RUCLa empresa The Carpenters, ubicada en el rgimen general, cuenta con tres establecimientos anexos, los cuales se encuentran debidamente declarados a la Sunat. Sin embargo, el 31 de mayo de 2006 uno de los establecimientos deja de ser tal, convirtindose en domicilio del accionista mayoritario. Con fecha 10 de junio de 2006, la empresa es sometida a una verificacin por parte de la Sunat originada por una solicitud de devolucin de IGV presentada. En dicha verificacin, el fedatario fiscalizador detecta la omisin incurrida por la no comunicacin de la baja del establecimiento, por l que procede a aplicar la sancin por la comisin de la infraccin del numeral 5 del artculo 173 del Cdigo Tributario, la cual es notificada al contribuyente el 20 de junio del mismo ao, dndole el plazo de 3 das hbiles para que subsane la infraccin cometida. Asimismo el fedatario fiscalizador no puede detectar el momento en que se produjo la infraccin. Al no encontrar bienes en dicho local (ya que era vivienda) no proceda a comiso alguno. El contribuyente nos consulta si es correcto el proceder de la Sunat y, si fuera as, cual sera la forma de subsanar la misma con las menores contingencias para la empresa.Solucin:Al verificar el fedatario que uno de los establecimiento anexos declarados ya no es utilizado como tal, no habindose comunicado la baja del mismo ante la Sunat, si se configura la infraccin del numeral 5 del artculo 174 del Cdigo Tributario.Siendo as al encontrarse la empresa en el rgimen general, la sancin ascendente a 60% de la UIT. Esta sancin de multa puede ser rebajada aplicando el rgimen de gradualidad, debiendo subsanarse para ello la infraccin. Para evitar una contingencia mayor, la empresa deber subsanar la infraccin y cancelar la multa rebajada antes de que venza el plazo otorgado por la Sunat, el cual segn los datos de con multa es de tres das hbiles, venciendo el 12 de junio de 2006. si subsana posteriormente a este plazo, la sancin no podra ser rebajada.Es as que el 20 de junio (antes de que surte efecto la notificacin sobre la comisin de la infraccin efectuada el mismo 20 de junio), la empresa procede a efectuar la comunicacin respectiva de la Sunat y a cancelar la multa respectiva a la Sunat y a cancelar la multa respectiva, por lo que le corresponde la rebaja del 80%, segn resulta del anexo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 159-2004/SUNAT, que aprueba el rgimen de gradualidad de las infracciones tributarias.

El clculo de la multa es la siguiente:

Multa a aplicar (60% de la UIT)60% x S/. 3,400:S/.2,040,00(-) Rebaja del 80%80% de S/. 2,040:(S/.1,632,00)Multa rebajadaS/. 408,00

Intereses moratorios del 07/06/2006 al 20/06/2006 (el 07/06/2006 venca el plazo para comunicar la baja del establecimiento, segn lo dispone la Resolucin de Superintendencia N 210-2004/SUNAT)Nmero de das=14 das% inters diario=0.05%% inters acumulado14 x 0.05%=0.70%S/. InteresesS/. 408 x 0.10%:S/. 2.66Total a pagarS/.411.00 (redondeado)

El total de la multa actualizada al 20 de junio asciende a S/. 411

b) Infraccin relacionada con la emisin de comprobante de pago

La empresa Curadora SAC se dedica a la venta de accesorios para el hogar. Debido a un incremento en las ventas decide implementar, en agosto de 2006, una mquina registradora para la emisin de tickets, lo cual le permitira disminuir tiempo en la emisin de comprobantes. La mquina registradora tiene un costo segn comprobante de S/. 5,500. Con fecha 21 de agosto de 2006 es intervenido por un fedatario fiscalizador de Sunat quien le solicita el formulario 89, el cual le autoriza el uso de mquinas registradoras. La empresa no estaba al tanto de esta obligacin por lo que instal esta mquina sin autorizacin alguna. Ante esta situacin el fedatario levanta el acta probatoria por la comisin de infraccin del numeral 11 del artculo 174 del Cdigo Tributario, procediendo a comisar la respectiva mquina registradora., la empresa Curador SAC nos consulta si es correcto el proceder de la Sunat y si fuera as cul es el trmite para que recupere su mquina registradora, teniendo en consideracin que es la primera oportunidad que le ocurre esto.56Solucin:

En hecho de utilizar mquinas registradora no declaradas implica la comisin de la infraccin del numeral 11 del artculo 174 del Cdigo Tributario, la cual se encuentra sancionada con el comiso o una multa. En este caso, al detectarse la utilizacin de mquinas registradoras, procede aplicar la sancin de comiso. La sancin de multa solo es aplicable en el caso de la utilizacin de sistemas de emisin de comprobantes de pago no autorizados, as resulta del Anexo IV de la Resolucin de Superintendencia N 159-2004/SUNAT.La gradualidad correspondiente a la sancin de comiso se aplica sobre la multa que se debe pagar para recuperar los bienes.Segn dicha gradualidad, la multa aplicable para recuperar la mquina es de 5% del valor del bien teniendo en cuenta que es la primera oportunidad que se comete la infraccinValor de los bienes (segn comprobantes):S/. 5,500Multa a aplicar (5% del valor de los bienes)5% x S/. 5,500:S/. 275

Para recuperar los bienes se deber, adems sustentar la propiedad de la mquina registradora y solicitar la autorizacin respectiva.c) Infraccin vinculada con libros y registros contables

CASO 1La empresa La Descuidada SAC se dedica a la venta de artculos de oficina en su local del distrito de Brea. Esta empresa se encuentra dentro del rgimen general y tiene declarado como sistema de contabilidad el sistema manual. La empresa lleva el libro diario y mayor pagando las hojas impresas de un software contable en las hojas de los referidos libros.Al ser notificada por la Sunat para el inicio de una fiscalizacin, la empresa nos consulta si el pegado de las hojas impresas de un software contable a su libro manual es causal de alguna infraccin y, de ser as, cul sera el procedimiento para subsanar esta antes de que sea detectado por la Sunat.

Solucin:

El numeral 2 del artculo 175 del Cdigo Tributario, sanciona como conducta infractora el hecho de llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes.58Sobre el particular cabra preguntarnos cul es la condicin para llevar los libros de contabilidad bajo el sistema de contabilidad manual.La respuesta puede resultar obvia pues, dicho sistema de contabilidad requiere que los libros sean llevados a mano. Tal ha sido tambin el criterio establecido por el Tribunal Fiscal en su Resolucin N 06896-4-2002, el cual se sustenta en el no cumplimiento de lo dispuesto por el artculo 43 del Cdigo de Comercio.Por tal razn, consideremos que al llevar los libros diario y mayor con hojas impresas pagadas en ellos y no con el registro de las operaciones a mano, la empresa si habra cometido la infraccin en comentario, por lo que procederla la aplicacin de una multa equivalente al 20% de la UIT.Sin embargo, dicha sancin goza de un rgimen de gradualidad, segn el cual la multa sera rebajada en un 100% (Anexo 2 de la R.S. N 159-2004/SUNAT)Para que la empresa goce de dicha rebaja deber rehacer los libros manualmente antes de la fiscalizacin.59CASO 2

El Sr. Jos Granados G. identificado con RUC N 104145336447, tiene un negocio unipersonal de venta de electrodomsticos en un mercado de Chiclayo, por lo que se encuentra ubicado en el rgimen general. En el mes de junio de 2006, su negocio es sujeto a una fiscalizacin por parte de la Sunat, de la cual resulta que el Sr. Jos Granados omiti el registro en los libros contables de la venta de 5 refrigeradoras, las cuales se realizaron el 5 de enero de 2006, situacin que origin la comisin de la infraccin del numeral 3 del artculo 172 del Cdigo Tributario consistente en omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados o registrarlos por montos inferiores.Por la comisin d dicha infraccin, el 12 de junio de 2006, el auditor de la Sunat notific a la empresa con una resolucin de multa equivalente a 1 UIT, otorgndole un plazo de 3 das hbiles para que subsane la infraccin cometida.El Sr. Granados nos consulta si es correcto el proceder del auditor de la Sunat y, de ser as, como podra rebajar la multa correspondiente.

60Solucin:

Segn los resultados de la fiscalizacin, el Sr. Granados no registr la venta de 5 refrigeradoras, por lo que s incurri en la infraccin del numeral 3 del artculo 175 del Cdigo Tributario, siendo en consecuencia procedente la multa aplicada.No obstante, dicha multa puede ser rebajada hasta en un 80% siempre que el Sr. Granados cumpla con registrar y declarar las ventas omitidas dentro del plazo de 3 das hbiles otorgado por la Sunat. En ese sentido el Sr. Granados debe subsanar la infraccin y pagar la multa hasta el 15 de junio de 2006.Cabe anotar que si subsana dentro de dicho plazo, pero no cancela el ntegro de la multa, la rebaja sera solo del 60%.En la situacin planteada en el enunciado ya no se podr gozar de una rebaja del 100% puesto que la subsanacin no ha sido voluntario sino inducida.Teniendo en cuenta lo anterior, para el caso planteado supondremos que el Sr. Granados subsana la infraccin el 14 de junio, fecha en la cual realiza solo un pago parcial de la multa, por lo que pierde la rebaja del 80% correspondindose nicamente la rebaja del 60%.61Solucin:

Por lo anterior tenemos que el clculo de la multa sera el siguiente:Multa a aplicar (1 UIT): S/. 3,400,00(-) Rebaja del 60%60% x S/. 3,400:(S/. 2,040,00)Multa rebajada: S/. 1,360,00

Intereses moratorios del 12/06/06 al 14/06/06Nmero de das= 3 das% inters diario= 0.05%% inters acumulad3 x 0.05%= 0,15%S/. InteresesS/. 1,360,00 x 0.15% S/. 2.04Total a pagarEl 14/06/06 S/. 1,362.00

En esta fecha el Sr. Granados amortiza S/. 769 el restante lo cancela el 30 de junio de 2006 realizando en esta fecha el siguiente clculo:62Deuda a pagar el 14/06/06 se compone de:Multa:S/. 1,360.00Intereses moratorio:S/. 2.00(-) Monto pagado:(S/. 769.00)Saldo solo multa:S/. 593.00Del clculo anterior tenemos que el saldo restante de la multa al 14/06/06 es de S/. 593. Al ser la fecha de pago final al 30/06/06 deber agregrsele los intereses moratorios generados hasta esa fecha de conformidad con el siguiente clculo:Intereses moratorios del 15/06/06 al 30/06/06Nmero de ellos= 16 das% inters diario= 0.05%% inters acumulado16 x 0.05%= 0.80%S/. InteresesS/. 700.00 x 0.80%:S/. 5.60(+) Saldo de multa:S/. 593.00Total a pagar el 30/06/06S/. 599.00

(Redondeado)63d) Infraccin relacionada con la presentacin de Declaraciones JuradasLa empresa Ercicruz SAC, contribuyente del rgimen general identificado con RUC N 20869235647, con fecha 23d e agosto de 2006 presenta su tercera rectificatoria relativa al Impuesto a la Renta del periodo junio de 2006. la empresa, sabiendo que ha incurrido en infraccin, nos pregunta cul es la sancin correspondientes a la misma.

Solucin:Al presentar ms de una declaracin rectificadora, la empresa ha incurrido en la infraccin tipificada en el numeral 5 de artculo 176 del Cdigo Tributario, la cual se encuentra sancionada con una multa equivalente al 40% de la UIT, para los sujetos que se encuentran en el rgimen general.La sancin de multa correspondiente a dicha infraccin, no goza de gradualidad alguna, por el contrario la sancin va aumentando conforme se presente una rectificatoria adicional, a razn de 10%, as lo dispone la nota 10 de la Tabla I de Infracciones y sanciones anexa al Cdigo Tributario.En ese orden de ideas tenemos que por la primera ractificatoria no existe multa alguna, por la segunda rectificatoria la multa asciende al 40% de la UIT, por la tercera rectificatoria 50% de la UIT, por la cuarta 60% de la UIT, y as sucesivamente. Sabiendo que se trata de la tercera rectificatoria, la multa a pagar sera la siguiente:Multa a aplicar (50% UIT)50% x S/. 3,400:S/. 1,700,00De pagarse la multa en la misma oportunidad de la presentacin de la rectificatoria, no proceder el clculo de intereses moratorios.64e) Infraccin vinculada a la obligacin de permitir el control, informar, comparecer ante Sunat.CASO 1Con fecha 3 de julio de 2006, la empresa Bltico S.A. recibi una notificacin de embargo en forma de retencin hasta por la suma de S/. 80,000 sobre los crditos que pudiera adeudar a la empresa Mar Caspio S.A. Adicionalmente la empresa Bltico S.A. deba informar de los importes que pudiera adeudar a Mar Caspio S.A.Al momento de recibir la notificacin, la empresa Bltico S.A. adeudaba facturas por un total de S/. 52,000 a Mar Caspio S.A.El mismo da de recibida la notificacin, Bltico S.A. acuerda con la empresa Mar Caspio S.A. pagarle ese mismo da la suma adeudada, pues al surtir efectos la notificacin de embargo recin al da siguiente (4 de julio), ya no tendra que efectuar retencin alguna y as se informara al ejecutor coactivo.Nos consultan si se configura alguna infraccin.

Solucin:Si se ha cometido la infraccin sealada en el numeral 6 del artculo 177 del Cdigo Tributario pues la notificacin de embargo surti efecto el mismo da de su recepcin.

65En efecto, el ltimo prrafo del artculo 106 del Cdigo Tributario seala que por excepcin, la notificacin surtir efectos al momento de su recepcin cuando se notifiquen resoluciones que ordenan trabar medidas cautelares ()

Por consiguiente, al haber surtido efecto la notificacin el 3 de julio de 2006, la informacin que se brind al ejecutor coactivo no result ser conforme con la realidad.La infraccin cometida se encuentra sancionada con una multa equivalente a 1 UIT, la cual podr ser rebajada segn el Anexo II de la Resolucin Superintendencia N 159-2004/SUNAT.

Sin perjuicio de lo anterior., se debe indicar que la subsanacin de la infraccin cometida no reduce o elimina la responsabilidad solidaria que ha asumido la empresa Bltico S.A. en relacin con la cantidad que pagaron a la empresa Mar Caspio S.A., pues as resulta del numeral 3 del artculo 18 del Cdigo Tributario, segn el cual son responsables solidarios con el contribuyente, los terceros notificados para efectuar un embargo en forma de retencin hasta por el monto que debi ser retenido.

66CASO 2

El Sr. Juan Caucel es un contribuyente del rgimen general se dedica a la comercializacin de gas a travs de balones. Como parte de las medidas tomadas por el funcionario de la Administracin Tributaria que aplicaba una sancin en la bodega donde se almacenaban los balones de gas de forma que estos ni pudieron ser movilizados.El mismo funcionario de la Sunat regresa el da siguiente al domicilio del contribuyente para verificar si los carteles y precinto no haban sido violados.Comprueba que el precinto colocado haba sido roto, al preguntar las razones de la ruptura el contribuyente manifiesta que se debi a una manipulacin indebida del personal de limpieza, pero que la cantidad inmovilizada de existencias segua siendo la misma.Se ha generado alguna infraccin tributaria?

67Solucin:Tal como lo contempla el numeral 11 del artculo 177 del Cdigo Tributario, violentar un precinto de seguridad colocado por la Sunat en ejercicio de su facultad de control si configura una infraccin, la misma que se encuentra sancionada con una multa equivalente a 1 UIT, no gozando esta de rebaja alguna.Ahora bien, teniendo en cuenta que se haba aplicado una sancin de cierre el auditor de la Sunat podra presumir que el contribuyente haba efectuado transacciones comerciales en su establecimiento, situacin que originara otra infraccin por la reapertura indebida del local, la cual se encuentra tipificada en el numeral 4 del artculo antes mencionado. No obstante, este hecho tendra que ser verificado primero pro la Sunat para determinar si realmente se ha configurado tambin esta ltima infraccin.

68f) Infraccin vinculada al no cumplimiento de obligacionesLa empresa Gogoll SAC, contribuyente del rgimen general y designado como agente de percepcin del IGV, present la declaracin PDT 697 Agentes de percepcin ventas internas del periodo de mayo del 2006, en su fecha de vencimiento correspondiente. Sin embargo, no pudo cancelar la percepcin determinada en este PDT ya que no contaba con liquidez. Ante esta situacin, la Sunat gira la orden de pago correspondiente con fecha 23 de junio de 2006. la empresa procede periodo a lo que nos consulta si ha incurrido en alguna infraccin y de ser as a cunto asciende la misma.

Datos:Percepcin no cancelada:S/. 12,000

69Datos:La infraccin cometida es la tipificada en el numeral 4 del artculo 178 del Cdigo Tributario, la cual sanciona el hecho de no pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos, por lo que la multa es el 50% del tributo no pagado.En este caso, la empresa Gogoll no cancel el tributo percibido declarado en el PDT correspondiente del periodo mayo de 2006, por lo que el clculo de la multa es el siguiente:Tributo no pagado:S/. 12,000Multa 50% x S/. 12,000:S/. 6,000

Por la cuanta de la multa, esta no goza de gradualidad alguna. Sin embargo, si le es aplicable el rgimen de incentivos regulado en el artculo 179 del Cdigo Tributario, en el porcentaje del 50% pues la empresa ya ha sido notificada con una orden de pago. Para gozar de esta rebaja se debe tambin efectuar el pago del tributo contenido en dicho valor.

El clculo de la multa con el incentivo es el siguiente:Multa50% x S/. 12,000:S/.6,000(-) incentivo50% x S/. 6,000:(S/.3,000)Multa con incentivos: S/. 3,000

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