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Fiscal
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Mayo 2015
Es habitual que en los procedimientos de comprobación e investigación tributaria la Inspección
regularice deudas tributarias que ya han sido ingresadas por el contribuyente en ejercicios
siguientes. Por ejemplo, esto suele ocurrir con los ajustes al resultado contable a efectos de calcular
la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, cuando el sujeto ha imputado un ingreso en un
ejercicio y la Inspección entiende que esa imputación debió realizarse en un ejercicio anterior, que
es precisamente el que entra en el ámbito temporal de la inspección en curso.
Los Tribunales ya han reiterado que es obligación de la Inspección realizar siempre una
regularización completa de la situación del sujeto. No es válido, por tanto, que se exija la cuota no
ingresada inicialmente, si ya está ingresada cuando la Inspección realiza su revisión, porque de lo
contrario se producen distorsiones, como obligar al sujeto a que, tras la inspección, tenga que
presentar una declaración rectificativa con solicitud de devolución de ingresos indebidos.
No debe olvidarse que si la propia Inspección incluye en la regularización el ejercicio posterior en el
que el sujeto ingresó la deuda, entonces solo cabrá que exija intereses por el período en que la
deuda no había sido ingresada en Hacienda; mientras que si hay que hacer declaración rectificativa,
el sujeto tendrá que ingresar una cuota que ya habrá pagado y satisfacer los intereses de demora
del período inspeccionado (hasta que se emita la liquidación administrativa en sede de inspección) e
iniciar un largo proceso para que se le devuelva esa cuota y se le satisfagan intereses (proceso en
que viene siendo habitual que la Administración entienda que como la devolución deriva de la
normativa del tributo, solo caben intereses desde los seis meses posteriores a la presentación de la
declaración rectificativa).
En este boletín comentamos una Sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de marzo de 2015 que,
como sentencias anteriores de éste y otros tribunales, insiste en la obligación de regularización
completa por parte de la Administración Tributaria. Como novedad, añade que lo razonable es que,
en virtud de esa regularización completa, la Administración calcule los intereses de demora debidos
por el sujeto teniendo en cuenta solo el período en que el correspondiente impuesto no haya estado
disponible para Hacienda (es decir, entre el final del plazo voluntario del período de declaración en
que debió realizarse el ajuste, según la inspección, y el final del período en que se realizó
efectivamente).
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Índice
I. Sentencias 5
1. Derecho Comunitario.- El principio de libertad de establecimiento se opone a una
normativa que permite el aplazamiento de la imposición sobre plusvalías solo cuando
se produzca una reinversión en territorio alemán (Tribunal de Justicia de la Unión
Europea. Sentencia de 16 de abril de 2015 en el asunto C-591/13) 5
2. Impuesto sobre Sociedades.- Cálculo de los intereses de demora en un supuesto de
regularización completa de la situación tributaria (Audiencia Nacional. Sentencia de 18
de marzo de 2015) 5
3. Impuesto sobre Sociedades.- Inexistencia de transmisión onerosa a los efectos de la
deducción por reinversión en el pago de una cláusula penal e indemnización de daños
ajenos a la pérdida de inmovilizado (Tribunal Supremo. Sentencia de 5 de marzo de
2015) 6
4. Impuesto sobre Sociedades.- Es posible aportar en vía judicial la prueba acreditativa
del derecho a aplicar la deducción por I+D+i (Audiencia Nacional. Sentencia de 19 de
febrero de 2015) 6
5. Impuesto sobre Sociedades.- No es necesario local y empleado para que exista rama
de actividad a los efectos dl régimen especial de neutralidad (Audiencia Nacional.
Sentencia de 12 de febrero de 2015) 6
6. ITP y AJD.- La exención en la modalidad gradual de AJD de las escrituras de novación
modificativa aplica para créditos hipotecarios (Tribunal Supremo. Sentencias de 9 y 13
de abril de 2015) 7
7. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.- Suspensión del plazo para liquidar el
impuesto como consecuencia de cualquier litigio que le afecte (Tribunal Supremo.
Sentencia de 12 de marzo de 2015) 7
8. Procedimiento de inspección.- La solicitud de un informe de valoración en el seno de la
propia Administración no constituye una interrupción justificada (Tribunal Supremo.
Sentencia de 19 de febrero de 2015) 8
9. Procedimiento de revisión.- Se anula la inadmisión de una reclamación por
extemporánea, porque se notificó en un domicilio anterior; además, es circunstancia
sobrevenida que existan resoluciones estimatorias del resto de responsables
(Audiencia Nacional. Sentencia de 16 de marzo de 2015) 9
10. Procedimiento sancionador.- La Administración debe probar la culpabilidad cuando la
autoliquidación se realizó conforme a los datos fiscales facilitados por la AEAT
(Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León. Sentencia de 30 de enero de 2015) 9
11. Procedimiento sancionador.- El responsable puede prestar conformidad de manera
retroactiva a la sanción (Audiencia Nacional. Sentencia de 28 de enero de 2015) 10
12. Procedimiento sancionador.- No se ha desatendido un requerimiento si se ha
contestado justificando por qué no se presenta el modelo exigido (Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana. Sentencia de 16 de septiembre de 2014) 10
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13. Procedimiento casacional.- El recurso de casación en interés de Ley no cabe cuando ya
existe doctrina casacional sobre el asunto; siendo, además, preciso acreditar el daño
que produce la sentencia impugnada (Tribunal Supremo. Auto de 13 de noviembre de
2014) 10
II. Resoluciones y Consultas 11
1. Impuesto sobre Sociedades.- Criterio sobre los balances de partida para el cálculo de
la provisión fiscal por deterioro.Además, la provisión no será deducible hasta el
importe de los dividendos exentos independientemente del ejercicio en que se hayan
repartido (Tribunal Económico Administrativo Central. Resoluciones de 9 de abril de
2015) 11
2. Impuesto sobre Sociedades.- Límite para las deducciones por doble imposición interna
generadas por una sociedad antes de su integración en un grupo fiscal (Resolución del
Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de abril de 2015) 11
3. Impuesto sobre Sociedades.- La deducción por inversiones medioambientales no sólo
se circunscribe a la recuperación, reducción y tratamiento de residuos propios, sino
que también puede referirse a residuos ajenos, antes de la modificación legal (Tribunal
Económico-Administrativo Central. Resolución de 9 de abril de 2015) 12
4. Impuesto sobre Sociedades.- Las remuneraciones de socios y administradores
distintas de funciones de dirección son deducibles conforme a las reglas generales
(Dirección General de Tributos. Consultas V0879-15 y V0892-15, de 23 de marzo de
2015) 13
5. Impuesto sobre Sociedades.- Régimen aplicable a los grupos fiscales en territorio
común con dominante en territorio foral vasco (Dirección General de Tributos.
Consulta V0874-15, de 23 de marzo de 2015) 13
6. Impuesto sobre Sociedades.- Las pérdidas por deterioro de créditos con entidades
vinculadas no serán deducibles hasta la baja del crédito si en el país de residencia de
la deudora no existe un procedimiento equiparable al de la Ley Concursal (Dirección
General de Tributos. Consulta V0762-15, de 9 de marzo de 2015) 14
7. Impuesto sobre Sociedades.- Es posible acoger a deducción una inversión fotovoltaica
si la Administración emite la correspondiente certificación de convalidación (Dirección
General de Tributos. Consulta V0753-15, de 9 de marzo de 2015) 14
8. Impuesto sobre Sociedades.- Es posible corregir una deducción en una declaración
posterior, aunque el ejercicio de origen se encuentre prescrito (Dirección General de
Tributos. Consulta V0751-15, de 9 de marzo de 2015) 14
9. IRPF.- El tratamiento de rentas irregulares a los rendimientos que deriven del ejercicio
de opciones de compra sobre acciones imputables a un periodo que finalice con
posterioridad al 4 de agosto de 2004 requiere que no se hayan concedido anualmente
(Tribunal Económico-Administrativo Central. Resoluciones de 9 de abril de 2015) 15
10. IRPF.- Los residentes en Canarias se regirán por la fecha y hora oficial peninsular para
la presentación en plazo de declaraciones de forma telemática (Dirección General de
Tributos. Consulta V0779-15, de 10 de marzo de 2015) 16
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11. IRPF.- El límite de la deducción por inversiones en Canarias en activos fijos nuevos,
para los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, debe aplicarse sobre la
totalidad de la cuota íntegra (Tribunal Económico-Administrativo Central. Resoluciones
de 5 de marzo de 2015). 16
12. Impuesto sobre Sucesiones.- En caso de fallecimiento de un “impatriado” se podrá
aplicar la normativa autonómica (Dirección General de Tributos. Consulta V0803-15,
de 13 de marzo de 2015) 16
13. Procedimiento de revisión.- Solo se pueden ejecutar las sentencias firmes cuando se
remita el testimonio a la Administración Tributaria (Tribunal Económico-Administrativo
Central. Resolución de 22 de abril de 2015) 17
14. Derivación de responsabilidad.- La valoración de los bienes ocultados para evitar el
pago de deudas debe referirse al momento de la ocultación y no al de derivación de
responsabilidad (Tribunal Económico-Administrativo Central. Resolución de 28 de abril
de 2015) 17
15. Procedimiento de recaudación.- Cuando una sociedad está en situación concursal, el
plazo de pago en periodo voluntario de las deudas de la masa queda suspendido o
aplazado, debiendo concederse nuevamente un plazo voluntario de pago tras el cese
de los efectos de la declaración de concurso (Tribunal Económico Administrativo
Central. Resolución de 24 de marzo de 2015) 18
III. Normativa 18
1. Impuesto sobre el valor de la extracción de gas, petróleo y condensados y
modificación del Canon de superficie 18
2. Reglas especiales de cuantificación en el IRPF de rentas derivadas de deuda
subordinada o de participaciones preferentes 19
3. Modificación del modelo 696 de autoliquidación de la tasa judicial 21
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I. Sentencias
1. Derecho Comunitario.- El principio de libertad de establecimiento se opone a una
normativa que permite el aplazamiento de la imposición sobre plusvalías solo cuando
se produzca una reinversión en territorio alemán (Tribunal de Justicia de la Unión
Europea. Sentencia de 16 de abril de 2015 en el asunto C-591/13)
El impuesto sobre la renta alemán prevé, para el caso en el que se enajene a título oneroso un
bien de inversión que forma parte de un establecimiento permanente situado en territorio
alemán, un aplazamiento de la imposición de la plusvalía generada, siempre y cuando esa
plusvalía se reinvierta en la adquisición de bienes sustitutivos que formen parte del patrimonio
de un establecimiento permanente del sujeto pasivo situado en Alemania. Este aplazamiento
no es posible cuando esos bienes en los que se reinvierte formen parte de un establecimiento
permanente del sujeto pasivo situado en otro Estado miembro.
El Tribunal argumenta que tal legislación se opone al principio de libertad de establecimiento
puesto que un operador económico tendría en cuenta en sus decisiones el hecho de que una
reinversión realizada fuera del territorio alemán es menos ventajosa fiscalmente que una
reinversión en ese territorio, sin que esa diferencia de trato se justifique por una diferencia
objetiva de situación.
2. Impuesto sobre Sociedades.- Cálculo de los intereses de demora en un supuesto de
regularización completa de la situación tributaria (Audiencia Nacional. Sentencia de
18 de marzo de 2015)
La Inspección regularizó unos ejercicios en los que la compañía no había practicado ajustes
positivos por la reversión de provisiones de cartera. No obstante, sí se habían realizado esos
ajustes positivos en ejercicios siguientes que no entraban en el ámbito temporal del
procedimiento de inspección.
El TEAC estimó en su día que la Inspección debió haber practicado una regularización completa
(porque tenía todos los datos al respecto) y tener en cuenta que dichos ajustes positivos ya se
habían realizado en los ejercicios siguientes (aun cuando no fueron objeto de inspección), pues
en caso contrario se produciría una doble imposición. Sin embargo, el TEAC no señaló cómo
debía proceder la Administración tributaria a la hora de computar los intereses de demora:
(i) si exigirlos teniendo en cuenta únicamente el período en que el correspondiente
impuesto no había sido ingresado, es decir, entre el final del plazo voluntario del
período de declaración en que debió realizarse el ajuste, según la inspección, y el final
del período en que se realizó efectivamente,
(ii) pagando intereses por la cuantía no ingresada inicialmente hasta la fecha de la
liquidación administrativa pero también devolviendo con intereses el importe ingresado
en ejercicios siguientes, también hasta la fecha de la devolución.
La Audiencia Nacional opta por la primera posibilidad, afirmando que la Administración debió
liquidar los intereses de demora directamente hasta la fecha en que se computó el ingreso.
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3. Impuesto sobre Sociedades.- Inexistencia de transmisión onerosa a los efectos de la
deducción por reinversión en el pago de una cláusula penal e indemnización de
daños ajenos a la pérdida de inmovilizado (Tribunal Supremo. Sentencia de 5 de
marzo de 2015)
Se analiza en este caso si las cantidades percibidas en concepto de cláusula penal e
indemnización por daños y perjuicios fijada en el laudo arbitral por el que se resuelve un
contrato son susceptibles de ser consideradas jurídicamente como provenientes de la
transmisión onerosa de un inmovilizado material a los efectos de la deducción por reinversión
de beneficios extraordinarios.
La parte recurrente consideraba que la extinción contractual establecida en el laudo arbitral
suponía una efectiva transmisión de derechos, ya que el incumplimiento del contrato por una
de las partes supuso el desistimiento del contrato y la adquisición de los derechos o posición
contractual de la otra parte mediante el pago de determinadas cantidades.
No obstante, el Tribunal Supremo entiende, como ya hizo la Sala de instancia, que las rentas
percibidas proceden de un incumplimiento contractual, en tanto así fue declarado en el laudo
arbitral. Por tanto, el Tribunal entiende que no existe transmisión. Así:
(a) El importe de la cláusula penal, como el laudo firme declaró, es una auténtica sanción por
incumplimiento contractual, incompatible con cualquier idea de transmisión onerosa.
(b) La suma indemnizatoria fijada en el laudo no constituye compensación por la pérdida o
sustitución de elementos patrimoniales o por pérdidas o daños de inmovilizado, ni
tampoco por lesión de activos como el fondo de comercio, daños a la clientela o la marca,
lo cual impide identificar la indemnización con la transmisión onerosa.
4. Impuesto sobre Sociedades.- Es posible aportar en vía judicial la prueba acreditativa
del derecho a aplicar la deducción por I+D+i (Audiencia Nacional. Sentencia de 19 de
febrero de 2015)
La entidad presentó una solicitud de rectificación de su autoliquidación del Impuesto sobre
Sociedades para incluir una deducción por I+D+i. Posteriormente, en la vía contenciosa,
aportó documentación que probaba que tenía derecho a la deducción.
La Audiencia Nacional señala que aunque es cierto que en la vía administrativa no se aportó la
documentación suficiente que acreditara el derecho a la deducción y que la Administración ha
de poder comprobar la viabilidad de los proyectos de I+D+i, no existe inconveniente alguno en
que el obligado tributario presente en vía judicial las pruebas en las que funda su pretensión.
En este caso se aportaron en vía judicial los Informes del Ministerio de Ciencia e Innovación y
otros informes técnicos justificativos de los requisitos de la deducción, por lo que la Audiencia
Nacional entiende acreditado el derecho y reconoce la aplicación de la deducción.
5. Impuesto sobre Sociedades.- No es necesario local y empleado para que exista rama
de actividad a los efectos dl régimen especial de neutralidad (Audiencia Nacional.
Sentencia de 12 de febrero de 2015)
La entidad recurrente realizó una operación de escisión parcial mediante la cual separó su
actividad inmobiliaria a favor de otras dos entidades. La Inspección denegó la aplicación del
régimen especial de neutralidad al considerar que no había rama de actividad, dado que la
entidad no contaba con local y empleado para gestionar el arrendamiento de la actividad
inmobiliaria.
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La Audiencia Nacional, en contra del criterio de la Inspección, señala que el concepto de rama
de actividad deriva de la Directiva europea que regula el Régimen especial aplicable a fusiones,
escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores, y que lo que requiere es la existencia
de una organización empresarial diferenciada y autónoma, capaz de funcionar por sus propios
medios, sin que pueda ser equiparado en todos los sentidos al concepto de actividad
económica recogido en la Ley del IRPF.
En este caso, la explotación económica de los inmuebles transmitidos se llevaba a cabo a
través de diversos contratos de gestión con otra entidad que administraba su explotación
turística, por lo que la Sala considera que no hay duda de que los inmuebles transmitidos eran
susceptibles de una actividad económica de arrendamiento capaz de funcionar por sus propios
medios en sede de las adquirentes. En consecuencia, el Tribunal entiende que la recurrente se
había desprendido de una “rama de actividad inmobiliaria”, estimando aplicable el régimen
especial.
6. ITP y AJD.- La exención en la modalidad gradual de AJD de las escrituras de novación
modificativa aplica para créditos hipotecarios (Tribunal Supremo. Sentencias de 9 y
13 de abril de 2015)
La Ley 2/1994, de 30 de marzo, de Subrogación y Modificación de Préstamos Hipotecarios
establece una exención en la modalidad gradual de AJD del ITP y AJD en las escrituras de
novación modificativa de préstamos hipotecarios, siempre que el acreedor sea una entidad
financiera y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado
o vigente, a la alteración del préstamo o a ambas.
Tras las últimas resoluciones del TEAC y el cambio de criterio de la DGT que equiparaban los
créditos y los préstamos hipotecarios a efectos de la aplicación de la Ley 2/1994, finalmente el
Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre el tema a favor de dicha equiparación en dos
Sentencias dictadas en relación con dos recursos de casación para la unificación de doctrina.
En ellas, el Tribunal Supremo considera que:
En el ámbito del ITP y AJD existe un tratamiento unitario para las figuras de préstamo y
crédito.
No hay razones que, a la vista de la finalidad perseguida por la citada Ley, justifiquen un
distinto tratamiento entre los créditos hipotecarios y los préstamos hipotecarios.
En definitiva, el Tribunal Supremo considera que la conclusión alcanzada no supone una
interpretación analógica proscrita por la Ley General Tributaria, ya que no se trata de extender
la previsión legal más allá de sus términos, sino de indagar en su verdadero sentido aplicando
los criterios de interpretación previstos en el ordenamiento jurídico.
7. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.- Suspensión del plazo para liquidar el
impuesto como consecuencia de cualquier litigio que le afecte (Tribunal Supremo.
Sentencia de 12 de marzo de 2015)
Se analiza si cualquier litigio que afecte a actos y contratos relativos al hecho imponible del
Impuesto sobre Sucesiones interrumpe el plazo para la presentación de los documentos a
liquidar y, por tanto, el plazo de prescripción.
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Los hechos de esta Sentencia se resumen brevemente a continuación:
Con anterioridad al fallecimiento del causante, éste cedió a sus hijos varios bienes
inmuebles a cambio de una pensión vitalicia. Esta operación se documentó en escritura
pública.
Con el fallecimiento, el causante instituía en la porción legítima de su herencia a las
personas que tuvieran derecho a ella y nombraba heredera universal a su nieta.
Su nieta (i) compareció ante notario para otorgar escritura de aceptación de herencia
manifestando que la aceptaba pura y simplemente, (ii) presentó liquidación del Impuesto
declarando como únicos bienes integrantes del caudal relicto los comprendidos en el ajuar
doméstico e (iii) interpuso demanda de juicio ordinario de menor cuantía contra su padre y
su tío en la que solicitaba la declaración de nulidad de la escritura de cesión de bienes
inmuebles a cambio de pensión vitalicia.
El Juzgado y la Audiencia Provincial dictaron sentencia estimando la demanda y declarando
la nulidad de la escritura de cesión de bienes inmuebles a cambio de renta vitalicia. No
obstante, se interpuso recurso de casación ante el Tribunal Supremo desistiendo en un
momento posterior.
Finalizado el procedimiento (6 años después de su inició) se otorgó escritura pública de
manifestación, aceptación y partición de la herencia en la que se incluían los bienes
inmuebles, dictando la Administración una liquidación provisional por el Impuesto con
base, exclusivamente a los datos y valores declarados.
En el presente caso, para decidir sobre la existencia o no de prescripción, debe analizarse si el
litigio iniciado por una de las partes produjo o no la interrupción de la prescripción del derecho
a liquidar iniciada en la fecha de presentación de la primera declaración.
En relación con ello, considera el Tribunal que dicho litigio constituye una actuación de
jurisdicción voluntaria de carácter contencioso que afecta a la herencia y que ha sido iniciada
por uno de los causahabientes, por lo que debe considerarse como un litigio o juicio voluntario
de testamentaria.
Añade el Tribunal que no solo los juicios voluntarios de testamentaria en la anterior
denominación, ahora división judicial de patrimonio, sino cualquier litigio que afecte a actos y
contratos relativos a hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones interrumpen el plazo
para la presentación de los documentos a liquidar y consiguientemente para liquidar.
8. Procedimiento de inspección.- La solicitud de un informe de valoración en el seno de
la propia Administración no constituye una interrupción justificada (Tribunal
Supremo. Sentencia de 19 de febrero de 2015)
El Tribunal Supremo analiza en esta Sentencia, entre otras cuestiones, si la solicitud de un
informe de valoración en el seno de la propia Delegación de Madrid de la AEAT constituye una
interrupción justificada a efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.
En el presente caso, la consideración de dicha interrupción como no justificada no daba lugar a
la prescripción del derecho a liquidar, pero sí entraba en juego el artículo 150.3 de la Ley
General Tributaria en virtud del cual, incumplido el plazo máximo de duración de las
actuaciones, dejan de devengarse intereses a favor de la Hacienda Pública.
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El Tribunal Supremo considera que dicha interrupción no resulta justificada sobre la base de
una Sentencia del propio Tribunal de 23 de julio de 2012, que aplica conforme al principio de
unidad de doctrina.
9. Procedimiento de revisión.- Se anula la inadmisión de una reclamación por
extemporánea, porque se notificó en un domicilio anterior; además, es circunstancia
sobrevenida que existan resoluciones estimatorias del resto de responsables
(Audiencia Nacional. Sentencia de 16 de marzo de 2015)
Se inadmitió una reclamación formulada por una persona declarada responsable de una deuda
tributaria por considerarla extemporánea, para lo que tuvo en cuenta la fecha de la notificación
por comparecencia mediante la publicación en el BOE del Acuerdo de derivación de
responsabilidad.
Frente a ello, el sujeto alegó que la Administración había incumplido el régimen legal de
notificaciones, porque habían intentado la notificación en un domicilio anterior, en el que ya no
residía. Por este motivo, el sujeto no pudo tener nunca conocimiento de los intentos de
notificación efectuados y de los avisos dejados en el buzón en los que se declaraba al
destinatario ausente. Conforme a ello, para el sujeto la única fecha de notificación que debía
tenerse en cuenta era la de su personación en las oficinas de la Administración. La Audiencia
Nacional estima estas alegaciones.
Por otro lado, el sujeto aporta pruebas de que el mismo Tribunal que desestimó su reclamación
por extemporánea, emitió resoluciones en las que estimó otros nueve supuestos relativos a
acuerdos de derivación dictados por el mismo asunto que afectaba al sujeto. La Audiencia
Nacional entiende que esta circunstancia, debería afectar de forma favorable al recurrente.
Por todo ello, considera procedente, en aplicación del principio pro actione y el de la tutela
judicial efectiva, anular la resolución en cuanto a la extemporaneidad y retrotraer las
actuaciones para que el TEAR admita la reclamación y valore y resuelva sobre el fondo.
10. Procedimiento sancionador.- La Administración debe probar la culpabilidad cuando la
autoliquidación se realizó conforme a los datos fiscales facilitados por la AEAT
(Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León. Sentencia de 30 de enero de 2015)
El contribuyente presentó su autoliquidación del IRPF de manera incorrecta, pero siguiendo las
indicaciones contenidas en los datos fiscales suministrados por la AEAT. A pesar de ello fue
sancionado.
El Tribunal estima que la acreditación del elemento subjetivo de la culpabilidad es
especialmente exigible en un caso como el presente, en que la actora se apoyaba en las
indicaciones de la propia Administración Tributaria. Así señala que si bien dicha circunstancia
no elimina la obligación de declarar correctamente, ni de actuar diligentemente, sí pone de
manifiesto que se ha puesto un interés en consultar con quien “más sabe” sobre cómo hacer la
declaración.
Entiende la Sala que, si el contribuyente se apoya en la previa actuación de la AEAT, es
evidente que actúa con diligencia y cuidado y será preciso, más allá del derecho -y la
obligación- de revisar las declaraciones por la Administración, explicar la razón de que, pese a
seguir sus indicaciones, el contribuyente actuó de forma negligente o dolosa. Otra cosa sería
tanto como dejar en manos de la Administración el poder equivocar, incluso
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intencionadamente, al administrado, lo que es inadmisible y la única forma de controlar esa
posible actuación por los tribunales, conforme a lo prevenido en el art. 106.1 CE, es que se
explique con detalle qué culpa tiene quien, en principio, sigue los consejos o las indicaciones
de la Administración.
11. Procedimiento sancionador.- El responsable puede prestar conformidad de manera
retroactiva a la sanción (Audiencia Nacional. Sentencia de 28 de enero de 2015)
El acuerdo de derivación de responsabilidad fue anterior a la entrada en vigor de la nueva
redacción del artículo 41.4 de la Ley General Tributaria, que ha introducido la posibilidad de
permitir al responsable prestar conformidad a la sanción que se le deriva en el ámbito de un
procedimiento de derivación de responsabilidad.
La Sala, de acuerdo con el principio de aplicación de las normas sancionadoras más favorables
incluso con efectos retroactivos, estima el recurso ordenando la retroacción de actuaciones al
momento previo a la propuesta de declaración de responsabilidad, para que el órgano de
gestión formule de nuevo la citada propuesta y dé trámite de conformidad al responsable a los
efectos de obtener las reducciones por conformidad previstas en la Ley General Tributaria.
12. Procedimiento sancionador.- No se ha desatendido un requerimiento si se ha
contestado justificando por qué no se presenta el modelo exigido (Tribunal Superior
de Justicia de la Comunidad Valenciana. Sentencia de 16 de septiembre de 2014)
Se envió un requerimiento en el que se exigía la presentación de una declaración informativa
(modelo 115). El recurrente presentó un escrito explicando las causas jurídicas por las que no
lo había presentado y por las que entendía que no tenía la obligación de hacerlo, acompañando
incluso un documento alternativo que mencionaba la propia Administración en el requerimiento
(modelo 036). La Administración entendió que el requerimiento no había sido atendido e
impuso sanción.
El Tribunal, frente a ello, estima que los hechos reprochados por la Administración no encajan
en el tipo infractor, dado que el requerimiento no fue desatendido, al haberse remitido
contestación con la opinión del obligado sobre por qué no tenía que presentar el modelo que se
le requería.
13. Procedimiento casacional.- El recurso de casación en interés de Ley no cabe cuando
ya existe doctrina casacional sobre el asunto; siendo, además, preciso acreditar el
daño que produce la sentencia impugnada (Tribunal Supremo. Auto de 13 de
noviembre de 2014)
Se conoce de un recurso de casación en interés de ley presentado por la Junta de Andalucía
frente a una Sentencia del TSJ de Andalucía que decía que no se podía liquidar el ITP por las
compras de oro a particulares.
El Tribunal Supremo inadmite este recurso por considerar que:
La Junta de Andalucía no acreditó debidamente el daño que le ocasionaba la doctrina del
TSJ de Andalucía. Para ello debió justificar que la doctrina establecida por la sentencia
recurrida era gravemente dañosa para el interés general, lo cual no se solventa con la
mera alusión a la inseguridad jurídica creada por la interpretación acogida.
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Hay una doctrina ya fijada por el Tribunal Supremo en el mismo sentido que la sentencia
impugnada por lo que carece de sentido el recurso de casación en interés de la ley
II. Resoluciones y Consultas
1. Impuesto sobre Sociedades.- Criterio sobre los balances de partida para el cálculo de
la provisión fiscal por deterioro. Además, la provisión no será deducible hasta el
importe de los dividendos exentos independientemente del ejercicio en que se hayan
repartido (Tribunal Económico Administrativo Central. Resoluciones de 9 de abril de
2015)
La Inspección cuestiona la deducibilidad de determinadas provisiones por depreciación de
valores dotadas en relación con varias entidades participadas por dos motivos:
En primer lugar, considera que la provisión dotada en relación con una entidad excede el
límite legal previsto en la Ley relativo a la diferencia entre los valores teóricos inicial y final
de cada ejercicio.
La discrepancia entre la Inspección y el obligado tributario se centra en que éste considera
que dicho límite debe calcularse conforme a las cuentas consolidadas, mientras que la
inspección considera que a los efectos del límite fiscal deben tomarse en consideración los
balances individuales.
Según el TEAC, de lo que se trata es de determinar la valoración más exacta posible de la
participación, por lo que deben tomarse los valores que se deriven del balance individual
de la sociedad directamente participada, salvo que sea necesario acudir a datos
consolidados ante posibles alteraciones del valor de sociedades indirectamente
participadas
En segundo lugar, deniega la deducibilidad de la provisión dotada en relación con una
entidad apelando a la incompatibilidad de la exención de dividendos con la deducción de la
provisión por deterioro del valor de la participación.
El TEAC recuerda que cuando se hubiera aplicado la exención a los dividendos de fuente
extranjera no será deducible la provisión por depreciación de las acciones de la sociedad
extranjera hasta el importe de dichos dividendos. El TEAC subraya que este límite es
aplicable independientemente del ejercicio en que se hayan repartido esos dividendos y
también de si ese reparto es el que ha generado o no la depreciación.
2. Impuesto sobre Sociedades.- Límite para las deducciones por doble imposición
interna generadas por una sociedad antes de su integración en un grupo fiscal
(Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de abril de 2015)
En el marco de una comprobación de carácter general a un grupo de consolidación fiscal se
dicta un acuerdo de liquidación que, entre otros aspectos, cuestiona el aprovechamiento por el
grupo de unas deducciones por doble imposición interna generadas por una sociedad antes de
formar parte del mismo.
La Ley del Impuesto establece un límite para la aplicación de las bases imponibles negativas
generadas por una sociedad antes de su integración en el grupo, de forma que éstas podrán
ser compensadas con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad,
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excluyéndose de dicha base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones a
los que les resulte de aplicación la deducción por doble imposición interna del 100%. La
inspección propugna una interpretación finalista de este límite y dice que debe aplicarse, no
sólo a la compensación de bases imponibles negativas generadas por una sociedad antes de su
incorporación al grupo, sino también a las deducciones por doble imposición interna pendientes
de aplicación. Frente al citado acuerdo de liquidación, el contribuyente interpone reclamación
económico-administrativa frente al TEAC.
El TEAC considera que la finalidad perseguida por la limitación es común a los créditos fiscales
generados por una sociedad antes de su incorporación al grupo instrumentados bien como
bases imponibles negativas o bien como deducciones por doble imposición interna de
dividendos.
Por todo ello, concluye el Tribunal estableciendo que la limitación es también aplicable a las
deducciones por doble imposición interna de dividendos y, por tanto, que en la determinación
de la base imponible individual de la sociedad que la generó, a los efectos de cuantificar la
cuota sobre la que cabe aplicar la referida deducción, deberá excluirse aquella parte de base
imponible que proceda de dividendos o participaciones a los que les haya resultado de
aplicación la deducción para evitar la doble imposición interna del 100%. Este criterio, como se
observa, no se deduce de la literalidad de la Ley, que es clara y no parece requerir de esta
cuestionable interpretación finalista.
3. Impuesto sobre Sociedades.- La deducción por inversiones medioambientales no sólo
se circunscribe a la recuperación, reducción y tratamiento de residuos propios, sino
que también puede referirse a residuos ajenos, antes de la modificación legal
(Tribunal Económico-Administrativo Central. Resolución de 9 de abril de 2015)
En el marco de una comprobación limitada se rechaza la acreditación de deducciones por
inversiones en activos materiales destinadas a la protección del medio ambiente en relación
con una inversión destinada a la construcción de una planta de recuperación y tratamiento de
recursos. La Administración considera que el ámbito de aplicación de dicha deducción se
refiere exclusivamente a las actividades de recuperación, reducción y tratamiento de recursos
propios y no ajenos (como ocurre en el caso analizado).
La controversia resuelta por el Tribunal se centra en determinar si, conforme a la normativa en
vigor en 2010 (que no establecía ninguna distinción entre recursos propios y recursos ajenos),
dentro de las inversiones realizadas en bienes de activo material destinadas a la reducción,
recuperación o tratamiento de residuos industriales pueden considerarse incluidas, a efectos
de la deducción, las inversiones destinadas a la construcción de plantas de recuperación o
tratamiento de residuos industriales ajenos al titular de la inversión.
El Tribunal reitera, como ya indicó en sus resoluciones de 2 y 15 de marzo de 2007, que aun
siendo cierto que el interés de la norma estriba en gran medida en fomentar que las empresas
corrijan el impacto contaminante de sus explotaciones, nada impide que la deducción se
aplique también al tratamiento de recursos ajenos, puesto que es igualmente importante en
orden a este objetivo que los que se dedican al tratamiento de residuos industriales de otras
empresas apliquen medidas de corrección del impacto contaminante.
Conviene recordar que la redacción del precepto se modificó por la Ley de Economía
Sostenible, limitando ahora sí el ámbito de aplicación de la deducción a partir de su entrada en
vigor a las inversiones para el tratamiento de residuos propios.
Newsletter Fiscal
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4. Impuesto sobre Sociedades.- Las remuneraciones de socios y administradores
distintas de funciones de dirección son deducibles conforme a las reglas generales
(Dirección General de Tributos. Consultas V0879-15 y V0892-15, de 23 de marzo de
2015)
En ambas consultas se trata de un supuesto de socios que tienen la condición de trabajadores
y administradores y perciben una retribución por su trabajo efectivo (mecánico en un caso y
oficiales 1ª en otro), no estando retribuido el cargo de administrador en los estatutos.
Recuerda la DGT que todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del
Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en
términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y
gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente
no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
De acuerdo con lo anterior, los gastos relativos a las retribuciones de los socios por el
desarrollo de sus actividades de reparación y mantenimiento de máquinas y prestación de
servicios administrativos, en un caso, y de oficiales primera, en el otro, constituirán gastos
fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las
citadas condiciones, debiéndose tener en cuenta que, por su condición de socios, la valoración
de estas operaciones deberá realizarse en los términos establecidos en el artículo 18 de la LIS.
5. Impuesto sobre Sociedades.- Régimen aplicable a los grupos fiscales en territorio
común con dominante en territorio foral vasco (Dirección General de Tributos.
Consulta V0874-15, de 23 de marzo de 2015)
Una sociedad domiciliada en Vizcaya y sometida a la norma foral vizcaína es la titular, de
forma directa e indirecta, del 100% de dos sociedades, A y B, ambas sometidas a normativa
común, y cada una de las cuales ha tenido la condición de sociedad dominante de sus
respectivos grupos fiscales hasta el ejercicio 2014.
De acuerdo con la nueva normativa vigente para los ejercicios iniciados a partir de 1 de
enero de 2015, la sociedad residente en el territorio foral vasco tendría la consideración de
entidad dominante y el grupo fiscal del que sería entidad dominante se equipararía en su
tratamiento fiscal a los grupos fiscales en los que la entidad dominante sea no residente
en territorio español.
Por tanto, el grupo fiscal estará desde 2015 constituido por las dos sociedades A y B y
todas aquellas otras sociedades residentes en territorio español que tengan la condición de
dependientes de la entidad residente en territorio foral. Ello supone un nuevo perímetro
del grupo fiscal, distinto al existente en el período impositivo 2014.
De acuerdo con la nueva configuración del grupo fiscal, ambos grupos deben integrarse en
uno solo, sin que por ello se requiera la existencia de un nuevo grupo fiscal. Esto es, el
nuevo régimen permite que uno de los grupos fiscales perviva y en él se integre el resto
de sociedades dependientes de la entidad dominante residente en territorio foral.
Ello supondrá, por tanto, en este caso concreto, la extinción de uno de los grupos fiscales
y su integración en el otro, sin que la LIS establezca prevalencia alguna sobre cuál ha de
ser el grupo extinguido.
La opción por el régimen fiscal de consolidación por parte de las entidades dependientes
del grupo extinguido que se integren en el grupo que subsiste deberá realizarse en el
período impositivo 2015. Adicionalmente, la entidad dominante residente en el País Vasco
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deberá designar a la entidad representante del grupo fiscal en un acuerdo que será
comunicado por esta última a la Administración Tributaria junto con la nueva configuración
del grupo fiscal.
6. Impuesto sobre Sociedades.- Las pérdidas por deterioro de créditos con entidades
vinculadas no serán deducibles hasta la baja del crédito si en el país de residencia de
la deudora no existe un procedimiento equiparable al de la Ley Concursal (Dirección
General de Tributos. Consulta V0762-15, de 9 de marzo de 2015)
La sociedad consultante tiene créditos comerciales pendientes de cobro frente a una empresa
del grupo que es residente fiscal en Colombia. La entidad deudora se encuentra en fase de
liquidación y su disolución será efectiva a corto plazo, pero la normativa colombiana no prevé
la posibilidad de que se dicte una sentencia judicial de insolvencia.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1 LIS, no serán deducibles las pérdidas por
deterioro de créditos correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades
vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la
fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio,
Concursal.
Con base en dicho precepto, la DGT concluye que si en la normativa colombiana no existe una
apertura de la fase de liquidación por el juez, en el seno de un procedimiento concursal
equiparable al recogido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, el deterioro de valor del
crédito no será fiscalmente deducible hasta el momento en el que la entidad consultante dé de
baja el crédito en su contabilidad, en la cuantía que haya resultado incobrable.
7. Impuesto sobre Sociedades.- Es posible acoger a deducción una inversión
fotovoltaica si la Administración emite la correspondiente certificación de
convalidación (Dirección General de Tributos. Consulta V0753-15, de 9 de marzo de
2015)
La sociedad es propietaria de una instalación fotovoltaica conectada a la red situada en la
cubierta de un edificio municipal, financiada con recursos propios. La inversión completa, en
elementos patrimoniales nuevos destinados a la transformación de energía solar en
electricidad, se realizó en el año 2013, año en que comenzó a funcionar y a inyectar
electricidad a la red, no habiendo recibido ningún tipo de ayuda ni subvención.
En relación con la posibilidad de aplicar la deducción prevista en el artículo 39.1 del TRLIS, la
DGT concluye afirmativamente siempre que se cumplan las condiciones exigidas por dicho
precepto y, en particular, siempre que la Administración ambiental competente certifique, a
solicitud del sujeto pasivo, que la inversión se ha realizado con la finalidad de proteger el
medio ambiente.
8. Impuesto sobre Sociedades.- Es posible corregir una deducción en una declaración
posterior, aunque el ejercicio de origen se encuentre prescrito (Dirección General de
Tributos. Consulta V0751-15, de 9 de marzo de 2015)
En el ejercicio 2008 la sociedad consultante realizó inversiones medioambientales aptas para
aplicar la deducción establecida en el artículo 39.3 del TRLIS. La sociedad se equivocó al
calcular el porcentaje de deducción al aplicar el 0,6% en lugar del 6%, planteándose la
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posibilidad de aplicar a partir de 2014 la diferencia entre el importe de la deducción si se
hubiese calculado correctamente en el ejercicio 2008 y el importe deducido en ese ejercicio y
los siguientes, aun en el caso de que el ejercicio 2008 estuviese prescrito.
La DGT reitera el criterio establecido en consultas anteriores de que el artículo 44 del TRLIS
permite aplicar la deducción en otro periodo impositivo posterior, siempre que este periodo se
encuentre dentro del plazo de aplicación establecido en dicho precepto (con carácter general,
15 años).
En el supuesto planteado, la inversión se realizó en el ejercicio 2008, por lo que podrá
aplicarse en las declaraciones-liquidaciones de los 15 años siguientes, aunque alguno de los
períodos impositivos estuviera prescrito, teniendo en cuenta los límites y condiciones
establecidos en el TRLIS y sin perjuicio de que la inversión y las deducciones practicadas
deban acreditarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 105 (carga de la prueba) y 106
(normas sobre medios y valoración de la prueba) de la Ley General Tributaria.
9. IRPF.- El tratamiento de rentas irregulares a los rendimientos que deriven del
ejercicio de opciones de compra sobre acciones imputables a un periodo que finalice
con posterioridad al 4 de agosto de 2004 requiere que no se hayan concedido
anualmente (Tribunal Económico-Administrativo Central. Resoluciones de 9 de abril
de 2015)
Tras presentar declaración del IRPF de 2007 se solicitó su rectificación por no haber aplicado la
reducción del 40% sobre los rendimientos de trabajo obtenidos como consecuencia del
ejercicio de opciones de compra sobre acciones. La solicitud fue desestimada porque se habían
recibido opciones sobre acciones anualmente. El TEAR, por el contrario, estima las
pretensiones del recurrente, tras lo que el Departamento de Gestión de la Administración
Tributaria interpuso recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio ante el
TEAC.
Sin perjuicio de que el TEAC desestima el recurso por no ser la vía procedente para impugnar
la Resolución del TEAR, confirma que el criterio adoptado por dicho Tribunal no era correcto.
La cuestión en la que se centra el debate deriva de la siguiente evolución legal:
1. La Ley 35/2006 (hasta su reciente reforma) ha venido exigiendo que para que un
rendimiento del trabajo sea irregular, debe haberse generado en más de dos años y no
ser periódico ni recurrente.
2. Para los rendimientos derivados del ejercicio de opciones sobre acciones, el Reglamento
establecía inicialmente que estos requisitos se entendían cumplidos si las opciones no se
ofrecían anualmente y entre la concesión y la posibilidad de ejercicio de las opciones
transcurrían más de dos años. Tras varias sentencias del Tribunal Supremo, en las que se
concluyó, entre otras, que el requisito relativo a la concesión anual era ilegal (por
extralimitación reglamentaria) se introdujeron los referidos requisitos en la Ley (el
segundo, referido al período entre la concesión y el ejercicio efectivo).
3. A través de la Ley 2/2011 se introdujo una disposición adicional en la Ley 35/2006 en la
que se establecía que estos nuevos requisitos legales eran aplicables a los rendimientos
imputados en un periodo impositivo que finalizara con posterioridad al 4 de agosto de
2004.
El TEAC concluye que esta disposición resulta de aplicación al caso controvertido a pesar de
que establece una retroactividad legal.
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10. IRPF.- Los residentes en Canarias se regirán por la fecha y hora oficial peninsular
para la presentación en plazo de declaraciones de forma telemática (Dirección
General de Tributos. Consulta V0779-15, de 10 de marzo de 2015)
Se plantea si, a efectos del cumplimiento del plazo de presentación de las declaraciones del
IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio, los contribuyentes residentes en las Islas Canarias
que quieran presentar de forma electrónica sus declaraciones por internet ante la sede
electrónica de la AEAT se regirán por la fecha y hora oficial peninsular o por la que rige en las
Islas Canarias.
La sede electrónica de la AEAT está regulada por la Resolución de 28 de diciembre de 2009, de
la Presidencia de la AEAT, por la que se crea la sede electrónica y se regulan los registros
electrónicos de la AEAT. El apartado segundo.3 de la citada resolución establece que “la fecha
y hora oficial de la sede electrónica de la Agencia Tributaria corresponde a la de la España
peninsular conforme a lo que, en su caso, establezca el Esquema Nacional de
Interoperabilidad”.
A la vista de lo anterior, a efectos del cumplimiento del plazo de presentación de las
autoliquidaciones del IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio por internet en la sede
electrónica de la AEAT, los contribuyentes residentes en las Islas Canarias se regirán por la
fecha y hora oficial peninsular.
11. IRPF.- El límite de la deducción por inversiones en Canarias en activos fijos nuevos,
para los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, debe aplicarse sobre la
totalidad de la cuota íntegra (Tribunal Económico-Administrativo Central.
Resoluciones de 5 de marzo de 2015).
La obligada tributaria presentó declaración de IRPF que fue comprobada y regularizada en
relación con la deducción por inversiones en Canarias en activos fijos nuevos. Frente a la
liquidación practicada se interpuso ante el TEAR de Canarias reclamación económico-
administrativa, alegando su disconformidad con el límite a la deducción por inversiones
estimado por el órgano de gestión, según el cual la cuota íntegra que constituye el límite de la
deducción era la que provenía únicamente de las rentas derivadas de actividades económicas.
El TEAR estimó las pretensiones del contribuyente y determinó que para la aplicación de dicho
límite se ha de atender a la cuota íntegra como resultado de aplicar el tipo de gravamen a la
base liquidable general y del ahorro, constituidas por la totalidad de los rendimientos obtenidos
por el contribuyente en el periodo impositivo, sin distinción.
Ante la estimación de dicha reclamación, el Director General del Departamento de Gestión
Tributaria de la AEAT interpuso recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.
El TEAC concluye que, puesto que el legislador nada dice, el límite de la deducción debe
aplicarse sobre la totalidad de la cuota íntegra y no únicamente sobre la parte de la misma que
se corresponda con los rendimientos de las actividades económicas desarrolladas en Canarias.
12. Impuesto sobre Sucesiones.- En caso de fallecimiento de un “impatriado” se podrá
aplicar la normativa autonómica (Dirección General de Tributos. Consulta V0803-15,
de 13 de marzo de 2015)
En el caso de un contribuyente que opta por el régimen especial de impatriados, se plantea si
a pesar de la aplicación de ese régimen, se le puede considerar residente fiscal en España,
concretamente con residencia habitual en la Comunidad Autónoma de Madrid, y si, en caso de
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fallecimiento durante su período de residencia en España al amparo del régimen especial, a
efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se aplicaría la normativa de la Comunidad
Autónoma de Madrid (lugar de residencia del causante), asumiendo que los herederos (hijos)
son residentes fiscales en España.
La DGT señala que, dado que el consultante tiene intención de establecer su residencia
habitual en España, en concreto en la Comunidad Autónoma de Madrid, la permanencia más
de 183 días, dentro del año natural, en territorio español determinará su consideración de
residente fiscal en España en el período impositivo en que se cumpla dicha circunstancia y, de
acuerdo con lo establecido en el artículo 72 de la LIRPF, se consideraría a Madrid como su
Comunidad Autónoma de residencia habitual. Ello a pesar de que opte por el régimen de
impatriados, dado que este régimen lo que regula es la tributación como no residente aunque
se adquiera la condición de residente.
Por este mismo motivo, la normativa aplicable en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
en el caso de su fallecimiento sería la española (tanto la normativa estatal como la dictada por
la Comunidad de Madrid, si residía en esta Comunidad Autónoma, según el reparto de las
competencias normativas).
Se rectifica de esa forma, como reconoce la propia consulta, el criterio en contra anteriormente
establecido en la consulta V0766-08, de 11 de abril de 2008.
13. Procedimiento de revisión.- Solo se pueden ejecutar las sentencias firmes cuando se
remita el testimonio a la Administración Tributaria (Tribunal Económico-
Administrativo Central. Resolución de 22 de abril de 2015)
La Audiencia Nacional confirmó un acuerdo de liquidación y un acuerdo sancionador
impugnados y que además estaban suspendidos. El contribuyente interpuso recurso de
casación para la unificación de doctrina exclusivamente respecto a la confirmación de la
sanción, que fue estimado por el Tribunal Supremo, anulando la sanción.
En ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo, la Administración alzó la suspensión
acordada en relación con el acuerdo de liquidación y exigió el ingreso de la cuota y los
intereses. Frente a ello, el sujeto interpuso reclamación alegando que el derecho de la
Administración a exigir el cobro de la deuda tributaria había prescrito.
En recurso de alzada ante el TEAC, éste señala, con un criterio discutible, que, concedida una
medida cautelar como es la suspensión del cobro de la deuda impugnada, la misma mantiene
su vigencia hasta que recaiga sentencia firme. En este sentido, el TEAC considera que hasta
que el Tribunal Supremo no dictó sentencia y se remitió testimonio de la misma a la
Administración, esta no pudo por imperativo legal realizar acciones para cobrar dicha deuda.
14. Derivación de responsabilidad.- La valoración de los bienes ocultados para evitar el
pago de deudas debe referirse al momento de la ocultación y no al de derivación de
responsabilidad (Tribunal Económico-Administrativo Central. Resolución de 28 de
abril de 2015)
En el marco de un procedimiento de apremio se iniciaron sin éxito actuaciones ejecutivas a
través del embargo de cuentas bancarias y créditos. La Dependencia de Recaudación declaró al
cónyuge del contribuyente responsable solidario del pago de las deudas tributarias por haber
colaborado en la ocultación de su patrimonio. Frente al acuerdo de derivación de
responsabilidad se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Andalucía,
resolviendo el TEAR de manera estimatoria por no haber efectuado la Administración una
Newsletter Fiscal
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valoración válida de los bienes ocultados. Frente a la anterior resolución, la Directora del
Departamento de Recaudación de la AEAT interpuso recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio que el TEAC resuelve mediante esta resolución.
La cuestión debatida se centra en determinar cuál es el momento al que debe referirse la
valoración de los bienes o derechos ocultados o transmitidos con la intención de impedir la
acción de cobro de la Administración. En concreto, se plantea si debe referirse al momento en
el que se dicta el acto de declaración de responsabilidad, como sostiene el TEAR, o si ha de
referirse al momento en el que el bien ha sido ocultado o transmitido, como mantiene el
Departamento de Recaudación.
El TEAC concluye determinando que la valoración de los bienes a considerar para determinar el
alcance de la responsabilidad (con independencia de que esta valoración haya sido
determinada o no por una entidad tasadora o tercero experto), debe referirse al momento en
el que se realiza el presupuesto de hecho determinante de la responsabilidad, es decir, al
momento en el cual se llevan a cabo las conductas de ocultación o transmisión de los bienes
realizadas con la intencionalidad fraudulenta de distraer tales bienes de la acción de cobro de
la Administración Tributaria.
15. Procedimiento de recaudación.- Cuando una sociedad está en situación concursal, el
plazo de pago en periodo voluntario de las deudas de la masa queda suspendido o
aplazado, debiendo concederse nuevamente un plazo voluntario de pago tras el cese
de los efectos de la declaración de concurso (Tribunal Económico Administrativo
Central. Resolución de 24 de marzo de 2015)
A una sociedad que se encontraba en situación de concurso de acreedores le fue girada una
liquidación y posteriormente denegado su aplazamiento. Ante la falta de pago en periodo
voluntario, le fue notificada la correspondiente providencia de apremio. Tras interponer recurso
de reposición, que fue desestimado, la entidad interesada interpuso reclamación económico-
administrativa solicitando la anulación de la providencia de apremio, alegando que el plazo de
pago en periodo voluntario de una deuda no puede vencer cuando el deudor está en situación
de concurso.
Argumenta el Tribunal que tanto la LGT como la Ley Concursal establecen que, estando la
sociedad en concurso, no puede iniciarse el periodo ejecutivo, ni pueden devengarse los
recargos del periodo ejecutivo respecto de las deudas de la masa. Puesto que tales recargos
solo se devengan tras la conclusión del plazo voluntario de pago, la única interpretación
posible -concluye el Tribunal- pasa por entender que, en estos casos, el plazo de pago en
periodo voluntario de las deudas de la masa queda suspendido, debiendo concederse
nuevamente plazo voluntario de pago tras el cese de los efectos de la declaración de concurso.
III. Normativa
1. Impuesto sobre el valor de la extracción de gas, petróleo y condensados y
modificación del Canon de superficie
En el BOE de 22 de mayo de 2015 se ha publicado la Ley 8/2015, de 21 de mayo, por la que
se modifica la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del Sector de Hidrocarburos, y por la que se
regulan determinadas medidas tributarias y no tributarias en relación con la exploración,
investigación y explotación de hidrocarburos.
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Esa Ley crea el Impuesto sobre el valor de la extracción de gas, petróleo y condensados y
modifica el Canon de superficie del dominio público estatal de hidrocarburos.
Por lo que respecta al Impuesto sobre el valor de la extracción de gas, petróleo y
condensados, se configura como un impuesto de carácter directo y naturaleza real que grava
el valor de los productos de dominio públicos gas, petróleo y condensados extraídos en todo el
territorio español (sin perjuicio de lo establecido en los regímenes forales), una vez realizado el
primer tratamiento de depuración y separación de los mismos.
(a) Son contribuyentes del impuesto las personas jurídicas y entidades que realicen dichas
actividades.
(b) La base imponible del impuesto se determinará para cada concesión de explotación y
estará constituida por el valor de la extracción del gas, petróleo y condensados.
(c) Las escalas de gravamen distinguen entre producción de petróleo y condesados y
producción de gas.
En el caso de petróleo y condensados, en función de los barriles extraídos en el
periodo impositivo y del tipo de explotación (en tierra o marina) los tipos de
gravamen oscilan entre el 1% y el 8%.
En el caso del gas, en función del volumen extraído en el periodo impositivo y del
tipo de explotación (marina convencional, en tierra convencional o en tierra no
convencional) los tipos de gravamen oscilan entre el 1% y el 5%.
(d) El periodo impositivo coincide con el año natural y los contribuyentes estarán obligados a
autoliquidar el impuesto e ingresar la cuota en los primeros 20 días naturales del mes de
abril del año posterior al del devengo del impuesto. Dentro de los 20 primeros días
naturales del mes de octubre del año del devengo del impuesto, los contribuyentes
deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta.
Por lo que respecta al Canon de superficie, se trata de una tasa que grava los derechos de
utilización privativa o de aprovechamiento especial del dominio público estatal de
hidrocarburos con ocasión del otorgamiento de determinadas autorizaciones de exploración, de
los permisos de investigación y de las concesiones de explotación y que se encontraba
anteriormente regulada en la disposición adicional primera de la Ley 34/1998, de 7 de octubre,
del Sector de Hidrocarburos.
Se introducen modificaciones con el fin de adecuar su estructura a la de la regulación de
cualquier tributo y ordenar sus tarifas.
La Ley entró en vigor el 23 de mayo de 2015. No obstante lo anterior, lo dispuesto en relación
con el Impuesto sobre el valor de la extracción de gas, petróleo y condensados entrará en
vigor el 1 de enero de 2016.
2. Reglas especiales de cuantificación en el IRPF de rentas derivadas de deuda
subordinada o de participaciones preferentes
En el BOE de 15 de mayo de 2015 se ha publicado el Real Decreto-ley 6/2015, de 14 de mayo,
por el que se modifica la Ley 55/2007, de 28 de diciembre, del Cine, se conceden varios
créditos extraordinarios y suplementos de créditos en el presupuesto del Estado y se adoptan
otra medidas de carácter tributario.
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Las medidas de carácter tributario consisten en introducir, con efectos 1 de enero de 2013,
una disposición adicional en la Ley del IRPF que regula reglas especiales de cuantificación de
las rentas que se puedan poner de manifiesto como consecuencia de acuerdos celebrados con
la finalidad de resolver o evitar las controversias derivadas de la comercialización de deuda
subordinada y de participaciones preferentes.
Como indica la exposición de motivos de la citada norma, estas reglas tienen como finalidad
permitir computar un único rendimiento del capital mobiliario, que será negativo en la mayoría
de los casos, por diferencia entre la compensación percibida por el contribuyente y la inversión
realizada, dejando sin efectos fiscales las operaciones intermedias de recompra y suscripción o
canje de valores, y, en su caso, la transmisión de los valores recibidos.
En la norma se establece que el contribuyente podrá optar por aplicar a dichas
compensaciones y a las rentas positivas o negativas que, en su caso, se hubieran generado
con anterioridad derivadas de la recompra y suscripción o canje por otros valores, así como a
las rentas obtenidas en la transmisión de estos últimos, bien el tratamiento especial
introducido por esta norma, bien el tratamiento general de la Ley:
1. Tratamiento fiscal especial:
Las compensaciones derivadas del acuerdo se computarán como rendimiento del
capital mobiliario por la diferencia entre la compensación percibida y la inversión
inicialmente realizada.
No tendrán efectos tributarios la recompra y suscripción o canje por otros valores, ni
la transmisión de estos últimos realizada antes o con motivo del acuerdo, debiendo
practicarse, en su caso, autoliquidación complementaria sin sanción, ni intereses de
demora, ni recargo alguno.
2. Tratamiento fiscal general (teniendo en cuenta las medidas del Real Decreto-ley 8/2014,
de 4 de julio)
Los valores de deuda subordinada o de participaciones preferentes generan rendimientos
de capital mobiliario positivos o negativos, entre otras circunstancias, cuando aquellos se
canjean por participaciones de la entidad emisora de esos títulos o valores. La posterior
transmisión de las participaciones recibidas en el canje genera alteraciones
patrimoniales. Para estos casos, el Real Decreto-ley 8/2014 permitió la compensación de
rendimientos de capital mobiliario con ganancias y pérdidas derivadas de la transmisión
de elementos adquiridos con más de un año.
No obstante, en el caso de que los títulos recibidos a cambio de las participaciones
preferentes hubiesen sido acciones y éstas se hubiesen transmitido antes de un año, la
pérdida patrimonial se integraba en la base imponible general sin poderse compensar con
rendimientos de capital mobiliario.
Para subsanar esta situación, el Real Decreto-ley 6/2015 permite minorar las
compensaciones percibidas en 2013 o 2014 en el importe de la pérdida patrimonial de la
base imponible general derivada de la venta de acciones en menos de un año que no
haya podido ser compensada a través del procedimiento general de integración y
compensación de rentas.
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3. Modificación del modelo 696 de autoliquidación de la tasa judicial
En el BOE de 12 de mayo de 2015 se publica la Orden HAP/861/2015, de 7 de mayo, por la
que se modifica la Orden HAP/2662/2012, de 13 de diciembre, por la que se aprueban el
modelo 696 de autoliquidación y el modelo 695 de solicitud de devolución de la tasa por el
ejercicio de la potestad jurisdiccional en los órdenes civil, contencioso-administrativo y social y
se determinan lugar, forma, plazos y procedimientos de presentación.
Se elimina del modelo 696 toda referencia a las personas físicas como consecuencia de la
exención introducida en la Ley 10/2012, de 20 de noviembre, y se introducen ciertas
actualizaciones de carácter técnico relacionadas con la forma, condiciones generales y
procedimientos para la presentación electrónica de los modelos.
La presente Orden entrará en vigor el 1 de junio de 2015, aplicándose a los hechos imponibles
que tengan lugar a partir del día 1 de marzo de 2015.
Más información:
Eduardo Abad
Socio responsable departamento Fiscal
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