FISCAL VOL II - planetadelibros.com · ... se han ilustrado los conceptos básicos con ... a estas entidades —que son sociedades civiles con personalidad ... entes entre los que

Diccionario de fiscalidadinternacional y aduanasJosé Castro Calvín

Manual del sistema financiero españolAntonio Calvo, José Alberto Parejo,Luis Rodríguez Sáiz, Álvaro Cuervo

Economía pública IEmilio Albi, José Manuel González-Páramo e Ignacio Zubiri

Economía pública II Emilio Albi, José Manuel González-Páramo e Ignacio Zubiri

Gestión públicaEmilio Albi, José Manuel González-Páramo y Guillem López Casanovas

Diccionario de términos económicos,financieros y comercialesEnrique Alcaraz

Los mercados financieros y sus matemáticasJuan Pablo Jimeno Moreno

Curso de bolsa y mercados financierosJosé L. Sánchez Fernández deValderrama

Historia de la economíaJ. K. Galbraith

Macroeconomía Edición actualizada y ampliadaJoseph E. Stiglitz

Emilio Albi Ibáñezes Doctor en Economía por laUniversidad Complutense de Madrid y por la Universidad de York(Inglaterra). Catedrático de HaciendaPública y Derecho Fiscal en laFacultad de Ciencias Económicas y Empresariales de la UniversidadComplutense de Madrid. Es autor de dieciocho libros, y numerososartículos. Desde 1980 hasta julio de1992 ha sido, sucesivamente, SocioDirector de los Departamentos deImpuestos en las firmas de auditoríaDeloitte, Haskins & Sells (1980/1987) y Price Waterhouse (1987/1992). En la actualidad es Presidente de la firma de asesoramiento Albi,Sánchez y Asociados.

Raquel Paredes Gómezes Doctora en CC. Económicas yEmpresariales por la UniversidadComplutense de Madrid. ProfesoraTitular de Hacienda Pública y SistemaFiscal en la Facultad de CC.Económicas y Empresariales de laUniversidad Complutense de Madrid.Ha sido autora de numerosaspublicaciones en estas materias, ha participado en ponencias ycomunicaciones a congresos y ha sido profesora de diversosmásters y cursos de formación.

José Antonio Rodríguez Ondarzaes Catedrático de Hacienda Pública y Sistema Fiscal del Departamento de Economía Aplicada VI de laUniversidad Complutense de Madrid.Ha colaborado en la elaboración deinformes y dictámenes orientados alámbito de la Administración españolay de la actividad profesional.

Diseño de la cubierta: Luz de la MoraFotografía de la cubierta: Staticnak/Shutterstock

Este libro presenta el Sistema Fiscal en España, incorporando lasmás recientes novedades. Se ha buscado el máximo rigor en loscontenidos teóricos, complementándolos con cuadros y esquemaspara ayudar al lector a una mejor comprensión de la normativa fiscal.Además, se han ilustrado los conceptos básicos con ejemplosresueltos y se ha cuidado especialmente el contenido prácticoproponiendo una gran variedad de actividades que ejercitarán allector en la aplicación de los conocimientos adquiridos.

El volumen II se inicia con dos capítulos dedicados al Impuesto sobrela Renta de Sociedades. En el capítulo VIII se expone la normativageneral y los criterios para el cálculo de la base imponible; y en elcapítulo IX, el procedimiento para el cálculo de la deuda tributaria,así como algunos aspectos de gestión y algunos regímenestributarios especiales.

El capítulo X se ocupa del Impuesto sobre la Renta de No Residentesy de los convenios para evitar la doble imposición internacional.

El estudio de la imposición indirecta se abre en el capítulo XI,dedicado al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y ActosJurídicos Documentados. Otros dos capítulos se ocupan delImpuesto sobre el Valor Añadido. El capítulo XII incluye la normativageneral y el cálculo de la base imponible; y el capítulo XIII loscriterios para el cálculo de la deuda tributaria, la gestión delimpuesto y los regímenes especiales. Por último, el capítulo XIV tratasobre los Impuestos Especiales.

Finalmente, el volumen II se cierra con el capítulo xv que se ocupade otros impuestos.

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Economía y Empresa Economía y Empresa

Emilio Albi, Raquel Paredes y José Antonio Rodríguez Ondarza

Sistema fiscal español IIImpuesto sobre SociedadesTributación de no residentesImposición indirecta

Incluye actividades prácticas adaptadas a la metodología EEES

4.a edición actualizada

10034481PVP: 49,90 €

emilio albi ibáñezRaquel paredes Gómez

José antonio Rodríguez ondarza

sistema fiscal español ii

impuesto sobre sociedadestributación de no residentes

imposición indirecta

(incluye actividades prácticas adaptadas a la metodología eees)

economía y empresa

FISCAL VOL II.indb 3 22/07/13 10:17

sUmaRio

Volumen i

Presentación

Capítulo I. elementos básicos del sistema fiscal español.

Capítulo II. impuesto sobre la Renta de las personas físicas.(aspectos generales, personales y temporales. Determinación de la renta gravable)

Capítulo III. impuesto sobre la Renta de las personas físicas.(liquidación y gestión)

Capítulo IV. impuesto sobre el patrimonio.

Capítulo V. impuesto sobre sucesiones y Donaciones.

Capítulo VI. la Hacienda local.

Capítulo VII. la Hacienda autonómica.

Volumen ii

Capítulo VIII. impuesto sobre la Renta de sociedades.(Normativa general y base imponible)

Capítulo IX. impuesto sobre la Renta de sociedades. (Deuda tributaria y gestión. algunos regímenes especiales)


VI sIstema fIsCal español

Capítulo X. tributación de no residentes y convenios para evitar la doble imposición internacional.

Capítulo XI. impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos Jurídi-cos Documentados.

Capítulo XII. impuesto sobre el Valor añadido.(Normativa general y base imponible)

Capítulo XIII. impuesto sobre el Valor añadido.(Deuda tributaria y gestión. Regímenes especiales)

Capítulo XIV. impuestos especiales.

Capítulo XV. otros impuestos.


capítulo Viii

impUesto soBRe la ReNta De socieDaDes1

Normativa general y base imponible

1. Naturaleza (art. 1 tRis)

el is es un tributo directo, personal y proporcional sobre la renta global obtenida por las personas jurídicas y demás entidades sin personalidad jurí-dica, a las que la lis atribuye la calificación de sujetos pasivos residentes en españa.2

2. Ámbito de aplicación (arts. 2 y 3 tRis)

el is se exige en todo el territorio español,3 sin perjuicio de los regímenes especiales por razón de territorio4 y de los tratados y convenios internaciona-les que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

1. Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto Refundido (tR) de la ley 43/1995 del impuesto sobre sociedades (lis), de 27 de diciembre y Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto de sociedades (Ris).

2. aquí se recoge el hecho imponible en la modalidad de sujeción por obligación personal de contribuir para los sujetos pasivos residentes en españa, a los cuales es de aplicación el criterio de renta mundial en la formación de la base imponible. Respecto a las entidades no residentes en españa, la sujeción real de contribuir sólo alcanza a las rentas obtenidas en territorio español. Véase cap. X, tributación de no residentes.

3. incluye, además del peninsular, las islas de Baleares y canarias, así como ceuta y melilla. tam-bién, aquellas zonas adyacentes a las aguas territoriales sobre las que españa pueda ejercer los derechos que le correspondan, referentes al suelo y subsuelo marino, aguas suprayacentes y a sus recursos naturales, de acuerdo con la legislación española y el Derecho internacional.

4. De una parte están los regímenes tributarios forales, tanto de concierto económico (territorios históricos del país Vasco), como de convenio económico (comunidad foral de Navarra) y, de otra parte, las especialidades contenidas en la legislación estatal referidas a las islas canarias y a ceuta y melilla.


384 sIstema fIsCal español

3. Hecho imponible

3.1. ConCepto (arts. 4, 10.1 y 25 tRis)

en general, constituye el hecho imponible la obtención de renta por el sujeto pasivo en el período impositivo, con independencia del lugar donde se hubiere producido —ámbito mundial— y cualquiera que fuere la fuente u origen de los distintos componentes de la misma.

la «obtención de renta» por el sujeto pasivo comprende la inclusión en su base imponible de:

a) imputación de bases imponibles, beneficios o pérdidas, de entidades societarias de régimen especial de agrupaciones de interés económico, espa-ñolas y europeas, y de uniones temporales de empresas.5

b) Determinadas rentas positivas obtenidas por entidades no residentes vía transparencia fiscal internacional.6

3.2. estImaCIón de Rentas (art. 5 tRis)

las cesiones de bienes y derechos en sus diferentes modalidades se pre-sumen retribuidas por la administración tributaria, en cuantía igual a su valor de mercado,7 salvo prueba en contrario por el sujeto pasivo.8

3.3. atRIbuCIón de Rentas (art. 6 tRis)

De acuerdo con lo estudiado en el iRpf,9 no tributan por el is, las so-ciedades civiles (tengan o no personalidad jurídica,10 con la única excepción de las sat,11) las herencias yacentes, las comunidades de bienes y las demás

5. Véanse arts. 48 a 52 tRis.6. Véase su desarrollo en el cap. iX, apdo. 8.3: transparencia fiscal internacional.7. por «valor de mercado» se entiende aquel que hubiera sido acordado en condiciones normales

de mercado entre partes independientes, según el último párrafo del art. 15.2 tRis. los métodos para de-terminar dicho valor por parte de la administración tributaria, se recogen en el art. 16.3 tRis. Véase 15.3: métodos para determinar el valor normal de mercado.

8. la contabilidad llevada correctamente, conforme al código de comercio y demás disposiciones que regulan su desarrollo, cabe entender que constituye suficiente prueba en contrario.

9. Véase en cap. ii (volumen i) el epígrafe 3.5: atribución de Rentas.10. De acuerdo con el art. 1669 del código civil, las sociedades civiles cuyos pactos se mantengan

en secreto entre los socios y en las que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con terceros, no tendrán personalidad jurídica.

11. sat: sociedades agrarias de transformación. como única excepción, a estas entidades —que son sociedades civiles con personalidad jurídica— el tRis les otorga la condición de sujetos pasivos (art. 6.2 tRis). las demás sociedades civiles con personalidad jurídica no lo son [art. 7.1 a) tRis].


Capítulo VIII. Impuesto sobRe la Renta de soCIedades 385

entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad eco-nómica o un patrimonio separado, susceptibles de imposición.12

Dichas entidades no son sujetos pasivos del iRpf y tampoco del is (con la sola excepción de las sat a las que sí le otorga tal condición el is), por lo que las rentas que obtienen, y las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se asignan a los socios, herederos, comuneros y partícipes, según las reglas o pactos aplicables en cada caso, o por partes iguales,13 para que individualmente sean ellos quienes tributen directamente por el impuesto per-sonal que les corresponda, como tales sujetos pasivos.14

4. Sujetos pasivos (arts. 7, 8 y 65 tRis)

4.1. tIpoloGía

son sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en terri-torio español:

a) las entidades con personalidad jurídica,15 excluidas las sociedades civiles, excepto las sat.

b) las siguientes entidades sin personalidad jurídica a las que el tRis atribuye la calificación de sujeción pasiva:

— fondos de inversión.16

— Uniones temporales de empresas (Ute).17

la configuración de las sat como sociedades civiles con personalidad jurídica propia, fue estable-cida en el art. 1 del R.D. 1376/1981, de 3 de agosto.

12. al carecer de personalidad jurídica propia, tributan por este régimen de atribución de rentas, entre otros supuestos, el de sociedad irregular, recogido en el art. 6 del tRisa, el de comunidad de buques, etc.

13. cuando dichas reglas o pactos no constaran a la administración tributaria en forma fehaciente.14. De acuerdo con los arts. 86 a 90 tRiRpf.15. además de las sociedades mercantiles, este grupo de sujetos pasivos incluye un conjunto de

entes entre los que se encuentran el sector público, a los niveles de estado, comunidades autónomas y enti-dades locales, junto con sus respectivos organismos autónomos, así como el Banco de españa, los fondos de Garantía de Depósito, las empresas estatales, las entidades públicas encargadas de la gestión de la seguridad social, etc., sin perjuicio de la exención subjetiva plena que disfrutan la mayoría de estas entidades (art. 9 tRis). también incluye determinadas entidades con una marcada finalidad social o ausencia de lucro de tipo fundacio-nal, asociativo, etc., como partidos políticos, sindicatos, cámaras oficiales, colegios profesionales y asociaciones profesionales, fundaciones, instituciones, etc., sin perjuicio del tratamiento fiscal especial que les corresponde en el Régimen especial de entidades parcialmente exentas (arts. 120 a 122 tRis), o a las cooperativas.

16. Regulados en la ley 46/1984, de 26 de diciembre, de las instituciones de inversión colectiva, modificada por el Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio (art. 21). tributan en régimen especial al tipo de gravamen del 1 %.

17. Reguladas en la ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen fiscal de las agrupaciones y Uniones temporales de empresas y de sociedades de Desarrollo industrial Regional. el régimen tributario especial de las Ute se recoge en el art. 50 tRis.



— fondos de capital-Riesgo.18

— fondos de pensiones.19

— fondos de Regulación de mercado Hipotecario.20

— fondos de titulización Hipotecaria y fondos de inversión inmobi-liaria.21

— fondos de titulización de activos.22

— fondos de Garantía de inversiones.23

— comunidades titulares de montes vecinales en mano común.24

— fondos de activos bancarios.25

c) el Grupo de sociedades.26

4.2. ResIdenCIa fIsCal (art. 8.1 tRis)

los sujetos pasivos serán gravados por la totalidad de la renta que obten-gan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. esto implica gravar la «renta mundial» obtenida, sin perjuicio de que operen los mecanismos para evitar la doble imposición internacional respecto a las rentas obtenidas en el extranjero.27

Una sociedad o entidad tiene su «residencia» en españa, cuando concurra cualquiera de los tres siguientes requisitos:

a) Haberse constituido conforme a las leyes españolas.b) tener su domicilio social en territorio español.c) tener la «sede de dirección efectiva» en territorio español. esto es, que

radique en dicho territorio la dirección y control del conjunto de sus actividades.

18. Regulados en la ley 1/1999, de 5 de enero, de entidades de capital riesgo. su régimen tributario especial se recoge en el art. 55 tRis.

19. Regulados en el texto refundido de la ley de planes y fondos de pensiones (tributan al tipo de gravamen del 0 % ).

20. Regulados en la ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del mercado Hipotecario (tributan al tipo de gravamen del 1 %). su régimen fiscal especial es el de las instituciones de inversión colectiva.

21. Regulados en la ley 19/1992, de 7 de julio, sobre Régimen de sociedades y fondos de inver-sión inmobiliaria y sobre fondos de titulación Hipotecaria.

22. a que se refiere la D.a. 5.a 2. de la ley 3/1994, de 14 de abril, sobre adaptación de la legis-lación española en materia de crédito a la segunda Directiva de coordinación Bancaria y otras modifica-ciones relativas al sistema financiero, y el Real Decreto 926/1998, del 4 de marzo, que regula estos fondos (Boe 15-5-1998).

23. Regulados en la ley del mercado de Valores.24. Reguladas por la ley 55/1980, de 11 de noviembre.25. Referidos en la ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades

de crédito.26. De conformidad con el art. 65 tRis.27. Véase cap. iX, epígrafe 3: Deducción para evitar la doble imposición internacional.



la administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en algún país o territorio de nula tributación, o considerado como paraíso fiscal, tiene su residencia en territorio español:

— cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o

— cuando su actividad principal se desarrolle en territorio español,

salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio, así como que la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sus-tantivas distintas de la simple gestión de valores u otros activos.

4.3. domICIlIo fIsCal

el domicilio fiscal de una sociedad o entidad residente será:

a) el de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centra-lizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios.

b) en caso contrario, se atenderá al lugar en el que se realice dicha ges-tión o dirección.

c) si no es posible establecer el lugar del domicilio social con los crite-rios anteriores, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovili-zado.

5. Exenciones

en general, el tRis establece exenciones de carácter subjetivo para enti-dades cuya renta está exenta totalmente, y exenciones que alcanzan exclusiva-mente a algunas rentas obtenidas por determinadas entidades.

5.1. entIdades Con eXenCIón plena (art. 9.1 tRis)

Disfrutan de exención total, además de estar sus rentas exceptuadas de retención e ingreso a cuenta y no tener obligación de declarar, las siguientes entidades:

a) el estado, las comunidades autónomas y las entidades locales.



b) los organismos autónomos del estado, y entidades de derecho pú-blico de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.

c) el Banco de españa, los fondos de garantía de depósitos, y los fon-dos de garantía de inversiones.

d) las entidades públicas encargadas de la gestión de la seguridad social.e) el instituto de españa y las Reales academias oficiales integradas

en el mismo, así como las instituciones de las comunidades autónomas con lengua oficial propia que tengan fines análogos a los de la Real academia es-pañola.

f) la agencia estatal de administración tributaria, el consejo eco-nómico y social y el instituto cervantes. también los organismos públicos mencionados en la D.a. 10.a.1 de la lofaGe (entre los que se encuentran la comisión Nacional del mercado de Valores, el consejo de seguridad Nu-clear, RtVe, la comisión del sistema eléctrico Nacional e, igualmente, la del mercado de las telecomunicaciones, la agencia de protección de Datos y el consorcio de la Zec), así como los entes públicos de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.

5.2. entIdades paRCIalmente eXentas (arts. 9 y 120 a 122 tRis)

estarán parcialmente exentas del is, en los términos previstos en el título ii de la ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título.

asimismo, disfrutan de exención parcial:

a) las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el párrafo anterior.

b) las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.c) los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cáma-

ras oficiales y los sindicatos de trabajadores (los partidos políticos siguen el régimen del art. 10 de la ley 8/2007).

d) los fondos de promoción de empleo.28

e) las mutuas de accidente de trabajo y enfermedades profesionales de la seguridad social.

f) la entidad de derecho público puertos del estado y las autoridades portuarias.

28. constituidos al amparo del art. 22 de la ley 27/1984, de 26 de julio, sobre Reconversión y Reindustrialización.



las entidades parcialmente exentas estarán exentas únicamente por la parte de renta:29

a) procedente de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.

b) Derivada de adquisiciones y transmisiones a título lucrativo, siempre que se obtenga o realice en cumplimiento de dichos objeto o finalidad.

c) manifestada en transmisiones onerosas, sólo de bienes afectos a la realización de los mencionados objeto o finalidad, cuando el total importe de la enajenación se reinvierta, dentro del plazo establecido, en nuevos bienes con igual destino y se mantengan en el patrimonio durante el período exigido.

6. Período impositivo y devengo del Impuesto

6.1. peRíodo ImposItIVo (art. 26 tRis)

el período impositivo o fiscal coincide con el ejercicio económico mer-cantil de la entidad, sin que en ningún caso pueda exceder de 12 meses. esta limitación no tiene por qué coincidir con el año natural y es aplicable a todas las entidades.

en todo caso, el período de imposición concluirá, de conformidad con la normativa fiscal, en los siguientes supuestos especiales:

a) cuando la entidad se extinga (o si se cierra el ejercicio para cambiar las fechas de inicio y cierre del mismo).

b) cuando tenga lugar un cambio de residencia al extranjero de la enti-dad residente en españa.

c) cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de una entidad y ello determine la no sujeción al is de la entidad resultante (por ejem-plo, transformación en una sociedad civil).

d) cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de una en-tidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial.

29. se entiende que no está exenta, la parte de renta compuesta por:— los rendimientos de explotaciones económicas.— los rendimientos de la cesión de bienes y derechos patrimoniales.— los incrementos patrimoniales no obtenidos en el cumplimiento del objeto social o finalidad

específica y aquellos otros que habiéndose obtenido en dicho cumplimiento, no obstante, no cumplan los requisitos de reinversión establecidos en el tRis.



6.2. deVenGo del Impuesto (art. 27 tRis)

el is se devenga el último día del período impositivo.

7. Base imponible: concepto y determinación (art. 10 tRis)

el tRis define la base imponible como aquella magnitud constituida por el importe de la renta obtenida en el período de imposición, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos conclui-dos en los 18 años anteriores, como regla general.

en lo relativo a la determinación o cuantificación de la base imponible, el tRis establece que se calculará por el régimen de estimación directa, corrigiendo el resultado contable —fijado de acuerdo con las normas previs-tas en el código de comercio, en las leyes relativas a la determinación del resultado contable y en las disposiciones que las desarrollen— mediante la aplicación de los preceptos del tRis, a través de los ajustes extracontables específicamente previstos en el mismo. estos ajustes no se llevan a cabo en la contabilidad sino en la declaración del is. también puede aplicarse la estimación objetiva (p. e., entidades navieras acogidas al régimen especial), y sólo de forma subsidiaria se prevé la aplicación del régimen de estimación indirecta de la base imponible, de acuerdo con lo establecido en el art. 53 de la lGt.

7.1. Resultado Contable y Resultado fIsCal o base ImponIble

como ya hemos indicado, en el régimen de estimación directa, la base imponible se determina a partir del resultado contable, que es corregido me-diante la aplicación de los preceptos establecidos con el tRis a través de ajus-tes extracontables, siempre que se produzcan diferencias entre los criterios contables y fiscales.

tales diferencias de criterio obedecen a los distintos objetivos a alcanzar por las normas contables y fiscales (v. esquema 1). así, mientras las primeras persiguen calcular el resultado económico de la empresa bajo el predominio del principio de prudencia, las fiscales pretenden determinar un resultado fiscal o base imponible que refleje la capacidad de pago de impuestos de la empresa.

estas diferencias entre el resultado contable y el fiscal se clasifican en temporarias y permanentes según reviertan o no, respectivamente, a la base imponible en ejercicios posteriores (o dicho con mayor precisión, en la me-dida que tengan incidencia, o no, en la carga tributaria futura). tanto unas como otras, pueden ser positivas o negativas, de acuerdo con el sentido de la



alteración fiscal a efectuar en el resultado contable; esto es, que lo aumente o disminuya para determinar la base imponible.

adicionalmente, otra diferencia que puede producirse entre el resultado contable y el fiscal viene dada por la posibilidad de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

el esquema 2 reproduce el procedimiento para el cálculo de la base im-ponible a partir del resultado contable.

a) DIFERENCIAS PERMANENTES

las diferencias permanentes se producen normalmente como consecuen-cia de la distinta calificación de determinadas partidas (de ingresos y gastos, así como de plusvalías y minusvalías) en la norma contable y la norma fiscal. esta distinta calificación en los ámbitos contable y fiscal se mantiene con el paso del tiempo, por lo que dichas diferencias entre el resultado contable y la base imponible son permanentes en la medida en que no van a revertir o com-pensarse en ejercicios futuros.

NORMATIVACONTABLE MERCANTIL

NORMATIVAFISCAL

RESULTADO CONTABLERESULTADO FISCAL(BASE IMPONIBLE)

PRINCIPIO DE PRUDENCIA

AJUSTES EXTRACONTABLES

CAPACIDAD DE PAGO

DIFERENCIAS DE CRITERIOCONTABLE-FISCAL

esquema 1. Resultado contable y resultado fiscal.

Resultado contable

Base imponible previa

Resultado fiscal o Base imponible

– Compensación BB.II. negativas de ejercicios anteriores

+/– Ajustes extracontables

+/– Diferencias permanentes (no revierten en la BI de ejercicios posteriores)

+/– Diferencias temporarias (revierten en la BI de ejercicios posteriores con signo contrario al que tuvieron en el ejercicio en que se originaron)

Esquema de cálculo de la BI.

esquema 2. Cálculo de la base imponible del IS.



como ya hemos indicado anteriormente, las diferencias permanentes pueden ser positivas o negativas generando, respectivamente, un ajuste ex-tracontable del resultado contable, positivo (aumentándolo) o negativo (dis-minuyéndolo), para determinar la base imponible. seguidamente y a modo de ejemplo señalamos algunas partidas que constituyen diferencias perma-nentes:

a) Diferencias permanentes positivas:

— impuesto sobre sociedades. el impuesto sobre Beneficios deven-gado es gasto contable del ejercicio y fiscalmente es gasto no de-ducible. cuando la cuenta del citado impuesto sobre el Beneficio devengado sea acreedora (esto es, se trata de un ingreso y no de un gasto), tampoco se considerará fiscalmente ingreso computable (véase 12).

— multas y sanciones, penales y administrativas, así como los recargos de apremio y por presentación fuera de plazo de declaraciones-liqui-daciones y autoliquidaciones (véase 12).

— Retribuciones de fondos propios que se consideren contablemente como gastos (véase 12).

— pérdidas en el juego y ciertas liberalidades (véase 12).— Gastos financieros no deducibles (véase 19).— casos de transmisión de elementos patrimoniales a socios, por ejem-

plo, por su separación (véase 14.1.3).

b) Diferencias permanentes negativas:

— corrección monetaria de rentas positivas obtenidas en las transmisio-nes de inmuebles (véase 14.2).

— exención de dividendos y plusvalías de fuente extranjera (véase 20).

— exención de rentas obtenidas en el extranjero por establecimientos permanentes (véase 21).

— Reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangi-bles (véase 23).

B) DIFERENCIAS TEMPORARIAS

la norma 13 del pGc de 2007 define las diferencias temporarias como «las derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los ac-tivos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio de la empresa en



la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura». las diferencias temporarias incluyen:

a) las diferencias temporales,30

b) las diferencias producidas en otros casos, tales como:

— ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones del valor de los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales (ejemplos son las subvenciones, donaciones y los ajustes por valoración de activos financieros dispo-nibles para la venta —este último caso no es aplicable en el pGc de las pYmes—).

— combinaciones de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable distinto del fiscal, como puede ocurrir, por ejemplo, en una fusión.

— Valoración contable de un elemento patrimonial, en casos diferentes de las combinaciones de negocios, que difiere de la atribuida a efectos fiscales, como en las permutas no comerciales (véase 14.1.5) o en las operaciones vinculadas (véase 15).

algunos ejemplos de diferencias temporales son, entre las positivas (im-puesto anticipado):

— amortizaciones contables superiores a las admitidas fiscalmente, no probadas por la empresa.

— Deterioros del valor de activos o provisiones superiores a los límites fiscales;

y entre las negativas (impuesto diferido):

— libertad de amortización fiscal.— aceleración de la amortización a efectos fiscales.

el esquema 3 muestra el procedimiento para efectuar la liquidación del is a partir del resultado contable.

30. la norma de valoración 13 del pGc define las diferencias temporales como las existentes entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio, cuyo origen está en los diferentes criterios de imputación temporal empleados para determinar ambas magnitudes, las cuales revierten en ejercicios posteriores.



8. Amortizaciones (art. 11 tRis)

el tRis establece que serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobilia-rias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elemen-tos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

No obstante, para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014 se establece una limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles en el is en los siguientes términos:31

a) la amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias correspondiente a los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014 para aquellas entidades que, en los mismos, no cumplan los requisitos para ser consideradas empresas de reducida dimensión (v. apdo. 8.4.1 del cap. iX), se deducirá en la base imponible hasta el 70 % de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible de no aplicarse el referido porcentaje.

31. esta limitación está regulada en el art. 7 de la ley 16/1012, de 27 de diciembre, y no se aplica a la libertad de amortización regulada en el art. 11.2 tRis.

Resultado contable

Base imponible previa

Resultado fiscal o Base imponible

x Tipo de gravamen

– Deducciones

– Pagos a cuenta

Cuota íntegra

Cuota líquida

Cuota diferencial a ingresar o a devolver

– Compensación BB.II. negativas de ejercicios anteriores

+/– Ajustes extracontables

+/– Diferencias permanentes (no revierten en la BI de ejercicios posteriores)

+/– Diferencias temporarias (revierten en la BI de ejercicios posteriores con signo contrario al que tuvieron en el ejercicio en que se originaron)

Esquema de liquidación del IS.

esquema 3. Liquidación del IS.



b) Dicha limitación resultará igualmente aplicable en relación con la amortización que hubiera resultado fiscalmente deducible respecto de aque-llos bienes que se amorticen según lo establecido en los artículos 111 (amor-tización acelerada de elementos nuevos del inmovilizado intangible, material y de las inversiones inmobiliarias para empresas de reducida dimensión, v. apdo. 8.4.4. del cap. iX), 113 (amortización acelerada de elementos patri-moniales objeto de reinversión para empresas de reducida dimensión, v. apdo. 8.4.6. del cap. iX) o 115 (contratos de arrendamiento financiero, v. apdo. 9.2. del cap. Viii) del tRis, cuando el sujeto pasivo no cumpla los requisitos para ser considerado empresa de reducida dimensión en el período impositivo co-rrespondiente.

c) la amortización contable que no resulte fiscalmente deducible en vir-tud de lo dispuesto en este apartado se deducirá de forma lineal durante un pla-zo de 10 años u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015.

d) No tendrá la consideración de deterioro la amortización contable que no resulte fiscalmente deducible como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en este apartado.

e) lo previsto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellos elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de autorización, por parte de la administración tributaria, en relación con su amortización.

8.1. tablas de amoRtIzaCIón ofICIalmente apRobadas (tao)

en relación con las tao, señalamos lo siguiente:

a) están vigentes las recogidas en el Ris. su estructura está basada en la clasificación Nacional de actividades económicas (cNae), ordenada en diez Divisiones (de 0 a 9). cada división contiene varias agrupaciones, que a su vez se subdividen en Grupos, cada uno de los cuales incluye las distintas cate-gorías de elementos del inmovilizado material.

b) para cada elemento de inmovilizado recogido a nivel de Grupo se fija un coeficiente lineal máximo —porcentaje anual— y un período máximo —nú-mero de años— de amortización. el coeficiente máximo determina el importe máximo de depreciación efectiva que en cada ejercicio anual se admite como gasto fiscalmente deducible en concepto de amortización derivándose del mis-mo el período mínimo de amortización.32 el período máximo, por su parte,

32. para las adquisiciones de activos nuevos realizadas entre el 1 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2004, los coeficientes de amortización lineales máximos establecidos en las tablas oficiales



expresa el tope de ejercicios anuales en que el elemento de inmovilizado debe quedar amortizado. en consecuencia, fiscalmente no es deducible el gasto por amortización que se practique una vez sobrepasado dicho período.

c) para los elementos amortizables calificados de comunes a las distintas actividades en las tablas de amortización (como edificios y otras construccio-nes, instalaciones, elementos de transporte, mobiliario y enseres, equipos para el tratamiento de la información, etc.), se fijan al final de las mismas, tanto el coeficiente máximo, como el período máximo correspondiente a cada uno, los cuales se aplicarán para determinar la amortización, salvo que figuren especí-ficamente en su correspondiente Grupo (o agrupación si no existiera Grupo), en cuyo caso se aplicarán los de dicho Grupo (o agrupación).

d) cuando un elemento amortizable no tuviera fijado específicamente los citados coeficiente máximo y período máximo de amortización (en su co-rrespondiente Grupo o agrupación y tampoco entre los elementos calificados de comunes), se aplicará el coeficiente y período máximo de las tablas de amortización de aquel otro elemento que más se le asemeje. en defecto de otro elemento semejante, será de aplicación el coeficiente máximo del 10 % y el período máximo de 20 años.

e) los coeficientes de las tablas de amortización han sido establecidos tomando en consideración que los elementos patrimoniales se utilizan durante un turno normal de trabajo, salvo aquellos que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continua, como centrales nucleares, eléctricas, altos hornos, edificios, etc.

8.2. noRmas Comunes a la amoRtIzaCIón del InmoVIlIzado mateRIal, IntanGIble e InVeRsIones InmobIlIaRIas (art. 1 Ris)

a) Depreciación efectiva fiscal

el tRis regula la forma de concretar la efectividad de la depreciación o pérdida de valor, delimitando la dotación fiscalmente deducible y, con ello, la prueba de la efectividad, al establecer que se considerará que la depreciación es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los sistemas o métodos siguientes:

a) amortización lineal por coeficientes establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

de coeficientes de amortización se entenderán sustituidos, en todas las menciones a ellos realizadas, por el resultado de multiplicar aquéllos por 1,1. el nuevo coeficiente será aplicable durante la vida útil de los activos nuevos adquiridos en el período antes indicado (D.a. 7.ª del tRis).



b) amortización por un porcentaje o coeficiente constante sobre el valor pendiente de amortización.

c) amortización mediante el sistema de números dígitos, tanto decre-ciente como creciente.

d) amortización según un plan formulado por el sujeto pasivo y acepta-do por la administración tributaria.

e) amortización de la depreciación efectiva justificada por el sujeto pa-sivo, sin que el tRis limite los sistemas o métodos de amortización aplicables al inmovilizado intangible.

b) Valor amortizable o base de amortización

con carácter general será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual.

en particular, cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo, salvo, en su caso, los costes de rehabilitación del mismo. cuando este valor se desco-nociese se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición. No obs-tante, también se podrá utilizar un criterio de distribución diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición.

c) Forma de practicar la amortización

la amortización se practicará elemento por elemento, si bien cuando se trate de elementos patrimoniales de naturaleza análoga o sometidos a un simi-lar grado de utilización, se podrá practicar sobre el conjunto de ellos, siempre que en todo momento pueda conocerse la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada elemento patrimonial.

las instalaciones técnicas podrán constituir un único elemento suscep-tible de amortización. a estos efectos, se consideran «instalaciones técnicas» las unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo que comprenden edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos, inclui-dos los sistemas informáticos que, aun siendo separables por su naturaleza, están ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mis-mo ritmo de amortización, así como los repuestos o recambios válidos exclu-sivamente para este tipo de instalaciones.

d) Momento a partir del cual se inicia la amortización

los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones in-mobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcio-



namiento y deberán amortizarse dentro del período de su vida útil, entendién-dose por tal el período en que —según el sistema o método de amortización adoptado— debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual.

Respecto a los elementos patrimoniales del inmovilizado intangible co-menzarán a amortizarse desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos y deberán amortizarse dentro del período de su vida útil, entendiéndose por tal el período durante el cual se espera razonablemente que produzcan ingresos.

e) Continuidad de la amortización

para un mismo elemento patrimonial no podrán aplicarse, ni simultánea ni sucesivamente, distintos sistemas o métodos de amortización, salvo en ca-sos excepcionales, los cuales se indicarán y justificarán en la memoria de las cuentas anuales.

f) Supuestos de renovación, ampliación o mejora del inmovilizado ma‑terial.33

en el caso de renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, cuando se incorporen a dicho inmovilizado, el importe de las mismas se amortizará durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los elementos patrimoniales afectados.

la cantidad de amortización que, por dichas renovaciones (R), amplia-ciones (a) o mejoras (m), se imputará a cada período impositivo se determi-nará aplicando al importe de las mismas el coeficiente resultante de dividir la amortización contabilizada del elemento patrimonial (antes de la renovación, ampliación o mejora), que se efectúe en cada período impositivo —en la me-dida que se corresponda con la depreciación efectiva— entre el valor neto contable que dicho elemento tenía antes de realizar dichas operaciones de renovación, ampliación o mejora.

33. De acuerdo con la Resolución del icac, de 30-7-1991, se entiende por:— Renovación: el conjunto de operaciones mediante las cuales se recuperan las características ini-

ciales del bien objeto de renovación.— ampliación: el proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado,

obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.— mejora: el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento

del inmovilizado aumentando su anterior eficiencia productiva.estos conceptos son distintos de los gastos de conservación y reparación. los gastos de reparación con-

sisten en el proceso por el cual se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un elemento de inmovili-zado material; y los gastos de conservación consisten en las operaciones encaminadas a mantener el elemento de inmovilizado material en buenas condiciones de funcionamiento y con la misma capacidad productiva.


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FISCAL VOL II - planetadelibros.com · ... se han ilustrado los conceptos básicos con ... a estas entidades —que son sociedades civiles con personalidad ... entes entre los que