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Como es tradicional en Partida Doble cuando finaliza el año, nuestrocolaborador hace un recorrido por todas las normas y doctrina contablepublicadas durante el año 2002, sin olvidar la aprobación por parte delParlamento y Consejo Europeo del Reglamento Europeo relativo a laaplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad en los paísesmiembros, con lo que se inicia el desarrollo de la nueva armonizacióncontable europea, agotándose el modelo existente hasta la fecha basadoexclusivamente en Directivas.

Leopoldo de CastroLicenciado en Derecho,

Licenciado en Ciencias Económicas y Empresariales,Interventor y Auditor del Estado, excedente

e Inspector de Hacienda del Estado

FICHA RESUMEN

Autor: Leopoldo de CastroTítulo:Fiscalidad de la pequeña y mediana empresaFuente: Partida Doble, núm. 140, páginas 48 a 69,enero 2003Localización: PD 03.01.04Resumen:El alcance principal del presente trabajo esrealizar una descripción de las principalesdisposiciones aprobadas y de la doctrinaemanada del ICAC, haciendo un recorrido por elcontenido principal de las disposiciones yconsultas publicadas entre el mes de diciembrede 2001 y en el año 2002 hasta la fecha depreparación de este trabajo a finales de octubre(BOICAC nº 48 a nº 50), que afectan de modogeneral a las cuentas anuales de las empresasespañolas.Descriptores ICALI: Normas contables. ICAC

1. INTRODUCCIÓN

El propósito de este artículo es mos-trar todas las regulaciones de ca-rácter tributario que integran la fis-calidad de la pequeña y medianaempresa (PYME). La exposición

se refiere a la legislación aplicable a las li-quidaciones tributarias correspondientes alos períodos impositivos iniciados en 2002.También, se apuntan los cambios anun-ciados para 2003, algunos muy importan-tes. No se espera ninguna modificaciónnormativa para el ejercicio que se cierra,salvo las reducciones que suelen decidirsepara el régimen de módulos cuando con-curren circunstancias excepcionales. Nose incluyen los regímenes especiales porrazón del territorio (Canarias, Ceuta y Me-lilla, Navarra y País Vasco).

2. DELIMITACIÓN DE LA MATERIA

Las pequeñas y medianas empresas,por indicación de la política económica,gozan de un tratamiento fiscal parcial-mente diferenciado al del resto de con-tribuyentes. La finalidad de las regula-ciones especiales dirigidas a las PYMEses establecer para ellas un régimen másfavorable consistente, en síntesis, en larebaja de sus obligaciones formales, lasimplificación de los procedimientos degestión y liquidación tributaria, la reduc-ción o diferimiento de su carga fiscal y laaproximación de la tributación de losempresarios individuales a los esque-mas del Impuesto sobre Sociedades(cfr. Recomendación 94/390/CE de laComisión, relativa al régimen fiscal delas pequeñas y medianas empresas).

Fiscalidad de la pequeña y mediana empresa (I)

Novedades

Fiscales

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En el ordenamiento jurídico tributarioespañol no hay un cuerpo normativo se-parado que contenga la fiscalidad de laPYME. El análisis de ésta sólo puedeabordarse con un método descriptivo, re-corriendo los diversos grupos normativosque integran el ordenamiento tributario yextrayendo las excepciones y especialida-des que, teniendo a la PYME como desti-nataria, supongan la materialización deltrato diferenciado referido.

El que no haya un cuerpo normativo se-parado, no quiere decir que deba haberlo.

Los tributos no se configuran a partirde las personas físicas o jurídicas obliga-das al cumplimiento de las prestacionesque constituyen el objeto de la obligaciónde contribuir. Se configuran a partir delos distintos hechos de naturaleza jurídi-ca o económica cuya realización originael nacimiento de dicha obligación. Es de-cir, los tributos se conforman partiendode los hechos imponibles, no de los suje-tos pasivos de las relaciones jurídico tri-butarias. Y las PYMEs sólo son un tipode sujetos pasivos que desarrollan activi-dades empresariales.

Como sabemos, cuando el hecho im-ponible consiste en la obtención de ren-tas, el ordenamiento jurídico tiene previs-tos, para sujetos pasivos residentes en te-rritorio español, dos cuerpos normativosdiferentes según se trate de sujetos pasi-vos que son personas físicas (Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas) opersonas jurídicas (Impuesto sobre Socie-dades). Hay importantes reglas especia-les aplicables a las PYMEs en ambos, yaque pueden ser PYMEs tanto las perso-nas físicas (empresarios individuales) co-mo las jurídicas (empresas).

Tratándose de sujetos pasivos no resi-dentes en territorio español (Impuesto so-bre la Renta de No Residentes), no hay es-tablecida ninguna regulación especialmen-te aplicable a PYMEs. Aunque, la inmensamayoría de empresas no residentes sonde tipo pequeño o mediano, incluso cuan-

do operan mediante establecimiento per-manente. Por el contrario, la gran empre-sa, generalmente, se desenvuelve a travésde entidades constituidas conforme a lasleyes españolas, o que tienen en territorioespañol su domicilio social o su direcciónefectiva, estando, por lo tanto, sujetas alImpuesto sobre Sociedades.

Cuando la materia imponible es el trá-fico patrimonial de carácter civil, no em-presarial, las normas reguladoras (Im-puesto sobre Transmisiones Patrimonia-les y Actos Jurídicos Documentados e Im-puesto sobre Sucesiones y Donaciones)no contienen reglas especiales para PY-MEs, salvo algunas especialidades enmateria de empresas familiares, que seextienden al Impuesto sobre el Patrimo-nio. Sin embargo, tratándose de hechosimponibles consistentes en entregas debienes o prestaciones de servicios reali-zadas a título oneroso por empresarios oprofesionales en el desarrollo de su activi-dad, ya sean personas físicas o jurídicas,el cuerpo normativo aplicable (Impuestosobre el Valor Añadido) contiene regula-ciones que conforman una parte relevantede la fiscalidad de la PYME.

En materia de impuestos que, reca-yendo sobre consumos específicos (Im-puestos Especiales), gravan, en fase úni-ca, la fabricación o importación de ciertosbienes (alcohol, tabaco, hidrocarburos yelectricidad) o la matriculación de determi-nados medios de transporte, no hay nin-guna regulación que pueda identificarsecomo integrante de la fiscalidad de la PY-MEs, aunque éstas sean habitualmentesujetos pasivos de estos impuestos.

En suma, las singularidades tributa-rias que componen la fiscalidad de la PY-ME se dan, sobre todo, en las tres gran-des figuras del sistema tributario: Impues-to sobre la Renta de las Personas Físicas,Impuesto sobre Sociedades e Impuestosobre el Valor Añadido. El análisis de lafiscalidad de la PYME, por lo tanto, ha departir del estudio de las siguientes leyes(por orden cronológico):

• Ley 37/1992, de 28 de diciembre, delImpuesto sobre el Valor Añadido• (L.I.V.A.); Ley 43/1995, de 27 de di-ciembre, del Impuesto sobre Socieda-des (L.I.S.); y

• Ley 40/1998, de 9 de diciembre, regu-ladora del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas (L.I.R.P.F.).

Incorrectamente, suele emplearse lafrase “fiscalidad de la pequeña y medianaempresa” para referirse sólo al llamado“régimen de módulos”, constituido por dosregulaciones estrechamente relacionadas:el régimen de estimación objetiva delI.R.P.F. y el régimen especial simplificadodel I.V.A. Anualmente, con vigencia limita-da para el año correspondiente, se dictanlas normas del desarrollo de dichos regí-menes, al amparo de lo dispuesto en losartículos 30 del R.I.R.P.F. y 37 del R.I.V.A.

En elordenamientojurídico tributario ni hay ni debe haberun cuerpo normativoseparado quecontenga la fiscalidad de la PYME

En particular, se publica una sola Ordendel Ministerio de Hacienda que, al uníso-no, cumple con el doble cometido, de mo-do que la coordinación existente entre am-bos regímenes es total. La vigente para2002 es la ya citada Orden de 28 de no-viembre de 2001.

El régimen de módulos se comple-menta con dos regímenes especiales delI.V.A.: el de la agricultura, ganadería ypesca (arts. 124 y sig. de la L.I.V.A.) y eldel recargo de equivalencia en el I.V.A.(arts. 148 y sig. de la L.I.V.A.).

Pero, la fiscalidad de la PYME es mu-cho más que el régimen de módulos; sobretodo, tras la promulgación de las Leyes43/1995 (L.I.S.) y 40/1998 (L.I.R.P.F.). Conla nueva regulación de la imposición direc-ta, la fiscalidad de la pequeña y medianaempresa incluye también, en primer lugar,respecto de los sujetos pasivos delI.R.P.F., la modalidad simplificada del régi-men de estimación directa de rendimientosde actividades económicas, al que se refie-ren los artículos 28 y 45 de la L.I.R.P.F.; y,en segundo lugar, respecto de los sujetos

pasivos del Impuesto sobre Sociedades, elrégimen fiscal especial de las denomina-das “empresas de reducida dimensión”, es-tablecido en los artículos 122 y siguientesde la L.I.S., cuyos beneficios fiscales tam-bién son aplicables a los sujetos pasivosdel I.R.P.F. que desarrollan actividadeseconómicas en estimación directa, en cual-quiera de sus dos modalidades, normal ysimplificada.

Pero, fiscalidad de la PYME no seagota con las seis regulaciones expues-tas. En efecto, hay muchas otras regula-ciones que, aún ideadas de forma gené-rica, cobran relieves especiales cuandoel obligado tributario resulta ser una PY-ME y que, por ello, suelen establecerprevisiones al respecto. Y también hayregulaciones que, por su propia su natu-raleza, no tienen destinatarios que nosean explotaciones económicas, empre-sas o negocios de pequeño o medianotamaño. A unas y otras nos referiremosmás adelante.

3. LOS CONCEPTOS DE PEQUEÑA YMEDIANA EMPRESA

A la inevitable dispersión de regulacionesaplicables a las PYMEs, se une la ausen-cia de un concepto jurídico tributario uni-tario de pequeña y mediana empresa.

No hay normas fiscales de aplicacióngeneral que establezcan qué requisitos ocondiciones han de darse para atribuir auna empresa o a un empresario individualla calificación de “pequeña y mediana em-presa”. En sentido técnico jurídico, ni si-quiera existe tal calificación. Cada cuerponormativo, cuando quiere discriminar enfavor de las empresas de pequeño y me-diano tamaño, define las circunstanciasconcretas que, en ese caso, han de con-currir para que puedan acogerse a los be-neficios fiscales que instituyen para ellas.Es decir, no sólo no hay un concepto jurí-dico tributario unitario de PYME sino quehay tantos como regulaciones especialeshay establecidas para ellas.

Por otra parte, aunque el término “fis-calidad” se refiere exclusivamente a lo tri-butario, no debemos olvidar que la políticafiscal tiene dos vertientes: la presupuesta-ria y la tributaria. En la expresión “fiscali-dad de la PYME” no entendemos inclui-das las ayudas a estas empresas estable-cidas en la normativa reguladora del Gas-to Público; pero, paradójicamente, dondeha tomado verdadera carta de naturalezala noción de PYME no ha sido en la órbitade la política tributaria sino en la de lapresupuestaria. Por lo tanto, una aproxi-mación correcta a la definición de PYMEdebe comenzar con la exposición de suconcepción presupuestaria.

3.1. Concepción presupuestaria

Entre las normas de carácter presu-puestario más recientes referidas a lasPYMEs es obligado citar las siguientes: elReal Decreto 582/2001, de 1 de junio(B.O.E. de 2 de junio), por el que se esta-blece el régimen de ayudas y el sistemade gestión del Plan de Consolidación de yCompetitividad de la Pequeña y MedianaEmpresa, que regirá durante el período2001-2006; la Orden ECO/512/2002, de 7de febrero de 2002, del Ministerio de Eco-nomía (B.O.E. de 8 de marzo), por la quese autorizan los precios públicos del servi-cio de difusión selectiva de la informaciónde las bases de datos de la Dirección Ge-neral de Política de la Pequeña y MedianaEmpresa (Sistema de Información Empre-sarial) y se establece la gratuidad del ser-vicio de consulta en línea vía Internet; y elReal Decreto 1204/2002, de 20 de no-viembre (B.O.E. de 29 de noviembre), porel que se regula el Observatorio de la Pe-queña y Mediana Empresa.

El concepto de PYME utilizado en elámbito presupuestario está determinadopor la Unión Europea en la Recomenda-ción de la Comisión de 3 de abril de 1996(D.O.-L. 107, de 30 de abril). Según estadisposición no obligatoria del Derecho co-munitario derivado, son PYMEs aquellasunidades económicas que reúnen los si-guientes requisitos:

Las PYMEs son sólo un tipo especialde sujetos pasivosque desarrollanactividadeseconómicas

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• tener empleados menos de 250 traba-jadores;

• tener un “volumen de negocio” anualno superior a 40.000.000 de ecus(6.655,4 millones de pesetas) o bienun “balance general” anual no supe-rior a 27.000.000 de ecus (4.492,4 mi-llones de pesetas); recuérdese que, apartir de 1 de enero de 1998, toda re-ferencia al ecu se ha de entender he-cha al euro, a un tipo de un euro porun ecu (cfr. Rglmto. 98/2866/CE); y

• no estar participada en un 25 por cien omás de su capital o de sus derechos devoto por otras que no reúnan los requi-sitos anteriores, salvo que sean socie-dades públicas de participación, socie-dades de capital riesgo, o inversoresinstitucionales, siempre que estos noejerzan, individual o conjuntamente,ningún control sobre la empresa.

Cuando es necesario diferenciar em-presas pequeñas de medianas, se ha deentender por pequeña la que emplea me-nos de 50 personas y su “volumen de ne-gocio” no excede de 7.000.000 de ecus(1.165,7 millones de pesetas) o su “balan-ce general” no excede de 5.000.000 deecus (831,9 millones de ecus), además decumplir el criterio de independencia.

Finalmente, se consideran microem-presas las que cuentan con menos de 10empleados.

Como vemos a continuación, la con-ceptualización que realizan las normas tri-butarias es muy diferente.

3.2. Concepción tributaria

En el ordenamiento jurídico tributario,para clasificar, en función de su tamaño odimensión, a los contribuyentes que desa-rrollan actividades económicas, se utili-zan, las siguientes magnitudes: el importeneto de la cifra de negocios, el volumende operaciones, el volumen de ingresos ode rendimientos íntegros anuales, y el nú-

mero de personas empleadas o de vehí-culos utilizados. Cada regulación fiscalemplea el criterio que más se adapta asus características; además, no existe unnivel general de estas magnitudes quedefina un umbral por debajo del cual laempresa siempre tendrá la consideraciónde pequeña o mediana. Es decir, cada re-gulación específica pone en marcha sutratamiento pretendidamente favorableaplicable a PYMEs a partir del límite queella misma decide autónomamente. Conotras palabras, no toda la fiscalidad de laPYME es aplicable en bloque a las em-presas que se sitúan por debajo de un de-terminado nivel general de cifra de nego-cios, operaciones o ingresos o rendimien-tos. Por el contrario, cada regulación utili-za magnitudes distintas y define límites deinclusión diferentes: 300.506,05 euros(50.000.000,- pts.), 450.759,08 euros(75.000.000,- pts.), 601.012,10 euros(100.000.000,- pts.), 5.000.000,00 euros(831.930.008,- pts.) o 6.010.121,04 euros(1.000.000.000,- pts.).

Veamos con detalle la definición ge-nérica de cada una de estas magnitudes,dejando para más adelante el señala-miento de los valores de las mismas quedeterminan la inclusión en los regímenes.

3.2.1. El importe neto de la cifra denegocios

El “importe neto de la cifra de nego-cios” es un concepto de naturaleza estric-tamente mercantil y contable, sin defini-ción propia en la normativa fiscal, pero,que se aplica en la órbita del Impuesto so-bre Sociedades.

El artículo 191 del Texto Refundidode la Ley de Sociedades Anónimas,aprobado por Real Decreto Legislativo1564/1989, de 22 de diciembre, lo estable-ce diciendo que comprenderá los importesde la venta de los productos y de la pres-tación de servicios correspondientes a lasactividades ordinarias de la sociedad (esdecir, los ingresos obtenidos por la empre-sa en sus operaciones habituales), deduci-

das las bonificaciones y demás reduccio-nes sobre las ventas, así como el Impues-to sobre el Valor Añadido y otros impues-tos directamente relacionados.

Más precisamente, la Resolución de16 de mayo de 1991, del Instituto de Con-tabilidad y Auditoría de Cuentas (B.O.E.núm. 16, de 18 de enero de 1992), dispo-ne que el importe neto de la cifra anualde negocios, que aparece en las partidasI y Ia) del haber de las cuentas de pérdi-das y ganancias correspondientes a losmodelos normal y abreviado incluidos enel Plan General de Contabilidad, respec-tivamente, se obtiene de la agregaciónde las Ventas y las Prestaciones de Ser-vicios obtenidas de la actividad o activi-dades ordinarias de la empresa, y se mi-nora por el importe de las devolucionesde ventas, rappels sobre ventas o pres-taciones de servicios y descuentos co-merciales; también, dicha Resoluciónaclara que las entregas de bienes y pres-taciones de servicios efectuadas a cam-bio de activos no monetarios o como

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Pueden ser PYMEstanto las personasfísicas (empresariosindividuales) como las jurídicas(empresas)

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contraprestación de servicios que repre-senten gastos para la empresa, sí for-man parte de la cifra de negocios; y aña-de que no se computan los impuestos in-directos correspondientes (I.V.A. e Im-puestos Especiales), las subvenciones,los ingresos financieros derivados de lasventas a plazo, los descuentos por pron-to pago, ni el autoconsumo.

3.2.2. El volumen de operaciones

Según el artículo 121 de la Ley delI.V.A. (redacc. Ley 55/1999, de 29 de di-ciembre), se entiende por volumen deoperaciones el importe total de las en-tregas de bienes y prestaciones de ser-vicios efectuadas por el sujeto pasivodurante el año natural anterior, excluidoel propio I.V.A. y, en su caso, el recargode equivalencia y la compensación atanto alzado del Régimen Especial de laAgricultura, Ganadería y Pesca; y sin to-mar en consideración las siguientesoperaciones:

• las entregas ocasionales de bienes in-muebles;

• las entregas de bienes calificados co-mo de inversión respecto del transmi-tente (cfr. art. 108 de la L.I.V.A.); y

• las operaciones financieras mencio-nadas en el artículo 20.1.18 de laL.I.V.A., incluidas las que no gocende exención, así como las operacio-nes exentas relativas al oro de inver-sión comprendidas en el artículo 140bis de la L.I.V.A., cuando unas yotras no sean habituales de la activi-dad empresarial o profesional del su-jeto pasivo.

Las empresas cuyo volumen de ope-raciones del año inmediato anterior, cal-culado de acuerdo con lo establecido eneste artículo 121 de la L.I.V.A., superelos 6.010.121,04 euros vienen recibiendola calificación de “grandes empresas”,sobre todo, a los efectos de la aplicaciónde la normativa reguladora de las obliga-ciones formales de carácter periódico.En general, los períodos de declaracióny liquidación tributaria son trimestrales.Pues bien, se establece la periodicidadmensual respecto de las “grandes em-presas”. Además, las “grandes empre-sas” determinan la especialización orgá-nica de la Agencia Estatal de Administra-ción Tributaria en el área de gestión (cfr.Resolución de 16 de diciembre de 1994,por la que se crea la Unidad Central deGestión de Grandes Empresas de la Ofi-cina Nacional de Inspección y las Unida-des Regionales de Gestión de GrandesEmpresas, como órganos competentespara la gestión de las declaraciones-li-quidaciones de las grandes empresas).Todo lo que no es “gran empresa” es pe-queña y mediana empresa, por lo que,en este ámbito de gestión tributaria, po-dríamos definir las PYMEs como aque-llas empresas cuyo volumen de opera-ciones del año inmediato anterior, calcu-lado de acuerdo con lo establecido en elartículo 121 de la L.I.V.A., no supera los6.010.121,04 euros.

3.2.3. El volumen de ingresos anuales ode rendimientos íntegros o del conjuntode actividades

El volumen de rendimientos íntegrosanuales (I.R.P.F.) o ingresos anuales(I.V.A.) del conjunto de actividades es unconcepto perteneciente al régimen demódulos.

En efecto, se encuentra establecidoen el apartado Tercero de la Orden de 28de noviembre de 2001 por la que se desa-rrollan para el año 2002 el régimen de es-timación objetiva del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas y el Régi-men Especial Simplificado del Impuestosobre el Valor Añadido (B.O.E. núm. 287,de 30 de noviembre), según el cual:

a) Dentro de dicha magnitud se compu-tan las operaciones que deben anotar-se en el libro registro de “Ventas e In-gresos” previsto en el artículo 65.7 delReglamento del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas, apro-bado por el Real Decreto 214/1999,de 5 de febrero (R.I.R.P.F.) o en el li-bro registro previsto en el artículo 40.1del Reglamento del Impuesto sobre elValor Añadido, aprobado por el RealDecreto 1624/1992, de 29 de diciem-bre (R.I.V.A.); pero, no se computanlas subvenciones corrientes o de capi-tal ni las indemnizaciones, así comotampoco el Impuesto sobre el ValorAñadido y, en su caso, el recargo deequivalencia que grave la operación;

b) En general, han de computarse todaslas operaciones por las que se estéobligado a emitir y conservar factura,de acuerdo con lo dispuesto en elapartado 3 del artículo 2º del Real De-creto 2402/1985, de 18 de diciembre,por el que se regula el deber de expe-dir y entregar factura que incumbe aempresarios y profesionales, con lassiguientes excepciones:

• las entregas ocasionales de bienesinmuebles, las entregas de bienes de

No sólo no hay un concepto jurídicotributario unitariode PYME sino quehay tantos comoregulacionesespeciales hay establecidaspara ellas

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inversión, las operaciones financierasy las relativas al oro de inversión; esdecir, las operaciones comprendidasen el artículo 121.3 L.I.V.A.; y

• los arrendamientos de bienes inmue-bles que no se califiquen como rendi-mientos de actividad económica.

3.2.4. Personas empleadas y vehículosutilizados

Dentro del régimen de módulos, paraactividades o sectores de actividades con-cretos, la segmentación se complementacon dos “magnitudes específicas”: la me-dia ponderada de personas empleadas yel número de vehículos utilizados cual-quier día del año, tanto en la actividadprincipal como en las accesorias.

Según se establece en la letra c) delapartado Tercero de la Orden reguladoradel régimen de módulos, el cálculo de la me-dia ponderada de personal empleado se rea-liza de acuerdo con las siguientes reglas:

• se incluye tanto el personal asalariadocomo el no asalariado;

• se computa como una persona asala-riada la que trabaje el número de ho-ras anuales por trabajador fijado en elconvenio colectivo correspondiente o,en su defecto, 1.800 horas/año; cuan-do el número de horas de trabajo alaño sea inferior o superior, se estimacomo cuantía de la persona asalaria-da la proporción existente entre el nú-mero de horas efectivamente trabaja-das y las fijadas en el convenio colec-tivo o, en su defecto, 1.800.

• se computa como una persona noasalariada la que trabaja en la activi-dad, al menos, 1.800 horas/año; cuan-do el número de horas de trabajo alaño sea inferior a 1.800, se estima co-mo cuantía de la persona no asalaria-da la proporción existente entre núme-ro de horas efectivamente trabajadasen el año y 1.800;

• el empresario se computa como unapersona no asalariada; aunque, enaquellos supuestos en que puedaacreditarse una dedicación inferior a1.800 horas/año por causas objeti-vas, tales como jubilación, incapaci-dad, pluralidad de actividades o cie-rre temporal de la explotación, secomputa el tiempo efectivo dedicadoa la actividad; en estos supuestos,para la cuantificación de las tareasde dirección, organización y planifi-cación de la actividad y, en general,las inherentes a la titularidad de lamisma, se computa al empresario en0,25 personas/año, salvo cuando seacredite una dedicación efectiva su-perior o inferior; y

• sólo se toma en cuenta el número dehoras trabajadas durante el períodoen que se haya ejercido la actividaddurante el año inmediato anterior;cuando en un año natural se supera lí-mite de personas empleadas estable-cido para la inclusión en el régimen demódulos, el sujeto pasivo queda ex-cluido a partir del año inmediato si-guiente; en el primer año de ejerciciode la actividad se tiene en cuenta elnúmero de personas empleadas al ini-cio de la misma.

4. NOVEDADES

4.1. Novedades respecto de 2001

Las novedades en las regulacionesque conforman la fiscalidad de la PYME,respecto de la situación existente en elcierre de cuentas del ejercicio 2001, sonlas siguientes:

1. Orden de 28 de noviembre de 2001por la que se desarrollan para el año2002 el régimen de estimación objeti-va del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas y el Régimen Espe-cial Simplificado del Impuesto sobre elValor Añadido (B.O.E. núm. 287, de30 de noviembre).

A ella nos referiremos extensamente alo largo de la exposición. En síntesis,mantiene la estructura de la Orden vigen-te para el año 2001, introduciendo las si-guientes novedades:

a) se hacen figurar los importes moneta-rios exclusivamente en euros;

b) se actualizan los signos, índices o mó-dulos en un 4,8 por cien, respecto delas cifras del año anterior (desde 1996,no habían experimentado incrementoalguno); en el sector agrario, como ve-remos, los índices de rendimiento ope-ran sobre el volumen de ingresos realde cada contribuyentes, por lo que noes necesaria la actualización;

c) en relación con las actividades detransporte, y para paliar el efectoproducido por el precio del gasóleoen el ejercicio 2001, se reducen de-terminados signos, índices o módu-los aplicables y se establecen medi-das para el cálculo de los pagosfraccionados del I.R.P.F. y cuotas tri-mestrales del I.V.A., a realizar du-rante 2002; y

d) en relación con determinadas activi-dades ganaderas afectadas por cri-sis sectoriales (cría, guarda y engor-

● Fiscalidad de la pequeña y mediana empresa (I)

La fiscalidad de la PYME esmucho más que el régimen de módulos

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de de aves y apicultura), se reduceel porcentaje para el cálculo de lacuota devengada por operacionescorrientes en el régimen simplificadodel I.V.A.

2. Ley 24/2001, de 27 de diciembre, deMedidas Fiscales, Administrativas y delOrden Social (B.O.E. del 31 de diciem-bre corrección de errores, 2 de julio).

Se introducen las siguientes modifica-ciones en la Ley del Impuesto sobre So-ciedades:

a) para las entidades navieras, se esta-blece un nuevo régimen especial delImpuesto sobre Sociedades basado enla estimación objetiva en función del to-nelaje (nuevos arts. 135 ter, quárter,quinqué, sexies y septies de la L.I.S.);la introducción de este régimen objeti-vo ha requerido la modificación del artí-culo 10 de la L.I.S., en el que ahora sedice que, en los sectores de actividad

que decida la propia Ley, la base impo-nible podrá determinarse, total o par-cialmente, por el régimen de estima-ción objetiva mediante la aplicación designos, índices o módulos;

b) se eleva de 3 a 5 millones de euros(ya sin expresión del contravalor enpesetas) el importe neto de cifra denegocios que permite calificar la em-presa como de “reducida dimensión”;

c) también en el régimen especial deempresas de reducida dimensión, seestablece la incompatibilidad de la li-bertad de amortización regulada en elartículo 123 de la L.I.S. (libertad deamortización respecto de los elemen-tos del inmovilizado material nuevos,cuando su entrada en funcionamientova acompañada de creación de em-pleo) con la nueva deducción por rein-versión de beneficios extraordinarios(cuya finalidad no es otra que reduciral 18 por cien la tributación efectiva delas plusvalías reinvertidas; nuevo artí-culo 36 ter de la L.I.S.); y

d) se establece, para las empresas dereducida dimensión, en el art. 35.4 dela L.I.S. la deducción por inversionesdestinadas al aprovechamiento defuentes de energía renovables.

3. Orden HAC/1500/2002, de 17 de ju-nio, por las que se reducen para el pe-ríodo impositivo 2001 los índices derendimiento neto aplicables en el régi-men de estimación objetiva del Im-puesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas para las actividades agrí-colas y ganaderas afectadas por di-versas circunstancias excepcionales yse amplía el ámbito territorial de apli-cación de la Orden de 14 de junio de2001 (B.O.E. de 19 de junio).

Estando ya presentada la declaraciónpor el I.R.P.F., el procedimiento para aco-gerse a la reducción es el de solicitud derectificación de autoliquidaciones estable-cido en la disposición adicional tercera del

Real Decreto 1163/1990, de 21 de sep-tiembre, por el que se regula el procedi-miento para la realización de devolucio-nes de ingresos indebidos. Veamos enqué supuestos procede la reducción dedichos índices de rendimiento neto:

a) actividades afectadas por lluvias in-tensas o persistentes, temporales yotros fenómenos naturales relaciona-dos con la climatología adversa, acae-cidos en ciertos términos municipalesy núcleos de población de Andalucía,Canarias, Cataluña, Castilla y León,Galicia, Comunidad Valenciana, IllesBalears, Melilla y Murcia, de conformi-dad con los Reales Decretos-Leyes6/2001, 10/2001, 13/2001 y 1/2002 y lasOrdenes del Ministerio del Interior de27/4/2001, 9/7/2001, 20/9/2001 y22/5/2002;

b) actividades ganaderas afectadas porla epizootia conocida como “encefalo-patía espongiforme”, de acuerdo conel Real Decreto-Ley 9/2001;

c) el cultivo del tomate afectado por el“virus de la cuchara” en determinadaszonas de Murcia, Canarias, Almería yMálaga, el cultivo de diversas hortali-zas en diferentes provincias de Anda-lucía, las explotaciones de ovino y ca-prino afectadas por la enfermedad de-nominada “lengua azul” en Illes Bale-ars y el cultivo de herbáceos, debido ala escasez de lluvias, en muchas zo-nas de secano; todos estos supues-tos, en virtud de la autorización conte-nida en el art. 35.4.1 del R.I.R.P.F.; y

d) por último, en relación con la reducciónde índices para el período impositivo2000, establecida en la Orden de 14 dejunio de 2001 (cfr. adversidades climáti-cas a que se refieren los Reales Decre-tos-Leyes 8/2000, 6/2001 y 7/2001 y lasOrdenes del Ministerio del Interior de15/12/2000 y 27/4/2001), esta OrdenHAC/1500/2002 amplia su ámbito deaplicación a determinados términos mu-nicipales y núcleos de población.

Donde ha tomadoverdadera carta denaturaleza la nociónde PYME no ha sidoen la órbita de lapolítica tributariasino en la de la presupuestaria

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Novedades

Fiscales

4. Orden HAC/2760/2002, de 4 de noviem-bre, por la que se amplía el ámbito deaplicación de la Orden HAC/1500/2002,de 17 de junio, por las que se reducenpara el período impositivo 2001 los ín-dices de rendimiento neto aplicablesen el régimen de estimación objetivadel Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas para las actividadesagrícolas y ganaderas afectadas pordiversas circunstancias excepcionalesy se amplía el ámbito territorial deaplicación de la Orden de 14 de juniode 2001 (B.O.E. de 8 de noviembre).

En particular, esta Orden HAC/2760/2002amplía su ámbito de aplicación a ciertascomarcas y términos municipales de lasprovincias de Alicante, Almería, Granada,Las Palmas, Murcia, Santa Cruz de Tene-rife y Valencia, por razón de distintas ad-versidades climáticas y enfermedades ví-ricas vegetales.

4.2. Novedades para 2003

Al tiempo de la redacción del presenteartículo, se conocen los siguientes proyec-tos de cambios normativos anunciados pa-ra 2003, algunos de mucha importancia:

1. Proyecto de Ley de reforma parcialdel Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas y por el que se mo-difican las Leyes de los Impuestos so-bre Sociedades y sobre la Renta deNo Residentes (fecha de presenta-ción, 31/5/2002; situación parlamenta-ria actual, aprobado por el Senado ensu sesión del día 21 de noviembre de2002).

En relación con la materia que nosocupa, el proyecto introduce las siguien-tes modificaciones:

a) se suprime el régimen de transparen-cia fiscal, creando en su lugar el régi-men de entidades patrimoniales; el ré-gimen de transparencia fiscal veníasiendo aplicado a las sociedades decartera, de mera tenencia de bienes,

de profesionales y de artistas y depor-tistas; en su lugar, nace el nuevo régi-men de sociedades patrimoniales, quesólo se aplicará a las sociedades decartera y de mera tenencia de bienesy que, en síntesis, consiste en some-terlas a las normas de determinaciónde la base imponible del I.R.P.F., sinrealizar ninguna imputación a los so-cios; el cambio normativo es la oca-sión de oro para disolver y liquidar lassociedades transparentes, acogiéndo-se a las generosas exenciones y be-neficios fiscales que se establecen alefecto en la disp. transit. 2ª de la leyde reforma; una inmensa mayoría delas actuales sociedades transparentesson de mera tenencia de inmuebles,normalmente propiedad de un grupofamiliar o de muy pocos socios y es-trechamente relacionadas con PY-MEs; por ello, 2003 marcará un antesy un después en el panorama inmobi-liario, considerando, además, los efec-tos contractivos de las nuevas medi-das tributarias destinadas a “incre-mentar la oferta de viviendas arrenda-das y minorar el precio de los alquile-res” (cfr. exposición de motivos) y dela anunciada sustitución, en las tasa-ciones hipotecarias, del precio demercado por el nuevo “valor hipoteca-rio” (precio al que podría venderse elbien aplicando el principio de pruden-cia); y todo ello, aunque todavía no setenga prevista la exclusión del régi-men de módulos de las actividades re-lacionadas con la construcción (epí-grafes 5** del I.A.E.) para corregir lasgravísimas deficiencias que podríanestar produciéndose (desvío de gas-tos corrientes a sociedades, factura-ción falsa y blanqueo de capitales);

b) se modifica el régimen de atribución derentas (más adelante nos referiremos aeste régimen); la nueva normativa estáguiada por el deseo, manifestado en laexposición de motivos, de obtener ma-yor información acerca de las activida-des de las entidades sometidas al régi-men. Además, la regulación es más

● Fiscalidad de la pequeña y mediana empresa (I)

La supresión del régimen detransparencia fiscalen 2003 es la ocasión de oropara disolver y liquidar las sociedadestransparentes

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completa que la actual; en la L.I.R.P.F.,estará recogida en los arts. 72 a 74,dejados en blanco por la supresión delrégimen de transparencia fiscal; y enel Impuesto sobre la Renta de No Re-sidentes, donde hasta ahora no teníaun tratamiento delimitado, se regulanlos regímenes aplicables a las consti-tuidas en el extranjero y a los partíci-pes no residentes; también, se resuel-ven dudas que se habían venido plan-teando en consultas dirigidas a la Ad-ministración;

c) se redondea el importe neto de cifra denegocios que determina la exclusión dela modalidad simplificada del régimende estimación directa (600.000,- euros);

d) en relación con el régimen de estima-ción objetiva, se redondea y eleva arango de ley el importe del volumende rendimientos íntegros que determi-na la exclusión del régimen (450.000,-y, tratándose de actividades agrícolasy ganaderas, 300.000,- euros), se in-troduce un nuevo criterio de exclusiónrelativo al volumen de compras(300.000,- euros, inmovilizado exclui-do) “para adecuar en mayor medida elrégimen fiscal al tamaño de la empre-sa”, según la exposición de motivos, yse limita la aplicación del régimen alas actividades económicas desarro-lladas en el ámbito de aplicación terri-torial del impuesto; y

e) según su disp. transit. 4ª, el Real De-creto por el que se apruebe su desa-rrollo reglamentario establecerá el pla-zo en que deberá ser publicada en elB.O.E. la Orden por la que se desarro-lle para el año 2003 el régimen de es-timación objetiva del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas y elRégimen Especial Simplificado del Im-puesto sobre el Valor Añadido, y elplazo de renuncias y revocaciones aestos regímenes, así como al especialde la ganadería, agricultura y pescadel I.V.A., sin que tengan ningún efec-to las renuncias y revocaciones pre-sentadas antes de la apertura de di-cho plazo.

2. Proyecto de Ley de reforma de la Ley39/1988, de 28 de diciembre, regula-dora de las Haciendas Locales (fechade presentación, 14/10/2002; situa-ción parlamentaria actual, Senado).

En lo que se refiere a la fiscalidad dela PYMEs, con la reforma de la Ley deHaciendas Locales (L.H.L.) se da un pasode gigante: se exime del pago del Im-puesto sobre Actividades Económicas atodas las personas físicas y, también, aotros sujetos pasivos, que, en el períodoanterior, hayan tenido una cifra de nego-cios inferior a 1.000.000,- euros (2,1 millo-nes de sujetos pasivos, según las estima-

ciones). También, se exime del pago delimpuesto a los sujetos pasivos que iniciensu actividad, durante el primer período im-positivo. Por contra, el impuesto se inten-sificará para el resto de empresas, esta-bleciéndose para ellas un nuevo coefi-ciente, a aplicar sobre la cuota de las tari-fas, determinado en función de su cifra denegocios. Actualmente, el I.A.E. pagadotiene la consideración de gasto deducibleen la imposición personal directa; por ello,se argumenta que la supresión del im-puesto supondrá un aumento de la recau-dación, al menos, en estos conceptos im-positivos; sin embargo, se silencia queuna gran parte de los sujetos pasivos exo-nerados están sujetos al régimen de mó-dulos, en el cual la deuda tributaria se de-termina sin considerar individualmente losgastos deducibles. En cualquier caso, essegura una merma de la recaudación glo-bal por todos los conceptos impositivos.Indirectamente, el efecto más notable se-rá que las Corporaciones Locales concen-trarán su gestión tributaria en su otra granmateria imponible, la inmobiliaria (Impues-to sobre Bienes Inmuebles, Impuesto so-bre Construcciones, Instalaciones y Obrase Impuesto sobre Incremento de Valor delos Terrenos de Naturaleza Urbana); sinque la política tributaria local tenga otraalternativa, en primer lugar, por razonesde justicia conmutativa, dada la inmereci-da exuberancia de valoraciones, precios,rendimientos y ganancias, cuya génesisse remonta al período 1986-1989, cuan-do, tras el ingreso en la Comunidad Euro-pea, con la entrada en vigor de las nor-mas reguladoras del I.V.A. y del régimenfiscal de los Activos Financieros, tuvo lu-gar el alza explosiva de precios inmobilia-rios; en segundo lugar, porque la recau-dación por el Impuesto sobre Bienes In-muebles (I.B.I.) se encuentra muy por de-bajo de los niveles que, razonablemente,habría de tener, comparándola con la deimpuestos semejantes de los países de laO.C.D.E. (sólo debido a la política de con-gelación tarifaria, los Ayuntamientos de100.000 habitantes dejan de recaudar poreste impuesto 2.000 millones de euros); y,en tercer lugar, por la inmoderada inclina-

La Orden queregulará el régimende módulos en 2003se publicará en elplazo que señale el Real Decreto que desarrolle la Ley de reformaparcial del I.R.P.F.

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Novedades

Fiscales

ción de las PYMEs españolas a destinarsus excedentes a adquisiciones no em-presariales de inmuebles, en detrimentode otras actividades generadoras de ri-queza como, por ejemplo, la exportación,la investigación, desarrollo e innovacióntecnológica (cfr. arts. 33 y 34 L.I.S.) o a laformación de carteras de valores españo-les y extranjeros.

3. Proyecto de Ley de medidas fiscales,administrativas y de orden social (fe-cha de presentación, 7/10/2002; situa-ción parlamentaria actual, Senado).La reformas de la L.H.L. y de laL.I.R.P.F. han adelgazado el conteni-do de la “ley de acompañamiento” pa-ra 2003, que sólo introduce las si-guientes modificaciones:

a) en el art. 20 de la Ley del Impuestosobre Donaciones y Sucesiones, re-lativo al régimen fiscal de la empresafamiliar, al que más adelante nos re-feriremos, se perfila su ámbito deaplicación en materia de derechos deusufructo;

b) en relación con la regulación del régi-men simplificado del I.V.A., se redon-dea y se elevan a rango de ley el im-porte del volumen de ingresos anua-les que determina la exclusión del ré-gimen (450.000,- y, tratándose de ac-tividades agrícolas, ganaderas yforestales, 300.000,- euros), se intro-duce un nuevo criterio de exclusiónrelativo al volumen de adquisiciones oimportaciones (300.000,- euros, inmo-vilizado excluido) y se mejora notable-mente el relato del proceso liquidato-rio aplicable; y

c) en relación con el régimen especial dela agricultura, ganadería y pesca, seintroduce el nuevo criterio de exclu-sión relativo al volumen de adquisicio-nes o importaciones (300.000,- euros,inmovilizado excluido) y se establecenlas normas reguladoras de los proce-sos de cambio del régimen general alespecial y viceversa.

4. Proyecto de Ley de sociedad limitadanueva empresa, por el que se modifi-ca la Ley 2/1995, de 23 de marzo, desociedades de responsabilidad limita-da (fecha de presentación, 7/6/2002;situación parlamentaria actual, Infor-me Comisión de Justicia e Interior).

Este proyecto de ley desarrolla el régi-men jurídico de la Nueva Empresa que,junto con el Centro de Información y Redde Creación de Empresas (CIRCE) y elSistema de Contabilidad Simplificada,constituyen los tres elementos fundamen-tales del denominado “Proyecto NuevaEmpresa” cuyo objeto es estimular la cre-ación de nuevas empresas, especialmen-te PYMEs, y cuya inspiración se encuen-tra las siguientes actuaciones desarrolla-das en la Unión Europea: Recomendación97/344/CEE de la Comisión; trabajos delgrupo operativo para la simplificación delentorno empresarial, grupo BEST; CartaEuropea de la Pequeña Empresa, deno-minada “Carta de Feira”, adoptada en ju-nio de 2000 por mandato del Consejo Eu-ropeo de Lisboa, que representa el marcopolítico europeo de actuación a favor delas PYMEs y en cuya ejecución fue apro-bado el “Programa plurianual a favor de laempresa y el espíritu empresarial, en par-ticular para las PYME”, vigente para el pe-ríodo 2001-2005; Resolución 2002/0079del Parlamento Europeo; Conferencia deMinistros Europeos de PYME, celebradaen Aranjuez en febrero de 2002, y el Con-sejo Europeo de Barcelona, celebrado enmarzo de 2002. En materia tributaria, elproyecto de ley contiene dos previsiones;la primera, en relación con futuros conve-nios de colaboración en la gestión tributa-ria (cfr. art. 96 de la Ley General Tributa-ria) que habrán de suscribir las Adminis-traciones tributarias con notarios, registra-dores mercantiles y otros profesionalescolegiados; y la segunda, disponiendoque, por Ley, se establecerán las condi-ciones requeridas para que la SociedadNueva Empresa pueda acogerse a incen-tivos fiscales. Con la presentación del pro-yecto de ley se ha conocido que, en Es-paña, existen 2.600.000 empresas, de las

que el 99 por 100 son PYMEs y generanel 78 por 100 del empleo; de ellas, el 94por 100 son microempresas (menos de 10trabajadores), el 64 por 100 son empresa-rios individuales y el 54 por 100 no tienenasalariados.

5. Estatuto de la microempresa y régi-men jurídico de los autónomos depen-dientes:

a) el informe de la Subcomisión del Con-greso de los Diputados para impulsarel Estatuto de la Microempresa, deltrabajador autónomo y del emprende-dor, cuyos trabajos se han desarrolla-do durante 2002, entre otras cosas,sugiere que se permita a las microem-presas recién creadas diferir el pagode impuestos y cotizaciones de la Se-guridad Social durante sus dos prime-ros años; y

b) con la proposición de Ley sobre re-gulación del trabajo autónomo de-pendiente (fecha de presentación,

● Fiscalidad de la pequeña y mediana empresa (I)

De la aplicacióndel régimen demódulos resulta unrendimiento teóricocuya diferencia conel real queda fuerade gravamen

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21/11/2002; situación parlamentariaactual, contestación por el Gobierno),para paliar la desprotección que su-fren los denominados autónomos de-pendientes (trabajadores por cuentapropia pero dependientes de modocontinuado de una empresa cliente),se pretende que ciertas regulacionesa ellos aplicables se aproximen a lasque rigen para los trabajadores porcuenta ajena.

5. REGULACIONES QUE CONSTITUYENLA FISCALIDAD DE LA PYME

5.1. Modalidad simplificada del régimende estimación directa de losrendimientos de actividades económicasen el Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas

Los rendimientos de actividades eco-nómicas, junto con los rendimientos deltrabajo, los del capital, y las ganancias ypérdidas patrimoniales, conforman loscuatro tipos originarios de rentas que seintegran y compensan en la base imponi-ble del I.R.P.F. En el Impuesto sobre So-ciedades, por contra, no existe tal diferen-ciación; en él, todo son, sencillamente,“rentas”.

La Ley del I.R.P.F. utiliza la denomi-nación común de “actividades económi-cas” para referirse a las empresariales, alas profesionales, artísticas y deportivas ya las agrícolas, ganaderas, pesqueras yforestales. En efecto, según el artículo 25de la Ley del I.R.P.F., son rendimientosíntegros de actividades económicas losque, procediendo del trabajo personal ydel capital conjuntamente, o de uno solode estos factores, suponen, por parte delsujeto pasivo, la ordenación por cuentapropia de los medios de producción y derecursos humanos, o de uno de ambos,con la finalidad de intervenir en la produc-ción o distribución de bienes y servicios.La Ley cita, no taxativamente, las activi-dades extractivas, de fabricación, comer-cio o prestación de servicios, incluidas las

de artesanía, agrícolas, forestales, gana-deras, pesqueras, de construcción, mine-ras, el ejercicio de actividades profesiona-les liberales, artísticas y deportivas y, fi-nalmente, el arrendamiento o compraven-ta de inmuebles cuando, para el desarro-l lo y ordenación de la actividad, secuente, al menos, con un local exclusiva-mente destinado a ello y con una personaempleada con contrato laboral y a jornadacompleta.

Según establece el artículo 45 de laLey reguladora del I.R.P.F. (y el 25 de sureglamento de desarrollo), los regímenespara la determinación de los rendimientosde actividades económicas son los tres si-guientes (exclusión hecha de la estima-ción indirecta, reservada para casos muyexcepcionales; cfr. art. 50 de la Ley Gene-ral Tributaria):

• Modalidad normal del régimen de esti-mación directa (arts. 26 y 28 L.I.R.P.F.);

• Modalidad simplificada del régimen deestimación directa, basada en la moda-lidad normal, pero facilitando el compli-cado cálculo de determinados gastosdeducibles (art. 28 R.I.R.P.F.); y

• Régimen de estimación objetiva, a tra-vés de signos, índices o módulos, decuya aplicación resulta un rendimientoteórico cuya diferencia con el realqueda fuera de gravamen (art. 29L.I.R.P.F.).

Tanto la modalidad simplificada del ré-gimen de estimación directa como el régi-men de estimación objetiva son regíme-nes de aplicación voluntaria; más exacta-mente, son renunciables voluntariamente.

Cuando se desarrollan varias activida-des, son incompatibles los regímenes deestimación objetiva y de estimación direc-ta (art. 33 R.I.R.P.F.). Todas las activida-des económicas, a la vez, tendrán que es-tar en uno u otro régimen. Además, den-tro del régimen de estimación directa,también son incompatibles las modalida-

En I.R.P.F., cuando sedesarrollan variasactividadeseconómicas, paradeterminar susrendimientos netos,no se pueden aplicarregímenes diferentes

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Novedades

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des normal y simplificada. El hecho deque una sola de las actividades desarro-lladas esté sometida al régimen de esti-mación directa normal, determinará que elresto también tenga que estarlo (art. 26.3R.I.R.P.F.). Todo ello, salvo en caso deinicio de actividades.

En suma, cuando se desarrollan va-rias actividades económicas ya iniciadas(da igual que sean empresariales o pro-fesionales), para determinar sus rendi-mientos netos, no se pueden aplicar re-gímenes diferentes. Todas han de so-meterse al mismo, aunque aisladamenteconsideradas pudieran estarlo a otro dis-tinto.

La estimación directa es el régimen ge-neral de determinación de los rendimientosnetos de las actividades económicas. Laintención del legislador es unificar, aunquecon ciertos matices (art. 28 L.I.R.P.F.), eltratamiento fiscal de las rentas empresaria-les, sean personas físicas o jurídicas quie-nes las obtengan. Para ello, la Ley regula-dora del I.R.P.F. opta por remitirse a lasnormas de determinación establecidas pa-ra el Impuesto sobre Sociedades, exceptolo referente a las ganancias y pérdidas pro-cedentes de elementos patrimoniales afec-tos, que han de cuantificarse de acuerdocon sus normas específicas (arts. 26 y 31 ysig. L.I.R.P.F.).

Recordemos que, tratándose de per-sonas jurídicas sujetas al Impuesto so-bre Sociedades, la renta empresarialgravable (base imponible) se identificacon el resultado contable, y más preci-samente, con el saldo de la cuenta dePérdidas y Ganancias, siempre que, enprimer lugar, esté correctamente deter-minado desde el punto de vista mercan-til y contable, y, en segundo lugar, sehaya corregido mediante la aplicaciónde los preceptos establecidos para elloen la normativa reguladora del Impuestosobre Sociedades (cfr. art. 10.3 L.I.S.).Estas correcciones fiscales (“aumentosy disminuciones de la base imponible”,según expresión del modelo de declara-

ción-liquidación del Impuesto sobre So-ciedades) engloban los usualmente de-nominados “ajustes extracontables, po-sitivos o negativos”, y la compensaciónde bases imponibles negativas de ejerci-cios anteriores.

Los sujetos pasivos del I.R.P.F. quedesarrollan actividades de carácter mer-cantil cuyo rendimiento se determina en lamodalidad normal del régimen de estima-ción directa (empresarios en estimacióndirecta normal) están obligados a llevarcontabilidad ajustada a lo dispuesto en elCódigo de Comercio (art. 86 L.I.R.P.F.).Para ellos, la remisión a las normas de laL.I.S. no plantea problemas. El que el res-to de sujetos pasivos goce de un menornivel de obligaciones registrales, no signi-fica que no deban, también, respetar lanormativa contable y proceder, en su ca-so, a la corrección fiscal exigida por lasnormas tributarias.

La rebaja de obligaciones registrales,de la que gozan los sujetos pasivos que de-sarrollan actividades no mercantiles en esti-mación directa normal y los empresarios enestimación directa simplificada, consiste enque sólo deben llevar tres libros-registro:Ventas e Ingresos, Compras y Gastos yBienes de Inversión. Si se trata de profesio-nales, además, deben llevar un cuarto libro-registro, el de Provisiones de Fondos y Su-plidos (art. 65 R.I.R.P.F.).

Las condiciones de aplicación de lamodalidad simplificada del régimen de es-timación directa son las siguientes (arts.45.2.a L.I.R.P.F. y 26 y 33 R.I.R.P.F.):

• que no se determinen los rendimientosde alguna actividad económica de lasdesarrolladas a través de la modalidadnormal del régimen de estimación di-recta, salvo inicio de actividades;

• que no se determinen los rendimien-tos de alguna actividad económica delas desarrolladas a través del régimende estimación objetiva, salvo inicio deactividades;

• que el importe neto de la cifra de ne-gocios, para el conjunto de activida-des desarrolladas, no supere los601.012,10 euros en el año inmediatoanterior; y

• que el contribuyente no renuncie a estamodalidad simplificada; la renuncia y surevocación deben efectuarse en decla-ración censal durante el mes de diciem-bre anterior al inicio del año natural enque deba surtir efecto; la renuncia tieneefectos para un período mínimo de tresaños (art. 27 R.I.R.P.F.).

5.1.1. El proceso de cálculo para ladeterminación del rendimiento neto de laactividad

En esta modalidad simplificada del ré-gimen de estimación directa, se ajusta alsiguiente orden:

● Fiscalidad de la pequeña y mediana empresa (I)

Se tiende a la unificación deltratamiento fiscalde las rentasempresariales, sean personas físicaso jurídicas quieneslas obtengan

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1. Determinación del volumen de ventaso ingresos

Se parte del volumen de ventas o in-gresos de la actividad. Deben incluir-se, a valor normal de mercado, losbienes o servicios objeto de la activi-dad que el contribuyente haya cedidoo prestado a terceros de forma gratui-ta y, también, los que haya destinadoal uso o consumo propio; asimismo,cuando medie contraprestación y éstasea notoriamente inferior al valor nor-mal en el mercado de los bienes yservicios, se atenderá a este último(art. 26.4 L.I.R.P.F.).

2. Deducción de gastos, excepto provi-siones

Acto seguido, se restan los gastosjustificados (consumos de explota-ción, gastos de personal, arrenda-mientos, suministros, gastos financie-ros, etc…), excluyendo toda clase deprovisiones (insolvencias, deprecia-ción de existencias, etc…), pero in-cluyendo las amortizaciones del in-movilizado inmaterial, realizadas se-gún las tablas generales, y las del in-movilizado material, realizadas lineal-

mente según la siguiente tabla sim-plificada (O.M. 27-3-1998), pero, sinperjuicio de la aplicación de los bene-ficios que, respecto de las amortiza-ciones, establece el régimen especialdel Impuesto sobre Sociedades apli-cable a las empresas de reducida di-mensión (ver Cuadro 1).

3. Cálculo del rendimiento neto

Si la diferencia es positiva, se le restael resultado de aplicar sobre la mismael coeficiente del 5 por cien, por todaclase de provisiones y gastos de difíciljustificación (arts. 28.4 L.I.R.P.F. y 28R.I.R.P.F.).

4. Reducción del rendimiento neto porplurianualidad o irregularidad

Los rendimientos netos con un perío-do de generación superior a dos añosy los obtenidos de forma notoriamenteirregular en el tiempo se reducen enun 30 por 100; la cantidad resultantees el rendimiento neto reducido quese integra con el resto de rentas delcontribuyente para formar la base im-ponible del impuesto (arts. 15 y 30L.I.R.P.F.).

Finalmente, la exposición del procesoliquidatorio no quedaría completa si no sehace referencia a la siguiente cuestión:

• Ganancias y pérdidas patrimoniales

Las ganancias y pérdidas patrimonia-les derivadas de los elementos patri-moniales afectos a la actividad econó-mica no se incorporan a este procesoliquidatorio. La razón se encuentra enque, con carácter general, la Ley delI.R.P.F. tiene ordenado que estas ren-tas no se incluyan en la determinacióndel rendimiento neto de las activida-des económicas y que se cuantifiquende acuerdo con las normas generalesestablecidas para este tipo de rentas(arts. 26.2 en relación con 31 y sig. dela L.I.R.P.F.).

En el I.R.P.F., la modalidadsimplificada del régimen deestimación directapuede aplicarsecuando el importeneto de cifra denegocios no supera601.012,10 euros

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Coeficiente lineal PeríodoGrupo Elementos patrimoniales máximo (%) máximo (años)

1 Edificios y otras construcciones 3 68

2 Instalaciones, mobiliario, enseres y resto del inmovilizado material 10 20

3 Maquinaria 12 18

4 Elementos de transporte 16 14

5 Equipos para tratamiento de la información y sistemas y programas informáticos 26 10

6 Utiles y herramientas 30 8

7 Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino 16 14

8 Ganado equino y frutales no cítricos 8 25

9 Frutales cítricos y viñedos 4 50

10 Olivar 2 100

CUADRO 1

5.2. Régimen de estimación objetiva delImpuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas y régimen especial simplificadodel Impuesto sobre el Valor Añadido:núcleo central del “régimen de módulos”

El régimen de estimación objetiva delos rendimientos de actividades económi-cas en el I.R.P.F. y el régimen especialsimplificado del I.V.A. están plenamentecoordinados, de modo que han de apli-carse simultáneamente por los empresa-rios individuales a los que les sean apli-cables (las personas jurídicas están ex-cluidas del régimen de módulos; cfr. art.34 R.I.V.A. y 10 L.I.R.P.F.). El Ministrode Hacienda es el encargado de determi-nar en qué actividades económicas pro-cedería su aplicación (arts. 30 R.I.R.P.F.y 34 R.I.V.A.).

Ambos regímenes son voluntarios; o,mejor dicho, de renuncia voluntaria. Lacoordinación plena implica que la renun-cia o la exclusión del régimen especialsimplificado del I.V.A. conlleva la renun-cia o la exclusión, en el I.R.P.F., del régi-men de estimación objetiva. Es decir, larenuncia o la exclusión engloba la de losdos regímenes y, en consecuencia, tam-bién implica que hayan de aplicarse losregímenes generales en los dos impues-tos a la vez.

Pero, no hay una coincidencia absolu-ta entre las actividades sujetas a uno yotro régimen. En efecto, puede haber acti-vidades a las que sea aplicable, en elI.R.P.F., el régimen de estimación objeti-va, pero, en el I.V.A., no el régimen espe-cial simplificado, sino los regímenes espe-ciales de la agricultura, ganadería y pesca(R.E.A.G.P.) o del recargo de equivalen-cia (arts. 122 L.I.V.A. y 37.1 R.I.V.A.).

El régimen especial del recargo deequivalencia es obligatorio, por lo que nose plantean problemas de coordinación: siresulta aplicable, se aplica, pase lo quepase en el I.R.P.F. Sin embargo, elR.E.A.G.P. es de renuncia voluntaria.Pues bien, hay una coordinación total en-

tre el régimen de estimación objetiva delI.R.P.F. y el R.E.A.G.P., de manera que larenuncia a aquél supone también la re-nuncia a éste y viceversa (arts. 34R.I.R.P.F., 122.2.2° y 124.2.4° L.I.V.A. y33.2 y 36.1.4 R.I.V.A.).

Por otra parte, las actividades agríco-las, ganaderas y forestales (las pesque-ras, no) que son susceptibles de estar in-cluidas en el R.E.A.G.P., pueden acoger-se al régimen simplificado, claro está,siempre que tengan previstos módulos;pero, en estos casos, la renuncia al régi-men simplificado en el I.V.A. implica la ex-clusión del especial de la agricultura, ga-nadería y pesca y, por lo tanto, la aplica-ción del régimen general (cfr. art. 124.2.5°L.I.V.A.).

Hemos visto cómo, en el I.R.P.F.,cuando se desarrollan varias actividades,los regímenes de estimación objetiva yestimación directa son incompatibles, demodo que todas las actividades económi-cas, a la vez, tendrán que estar en uno uotro régimen. Lo mismo sucede con el ré-gimen simplificado del I.V.A., que es in-compatible con la aplicación del régimengeneral en otra u otras actividades (nocon la de los regímenes especiales de laagricultura, ganadería y pesca y del recar-go de equivalencia), excepto si trata deactividades en cuyo desarrollo se efectú-an exclusivamente operaciones exentas odel arrendamiento de locales cuya realiza-ción no supone el desempeño de una ac-tividad empresarial (cfr. arts. 20 y 122L.I.V.A., 36.1.5 R.I.V.A. y 25.2 L.I.R.P.F.).

Las obligaciones registrales de los su-jetos pasivos cuyos rendimientos se de-terminan en estimación objetiva se limitana conservar, numeradas por orden de fe-chas y agrupadas por trimestres, tanto lasfacturas emitidas como las recibidas, asícomo los justificantes de los signos, índi-ces o módulos; si practican amortizacio-nes, además están obligados a llevar el li-bro-registro de Bienes de Inversión; y sise trata de actividades cuyo rendimientoneto se fija en función del volumen de

● Fiscalidad de la pequeña y mediana empresa (I)

El llamadorégimen de módulosestá constituido por los regímenes deestimación objetivadel I.R.P.F. y simplificado del I.V.A.

Nº 140 • Enero de 2003 61 •

operaciones (actividades agrícolas, gana-deras, forestales y de transformación deproductos naturales), deben llevar el libro-registro de Ventas e Ingresos (art. 65R.I.R.P.F.)

El régimen de módulos aplicable en2002 se halla contenido en la Orden de28 de noviembre de 2001, citada más arri-ba, dictada al amparo de lo establecido enel artículo 30 del R.I.R.P.F. y el artículo 37del R.I.V.A.

Sigamos el orden de exposición de di-cha Orden.

El régimen de estimación objetivadel Impuesto sobre la Renta de las Per-sonas Físicas y el régimen simplificadodel Impuesto sobre el Valor Añadido,son aplicables cuando concurren los re-quisitos siguientes:

• la actividad económica o el sector deactividad en cuestión está comprendi-da en la enumeración contenida en lapropia Orden, y, además, no superalas “magnitudes específicas” (perso-nas empleadas y vehículos cualquierdía del año) determinadas para cadaactividad o sector (por ejemplo, en lasactividades de albañilería y de restau-rantes, cafés y bares, las magnitudesespecíficas son, respectivamente, 6 y10 personas empleadas);

• el volumen de rendimientos íntegros(I.R.P.F.) o ingresos (I.V.A.) anualesdel conjunto de actividades, en el añoinmediato anterior, no supera450.759,08 euros, salvo que se tratede actividades agrícolas y ganaderas,en las que el l ímite se sitúa en300.506,05 euros (art. 30.2. R.I.R.P.F.y 36 R.I.V.A.); y

• el contribuyente no renuncia; es decir,si no hay renuncia expresa, se aplicanautomáticamente; la renuncia tieneefectos para un período mínimo detres años (arts. 31 R.I.R.P.F. y 33R.I.V.A.).

La enumeración de las actividades su-jetas al “régimen de módulos”, con expre-sión de los epígrafes del Impuesto sobreActividades Económicas que se correspon-den con ellas, se encuentra en los aparta-dos Primero y Segundo de la Orden. Sedistinguen los dos grupos siguientes:

• actividades o sectores de actividad alas que les son de aplicación el régi-men de estimación objetiva delI.R.P.F. y el régimen especial simplifi-cado del I.V.A. (ganadería indepen-diente, carpintería, calderería, ferrete-ría, panaderías, bollerías, confecciónen serie de prendas de vestir, mue-bles de madera, imprentas, albañile-ría, instalaciones y montajes, fontane-ría, cerrajería, pintura, yeso y escayo-la, charcuterías, loterías, tiendas deelectrodomésticos, comercio al pormenor de materiales de construcción,

fotografía, restaurantes de uno y dostenedores, cafeterías, bares, hotelesde una y dos estrellas, talleres de re-paración, transporte urbano y de viaje-ros y mercancías por carretera, auto-taxis, mudanzas, autoescuelas, aca-demias de idiomas, tintes y lavanderí-as, peluquerías, copisterías, etc.); y

• actividades o sectores de actividad alas que les son de aplicación el régi-men de estimación objetiva del I.R.P.F.y, en el I.V.A., los regímenes especia-les del recargo de equivalencia o de laagricultura, ganadería y pesca (ciertasactividades agrícolas, ganaderas y fo-restales susceptibles de estar incluidasen el régimen especial de agricultura,ganadería y pesca, fruterías, verdule-rías, carnicerías, pollerías, casquerías,pescaderías, panaderías, bollerías, su-permercados con superficie inferior a400 metros cuadrados, tiendas de ro-pa, lencerías, mercerías, droguerías,perfumerías, tiendas de muebles, tien-das de electrodomésticos, ferreterías,tiendas de regalos, ópticas, quioscosde prensa, jugueterías, zapaterías, ar-merías, floristerías, etc.).

Los Anexos de la Orden establecenlos procedimientos liquidatorios de los re-gímenes de estimación objetiva delI.R.P.F. y simplificado del I.V.A., distin-guiendo entre “actividades agrícolas, ga-naderas y forestales” y “otras activida-des”. En particular, el Anexo I contiene lasInstrucciones para la aplicación de los sig-nos, índices o módulos a las actividadesque tengan el carácter de agrícolas, gana-deras o forestales; primero expone lasinstrucciones del I.R.P.F. y después lasdel I.V.A. El Anexo II hace otro tanto conel resto de actividades. Y, finalmente, elAnexo III recoge disposiciones comunes aambos tipos de actividades.

5.2.1. Procesos liquidatorios

En ese mismo orden, examinaremoslos procedimientos liquidatorios que seestablecen.

En general, el régimen demódulos puedeaplicarse cuando el volumen derendimientosíntegros o ingresosanuales no supera450.759,08 euros

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Novedades

Fiscales

A. ACTIVIDADES AGRÍCOLAS, GANA-DERAS Y FORESTALES

A.1.ACTIVIDADES AGRÍCOLAS, GANA-DERAS Y FORESTALES; RÉGIMENDE ESTIMACIÓN OBJETIVA DELIMPUESTO SOBRE LA RENTA DELAS PERSONAS FÍSICAS

El rendimiento neto resulta de la sumade los rendimientos netos que correspon-den a cada una de las actividades desa-rrolladas. En cada actividad, el proceso li-quidatorio se ajusta al siguiente orden:

1. Cálculo del rendimiento neto previo

El rendimiento neto previo se cuanti-fica multiplicando el volumen de total deingresos de la actividad (incluyendo elautoconsumo, las subvenciones corrien-tes o de capital y las indemnizaciones ylas prestaciones por incapacidad tempo-ral y maternidad), por el “índice de rendi-miento neto”, especificado para cada ac-tividad (p.e., en la obtención de aceitunade almazara, es el 0,32). En el supuestode actividades en las que se sometanproductos naturales a transformación,elaboración o manufactura, se multiplicael precio de mercado de los productosnaturales utilizados en el proceso por el“índice de rendimiento neto en el su-puesto de transformación, elaboración omanufactura” (p.e., en la obtención deaceituna de almazara, es el 0,42).

En caso de incendios, inundaciones,hundimientos o grandes averías en el equi-po industrial, que supongan anomalías oalteraciones graves en el desarrollo de laactividad, los interesados pueden solicitarla reducción de los signos, índices o módu-los, lo que minoraría el “rendimiento netoprevio”. Acreditada la efectividad de dichasalteraciones, la Administración Tributariapodrá o no autorizar la reducción. Igual-mente puede autorizarse la reduccióncuando el titular de la actividad se encuen-tre en situación de incapacidad temporal yno tenga otro personal empleado. Tam-bién, excepcionalmente, el Ministerio de

Hacienda puede autorizar la reducción delos signos, índices o módulos para secto-res de actividad o zonas geográficas deter-minadas (art. 35.4.1 y 2 R.I.R.P.F. y núm.1 del Anexo III de la Orden).

2. Reducción por gasto en gasóleoagrícola

Según establece la Disposición Adi-cional Segunda de la Orden, todas lasactividades agrícolas y ganaderas (lasforestales, no) pueden reducir el rendi-miento neto previo correspondiente a2002 en el 35 por cien del precio de ad-quisición del gasóleo agrícola necesariopara su desarrollo, siempre que se cum-plan dos requisitos:

• que aparezca debidamente docu-mentado en las facturas expedidascon motivo de dicha adquisición quecumplan los requisitos establecidosen el art . 3.1. del Real Decreto2402/1985, de 18 de diciembre, porel que se regula el deber de expediry entregar factura que incumbe a losempresarios y profesionales (nume-ración correlativa, identificación delexpedidor y del destinatario, descrip-ción de la operación, contrapresta-ción total, datos necesarios para ladeterminación de la base imponible,tipo tributario, cuota repercutida o, ensu caso, la expresión “I.V.A. incluido”y lugar y fecha de su emisión).

• que se trate de adquisiciones efec-tuadas en el ejercicio 2002 docu-mentadas en facturas emitidas en elpropio ejercicio.

3. Minoración por amortizaciones

El rendimiento neto previo se minoraen las cantidades que, en concepto deamortización del inmovilizado, material einmaterial, correspondan a la deprecia-ción efectiva que sufran los distintos ele-mentos por funcionamiento, uso, disfruteu obsolescencia, entendiéndose que taldepreciación es efectiva cuando la amorti-

● Fiscalidad de la pequeña y mediana empresa (I)

El régimen de empresas dereducida dimensióndel I.S. puedeaplicarse cuando el importe neto de la cifra denegocios no supera5.000.000, euros

Nº 140 • Enero de 2003 63 •

zación sea lineal y se ajuste a la siguientetabla recogida en el Cuadro 2.

4. Multiplicación por índices correctores

El rendimiento neto minorado poramortizaciones se multiplica por los si-guientes índices correctores (los índicesson compatibles entre sí, salvo los dosprimeros):

• Utilización de medios de producciónajenos en actividades agrícolas (sinconsiderar el suelo, salvo en los ca-sos de aparcería y figuras similares):el 0,75.

• Utilización de personal asalariado:cuando el coste del personal asala-riado supere el 10 por cien del volu-men total de ingresos, se aplica el0,90; cuando supere el 20 por cien,el 0,85; el 30 por cien, 0,80; y el 40por cien, 0,75; todo ello, siempre queno proceda la aplicación del índicepor utilización de medios de produc-ción ajenos, ya que son incompati-bles y prevalece éste.

• Cultivos realizados en tierras arren-dadas: el 0,90 sobre los rendimien-tos procedentes de ellas.

• Piensos adquiridos a terceros en ac-tividades ganaderas: el 0,75, excep-to en los casos de explotación inten-siva de ganado porcino de carne yavicultura, en que será del 0,95.

• Agricultura ecológica (cfr. R.D.1852/1993, de 22 de octubre, y Re-glamento CEE 2092/91, del Consejo,de 24 de junio de 1991): 0,95.

• Empresas cuyo rendimiento neto mi-norado no supere 9.447,91 eurosanuales y no se tenga derecho a lareducción de agricultores jóvenes oasalariados agrarios: el 0,90.

• Índice único aplicable a las activida-des forestales: el 0,80, cumpliéndoseciertas condiciones.

5. Reducción por gastos extraordinarios

Ya hemos visto cómo, cuando seproducen alteraciones graves del de-sarrollo de la actividad causadas porincendios, inundaciones, hundimientoso grandes averías, puede solicitarsede la Administración tributaria la re-ducción de los signos, índices o módu-los (cfr. punto 1° anterior). Pero, cuan-do estas circunstancias u otras excep-cionales determinan gastos extraordi-narios ajenos al proceso normal deejercicio de la actividad, los interesa-dos, directamente, pueden minorar elrendimiento neto resultante en el im-porte de dichos gastos. Basta con po-ner las circunstancias en conocimientode la Administración o Delegación deHacienda correspondiente a su domici-lio fiscal en el plazo de treinta días acontar desde la fecha en que se pro-duzcan, aportando la justificación co-rrespondiente y haciendo mención, ensu caso, de las indemnizaciones quecorrespondan; la Administración Tribu-taria se limitará a verificar la certezade la causa que motiva la reduccióndel rendimiento y el importe de la mis-ma (art. 35.4.3 R.I.R.P.F. y núm. 2 delAnexo III de la Orden).

Los empresariosindividuales que desarrollanactividadeseconómicas enestimación directapueden acogerse a los incentivos del régimen de empresas dereducida dimensióndel I.S.

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Coeficiente lineal PeríodoGrupo Elementos patrimoniales máximo (%) máximo (años)

1 Edificios y otras construcciones 5 40

2 Útiles, herramientas, equipos para el tratamiento de la información y sistemas y programas informáticos 40 5

3 Elementos de transporte y resto de inmovilizado material 25 8

4 Inmovilizado inmaterial 15 10

5 Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino 22 8

6 Ganado equino y frutales no cítricos 10 17

7 Frutales cítricos y viñedos 5 45

8 Olivar 3 80

CUADRO 2

6. Reducción de los agricultores jóveneso asalariados agrarios

Los agricultores jóvenes o asalariadosagrarios pueden reducir el rendimientoneto en un 25 por cien durante los perío-dos impositivos cerrados durante los cin-co años siguientes a su primera instala-ción como titulares de una explotaciónprioritaria, si acreditan la realización de unplan de mejora de la explotación (Ley19/1995, de 4 de julio, de Modernizaciónde las Explotaciones Agrarias, y Real De-creto 613/2001).

7. Reducción por irregularidad

En virtud de lo dispuesto en el artículo30 de la Ley del I.R.P.F., los rendimientosnetos con un período de generación su-perior a dos años y los obtenidos de for-ma notoriamente irregular en el tiempo sereducen en un 30 por 100.

Finalmente, la exposición del procesoliquidatorio se completa con las siguientesdos cuestiones:

• Ganancias y pérdidas patrimoniales

Hasta 1998 el tratamiento fiscal de lasganancias y pérdidas patrimonialesderivadas de elementos afectos a acti-vidades en estimación objetiva debíaadicionarse al rendimiento de la activi-dad. Sin embargo, a partir de 1999, seintegran normalmente con las restan-tes ganancias y pérdidas patrimonia-les. Por lo tanto, no intervienen en elproceso de determinación del rendi-miento neto de la actividad.

• Deducción en la cuota para el fo-mento de las tecnologías de la infor-mación y de la comunicación (art. 33bis L.I.S., redacc. Ley 6/2000)

La disposición adicional segunda dela Ley 14/2000, de 29 de diciembre,de Medidas fiscales, administrativasy del orden social, establece la posi-bilidad de aplicar esta deducción pro-

pia del régimen especial de empre-sas de reducida dimensión del Im-puesto sobre Sociedades, a cuya ex-posición nos remitimos, a los contri-buyentes por el Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas queejerzan actividades económicas y de-terminen su rendimiento neto en régi-men de estimación objetiva. La baseconjunta de estas deducciones tienecomo límite el rendimiento neto delas actividades económicas, en régi-men de estimación objetiva, compu-tado para la determinación de la baseimponible.

A.2.ACTIVIDADES AGRÍCOLAS, GANA-DERAS Y FORESTALES; RÉGIMENSIMPLIFICADO DEL IMPUESTO SO-BRE EL VALOR AÑADIDO

En cada actividad sujeta al régimensimplificado del I.V.A., el proceso liquidato-rio se ajusta a los siguientes pasos:

1. Identificación de operaciones no so-metidas al régimen

Las cuotas correspondientes a las si-guientes operaciones no se incluyen en ladeterminación de la cuota del régimensimplif icado (cfr. arts. 99 y 123.unoL.I.V.A. y Anexo III.4 de la Orden):

• adquisiciones intracomunitarias debienes;

• operaciones que dan lugar a la inver-sión del sujeto pasivo, lo que, en gene-ral, sucede cuando son efectuadas porpersonas no establecidas en el territoriode aplicación del impuesto y en las en-tregas de oro (art. 84.uno.2º L.I.V.A.); y

• adquisiciones, importaciones, entregaso transmisiones de activos fijos materia-les e inmateriales (inmovilizado).

La liquidación del impuesto corres-pondiente a las importaciones de bienesdestinados a ser utilizados en actividadessometidas al régimen especial simplifica-

do se efectúa con arreglo a las normasgenerales establecidas para la liquida-ción de las importaciones de bienes.

2. Cálculo de la cuota devengada poroperaciones corrientes

Tratándose de actividades en que serealice la entrega de productos naturaleso los trabajos, servicios y actividades ac-cesorios, se obtiene multiplicando el volu-men total de ingresos, excluidas las sub-venciones corrientes o de capital, las in-demnizaciones así como el I.V.A. y, en sucaso, el recargo de equivalencia, de cadauno de los cultivos o explotaciones por el“índice de cuota devengada por operacio-nes corrientes” que corresponda.

Tratándose de actividades en las quese sometan los productos naturales atransformación, elaboración o manufactu-ra, se obtiene multiplicando el valor de losproductos naturales utilizados en el proce-so, a precio de mercado, por el “índice decuota devengada por operaciones corrien-tes” correspondiente.

● Fiscalidad de la pequeña y mediana empresa (I)

Pueden acogerseal R.E.A.G.P. del I.V.A. lasexplotaciones cuyo volumen de operaciones no supere300.506,05 euros

Nº 140 • Enero de 2003 65 •

Del mismo modo que en el Régimende Estimación Objetiva del I.R.P.F., tam-bién existe en el Régimen Simplificado delI.V.A. la posibilidad de reducir los índices,signos y módulos en ciertos casos extraor-dinarios (incendios, etc. o incapacidad tem-poral), así como, excepcionalmente, parasectores o zonas determinadas (art. 38.3 y4 R.I.V.A. y núm. 1 del Anexo III de la Or-den de 29 de noviembre de 2000).

3. Deducción de las cuotas soportadas osatisfechas por operaciones corrientes

De la cuota devengada por operacio-nes corrientes, en síntesis, se deduce losiguiente (art. 38 R.I.V.A.):

• las cuotas soportadas o satisfechaspor la adquisición o importación debienes y servicios distintos de los acti-vos fijos; y,

• el 1 por 100 del importe de la cuotadevengada por operaciones corrien-tes, en concepto de cuotas soporta-das de difícil justificación.

Además, existen reglas especiales,entre las que destaca la que establece lano deducibilidad de las cuotas soporta-

das por los servicios de desplazamientoo viajes, hostelería y restauración en elsupuesto de sujetos pasivos que desa-rrollan la actividad en “local determina-do”, entendiéndose por tal los bienes in-muebles e instalaciones que integren lasinstalaciones, no teniendo tal considera-ción los almacenes o depósitos cerradosal público.

La percepción de subvenciones noafecta a la deducción de cuotas soporta-das o satisfechas por operaciones co-rrientes, salvo que se trate de subvencio-nes de capital destinadas a financiar laadquisición de bienes concretos, en cuyocaso, se han de minorar las cuotas afec-tadas en la proporción que corresponda.

4. Determinación de la cuota derivadadel régimen simplificado

El resultado de deducir, de la cuotadevengada por operaciones corrientes,las cuotas soportadas o satisfechas poroperaciones corrientes, será la cuotaanual derivada del régimen simplificado.

5. Ajuste en la cuota del régimen sim-plificado

La cuota anual derivada del régimensimplificado se incrementa o se reduce enel importe de las cuotas devengadas, so-portadas o satisfechas en las operacionesno incluidas en el régimen, citadas ante-riormente.

B. OTRAS ACTIVIDADES DISTINTASDE LAS AGRÍCOLAS, GANADERASY FORESTALES

B.1.OTRAS ACTIVIDADES DISTINTASDE LAS AGRÍCOLAS, GANADERASY FORESTALES; RÉGIMEN DE ES-TIMACIÓN OBJETIVA DEL IMPUES-TO SOBRE LA RENTA DE LASPERSONAS FÍSICAS

El rendimiento neto resulta de la sumade los rendimientos netos que correspon-den a cada una de las actividades desa-

rrolladas. En cada actividad, el proceso li-quidatorio se ajusta al siguiente orden:

1. Cálculo del rendimiento neto previo

El rendimiento neto previo es la sumade las cuantías correspondientes a cadamódulo previsto para la actividad de quese trata (p.e., la actividad de albañilería,tiene cuatro módulos: personal asalaria-do, personal no asalariado, superficie dellocal y potencia fiscal vehículo). La cuan-tía de cada módulo, a su vez, se calculamultiplicando el número de unidades em-pleadas, utilizadas o instaladas realmenteen la actividad (personas, metros cuadra-dos, CVF) por el denominado “rendimien-to anual por unidad antes de amortiza-ción” (en euros) asignado a cada unidaddel módulo.

En caso de incendios, inundaciones,hundimientos o grandes averías en el equi-po industrial, que supongan anomalías oalteraciones graves en el desarrollo de laactividad, los interesados pueden solicitarla reducción de los signos, índices o módu-los, lo que minoraría el “rendimiento netoprevio”. Acreditada la efectividad de dichasalteraciones, la Administración Tributariapodrá o no autorizar la reducción. Igual-mente puede autorizarse la reduccióncuando el titular de la actividad se encuen-tre en situación de incapacidad temporal yno tenga otro personal empleado. Tam-bién, excepcionalmente, el Ministerio deHacienda puede autorizar la reducción delos signos, índices o módulos para secto-res de actividad o zonas geográficas deter-minadas (art. 35.4.1 y 2 R.I.R.P.F. y núm.1 del Anexo III de la Orden).

2. Minoración por incentivos al empleo ya la inversión

El rendimiento neto previo se minoraen el importe de los incentivos al empleoy la inversión:

• Los incentivos al empleo son la reduc-ción por “incremento de personas asa-lariadas” respecto al año inmediata-

En el R.E.A.G.P.del I.V.A., la compensación a tanto alzadoasciende al 8 porcien del precio de venta

• 66 Nº 140 • Enero de 2003

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mente anterior (coeficiente reductor del0,40 aplicable sobre la diferencia deunidades del módulo “personal asala-riado”) y, además, la reducción en fun-ción del “tramo del número de unida-des del módulo” (hasta 1, un coeficien-te reductor del 0,10; entre 1,01 y 3, un0,15; entre 3,01 y 5, un 0,20; entre 5,01y 8, un 0,25; y más de 8, un 0,30); su-mando los coeficientes de ambas re-ducciones se obtiene el “coeficiente deminoración”, que se multiplica por el“rendimiento anual por unidad antes deamortización” correspondiente al mó-dulo “personal asalariado”.

• La minoración por incentivos a la in-versión consiste, sencillamente, en ladeducción de las cantidades que co-rrespondan en concepto de amortiza-ción del inmovilizado, material o inma-terial. Vale aquí lo dicho más arribapara las actividades agrícolas, gana-deras y forestales, en relación con laaplicación de la tabla de amortización,aunque, en este caso, los últimos cua-tro renglones, obviamente, no tienenaplicación. Sin embargo, la regulaciónde esta materia tiene aquí una singu-laridad relevante: los elementos de in-movilizado material nuevos, puestos adisposición del contribuyente en elejercicio, cuyo valor unitario no exce-da de 601,01 euros, pueden amorti-zarse libremente hasta el límite de3.005,06 euros.

3. Multiplicación por índices correctores

Sobre el rendimiento neto minoradose aplican, cuando corresponde, los si-guientes índices correctores, obtenién-dose el rendimiento neto de módulos:

a) Índices correctores especiales, quesólo se aplican en cuatro actividades(comercio al por menor de prensa, re-vistas y libros en la vía pública; trans-porte por autotaxi; transporte urbanocolectivo y de viajeros por carretera; ytransporte de mercancías por carrete-ra y servicios de mudanzas).

b) Índices correctores generales, que sonaplicables cuando concurran las cir-cunstancias señaladas en cada caso;veámoslos con más detalle:

1. Índice corrector para empresas de pe-queña dimensión, establecido en fun-ción del número de habitantes del mu-nicipio de mayor tamaño entre los quese desarrolla la actividad (hasta 2.000habitantes, 0,70; de 2.001 hasta 5.000habitantes, 0,75; y más de 5.000,0,80), y que se aplica cuando se danlas siguientes cuatro circunstancias:

• el titular es una persona física;

• la actividad se ejerce en un sololocal;

• no se dispone de más de un ve-hículo afecto a la actividad y ésteno supera los 1.000 kilogramosde capacidad de carga; y,

• No se tiene personal asalariado;pero, si se tienen no más de dostrabajadores, también está previstoun índice, aunque con efecto co-rrector menor (0,90, cualquiera quesea la población del municipio).

2. Índice corrector de temporada, es-tablecido en función de la duraciónde la temporada (hasta 60 días,1,50; de 61 a 120 días, 1,35; y de121 a 180 días, 1,25), aplicablecuando la actividad tenga la consi-deración de actividad de tempora-da, lo que sucede cuando habitual-mente sólo se desarrollan duranteciertos días al año, continuos o al-ternos, siempre que el total no ex-ceda de 180 días por año.

3. Índice corrector de exceso; sólo enrelación con ciertas actividades,cuando el rendimiento neto minora-do o, en su caso, rectificado por laaplicación de los índices anterio-res, resulte superior a las cuantíasque se señalan en cada caso, al

exceso de dichas cuantías se leaplica el índice 1,30.

4. Índice corrector por inicio de nuevasactividades (0,80 el primer ejercicio y0,90 el segundo), cuya aplicaciónprocede cuando se cumplan las si-guientes circunstancias:

• que se trate de nuevas activida-des cuyo ejercicio se inicie a par-tir del 1 de enero de 2001;

• que no se trate de actividades detemporada;

• que no se hayan ejercicio ante-riormente bajo otra titularidad ocalificación; y,

• que se realicen en local o esta-blecimiento dedicados exclusiva-mente a dicha actividad, con totalseparación del resto de activida-des empresariales o profesiona-les que, en su caso, pudiera rea-lizar el contribuyente.

● Fiscalidad de la pequeña y mediana empresa (I)

El recargo de equivalenciaobligatorio paraminoristas asciende,en general, al 4 porcien de la baseimponible del I.V.A.

Nº 140 • Enero de 2003 67 •

4. Reducción por gastos extraordinarios

Ya hemos visto cómo, cuando se pro-ducen alteraciones graves del desarrollode la actividad causadas por incendios,inundaciones, hundimientos o grandesaverías, puede solicitarse de la Adminis-tración tributaria la reducción de los sig-nos, índices o módulos (cfr. punto 1° an-terior). Pero, cuando estas circunstanciasu otras excepcionales determinan gastosextraordinarios ajenos al proceso normalde ejercicio de la actividad, los interesa-dos, directamente, pueden minorar el ren-dimiento neto resultante en el importe dedichos gastos. Basta con poner las cir-cunstancias en conocimiento de la Admi-nistración o Delegación de Hacienda co-rrespondiente a su domicilio fiscal en elplazo de treinta días a contar desde la fe-cha en que se produzcan, aportando lajustificación correspondiente y haciendomención, en su caso, de las indemniza-ciones que correspondan; la Administra-ción Tributaria se limitará a verificar lacerteza de la causa que motiva la reduc-ción del rendimiento y el importe de lamisma (art. 35.4.3 R.I.R.P.F. y núm. 2 delAnexo III de la Orden).

5. Incremento por otras percepcionesempresariales

Finalmente, el rendimiento neto seincrementa en el importe de las subven-ciones corrientes y de capital; pero, lasprestaciones percibidas de la SeguridadSocial por incapacidad temporal, mater-nidad, riesgo durante el embarazo o in-validez provisional, tributan como rendi-mientos del trabajo (núm. 3 del Anexo IIIde la Orden, no aplicable a las activida-des agrícolas, ganaderas y forestales, enlas que, como hemos visto, estos con-ceptos se incluyen en el rendimiento ne-to previo; cfr. núm. 2.1, Instrucc. I.R.P.F.,Anexo I).

6. Reducción por irregularidad

En virtud de lo dispuesto en el artículo30 de la Ley del I.R.P.F., los rendimientosnetos con un período de generación su-perior a dos años y los obtenidos de for-ma notoriamente irregular en el tiempo sereducen en un 30 por 100.

Finalmente, la exposición del procesoliquidatorio se completa con las siguientesdos cuestiones:

• Ganancias y pérdidas patrimoniales

Hasta 1998 el tratamiento fiscal delas ganancias y pérdidas patrimonia-les derivadas de elementos afectos aactividades en estimación objetivadebía adicionarse al rendimiento dela actividad. Sin embargo, a partir de1999, se integran normalmente conlas restantes ganancias y pérdidaspatrimoniales. Por lo tanto, no inter-vienen en el proceso de determina-ción del rendimiento neto de la activi-dad. Desde 1999, las transmisionesde licencias de taxi reciben este mis-mo tratamiento.

• Deducción en la cuota para el fomentode las tecnologías de la información yde la comunicación (art. 33 bis L.I.S.,redacc. Ley 6/2000)

La disposición adicional segunda de laLey 14/2000, de 29 de diciembre, deMedidas fiscales, administrativas y delorden social, establece la posibilidadde aplicar esta deducción propia delrégimen especial de empresas de re-ducida dimensión del Impuesto sobreSociedades, a cuya exposición nos re-mitimos, a los contribuyentes por elImpuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas que ejerzan actividadeseconómicas y determinen su rendi-miento neto en régimen de estimaciónobjetiva. La base conjunta de estasdeducciones tiene como límite el ren-dimiento neto de las actividades eco-nómicas, en régimen de estimaciónobjetiva, computado para la determi-nación de la base imponible.

B.2.OTRAS ACTIVIDADES DISTINTASDE LAS AGRÍCOLAS, GANADERASY FORESTALES; RÉGIMEN SIMPLI-FICADO DEL IMPUESTO SOBRE ELVALOR AÑADIDO

En cada actividad sujeta al régimensimplificado del I.V.A., el proceso liquida-torio se ajusta a los siguientes pasos:

1. Identificación de operaciones no so-metidas al régimen

Las cuotas correspondientes a las si-guientes operaciones no se incluyen en ladeterminación de la cuota del régimensimplif icado (cfr. arts. 99 y 123.unoL.I.V.A. y Anexo III.4 de la Orden):

• adquisiciones intracomunitarias debienes;

• operaciones que dan lugar a la inver-sión del sujeto pasivo, lo que, en gene-ral, sucede cuando son efectuadas porpersonas no establecidas en el territoriode aplicación del impuesto y en las en-tregas de oro (art. 84.uno.2º L.I.V.A.); y

• adquisiciones, importaciones, entregaso transmisiones de activos fijos mate-riales e inmateriales (inmovilizado).

Puede diferirse la tributación de lasrentas manifestadasen aportaciones no dinerarias

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Novedades

Fiscales

La liquidación del impuesto correspon-diente a las importaciones de bienes des-tinados a ser utilizados en actividades so-metidas al régimen especial simplificadose efectúa con arreglo a las normas gene-rales establecidas para la liquidación delas importaciones de bienes.

2. Cálculo de la cuota devengada poroperaciones corrientes

La cuota devengada por operacionescorrientes es la suma de las cuantías delos módulos previstos para la actividad(personal empleado, superficie del local,potencia eléctrica,…), calculadas multipli-cando la cantidad en euros asignada acada uno de ellos (“cuota devengadaanual por unidad”) por el número de uni-dades del mismo empleadas, utilizadas oinstaladas (persona, metro cuadrado,…).

Del mismo modo que en el Régimende Estimación Objetiva del I.R.P.F., tam-bién existe en el Régimen Simplificado delI.V.A. la posibilidad de reducir los índices,signos y módulos en ciertos casos extraor-dinarios (incendios, etc. o incapacidad tem-poral), así como, excepcionalmente, parasectores o zonas determinadas (art. 38.3 y4 R.I.V.A. y núm. 1 del Anexo III de la Or-den de 29 de noviembre de 2000).

3. Deducción de las cuotas soportadas osatisfechas por operaciones corrientes

De la cuota devengada por operacio-nes corrientes, en síntesis, se deduce losiguiente (art. 38 R.I.V.A.):

• las cuotas soportadas o satisfechaspor la adquisición o importación debienes y servicios distintos de los acti-vos fijos; y,

• el 1 por 100 del importe de la cuotadevengada por operaciones corrien-tes, en concepto de cuotas soporta-das de difícil justificación.

Entre las reglas especiales, destacala que establece la no deducibilidad de

las cuotas soportadas por los serviciosde desplazamiento o viajes, hostelería yrestauración en el supuesto de sujetospasivos que desarrollan la actividad en“local determinado”. A diferencia de lo di-cho para las actividades agrícolas, gana-deras y forestales, aquí, para determinarqué ha de entenderse por “local determi-nado”, hay una remisión concreta a lanormativa reguladora del Impuesto sobreActividades Económicas; recordemosque, ésta, considera como tal las edifica-ciones, construcciones e instalacionesque se utilicen para cualquier actividadempresarial o profesional y las superfi-cies, cubiertas o sin cubrir, abiertas o noal público, que se destinen a dicha utili-zación.

La percepción de subvenciones noafecta a la deducción de cuotas soporta-das o satisfechas por operaciones co-rrientes, salvo que se trate de subvencio-nes de capital destinadas a financiar laadquisición de bienes concretos, en cuyocaso, se han de minorar las cuotas afec-tadas en la proporción que corresponda.

4. Determinación de la cuota derivadadel régimen simplificado

La cuota derivada del régimen simplifi-cado es la mayor de las dos cantidadessiguientes:

• el resultado de deducir, de la cuotadevengada por operaciones corrien-tes, las cuotas soportadas o satisfe-chas por operaciones corrientes; y,

• la cuota mínima por operaciones co-rrientes, resultante de aplicar el por-centaje establecido al efecto para ca-da actividad sobre la cuota devengadapor operaciones corrientes, incremen-tada en el importe de las cuotas delI.V.A., o tributo similar, soportadas porel sujeto pasivo fuera del territorio deaplicación del impuesto, que hayan si-do devueltas en el ejercicio, y que co-rrespondan a bienes o servicios ad-quiridos para ser utilizados en el desa-

rrollo de la actividad acogida al régi-men simplificado.

En las actividades de temporada, am-bas magnitudes se multiplican por el índi-ce corrector que corresponda según suduración (60, 120 o 180 días).

5. Ajuste en la cuota del régimen simplifi-cado

La cuota anual derivada del régimensimplificado se incrementa o se reduce enel importe de las cuotas devengadas, so-portadas o satisfechas en las operacionesno incluidas en el régimen, citadas ante-riormente.

● Fiscalidad de la pequeña y mediana empresa (I)

El llamadorégimen de laempresa familiarestá conformado porciertas exenciones y reduccionesestablecidas en elI.P. y en el I.S.D.

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