XIV Jornadas Provinciales de Profesionales en

Ciencias Econmicas

IMPORTANCIA DE LAS ENTIDADES SIN FINES DE LUCRO Y

LAS COOPERATIVAS EN LA ECONOMA REGIONAL

rea temtica:

I. Cuestiones Contables de la Entidades sin fines de lucro y Cooperativas

Ttulo: Exposicin de la Informacin en entes sin fines de lucro. El caso de los fondos con

fines especficos.

Autores:

MADMAES

Paran, Entre Ros, Agosto de 2013

2

ndice

1 Introduccin 3

2 Los Estados Contables de publicacin y sus Usuarios 3

3 Normativa Contable para entes sin fines de lucro 7

3.1 Estado de Situacin Patrimonial o Balance General 9

3.2 Estado de Recursos y Gastos Estado de Recursos y Gastos 13

3.3 Estado de Evolucin del Patrimonio Neto 16

3.3.1 Aporte de los Asociados 16

3.3.2 Supervit / Dficit Acumulado 17

3.3.3 Situaciones en las que debe distinguirse entre pasivo y patrimonio neto 18

3.4 Estado de Flujo de Efectivo 21

3.5 Informacin Complementaria 21

4 Caso Prctico: Tratamiento de los Fondos con Destino Especfico 22

5 Conclusin 23

6 Bibliografa 24

3

1. Introduccin

El sistema de Informacin Contable de un ente contribuye a facilitar la toma de decisiones tanto

de los usuarios internos como de los usuarios externos de las organizaciones.

Durante la dcada de los sesenta surge el paradigma de utilidad de la informacin, que orienta el

contenido de los estados financieros a las necesidades del usuario (externo o interno), asumiendo

que su principal requerimiento es el apoyo informativo adecuado a la toma de decisiones.

El marco conceptual de las Normas Contables Argentinas establece que el objetivo de los

estados contables es proveer informacin sobre el patrimonio del ente emisor a una fecha y su

evolucin econmica y financiera en el perodo que abarcan, para facilitar la toma de

decisiones, adems considera imposible que los Estados Contables satisfagan cada uno de los

requerimientos informativos de todos sus posibles usuarios por lo que establece los llamados

usuarios tipos.

En cuanto a exposicin de informacin para uso externo, la Resolucin Tcnica 11 (norma

particular) tiene por objeto complementar a la norma general (Resolucin Tcnica 8) en relacin

a los entes sin fines de lucro.

Es necesario destacar que la norma particular bajo anlisis considera que la concepcin de entes

sin fines de lucro est directamente relacionada con el destino final de los excedentes o

disminuciones patrimoniales (resultados), los que deberan mantenerse en el patrimonio de la

entidad sin retiro o reembolso alguno.

El presente trabajo analiza la exposicin de la informacin en los llamados estados contables

bsicos; profundizando el tratamiento de los fondos especficos. Aspecto de3 suma relevancia en

los entes sin fines de lucro.

2. Los Estados Contables de publicacin y sus Usuarios

El sistema de Informacin Contable de un ente contribuye a facilitar la toma de decisiones tanto

de los usuarios internos como de los usuarios externos de las organizaciones.

Con el transcurso del tiempo los propsitos de la contabilidad, como los usuarios de la misma,

han sufrido alteraciones. En sus inicios, y hasta la primera guerra mundial, el propsito era el

registro con una finalidad legalista. La contabilidad se orienta esencialmente hacia la funcin de

registro, con la nica misin de dar cuenta al propietario de su situacin.

4

En una segunda etapa, la bsqueda y el registro de una verdad nica, el clculo del beneficio y

de la situacin patrimonial, sin importar quien recibe la informacin y porqu. La bsqueda de

esta verdad se apoya en conceptos econmicos: valor, renta y riqueza. Es decir que se vincula la

informacin contable al conocimiento de la realidad econmica.

Durante la dcada de los sesenta surge el paradigma de utilidad de la informacin, que orienta el

contenido de los estados financieros a las necesidades del usuario (externo o interno), asumiendo

que su principal requerimiento es el apoyo informativo adecuado a la toma de decisiones.

Tua Pereda1 comenta ampliamente las siguientes consecuencias de la adopcin del paradigma de

utilidad:

- La evolucin del concepto de usuarios de la informacin financiera, que se ampla

progresivamente, y que se incluye, como punto de partida, de las declaraciones conceptuales de

nuestra disciplina.

- La discusin de los objetivos de la informacin financiera, punto bsico de las aplicaciones

contables, que determina la orientacin de sus reglas.

- La discusin de los requisitos de la informacin financiera, cuya finalidad es la de asegurar la

utilidad de tal informacin.

- El incremento de la informacin y los nuevos mbitos de la regulacin contable, de modo que

los documentos tradicionales balance y cuenta de resultados ven aumentar su dimensin,

surgiendo, adems, la memoria (notas adicionales), como complemento inexcusable de aquellos,

llamado a explicarlos y ampliarlos, a la vez que aparecen nuevos documentos, antes inusuales en

la informacin empresarial.

- Una nueva consideracin sobre el carcter cientfico de nuestra disciplina, que se configura

como aplicada y, en consecuencia, normativa, a la vez que se acua la distincin entre teora

general y aplicaciones de la contabilidad.

- El auge de la investigacin emprica, que trata de determinar, mediante verificacin positivista

con la realidad circundante, cual es la mejor manera de satisfacer las necesidades de los usuarios

de la informacin.

Aunque resulta difcil establecer una fecha exacta para establecer un verdadero cambio en la

forma de pensar de la disciplina contable, el ao 1966 puede destacarse como ao clave, debido

a la conceptualizacin de contabilidad plasmada en el documento de la American Accouting

Association (AAA) titulado A Statement of Basic Accounting Theory. 1 Jorge Tua Pereda. Revista Internacional Legis de Contabilidad & Auditora. Ao 2004.pp 69-70

5

En el documento mencionado se define a la contabilidad como el proceso de identificar, medir

y comunicar informacin econmica para permitir el juicio informado y las decisiones para los

usuarios de la informacin, es decir que el usuario se convierte en el determinante de la

informacin a incluir en los Estados Contables.

Existe un importante documento emitido en 1976 por el Financial Accounting Standars Board

(FASB) en el cual se expresa que:

Los estados contables de empresas deben proporcionar informacin, dentro de los lmites de la

contabilidad financiera, que sean tiles a los inversores y acreedores presentes y potenciales

para la toma de decisiones racionales de inversin y del crdito. Los estados contables deberan

ser comprensibles a los inversores y acreedores que tienen un conocimiento razonable de los

negocios y actividades econmicas y la contabilidad financiera y quienes estn deseosos de

utilizar su tiempo e intento necesario para estudiar los estados contables.

El marco conceptual de las Normas Contables Argentinas establece que el objetivo de los

estados contables es proveer informacin sobre el patrimonio del ente emisor a una fecha y su

evolucin econmica y financiera en el perodo que abarcan, para facilitar la toma de

decisiones.

As mismo expresa que los Estados Contables de un ente interesan a diversas personas que tienen

necesidades de informacin no totalmente coincidentes. Como resulta imposible que los Estados

Contables satisfagan cada uno de los requerimientos informativos de todos sus posibles usuarios

considera usuarios tipos.

Ahora bien Quines son los usuarios de los Estados Contables de los entes sin fines de lucro?

Nuestra normativa no distingue a los usuarios de la informacin en funcin de la finalidad del

ente de obtener lucro o no.

En la actualidad contamos con dos Marcos Concptuales, el primero de ellos es el Marco

Conceptual de las Normas Contables Profesionales distintas a las referidas en la Resolucin

Tcnica N 26, esto es Resolucin Tcnica N 16 aprobada por la Junta de Gobierno de la

F.A.C.P.C.E el 8 de diciembre del ao 2000 y por el otro lado el Marco Conceptual Contable

para la Administracin Pblica, esto es la Recomendacin Tcnica N 1 aprobada el 28 de marzo

de 2008, por la misma Junta.

El marco conceptual establecido en la Resolucin Tcnica N 16 es de aplicacin tanto para

entes comerciales, industriales y de servicios como para entes sin fines de lucro. En referencia a

los usuarios de la informacin contable detalla lo siguiente:

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a) los inversores actuales y potenciales, interesados en el riesgo inherente a su inversin, en

la probabilidad de que la empresa pague dividendos y en otros datos necesarios para tomar

decisiones de comprar, retener o vender sus participaciones;

b) los empleados, interesados en evaluar la estabilidad y rentabilidad de sus empleadores, as

como su capacidad para afrontar sus obligaciones laborales y previsionales;

c) los acreedores actuales y potenciales, interesados en evaluar si el ente podr pagar sus

obligaciones cuando ellas venzan;

d) los clientes, especialmente cuando tienen algn tipo de dependencia comercial del ente, en

cuyo caso tienen inters en evaluar su estabilidad y rentabilidad;

e) el Estado, tanto en lo que se refiere a sus necesidades de informacin para determinar los

tributos, para fines de poltica fiscal y social como para la preparacin de estadsticas globales

sobre el funcionamiento de la economa.

Siendo imposible que los estados contables satisfagan cada uno de los requerimientos

informativos de todos sus posibles usuarios, en este marco conceptual se considerarn como

usuarios tipo:

a) cualquiera fuere el ente emisor, a sus inversores y acreedores, incluyendo tanto a los actuales

como a los potenciales;

b) adicionalmente:

1) en los casos de entidades sin fines de lucro no gubernamentales, a quienes les proveen o

podran suministrar recursos (por ejemplo, los socios de una asociacin civil);

2) en los casos de entidades gubernamentales, a los correspondientes cuerpos legislativos y de

fiscalizacin.

Sobre la base del criterio adoptado, se considera que la informacin a ser brindada en los estados

contables debe referirse como mnimo a los siguientes aspectos del ente emisor:

a) su situacin patrimonial a la fecha de dichos estados;

b) la evolucin de su patrimonio durante el perodo, incluyendo un resumen de las causas del

resultado asignable a ese lapso;

c) la evolucin de su situacin financiera por el mismo perodo, expuesta de modo que permita

conocer los efectos de las actividades de inversin y financiacin que hubieren tenido lugar;

d) otros hechos que ayuden a evaluar los montos, momentos e incertidumbres de los futuros

flujos de fondos que los inversores y acreedores recibirn del ente por distintos conceptos (Por

ejemplo: dividendos, intereses).

7

Adicionalmente, los organismos gubernamentales y entes sin fines de lucro, en su caso, deberan

suministrar informacin que les permita demostrar que sus recursos fueron obtenidos y

empleados de acuerdo con los presupuestos aprobados;

En cualquier caso, los administradores de los entes emisores de estados contables deberan

incluir explicaciones e interpretaciones que ayuden a la mejor comprensin de la informacin

que stos incluyen

A nivel internacional la Financial Accounting Standards Borard (FASB) emitio en el ao 1980

un pronunciamiento denominado Statement of Financial Accounting Concepts N 4. Objetives

of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations (SFAC N 4) donde en su prrafo 29

menciona quienes son los usuarios de la informacin y los intereses de los mismos. En

consecuencia describe que muchas personas toman decisiones econmicas en conocimiento de

la informacin financiera de estas insituciones. Entre los presentes y potenciales usuarios estan

los miembros de esas organizaciones, contribuyentes, donantes, prestamistas, proveedores,

acreedores, empleados, gerentes y directores, beneficiarios de los servicios, analistas y asesores

financieros, brokers, agencias de seguros, abogados, economistas, la administracin tributaria,

autoridades legislativas, prensa financiera, sindicatos, asociaciones de empresarios,

investigadores, profesores y estudiantes. Adems expresa que los siguientes grupos estn

especialmente interesados en la informacin que ofrecen los estados financieros de las entidades

no lucrativas:

1) Suministradores de recursos: de contraprestacin directa (prestamistas, proveedores y

empleados) y de contraprestacin indirecta (miembros, donantes y contribuyente).

2) Beneficiarios de los servicios: aqullos que usan y se benefician de los servicios prestados

por la entidad.

3) Organismos supervisores: responsables de establecer las politicas y de controlar y valorar a

los directivos de la entidad sin fines de lucro. Tambin son responsables de revisar la

conformidad de la organizacin con las distintas leyes que le afecten.

4) Directivos de la organizacin: responsables de llevar a cabo la poltica establecida por los

gobernantes y de gestionar el da a da de la organizacin. Se incluyen en este grupo desde los

gerentes y directivos ejecutivos, hasta los responsables de la captacin de recursos.

3. Normativa Contable para entes sin fines de lucro

8

Las Normas Generales de Exposicin de informacin contable para usuarios externos se

encuentran descriptas en la Resolucin Tcnica N 8, que regula la presentacin de estados

contables de todo tipo de entes y sirven de marco de referencia para la elaboracin de normas

particulares para las actividades especiales que lo requieran. En este sentido encontramos las

siguientes normas particulares:

-Resolucin Tcnica N 9. Normas particulares de exposicin contable para entes comerciales,

industriales y de servicios.

-Resolucin Tcnica N 11. Normas particulares de exposicin contable para entes sin fines de

lucro.

-Resolucin Tcnica N 24. Aspectos particulares de exposicin contable y procedimientos de

auditora para entes cooperativos.

Una vez referenciadas las normativas existentes en materia de exposicin de informacin

contable, analizaremos la Resolucin Tcnica N 11. Esta norma particular tiene por objeto

complementar a la norma general (RT 8) en relacin a los entes sin fines de lucro.

Es necesario destacar que la norma particular bajo anlisis considera que la concepcin de entes

sin fines de lucro est directamente relacionada con el destino final de los excedentes o

disminuciones patrimoniales (resultados), los que deberan mantenerse en el patrimonio de la

entidad sin retiro o reembolso alguno.

Los entes alcanzados por la aplicacin de la norma particular son las asociaciones civiles, las

fundaciones y los organismos paraestatales creados por ley para el cumplimiento de fines

especiales, como es el caso de nuestro Consejo Profesional.

A su vez establece una nmina no taxativa de los entes alcanzados, entre ellos cita: instituciones

deportivas (clubes, asociaciones de clubes, federaciones, etc), mutuales, cmaras empresariales,

entes no lucrativos de salud, como ser las obras sociales, clubes sociales, sindicatos, asociaciones

de profesionales, entes educativos y universidades, asociaciones vecinales, organizaciones

religiosas, entidades benficas, consejos profesionales, etc.

Expresamente deja fuera de su aplicacin a las sociedades cooperativas, las que se encuentran

reguladas por Resolucin Tcnica N 24 y menciona que los entes autrquicos originados en los

poderes de la administracin estatal no son objeto de la misma, pero la aplicacin de las normas

particulares puede ser aceptada.

En el mismo captulo establece que los estados contables bsicos a presentar a terceros son los

siguientes:

-Estado de situacin patrimonial o balance general.

-Estado de recursos y gastos.

9

-Estado de evolucin del patrimonio neto.

-Estado de flujo de efectivo

Adems, prev la posibilidad de combinar dos o ms estados en funcin del criterio de sntesis y

flexibilidad que deben reunir los estados contables para brindar una adecuada visin de conjunto

de la situacin patrimonial, econmica y financiera.

3.1. Estado de Situacin Patrimonial o Balance General

El captulo III de la Resolucin Tcnica N 11 establece cuales son las

denominaciones de los rubros que integran la situacin patrimonial,

conceptualizndolos y ejemplificndolos. A continuacin transcribimos lo anterior

en forma de cuadro:

10

Rubro Concepto Ejemplos

A. Activo

A.1. Caja y Bancos Incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del pas y del

exterior y otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar.

A.2. Inversiones Son las realizadas con el nimo de obtener una renta u otro

beneficio, explcito o implcito. Incluyen entre otras: ttulos

valores, depsitos y plazo fijo en entidades financieras,

inmuebles y otras propiedades.

A.3. Crditos Son derechos que el ente posee contra terceros y asociados para

percibir sumas de dinero u otros bienes o servicios (siempre que

no respondan a las caractersticas de otro rubro del activo),

incluyendo compromisos de subsidios por parte de autoridades

nacionales, provinciales o municipales.

Deben discriminarse entre cuentas por cobrar a asociados o entes

afiliados, por servicios prestados y por sus correspondientes

compromisos (cuotas sociales, financiaciones de aranceles

especiales, derechos de ingreso, promesas de donacin,

compromisos de aportes, etc.), cuentas por cobrar a terceros y

derechos a recibir servicios. Las cuentas por cobrar a terceros

debern clasificarse entre las vinculadas con las actividades

principales del ente y las que no tengan ese origen (publicidades

por cobrar, subsidios, donaciones, depsitos en garanta, etc.).

En clubes deportivos:

- Cuotas sociales a cobrar

- Cuotas a cobrar por facilidades

- Aranceles a percibir

En instituciones educativas:

- Deudores por servicios de enseanza

- Matrculas a cobrar

- Cuotas a cobrar de biblioteca

En sindicatos:

- Aportes empresarios a percibir

- Cuotas mensuales a cobrar

- Subsidios a recibir

En entes de salud:

- Cuentas a cobrar a pacientes

- Deudores por cuotas de medicina mensual

- Prestaciones a obras sociales a percibir

A.4. Bienes para

consumo o

comercializacin

Son los bienes destinados a la venta o al consumo en el curso

habitual de la actividad del ente, as como los anticipos a

proveedores por las compras de estos bienes.

Se deber prever la distincin de sus componentes en:

a) existencias de bienes para consumo interno;

b) existencias de bienes de cambio para su comercializacin.

En clubes deportivos:

I. Consumo

- Pelotas y balones

- Implementos deportivos

- Redes

II. Comercializacin

- Vestimentas y equipos deportivos

- Artculos para prcticas

- Pelotas de tenis

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En instituciones educativas:

I. Consumo

- Papelera

- Elementos didcticos

- Artculos de limpieza

II. Comercializacin

- Artculos de librera

- Libros

- Apuntes

En sindicatos:

I. Consumo

- Papelera

- Artculos de funcionamiento

- Combustibles

II. Comercializacin

- Artculos para el hogar

- Proveedura de consumo

- Artculos de farmacia

En entes de salud:

I. Consumo

- Drogas y medicinas

- Elementos esterilizados

- Plasmas y sueros

II. Comercializacin

- Prtesis y ortopedia

- Material descartable

- Artculos de farmacia

A.5. Bienes de Uso Son aquellos bienes tangibles destinados a ser utilizados en la

actividad del ente, incluyendo a los que estn en construccin,

trnsito o montaje y los anticipos a proveedores por compras de

estos bienes. Los bienes afectados a locacin o arrendamiento se

incluyen en inversiones.

A.6. Activos Son aquellos representativos de franquicias, privilegios y otros Incluyen, entre otros, los siguientes: derechos de

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Intangibles similares, que no son bienes tangibles ni derechos contra terceros

y que expresan un valor cuya existencia depende de la

posibilidad futura de producir ingresos. Deben incluirse los

anticipos efectuados para su adquisicin.

propiedad intelectual, patentes, marcas, licencias,

gastos de organizacin, gastos de desarrollo,

derechos de pase de jugadores profesionales,

inscripciones y afiliaciones, etc.

A.7. Otros Activos Se incluyen en esta categora los activos no encuadrados

especficamente en ninguna de las anteriores, brindndose

informacin adicional de acuerdo con su significacin.

Ejemplo de ellos son los bienes de uso

desafectados.

B. Pasivos

B.1. Deudas Son aquellas obligaciones ciertas, determinadas o determinables

B.2. Previsiones Son aquellas partidas que, a la fecha a la que se refieren los

estados contables, representan importes estimados para hacer

frente a situaciones contingentes que probablemente originen

obligaciones para el ente. Las estimaciones incluyen el monto

probable de la obligacin contingente y la probabilidad de su

concrecin.

B.3. Fondos con

destino especfico

Se incluyen en esta categora los fondos que se reciban con

ciertos destinos especficos. Este tem est compuesto por los

aportes que se reciban directamente o importes netos a travs de

la generacin de actividades con fines recaudatorios especficos,

destinados a la prestacin de un servicio o a la erogacin de

fondos en el futuro relacionados con bienes a suministrar o

servicios a prestar a un grupo determinado de asociados, a

ciertos sectores de la comunidad o a la comunidad en general.

Estos fondos se computarn como recursos en el mismo perodo

en el cual se produzca el gasto para el que fueron recaudados.

C. Patrimonio Neto

Se expone en una sola lnea y se referencia con el estado de

evolucin del patrimonio neto.

Cuadro I: Rubros, conceptos, ejemplos contenidos en la Resolucin Tcnica N 11

(F.A.C.P.C.E.)

13

De los conceptos descriptos, en el punto 3.3. del presente trabajo analizaremos en

profundidad el tratamiento contable de los fondos con destino especfico.

3.2. Estado de Recursos y Gastos

El segundo estado bsico que establece la normativa particular bajo anlisis es el

Estado de Recursos y Gastos.

Es necesario destacar que este estado tiene como caracterstica fundamental, la

adopcin del mtodo de paso nico para su preparacin, en oposicin al mtodo de

pasos mltiples utilizado para la confeccin del Estado de Resultados de los entes con

fines de lucro.

Probablemente ha primado un criterio de simplificacin en la presentacin del estado

para facilitar la lectura y comprensin de los usuarios de la informacin.

Este mtodo de paso nico no obtiene sucesivos subtotales, separa los recursos de los

gastos en dos segmentos claramente delimitados del estado y a su vez los clasifica en

ordinarios y extraordinarios.

Recordemos que extraordinario comprende los recursos y gastos atpicos y

excepcionales acaecidos durante el ejercicio, de suceso infrecuente en el pasado y de

comportamiento similar esperado para el futuro, no surgidos de decisiones del ente.

Generales

Recursos

Especficos

Generales

Gastos

Especficos

La normativa recomienda que cuando un ente sin fin de lucro realice

simultneamente diversas actividades se expongan en informacin complementaria

los ingresos o recursos como sus respectivos gastos por separado para cada una de las

actividades que desarrolle.

A continuacin transcribimos la clasificacin de las causas que generaron el

supervit (dficit) del ejercicio mencionadas en RT 11:

14

Causas Concepto Ejemplos

A.RECURSOS

ORDINARIOS

1.Recursos para

fines Generales

Son aquellos destinados a cumplir con los objetivos del ente.

Incluyen las cuotas sociales o afiliaciones,

las que se traducen en aportes peridicos

que efectan los asociados o afiliados al

ente. Tambin incluyen los aportes por

nica vez tal como las cuotas de ingreso;

en este ltimo caso se las deber clasificar

como un recurso ordinario o extraordinario

en funcin de la habitualidad o no de las

campaas de captacin de nuevos

asociados.

2.Recursos para fines

Especficos

Estas contribuciones estn constituidas por los aportes recibidos y

destinados a fines determinados.

Este tem est compuesto tambin por los recursos que se recibieron a

travs de la generacin de actividades con fines recaudatorios

especficos, originalmente destinados a la prestacin de un servicio o a

la erogacin de fondos en un momento futuro relacionados con bienes a

suministrar o servicios a prestar a un grupo determinado de asociados, a

ciertos sectores de la comunidad o a la comunidad en general, luego de

que dichos bienes han sido suministrados o los servicios han sido

prestados.

Aranceles o derechos particulares para

determinadas actividades.

3.Recursos Diversos Se incluyen aquellos recursos ordinarios que no se clasifican en los

acpites anteriores, debindose brindar informacin complementaria de

acuerdo con su significacin

los ingresos por venta de bienes en desuso,

ingresos destinados al recupero de ciertos

gastos, los aportes publicitarios recibidos,

los subsidios y donaciones efectuados por

terceros, etc.

B.GASTOS ORD.

1.Gastos Generales

de Administracin

Comprende los gastos que fueron realizados por el ente en razn de sus

actividades pero que no son atribuibles a los distintos sectores

Deportivos, culturales, benficos, etc.

2.Gastos Especficos

de Sectores

Corresponde a todos los gastos directos atribuibles a los distintos

sectores en que se puede departamentalizar el ente.

Esta divisin se podr efectuar por reas de

ubicacin geogrfica de sedes, por

15

actividad deportiva, social, cultural,

benfica, por tipo de funcin o servicio,

por usuario, etc.

3.Amortizaciones de

Bienes de Uso y

Activos Intangibles

Constituye el cargo del ejercicio o perodo en concepto de la medicin

de la depreciacin de los bienes de uso y activos intangibles.

Se exponen en el cuerpo del Estado

Contable y no dentro de los anexos de

Gastos

4.Otros Egresos o

Gastos

Se incluyen aquellas erogaciones devengadas no clasificadas en acpites

anteriores

C.RESULTADOS

FINANCIEROS Y

POR TENENCIA

(Incluido el

R.E.C.P.A.M.)

Deben exponerse, con estas modalidades:

1) cuando los componentes financieros implcitos contenidos en las

partidas de resultados hayan sido debidamente segregados o no sean

significativos, se recomienda:

su exposicin en trminos reales; la presentacin separada de los generados por el activo y los causados por el pasivo;

la identificacin de sus rubros de origen; y la enunciacin de su naturaleza (intereses, diferencias de cambio, resultados por exposicin al cambio en el poder adquisitivo de la

moneda, etc.);

2) cuando los componentes financieros implcitos contenidos en las

partidas de resultados no hayan sido debidamente segregados y sean

significativos, se los presentar sin desagregacin alguna.

D.SUPERVIT (DF.)

ORDINARIO DEL

PERODO

Ser el resultado de la sumatoria de los captulos A., B. y C.

E.RECURSOS Y

GASTOS

EXTRAORDINARIOS

Comprende los recursos y gastos atpicos y excepcionales acaecidos

durante el ejercicio, de suceso infrecuente en el pasado y de

comportamiento similar esperado para el futuro, no surgidos de

decisiones del ente.

F. SUPERVIT

(DFICIT) FINAL

DEL PERDO

Surgir de sumar los totales de los recursos y gastos ordinarios y los

recursos y gastos extraordinarios.

Cuadro II: Causas que generan supervit (dficit) del ejercicio, conceptos y ejemplos contenidos en la Resolucin Tcnica N 11

(F.A.C.P.C.E.)

16

3.3. Estado de Evolucin del Patrimonio Neto

Sabido es que el patrimonio de un ente surge como la diferencia entre el Activo (total de bienes)

y el Pasivo (total de obligaciones).

PN = A - P

Tambin podemos decir que el patrimonio es la proporcin del Activo que corresponde a los

dueos o titulares de la empresa. Ahora bien si doctrinariamente el patrimonio representa

derechos de los miembros del ente sobre su activo, ello supone reparto del mismo, hecho que en

los entes sin fines de lucro resulta imposible. Recordemos que la concepcin normativa de entes

sin fines de lucro est directamente relacionada con el destino final de los excedentes o

disminuciones patrimoniales (resultados), los que deberan mantenerse en el patrimonio de la

entidad sin retiro o reembolso alguno.

Cmo se encuentra integrado el Patrimonio en los entes sin fines de lucro?

Existen dos grandes divisiones dentro del Patrimonio que, segn su origen, pueden clasificarse y

resumirse en:

Aporte de los Asociados

PN

Supervit / Dficit Acumulados

3.3.1. Aporte de los Asociados

Esta partida integrante del Estado de Evolucin del patrimonio neto se compone a su

vez de:

1. Capital Social : es el capital original, los aportes especficos efectuados por los

asociados, una vez cumplido su propsito, y por los supervits asignados al

capital.

2. Aportes de Fondos para fines especficos: la normativa expresa que Se

incluyen aquellos fondos originados en aportes de asociados con fines especficos

y destinados al incremento del patrimonio social y no a la prestacin de servicios

o el desarrollo de actividades recurrentes, tales como los fondos para la

construccin de obras edilicias de cierta envergadura. Para que corresponda su

inclusin en el patrimonio neto, los destinatarios de los fondos no deben tener que

considerarse como un tercero distinto del ente. Estos fondos deben transferirse

al capital, en la medida de su utilizacin para el destino previsto.

17

El capital social debe exponerse discriminando su valor nominal de su ajuste para reflejar el

efecto del cambio en el poder adquisitivo de la moneda, cuando lo requieran normas del derecho

positivo aplicables a este tipo de entes.

3.3.2. Supervit / Dficit Acumulado

Esta parte integrante del Patrimonio de un ente sin fines de lucro se encuentra compuesto por:

1. Supervit Reservados: es decir todos aquellos resultados positivos retenidos por el

ente por explicita voluntad social o por disposiciones legales, estatutarias u otras

2. Supervit / (Dficit) no asignados: es decir que se integra por resultados que no han

tenido aun, una asignacin especifica.

3. Supervit / (Dficit) Diferidos: Son aquellos supervit o dficit que en virtud de la

aplicacin de normas contables profesionales deben diferirse con exposicin especfica

como componentes de los Activos Netos. Por ejemplo el saldo proveniente por la

revaluacin de bienes de Uso prevista en la Resolucin Tcnica N 31 de la F.A.C.P.C.E.

A modo de resumen, el Estado de Evolucin del Patrimonio Neto de los entes sin fines de lucro,

mostrar los cambios de los siguientes rubros:

Patrimonio

neto

Aportes de

los

asociados

Capital

Capital original. Aportes especficos una vez cumplido su propsito Supervits asignados al capital. Ajustes del capital

Aportes

para fines

especfico

s

Deben cumplir con las siguientes condiciones:

Provenir de los asociados, con un fin determinado. Destinados a incrementar el patrimonio del ente. Sus destinatarios no se identifican como terceros

distintos del ente.

Supervit o

dficit

acumulados

Supervits

reservados

Se trata de supervits retenidos por el ente por expresa

voluntad social o por razones legales o estatutarias.

Supervit /

(Dficit)

No

Asignados

Supervit /

(Dficit)

Diferido

Supervits o dficits acumulados, an sin destino

especfico. La denominacin otorgada por la RT 11

contradice la terminologa utilizada a lo largo del captulo

referido al patrimonio neto.

Son aquellos supervit o dficit que en virtud de la

aplicacin de normas contables profesionales deben

diferirse con exposicin especfica como componentes de

los Activos Netos.

Cuadro III: Resumen de los elementos integrantes del Patrimonio Neto

Por ltimo, como ya se mencion al principio del presente trabajo, la Resolucin Tcnica N 11

prev la posibilidad de combinar dos o ms estados en funcin del criterio de sntesis y

flexibilidad que debe reunir los estados contables para brindar una adecuada visin de conjunto

de la situacin patrimonial, econmica y financiera. Este puede realizarse cuando en el

18

Patrimonio Neto slo existen resultados acumulados, los recursos y gastos y de evolucin del

patrimonio neto pueden ser presentados en forma combinada en uno slo. La estructura sera la

siguiente:

Patrimonio al Inicio: Supervit (Dficit) Acumulados al Inicio del Ejercicio

Supervit (dficit) del

ejercicio:

Desarrollo del Estado de Recursos y Gastos del Ejercicio

(considerando lo descripto en el punto 3.2.)

Patrimonio al Cierre: Supervit (Dficit) Acumulados al Cierre del Ejercicio

3.3.3. Situaciones en las que debe distinguirse entre pasivo y patrimonio neto

La Resolucin Tcnica N 17 en el punto 5.19.1. establece situaciones que debe distinguirse

entre Pasivo y Patrimonio Neto aplicables a entes con fines de lucro ya que refiere a las acciones

preferidas rescatables, aportes irrevocables para futura suscripcin de acciones y para absorber

prdidas acumuladas. Ahora analizaremos una situacin especial que se presentan habitualmente

en los entes sin fines de lucro que es la relacionada a la recepcin de sumas de dinero con el

compromiso de afectarlas a un determinado fin.

Esta situacin particular se encuentra prevista en los siguientes captulos de la RT N 11:

-Captulo III Seccin B. Pasivo apartado 3. Fondos con destino especfico.

-Captulo V Seccin A. apartado 2. Aportes de fondos para fines especficos.

Resulta imprescindible en este momento tener presentes dos conceptos fundamentales: por un

lado la realidad econmica de los elementos bajo anlisis y las definiciones que establece

nuestro marco conceptual para ellos.

Con respecto al primer punto (realidad econmica) el marco conceptual de las normas contables

argentinas enumera cuales son los atributos que debe reunir la informacin contable, entre ellos

menciona Confiabilidad y dentro de ella Esencialidad (sustancia sobre forma) estableciendo

que Para que la informacin contable se aproxime a la realidad, las operaciones y hechos

deben contabilizarse y exponerse basndose en su sustancia y realidad econmica.

Cuando los aspectos instrumentales o las formas legales no reflejen adecuadamente los efectos

econmicos de los hechos o transacciones, se debe dar preeminencia a su esencia econmica, sin

perjuicio de la informacin, en los estados contables, de los elementos jurdicos

correspondientes

En relacin a las definiciones de los elementos la Resolucin Tcnica N 16 establece que un

ente tiene un pasivo cuando:

a) debido a un hecho ya ocurrido est obligado a entregar activos o a prestar servicios a otra

persona (fsica o jurdica) o es altamente probable que ello ocurra;

19

b) la cancelacin de la obligacin:

1) es ineludible o (en caso de ser contingente) altamente probable;

2) deber efectuarse en una fecha determinada o determinable o debido a la ocurrencia de cierto

hecho o a requerimiento del acreedor.

Este concepto abarca tanto a las obligaciones legales (incluyendo a las que nacen de los

contratos) como a las asumidas voluntariamente. Se considera que un ente ha asumido

voluntariamente una obligacin cuando de su comportamiento puede deducirse que aceptar

ciertas responsabilidades frente a terceros, creando en ellos la expectativa de que descargar esa

obligacin mediante la entrega de activos o la prestacin de servicios.

La caracterizacin de una obligacin como pasivo no depende del momento de su formalizacin.

La decisin de adquirir activos o de incurrir en gastos en el futuro no da lugar, por s, al

nacimiento de un pasivo.

Generalmente, la cancelacin total o parcial de un pasivo se produce mediante:

a) la entrega de efectivo u otro activo;

b) la prestacin de un servicio;

c) el reemplazo de la obligacin por otro pasivo;

d) la conversin de la deuda en capital.

Un pasivo puede tambin quedar cancelado debido a la renuncia o la prdida de los derechos por

parte del acreedor.

En ciertos casos, los propietarios del ente pueden revestir tambin la calidad de acreedores. As

ocurre cuando:

a) le han vendido bienes o servicios al ente;

b) le han hecho un prstamo; o

c) tienen derecho a recibir el producido de una distribucin de ganancias que ya ha sido

declarada

Luego de reflexionar sobre estos conceptos es momento de preguntarse qu elementos debemos

considerar para imputar un aporte al Pasivo y cuando al Patrimonio neto, para lo cual debemos

analizar lo siguiente:

1) Cmo se obtuvieron los fondos?

2) Cul es el destino de los mismos?

3) Quin o quienes son los destinatarios de esos fondos?

Una vez que obtuvimos estas respuestas, sabremos cual es el tratamiento contable a utilizar. El

siguiente cuadro muestra un resumen de las situaciones que podemos encontrar:

20

Elementos a

considerar

para su

imputacin

Imputacin

Fondos con fines especficos (Pasivo)

Aportes de fondos para fines

especficos (Patrimonio neto)

Como se

obtuvieron los

fondos

1) De diversas actividades (cenas, rifas, bonos, etc.).

2) De aportes o donaciones de asociados.

3) De subsidios o donaciones de terceros no asociados al ente.

Slo si provienen de aportes de los

asociados.

Destino de los

mismos

1) Financiar una actividad o 2) Inversiones que han de

incrementar el patrimonio social

Slo si estn destinados a

inversiones que incrementarn el

patrimonio social

Destinatario de

los mismos

Deben ser sectores internos del ente a

los que pueda identificarse como

terceros al mismo.

No son sectores internos del ente

que puedan identificarse como

terceros al mismo. Tratamiento cont.

al ser utilizados Se reconocen como recursos a medida

que se van aplicando al fin

Se transfieren al capital a medida

que se van aplicando al fin. Cuadro IV: Elementos a considerar para la correcta imputacin de los Fondos con Destino Especifico. Autor:

Carlos Federico Torres

Pueden presentarse entonces los siguientes casos:

Fondos

recibidos

con

destino

especfico

Su

empleo

generar

aumento

patrimo-

nial?

Proviene

de un

aporte de

asociados?

El destinatario

es un rgano

interno

identificable

como 3 en

relacin al ente?

Encuadre del fondo recibido

Si

Si

No Aporte para fines especficos

Si

Pasivo, acreditndose como Recursos a

medida que se incurra en el gasto

especfico.

No

Si

Pasivo, acreditndose como Recursos a

medida que se incurra en el gasto

especfico.

No

Al no reunir las condiciones para

incluirlo en el pasivo o en el

patrimonio neto, podra contabilizarse

como Recurso.

No

No se analiza,

porque no es

posible

incluirlo en el

patrimonio

neto, al no

generar

aumento en

ste

Si

Pasivo, acreditndose como Recursos a

medida que se incurra en el gasto

especfico.

No

Al no reunir las condiciones para

incluirlo en el pasivo o en el

patrimonio neto, interpretamos que

puede reconocerse como recurso en el

momento de su obtencin.. Cuadro V: Casos para identificar el tratamiento de los fondos recibidos - Autor: Carlos Federico Torres

21

3.4. Estado de Flujo de Efectivo

Para la confeccin de este ltimo estado bsico debe tenerse en cuenta lo previsto en

el captulo VI de la norma general de exposicin contable, Resolucin Tcnica N 8,

pero con la salvedad que al tratarse de entes sin fines de lucro la presentacin de las

Causas de variacin del efectivo Generadas por las actividades Operativas deben

presentarse solamente por el Mtodo Directo.

3.5. Informacin Complementaria

Como ya se menciono precedentemente, los Estados Contables bsicos deben

presentarse sintticamente para brindar una adecuada visin de conjunto de la

situacin patrimonial, econmica y financiera del ente y debe mostrarse la

informacin necesaria no incluida en ellos de carcter complementaria. Es por esto

que en el captulo VII se describe la informacin complementaria a exponer de los

Estados Contables Bsicos sealando que la misma se expone en el encabezamiento

de los Estados Contables, en notas o en forma de cuadro o anexos. Si se presentan en

forma de cuadros y anexos los mismos deben titularse, numerarse correlativamente y

ser referenciados en el cuerpo de los Estados Contables del ente.

En principio establece que debe incorporarse la Composicin y Evolucin de los

rubros que conforman los estados contables bsicos y cules han sido los criterios

contables de medicin aplicados. Luego debe mencionarse si existen bienes de

disponibilidad restringida y determinadas contingencias, cuando corresponda su

contabilizacin y / o su exposicin.

Por ltimo, en el apartado E. del captulo VII se hace mencin a la posibilidad de

incluir Informacin Presupuestada.

En este sentido la normativa expresa lo siguiente:

En funcin de la naturaleza jurdica de los entes sin fines de lucro y de los rganos

directivos y administrativos respectivos se recomienda incorporar, en la respectiva

informacin complementaria, un anexo o cuadro en el que se incluya el detalle de los

componentes del presupuesto econmico y/o financiero, si existiere, aprobado por el

rgano de mximo nivel decisorio del ente, al inicio del perodo, reexpresado en

moneda homognea del cierre, as como el monto final de recursos y gastos y/u

22

orgenes y aplicaciones y los correspondientes desvos. Asimismo, es recomendable

exponer, tambin, si existiere, el presupuesto econmico y/o financiero para el

ejercicio venidero.

Si esta informacin fuera presentada en la Memoria de los administradores, bastar

que en la informacin complementaria se haga referencia a esta circunstancia.

4. Caso Prctico: Tratamiento de los Fondos con Destino Especfico

Luego de profundizar cuestiones tericas relacionadas al Tratamiento de los Fondos con

Destino especfico, ilustraremos con un caso prctico concreto.

Suponemos que un importante club de la provincia de Entre Ros recibe durante el ejercicio

econmico los fondos que a continuacin se detallan, destinados a ampliar la sede central:

1) Producido de un bono contribucin colocado entre los asociados: $44.000,00

2) Producido de una rifa colocada en entre el pblico general: $28.000,00

A fecha de cierre del ejercicio (FCE) se ha aplicado a la obra el 60% de los fondos recibidos

de los orgenes mencionados precedentemente, mientras el restante 40% se encuentra

depositado en un plazo fijo, que a FCE ha devengado un inters de $4.000,00.

Solucin

Detalle Debe Haber

Caja

Fondos con destino especfico (Pasivo)

Aportes para fines especficos (Patrimonio Neto)

Por la recepcin de los fondos

72.000,00

28.000,00

44.000,00

Detalle Debe Haber

Obras en construccin

Banco XX Depsito Plazo Fijo

Caja

Por la aplicacin de los fondos

43.200,00

28.800,00

72.000,00

Detalle Debe Haber

Fondos con destino especfico (Pasivo)

Aportes para fines especficos (Patrimonio Neto)

16.800,00

26.400,00

23

Ingresos por rifas

Capital

Transferencia de cuentas por los fondos ya aplicados

16.800,00

26.400,00

Detalle Debe Haber

Banco XX Depsito Plazo Fijo

Fondos con destino especfico (Pasivo)

Aportes para fines especficos (Patrimonio Neto)

Por el devengamiento de intereses

4.000,00

1.555,60

2.444,40

5. Conclusin

En el presente trabajo se recorren los principales aspectos a considerar para exponer informacin

contable de uso externo en entes sin fines de lucro.

Se destacan diversas cuestiones que se presentan de manera particular, tales como las vinculadas

a denominacin de rubros, exposicin de amortizaciones, conceptualizacin de resultados

extraordinarios, posibilidad de combinar estados contables bsicos, entre otras.

En particular se aborda el tema del tratamiento contable de los fondos especficos;

demostrndose que se trata de una cuestin de exposicin, pero fundamentalmente de un criterio

de medicin. Porque permite diferenciar cuando los fondos recibidos deben formar parte del

pasivo y cuando del patrimonio neto, dado que establece los elementos a analizar para su

correcta imputacin.

Por otra parte el tratamiento en cuentas de pasivo invierte la lgica habitualmente utilizada para

el devengamiento de ingresos y gastos, ya que los fondos incluidos en el pasivo se reconocen

como resultados positivos en la medida que se generan los gastos que se relacionan con los

mismos.

Si bien la RT 11 es una norma de exposicin particular, al incluir este importante aspecto

referido al tratamiento de los fondos especficos, deberamos afirmar que es una norma tcnica

que tambin regula aspectos de medicin contable.

6. Bibliografa

Normas Profesionales Argentinas Contables. Federacin Argentina de Consejos

Profesionales de Ciencias Econmicas.

24

Torres, Carlos Federico. Los entes sin fines de lucro. Matetrial posgrado Especializacin

contabilidad y Auditora. Facultad de Ciencias Econmicas. UNER. Ao 2006

Tua Pereda, Jorge. Revista Internacional Legis de Contabilidad & Auditora. Ao 2004.pp

69-70

Statement of Financial Accounting Concepts N 4. Objetives of Financial Reporting by

Nonbusiness Organizations (SFAC N 4) de la Financial Accounting Standards Borard

(FASB). Ao 1980.